46.1. Base imponibile - 46.1.1. Cessioni e prestazioni accessorie - 46.2. Permuta - 46.2.1. Dazioni in pagamento - 46.3. Momento di effettuazione dell’operazione ed esigibilità dell’imposta - 46.3.1. Momento di emissione della fattura - 46.4. Ultimazione dell’operazione - 46.5. Operazioni verso lo Stato e altri enti - 46.6.Fattura - 46.6.1. Soggetti obbligati - 46.6.2. Documento commerciale. Casi di esonero dall’emissione della fattura - 46.6.3. Elementi della fattura - 46.7. Fattura immediata - 46.7.1. Cessioni di beni - 46.7.2. Prestazioni di servizi - 46.8. Fattura differita - Documento Di Trasporto (DDT) - 46.8.1. Fattura differita - 46.8.2. Documento di Trasporto - 46.9. Fattura anticipata - 46.10. Fattura emessa per conto del fornitore - 46.11. Fattura in reverse charge - 46.11.1. Ambito di applicazione - 46.11.2. Modalità applicative - 46.12. Fatturazione in “split payment” (scissione dei pagamenti) - 46.12.1. Esigibilità dell’imposta - 46.12.2. Soggetti interessati - 46.12.3. Operazioni escluse dallo split payment - 46.12.4. Adempimenti - 46.12.5. Fornitori - Modalità applicative ed adempimenti - 46.13.Fattura elettronica - 46.13.1. Pubblica Amministrazione - 46.13.2.Altri soggetti - 46.13.3.Modalità di emissione e trasmissione delle e-fatture - 46.13.4.Fattura ed imposta di bollo - 46.13.5. Collegamenti tra fatturazione elettronica e split payment - 46.13.6. Tax Free Shopping e fatturazione elettronica - 46.13.7. Fatturazione elettronica nei rapporti con l’estero - 46.13.8. Controlli da parte dell’Amministrazione - 46.14. Altre tipologie di fatture - 46.14.1. Parcelle, note, conti, notule - 46.14.2. Fatture riepilogative - 46.14.3. Fattura semplificata - 46.14.4. Fatture mediante registratore di cassa - 46.14.5. Fatture pro-forma - 46.14.6. Fatture franco valuta - 46.14.7. Fatture consolari - 46.15. Fatturazione in valuta - 46.16. Fatturazione per riaddebiti - 46.16.1. Riaddebiti di spese sostenute per conto terzi - 46.16.2. Riaddebiti di fatture registrate per errore - 46.17. Fatturazione con IVA non detratta - 46.18. Variazioni delle fatture emesse - 46.18.1. Variazioni in aumento - 46.18.2.Variazioni in diminuzione - 46.18.3. Errori nelle registrazioni - 46.18.4. Errori nelle aliquote - 46.19. Anticipi, acconti, caparra e depositi cauzionali - 46.20. Imballaggi a perdere, da rendere, non restituiti - 46.21. Esportatore abituale - 46.22. Assegnazione ai soci - 46.23. Operazioni con i dipendenti - 46.24.Esonero dall’emissione della fattura - 46.24.1. Documento commerciale - 46.24.2. Restituzione di merci al cedente - 46.24.3. Biglietti per l’accesso e simili - 46.25. Soggetti obbligati alla trasmissione telematica dei corrispettivi - 46.25.1.Contenuto dello scontrino elettronico o documento commerciale - 46.26.Registri obbligatori - 46.26.1. Registro delle fatture emesse - 46.26.2. Registro dei corrispettivi - 46.26.3. Altre tipologie di registri

46.1. Base imponibile

Regola generale

La base imponibile è costituita dall’importo complessivo dei corrispettivi incrementato degli oneri, delle spese ed oneri contrattualmente previsti o accollati a terzi, di eventuali integrazioni ed al netto degli sconti incondizionati previsti contrattualmente sul quale occorre applicare l’aliquota relativa al bene o alla prestazione per ottenere l’imposta (43.1.) (art. 13, D.P.R. n. 633/1972).

Un onere, astrattamente da accollare tramite fattura al cessionario (ad es. le accise) non traslato a quest’ultimo, in quanto il cedente non ne è obbligato, non è soggetto all’imposta (sent. n. 26145/2019).

Le accise dovute a titolo proprio dal cedente rientrano nella base imponibile soltanto se effettivamente traslate sul cessionario, perché solo in tal caso entrano a far parte del prezzo (art. 13, c. 1, D.P.R. n. 633/1972) (CTR Lombardia, sent. 28 gennaio 2020, n. 209).

Eccezioni

La regola generale in alcuni casi è sostituita:

• dal c.d. valore normale (43.1.1.) sostanzialmente nei casi di:

  • permute (46.2.);

  • operazioni tra parti correlate (43.1.1.);

  • cessioni di beni a titolo di sconto, premio, abbuono (43.4.1.);

• dal prezzo di acquisto o di costo nei casi di:

  • cessione di beni a titolo gratuito;

  • autoconsumo da parte dell’imprenditore;

  • assegnazione di beni ai soci;

• dalle spese sostenute dal soggetto passivo per l’esecuzione delle:

  • prestazioni di servizi gratuite, ma soggette all’IVA;

  • prestazioni per assegnazioni ai soci;

  • prestazioni mediante concessione di beni in uso;

  • prestazioni derivanti da cessioni di contratti.

46.1.1. Cessioni e prestazioni accessorie

La base imponibile, quando la cessione o prestazione è soggetta all’imposta, può essere incrementata da una serie di altri elementi, in quanto accessori all’operazione principale (art. 12, D.P.R. n. 633/1972).

Operazioni accessorie

Più prestazioni formalmente distinte devono essere considerate come una prestazione unica (risposta a interpello n. 348/2021 e sent. 18 gennaio 2018 causa C-463/16) quando sono:

• tra loro collegate attraverso un vincolo di accessorietà, caratterizzato dalla miglior fruizione di un servizio grazie ad un altro ad esso ancillare;

• strettamente connesse al punto da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe un carattere artificiale.

La Corte di Giustizia UE ribadisce quanto già sopra affermato, ricordando che ogni operazione IVA deve essere considerata distinta ed indipendente e non può essere artificiosamente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema. È pertanto essenziale comprendere se dal punto di vista del consumatore medio la prestazione sia considerata priva di una finalità autonoma, ossia non costituisca un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire meglio del servizio principale offerto. Nel caso di specie analizzato dai giudici comunitari, l’abbonamento ad una rivista edita da una casa editoriale rappresenta l’operazione principale, mentre l’omaggio (tablet o smartphone) offerto qualora si sottoscriva l’abbonamento alla rivista stessa rappresenta la prestazione accessoria la cui unica finalità è quella di incentivare la sottoscrizione all’abbonamento. Conseguentemente l’omaggio non può essere considerato una cessione a titolo gratuito bensì cessione di bene accessoria all’operazione principale da assoggettare alla medesima aliquota propria del bene principale (nel caso di specie all’aliquota ridotta prevista per i prodotti editoriali) (Corte di Giustizia UE, sent. 5 ottobre 2023, causa C-505/22).

Sono accessorie le operazioni che:

• integrano, completano o rendono possibile l’operazione principale;

• sono rese dal medesimo soggetto che esegue l’operazione principale, anche a mezzo di terzi, ma per suo conto e spese;

• sono rivolte al medesimo soggetto nei cui confronti è resa l’operazione principale.

Costituiscono cessioni e prestazioni accessorie:

• il trasporto;

• la posa in opera;

• l’imballaggio;

• il confezionamento;

• la fornitura di recipienti o contenitori;

• le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese.

Attrazione al regime impositivo dell’operazione principale

Dato che le operazioni accessorie imponibili concorrono alla formazione della base imponibile, se l’operazione principale:

• è soggetta ad imposta, l’operazione accessoria è imponibile con la medesima aliquota;

• è non imponibile o esente, anche l’operazione accessoria si considera tale.

L’operazione accessoria, per sua natura, deve essere imponibile, perché se fosse non imponibile o esente, resterebbe tale indipendentemente dall’imponibilità dell’operazione principale.

Il nesso di accessorietà è circoscritto ai rapporti tra le controparti dell’operazione principale, senza estendersi ai rapporti tra il cedente/cessionario ed un terzo. Peraltro, possono darsi anche prestazioni accessorie effettuate da un terzo, ma per conto del cedente/prestatore ed a sue spese.

Fatturazione

Sebbene, di regola, le cessioni/prestazioni accessorie vengano fatturate con quella principale, nulla vieta che l’operazione accessoria sia fatturata separatamente. È opportuno che la relativa fattura indichi gli estremi della fattura dell’operazione principale (circ. n. 198/E/1996).

46.2. Permuta

La permuta è quel contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà delle cose o di altri diritti da un contraente all’altro (art. 1552 c.c.).

Si tratta di uno scambio tra:

• un bene ed un altro bene;

• un bene ed un servizio;

• un servizio ed un altro servizio.

Nella permuta manca il corrispettivo o almeno una parte di esso se il valore di scambio non è uguale. Ai fini IVA, la base imponibile è data dal “valore normale” del bene o servizi oggetto di scambio (43.1.1.).

Permuta tra soggetti d’imposta

Se entrambe le parti sono soggetti passivi d’imposta, possono presentarsi le seguenti situazioni:

Permuta tra un soggetto d’imposta ed un privato

Solo l’operazione effettuata dal soggetto passivo deve essere fatturata ed assoggettata al tributo.

Deroga

Il principio della doppia fatturazione, caratteristico della permuta, non trova applicazione per la cessione al prestatore del servizio di residuati o sottoprodotti della lavorazione di materie fornite dal committente, quando il valore normale di tali beni non supera il 5% del corrispettivo in denaro (art. 11, c. 2, D.P.R. n. 633/1972) e la cessione dei sottoprodotti non è soggetta all’imposta.

Il prestatore emette una fattura per le sole lavorazioni effettuate e una nota di credito per il valore dei sottoprodotti.

Qualora il valore normale dei sottoprodotti o dei residuati fosse superiore al citato 5%, si applica la regola generale della permuta di beni contro servizi (lavorazione).

Conguaglio

Quando uno dei due beni o prestazioni ha un valore superiore all’altro, la differenza è generalmente conguagliata in denaro.

Se è previsto un conguaglio in denaro, questo non costituisce autonoma controprestazione, dovendosi considerare parte della base imponibile dell’operazione da calcolare in ragione del valore normale. Tuttavia, limitatamente a tale importo, da considerare alla stregua di un acconto, la fattura dovrà essere emessa in esclusione d’imposta all’atto del relativo pagamento (ris. n. 331/E/2008).

Permuta e split payment

Possono aversi casi di permuta con o senza conguaglio e/o compensazione tra soggetti entrambi in regime di split payment, ovvero quando solo il cliente è soggetto a split payment (46.12.).

46.2.1. Dazioni in pagamento

Consistono nella cessione di beni e prestazioni di servizi effettuate per estinguere precedenti obbligazioni con il consenso del creditore (art. 1197 c.c.).

Le dazioni in pagamento sono trattate ai fini IVA esattamente come le permute (art. 11, D.P.R. n. 633/1972). Si differenziano da queste ultime per la previsione nel contratto originario di un corrispettivo monetario a seguito di una cessione o di una prestazione; successivamente, le parti concordano che, in luogo del pagamento, il debitore debba fornire un servizio o altri beni.

46.3. Momento di effettuazione dell’operazione ed esigibilità dell’imposta

Il momento di effettuazione dell’operazione, che rientra (43.2.) nel campo del ciclo attivo domestico, può anche essere anticipato ogni qualvolta la fattura venga emessa:

• indipendentemente o

• antecedentemente,

rispetto alle cessioni di beni (43.2.1.) e alle prestazioni di servizio (43.2.2.).

Il momento di effettuazione, sia nel caso delle cessioni di beni sia per le prestazioni di servizio, coincide, di regola, con il momento in cui l’imposta diventa esigibile da parte dell’Erario con l’obbligo di versamento del tributo da parte del debitore d’imposta (42.4.) ed in contropartita la possibilità di detrazione del tributo da parte del cliente soggetto passivo d’imposta.

La coincidenza tra momento di effettuazione dell’operazione ed esigibilità presenta alcune deroghe che prevedono la posticipazione dell’esigibilità.

In particolare, nei casi di:

• triangolazione interna,

• operazioni con Enti pubblici (46.5.),

l’esigibilità è rinviata al momento del pagamento del corrispettivo indicato in fattura.

Nei casi di:

• “IVA per cassa” (50.9.), solo l’esigibilità è posticipata al momento dell’incasso del corrispettivo, ma l’IVA assolta a monte non può essere detratta sino a quella data;

• vendita a prova, con clausola di gradimento o, comunque, sottoposta a condizione, il momento di effettuazione rimane inalterato, mentre l’esigibilità è posticipata al verificarsi della condizione.

Consegna di beni - Decorrenza dell’anno

Con specifico riferimento ai beni mobili, il momento di effettuazione dell’operazione viene comunque ad esistenza decorso un anno dalla consegna o spedizione senza che sia stata emessa fattura. Con la nascita legale del momento di effettuazione si realizza anche l’esigibilità dell’imposta, che dovrà essere versata anche se i presupposti civilistici della vendita non risultino ancora soddisfatti (43.6.).

I casi più comuni riguardano beni che vengono consegnati a terzi con possibilità per questi ultimi di provarli se soddisfacenti le proprie necessità e poi non vengono richiesti in restituzione; oppure attrezzature consegnate al terzista per la lavorazione di beni consegnatigli, in mancanza di documentazione certa relativa alla consegna delle attrezzature stesse.

46.3.1. Momento di emissione della fattura

La tempistica per l’emissione delle fatture è disciplinata dall’art. 21, c. 4, del D.P.R. n. 633/1972 nonché dal D.M. 18 novembre 1976 e può essere così riassunta:

Ritardi nella trasmissione telematica

Qualora un soggetto non abbia rispettato i termini per la trasmissione della fattura elettronica (ma anche dei corrispettivi telematici), riceverà dall’Amministrazione una lettera di compliance con lo scopo di consentire a tale soggetto di fornire tutte le necessarie spiegazioni o giustificazioni ovvero gli elementi non a conoscenza dell’Agenzia delle Entrate in grado di giustificare l’anomalia oppure - riconoscendo l’errore - sanare l’irregolarità anche beneficiando del c.d. ravvedimento operoso.

Tutti i dati relativi alla lettera di compliance possono essere esaminati attraverso l’accesso al proprio cassetto fiscale (Provv. n. 61196/2023).

46.4. Ultimazione dell’operazione

Di regola, nel caso di prestazioni di servizio, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il pagamento delle stesse, ovvero, se antecedente, alla data di emissione della fattura.

L’eccezione è rappresentata dalle prestazioni di servizi generici (42.3.3.) (art. 7-ter, D.P.R. n. 633/1972) con soggetti passivi d’imposta non residenti (nella UE o extra UE).

Eventualmente, potranno essere i documenti scambiati tra le parti ad assumere ruolo centrale nella tempistica degli adempimenti. È opportuno che il committente nazionale chieda al prestatore estero una dichiarazione di ultimazione.

46.5. Operazioni verso lo Stato e altri enti

Le operazioni verso determinati enti pubblici consentono al cedente/prestatore di differire l’esigibilità dell’IVA (46.3.) sino al momento del pagamento del corrispettivo da parte degli stessi enti (art. 6, c. 5, D.P.R. n. 633/1972).

Effetti del differimento dell’esigibilità

Attraverso la previsione in esame, l’Amministrazione finanziaria:

• non esige l’imposta al momento di effettuazione dell’operazione (46.3.);

• vieta l’esercizio del diritto alla detrazione della stessa da parte del cessionario/committente sino a quando quest’ultimo non l’abbia corrisposta al cedente/prestatore.

Modalità operative

Il cedente o prestatore deve:

• emettere fattura (elettronica o analogica nei casi previsti) al massimo entro 12 giorni dalla data di effettuazione dell’operazione;

• indicare in calce alla stessa la dizione “Fattura ad esigibilità differita ex art. 6, c. 5, D.P.R. n. 633/1972)”; quella elettronica ad esigibilità differita indica nel campo “Esigibilità IVA” la lettera D;

• annotare separatamente o, facoltativamente, in apposito registro delle fatture emesse le fatture entro il giorno 15 del mese successivo (art. 21, c. 4, D.P.R. n. 633/1972) a quello di emissione e con riferimento al medesimo mese.

La fattura, ancorché ad esigibilità differita, partecipa comunque alla formazione del volume d’affari nel periodo d’imposta della sua emissione, anche se non incassata (47.).

Mancato pagamento della fattura

In caso di mancato pagamento della fattura ad esigibilità differita, è possibile emettere nota di credito a storno della fattura originaria, senza i limiti di tempo generalmente previsti per le variazioni in diminuzione (ris. n. 75/E/2002).

Opzione per l’esigibilità immediata

Pur essendo il regime naturale nei confronti dei soggetti sopra indicati, la fatturazione con esigibilità differita è facoltativa.

Il fornitore, infatti, attraverso il proprio “comportamento concludente”, può rinunciare all’esigibilità differita, optando per l’applicazione dell’esigibilità immediata, nel qual caso, in calce alla fattura, occorre specificare “IVA ad esigibilità immediata” o similare e nel campo “Esigibilità IVA” indicare la lettera I.

Fatturazione elettronica

Nei confronti della Pubblica Amministrazione, di enti pubblici ed altri soggetti individuati da specifiche leggi, il cedente/prestatore deve obbligatoriamente utilizzare la fatturazione in formato elettronico, pena l’irricevibilità della fattura cartacea e quindi del pagamento del corrispettivo (46.13.).

Split payment

L’esigibilità differita dell’IVA non è applicabile alle operazioni soggette a split payment o scissione dei pagamenti (art. 17-ter, D.P.R. n. 633/1972) (46.12.).

46.6. Fattura

Il Codice civile non fornisce una definizione di fattura, richiamandola a proposito:

• dei libri, documenti e scritture contabili obbligatorie (art. 2214 c.c.);

• delle modalità di tenuta della contabilità (art. 2219 c.c.), applicabili anche alle fatture;

• dell’obbligo di conservazione per 10 anni (art. 2220 c.c.) (98.3.).

Nella disciplina IVA, la fattura rappresenta lo strumento necessario per documentare i termini e le modalità della transazione sottostante, nonché per controllare la correttezza della base imponibile, dell’imposta o delle cause di non imponibilità esenzione, ecc. (art. 21, D.P.R. n. 633/1972).

La fattura (anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili) è emessa:

• in forma elettronica (46.13.);

• in forma cartacea in casi residuali e solo per determinate operazioni (D.L. n. 119/2018); in particolare:

  • operazioni fuori campo IVA (art. 2, c. 3, nonché art. 3, c. 4, D.P.R. n. 633/1972);

  • prestazioni medico sanitarie generiche e specialistiche verso soggetti consumatori finali senza partita IVA sino a tutto il 2024;

  • cessione di prodotti editoriali (art. 74, D.P.R. n. 633/1972);

  • operazioni poste in essere da agricoltori in regime di esonero (art. 34, D.P.R. n. 633/1972);

  • soggetti tenuti all’invio dei dati al Sistema sanitaria (TS) ai fini dell’elaborazione delle dichiarazioni dei redditi precompilate, con riferimento alle fatture emesse verso privati e da trasmettere al sistema TS (art. 10-bis, D.L. n. 119/2018, quali ad esempio: igienista dentale; fisioterapista; logopedista; podologo; ecc.; con D.M. 28 novembre 2022 sono stati ricompresi in questo ambito anche gli ottici);

  • soggetti non tenuti all’invio dei dati al Sistema TS, relativamente alle prestazioni sanitarie nei confronti delle persone fisiche (art. 9-bis, c. 2, D.L. n. 135/2018).

Il divieto di emissione di fattura elettronica concerne le prestazioni rese dai veterinari qualora le loro prestazioni siano soggette all’obbligo di invio al Sistema Tessera Sanitaria (risposta a consulenza giuridica 30 aprile 2019, n. 15). In proposito era già stato chiarito che nel caso in cui una fattura documenti sia spese da inviare al Sistema Tessera Sanitaria, sia altre voci di spesa, essa dovrà essere analogica o elettronica extra SdI (Agenzia delle Entrate, FAQ 29 gennaio 2019, n. 58).

A partire dal 2024 l’invio dei dati al sistema TS ha scadenza semestrale (art. 12, D.Lgs. n. 1/2024). Indicativamente: 30 settembre 2024 per le prestazioni tra il 1° gennaio e il30 giugno; 31 gennaio 2025 per i dati relativi alle prestazioni rese dal 1° luglio al 31dicembre 2024, e così via.

46.6.1. Soggetti obbligati

Di regola, il soggetto obbligato all’emissione della fattura e al versamento all’Erario dell’imposta è il fornitore, che assume pertanto la qualifica non solo di soggetto passivo dell’operazione, ma anche di debitore d’imposta (42.4.) (art. 17, D.P.R. n. 633/1972).

Deroghe

Sono previste quando l’obbligo d’imposta è traslato in capo al cessionario o committente; nel qual caso soggetto passivo dell’operazione resta il cedente o prestatore, ma il debitore della relativa imposta diventa il cessionario o committente. Le ipotesi contemplate sono quelle riconducibili:

• al c.d. reverse charge, sia interno sia esterno (42.4.);

• allo split payment (46.12.);

• all’autorizzazione a favore di un terzo di emettere fattura per conto del fornitore su specifico incarico di questi (fattura in outsourcing) (46.10.);

• all’obbligo di emissione autofattura quando la fattura non perviene al cessionario/committente entro un determinato periodo di tempo (48.3.) oppure nel caso di acquisti da produttori agricoli (art. 34, D.P.R. n. 633/1972) (50.1.) oppure nell’ipotesi delle vendite di documenti di viaggio da parte degli esercenti attività di trasporto oppure nel caso di operazioni effettuate da soggetti non residenti o non stabiliti, ma rilevanti in Italia. Vi è obbligo di emissione di autofattura anche in caso di “autoconsumo”, cessione di beni a titolo di “omaggio” se rientranti nella produzione o commercio dell’impresa ovvero per quelli sempre ceduti gratuitamente non rientranti nell’attività propria dell’impresa se di costo superiore ad euro 50 e per i quali sia stata operata la detrazione dell’imposta all’atto del loro acquisto (43.4.1; 55.2.7).

Anche in tutti questi casi il documento è sempre in formato elettronico.

46.6.2. Documento commerciale. Casi di esonero dall’emissione della fattura

Documento commerciale

Il documento commerciale è quel particolare titolo che viene emesso da un Registratore telematico e consegnato al consumatore, generalmente nell’ambito di esercenti il commercio al minuto. Detto documento sostituisce l’emissione della consueta fattura. Inoltre, il registratore telematico (RT) permette di trasmettere giornalmente i corrispettivi incassati direttamente all’Agenzia delle Entrate.

Per un esame più completo vedasi (46.24.1.).

Il Registratore telematico è oramai obbligatorio per tutti i commercianti al minuto e per tutti i soggetti di cui all’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972.

Resta comunque prevista la possibilità di emissione di fattura elettronica (e non più cartacea) se espressamente richiesta dal cliente (risposta a interpello n. 7/2019).

Tutti i soggetti obbligati a emettere documenti mediante utilizzo di registratori di cassa elettronici devono memorizzare elettronicamente e trasmettere telematicamente (46.25.) all’Agenzia delle Entrate i dati relativi ai propri corrispettivi giornalieri (art. 2, c. 1, D.Lgs. n. 127/2015).

Il documento commerciale, insieme alla memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi, costituiscono la modalità di assolvimento della certificazione fiscale dei corrispettivi, ossia scontrino e ricevuta fiscale.

I requisiti minimi del documento commerciale sono stati individuati da apposito provvedimento (D.M. 7 dicembre 2016); tra essi: l’indicazione dei “servizi resi” (cosa diversa dalle prestazioni effettuate di cui al Decreto IVA); l’ammontare del corrispettivo complessivo e di quello pagato ed eventualmente codice fiscale o partita IVA dell’acquirente, solo se questi ne abbia fatta espressa richiesta non oltre il momento di effettuazione dell’operazione (circ. n. 3/E/2020).

L’emissione del documento e correlatamente la sua memorizzazione elettronica e la successiva trasmissione deve essere effettuata al momento:

• del pagamento del corrispettivo, totale o parziale;

• della consegna del bene o della ultimazione della prestazione, se anteriori al pagamento.

Operazioni senza pagamento

Per le operazioni senza pagamento occorre distinguere:

• cessione di beni: l’operazione va memorizzata ed emesso il documento commerciale, con l’evidenza del corrispettivo non riscosso. All’incasso non è necessario generare un nuovo documento. Si può dar evidenza dell’avvenuto pagamento con una semplice quietanza oppure direttamente sul documento emesso in precedenza;

• prestazione di servizi ultimata e non pagata: l’operazione va memorizzata ed emesso il documento commerciale, con l’evidenza del corrispettivo non riscosso (momento del “servizio reso”. All’incasso occorre emettere un nuovo documento commerciale in quanto ai fini IVA l’operazione si perfeziona con il pagamento. Eventuale emissione di fattura anticipata rende non necessaria l’emissione del documento commerciale.

In alternativa è possibile emettere una fattura immediata oppure una fattura differita entro il giorno 15 del mese successivo purché l’operazione sia accompagnata da apposito documento (es.: DDT).

Ticket restaurant/Buoni pasto

I servizi sostitutivi di mensa erogati a fronte della presentazione di un “buono pasto” (da non confondere con i buoni corrispettivi (43.2.3.) comportano, specularmente, che la somministrazione venga remunerata dalla società emittente il ticket. In quel momento (rimborso del buono) si verifica l’esigibilità dell’imposta. Circa l’aliquota applicabile ai buoni pasto, si veda: (43.5.).

Alla ricezione del ticket il prestatore:

• memorizza il corrispettivo (in tutto o in parte non pagato);

• emette il documento commerciale.

I corrispettivi giornalieri trasmessi devono riportare tutti gli elementi informativi di maggior dettaglio circa la natura della transazione (circ. n. 3/E/2020).

Documenti commerciali ed imposta di bollo

Il documento commerciale utilizzato per rappresentare, anche ai fini commerciali, l’operazione è esente da bollo (circ. n. 3/E/2020).

46.6.3. Elementi della fattura

La fattura deve contenere le indicazioni riportate nella tabella che segue (art. 21, c. 2, D.P.R. n. 633/1972), nonché degli altri dati (alcuni facoltativi) imposti dal Provv. 28 febbraio 2020, n. 99922 al fine di meglio gestire la fatturazione elettronica:

Dati obbligatori
Dati dell’emittente - Denominazione o ragione sociale o ditta o nome e cognome, residenza o domicilio o sede legale dell’emittente - Codice fiscale, Partita IVA ed ISO dell’emittente, del rappresentante fiscale o dell’ubicazione della Stabile Organizzazione per i soggetti non residenti - Nel caso di fatture emesse da un soggetto diverso dal cedente deve essere valorizzato l’elemento “soggetto emittente” - Numero progressivo che l’emittente attribuisce al file che inoltra a SdI - Codice identificativo del tipo di trasmissione. Per default: FPR12 (formato trasmissione fattura verso privati)
- Eventuale tipo di albo professionale di appartenenza - Regime fiscale dell’emittente - Eventuali elementi identificativi dell’emittente se questi è una Stabile Organizzazione di un soggetto estero - Codice destinatario (formato di 7 digit) oppure indirizzo PEC - Data di emissione che nel caso della fattura elettronica è la data riportata nel campo “data” della sezione “Dati generali” del file della e-fattura. Per le fatture veicolate attraverso SdI, poiché quest’ultimo ne attesta inequivocabilmente il momento di trasmissione, è possibile assumere che tale data sia sempre e comunque la data di effettuazione dell’operazione (circ. n. 14/E/2019). Nel caso di fatture analogiche o elettroniche spedite mediante canali diversi da SdI, il documento deve riportare entrambe le date: effettuazione dell’operazione (nel corpo della fattura); emissione del documento (nel campo: data fattura) - Codice EORI solo nel caso di operatori economici nei rapporti con le autorità doganali della UE - Numerazione progressiva
Dati del cessionario/committente - Denominazione o ragione sociale o ditta o nome e cognome, residenza o domicilio o sede legale del cessionario/committente ovvero della Stabile Organizzazione se il committente/cessionario è un soggetto non residente ovvero del Rappresentante fiscale - Numero di partita IVA o codice di identificazione fiscale attribuito dallo Stato membro UE al committente/cessionario comunitario o codice fiscale se consumatore finale - Codice EORI solo nel caso di operatori economici nei rapporti con le autorità doganali della UE
Dati corpo fattura - Titolo di non assoggettamento all’imposta - Natura, quantità e qualità dei beni ceduti ovvero dei servizi prestati - Corrispettivo ed elementi necessari per la determinazione della base imponibile compresi quelli ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono. In luogo del corrispettivo esporre il valore normale nei casi previsti dal D.P.R. n. 633/1972 (43.1.1.) - Aliquota dell’IVA - Imposta, con arrotondamento al centesimo di euro - Totale, dato da imponibile più imposta - Codice identificativo della “natura” dell’operazione - Norma di riferimento in caso di operazioni non imponibili, esenti o escluse con obbligo di fatturazione - Norma di riferimento nel caso di reverse charge - Estremi della eventuale dichiarazione di intento per cessioni ad esportatori abituali - Numero e data del Documento Di Trasporto (DDT) nel caso di fatturazione differita - Indicazione se l’operazione è soggetta al regime del margine - Indicazione del tipo di esigibilità (immediata o differita) - Indicare nel caso di fatture per operazioni accessorie, separatamente da quella riguardante l’operazione principale, gli estremi di quest’ultima - Se la fattura è soggetta a ritenuta alla fonte occorre indicare: la tipologia della ritenuta, l’importo della ritenuta, l’aliquota, la causale del pagamento - Eventuale bollo virtuale (codice: SI) - Eventuale cassa previdenziale (tipo di cassa, aliquota, importo del contributo) - Data di prima immatricolazione o iscrizione nei Pubblici Registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate, delle ore volate, in caso di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi - Indicazione dell’eventuale terzo se questi ha provveduto su incarico del cedente/prestatore, all’emissione della fattura in luogo di questi - Inserire i codici CGI, CUP, CUU nel caso di fattura elettronica
Altri dati (art. 2250 c.c.)
- Capitale sociale con l’indicazione se esso sia stato interamente versato o meno - Numero di iscrizione al REA - Eventuale stato di messa in liquidazione - Nome dell’unico socio ovvero denominazione della società uninominale, nel caso di società di capitali a socio unico - Se l’impresa è soggetta ad attività di coordinamento e controllo da parte di altra società con la denominazione di questa

Sempre ai fini di una migliore gestione delle fatture elettroniche i dati possono anche variare qualora l’emittente sia il rappresentante fiscale dell’emittente oppure di un terzo intermediario del soggetto emittente.

Per le deroghe rispetto ai dati obbligatori si veda (46.14.).

Con particolare riguardo agli ulteriori dati, rispetto a quelli sopra enumerati, previsti per una corretta compilazione e trasmissione delle fatture elettroniche si rinvia al (46.13.).

Osservazioni

La numerazione delle fatture deve essere effettuata in modo che la fattura possa essere individuata in modo inequivoco in ogni momento. L’emittente può (ris. n. 1/E/2013):

• iniziare da 1 e proseguire ininterrottamente sino alla cessazione dell’attività;

• proseguire dal primo numero successivo all’ultimo numero utilizzato nell’anno precedente;

• utilizzare un sistema di numerazione progressiva per anno solare ove appaia oltre all’anno anche il numero della fattura;

• adottare serie differenti in funzione delle necessità dell’impresa (per reparto, business unit, unità territoriali, tipologia di prodotto, ecc.).

La denominazione del cliente non sempre coincide con chi abbia usufruito di un servizio. È il caso, ad esempio, delle prestazioni alberghiere o di somministrazione pasti a favore di dipendenti o terzi quando le spese sono sostenute direttamente dal datore di lavoro o committente. La fattura deve riportare il nome del cliente effettivo nel campo “identificativi fiscali” (ris. n. 87/E/2017). Di conseguenza il nome del fruitore andrà indicato nella descrizione della fattura.

Analogamente, nel caso di cessioni di beni o prestazioni di servizi interamente a favore di privati consumatori che provvedono congiuntamente al pagamento della parcella, occorre riportare il nome di uno solo degli acquirenti nel campo “identificativi fiscali”, gli altri nella descrizione della fattura.

Infine, si precisa che l’Amministrazione non ha ritenuto plausibile l’emissione di una sola fattura cointestata nel caso B2B (ris. n. 87/E/2017). Ciò obbliga all’emissione di tante fatture pro quota, quanti sono i debitori. Di contro è possibile l’emissione di fatture cointestate nel caso B2C. Conseguentemente, in occasione dell’invio della fattura elettronica a SdI nel macroblocco “Cessionario-Committente” si indicano i dati di uno solo dei cointestatari (ris. n. 87/E/2017), mentre nel campo “Dati Generali” si inseriscono i Codici fiscali e i dati di tutti i cointestatari.

Per la descrizione della qualità dei beni, non sono accettabili descrizioni generiche oppure tali da ricomprendere una vasta categoria di beni similari. Neppure può essere ammessa l’indicazione del mero codice del prodotto neppure se la fattura sia accompagnata dal listino descrittivo, salvo che la legenda chiarificatrice non faccia parte essa stessa della fattura (ad esempio stampandola sul retro).

Qualora la cessione riguardi una pluralità di beni soggetti ad aliquote diverse (ad esempio i cesti natalizi), deve essere effettuata una distinta indicazione della base imponibile con riferimento a ciascuna di esse.

In alternativa, occorre predisporre un prospetto con la descrizione generica della confezione ceduta e del prezzo complessivo, con indicazione dei diversi imponibili che lo compongono, delle aliquote e delle imposte relative. Tale prospetto deve essere depositato presso l’Agenzia delle Entrate competente territorialmente rispetto alla sede sociale e, in tal caso (circ. n. 19/E/1992):

• copia del prospetto va inviata per conoscenza al competente Comando di Polizia Tributaria ed ai clienti dell’impresa;

• la fattura deve riportare il tipo di confezione, il prezzo complessivo, gli imponibili alle varie aliquote, le imposte corrispondenti e gli estremi dell’autorizzazione. Per prassi, è possibile applicare a tutto il bene composto, l’aliquota più elevata di uno dei suoi componenti.

È possibile emettere un’unica fattura sia per tutte le cessioni e prestazioni effettuate nel medesimo giorno a favore del medesimo cliente, sia per tutte le cessioni nel medesimo mese solare a favore del medesimo destinatario.

Con riferimento alla lingua è possibile indicare le descrizioni dei beni o dei servizi in una lingua differente dall’italiano. L’emittente deve essere in grado di fornire al verificatore una traduzione eventualmente anche giurata.

È possibile esporre gli importi in una valuta differente da quella di conto, purché l’imposta (se ed in quanto applicabile) sia espressa anche in euro.

In caso di fatturazione interna, in valuta diversa dall’euro, relativa ad operazione soggetta all’imposta, l’IVA va indicata in euro riportando il valore della prestazione in valuta estera in un campo diverso del tracciato come informazione aggiuntiva.

46.7. Fattura immediata

È considerata fattura immediata quella emessa al momento di effettuazione dell’operazione (nella stessa giornata). La fattura immediata può essere emessa entro 12 giorni dalla data di effettuazione dell’operazione. Questa regola è applicabile sia alle fatture elettroniche, sia a quelle analogiche o elettroniche che non transitano via SdI (D.L. n. 34/2019) (98.8.). Sempre nel caso delle fatture analogiche o elettroniche extra SdI occorre riportare in fattura sia la data di emissione della fattura, sia quella di effettuazione dell’operazione ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972.

La data di emissione della fattura elettronica è individuata da quella della trasmissione a SdI (art. 11, c. 2, D.L. n. 119/2018). Anche in questa ipotesi, la trasmissione della fattura elettronica immediata è considerata tempestiva se lo è entro 12 giorni dall’effettuazione dell’operazione (art. 6, D.P.R. n. 633/1972). Per il computo corretto dei giorni vedasi (46.7.).

In proposito l’Agenzia delle Entrate (circ. n. 14/E/2019) ha fornito i seguenti esempi chiarificatori:

• cessione di beni: 28 settembre;

• la fattura elettronica immediata potrà essere emessa (ossia trasmessa a SdI):

  • il 28 settembre. In questo caso “data operazione” e “data di emissione” coincidono. In fattura, nel campo “data” si indica: 28 settembre;

  • entro i 12 giorni successivi al 28 settembre. Per esempio: 8 ottobre. In fattura, nel campo “data” sarà indicato sempre: 28 settembre ossia la data dell’operazione;

  • generata e trasmessa a SdI in uno qualsiasi dei 12 giorni successivi al 28 settembre. Anche in questa ipotesi nel campo “data” della fattura si indica sempre 28 settembre, ossia la data di effettuazione dell’operazione.

In fattura deve sempre essere indica la data dell’operazione, mentre la data di emissione è valorizzata direttamente da SdI all’atto della trasmissione del file al sistema (risposta a interpello n. 129/2020).

Per completezza, la fattura andrà sempre annotata nel registro IVA vendite entro il giorno 15 del mese successivo (nell’ipotesi: 15 ottobre) con riferimento allo stesso mese di effettuazione dell’operazione (settembre) e l’imposta sarà liquidata il giorno 16 ottobre con riferimento a settembre.

In caso di pagamento anticipato, anche solo parziale rispetto al totale del corrispettivo, la fattura elettronica deve riportare anche la data in cui è corrisposto parte il corrispettivo servizio sempreché tale data sia diversa dalla data di emissione della fattura.

Occorre distinguere tra (art. 21, c. 4, lett. a), D.P.R. n. 633/1972):

• cessioni di beni;

• prestazioni di servizi.

Entrambe - se poste in essere nell’arco di un mese solare nei confronti del medesimo destinatario - possono essere riepilogate in un’unica fattura (46.14.).

46.7.1. Cessioni di beni

Una fattura creata mediante uno strumento elettronico che ne consenta la mera trasmissione per posta elettronica (e comunque al di fuori del sistema SdI) è pur sempre considerata una fattura “cartacea”.

Se la consegna o spedizione è comprovata dal Documento Di Trasporto (DDT) (46.8.), la fattura può essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo alla consegna o spedizione.

Ai fini della liquidazione dell’imposta, però, non rileva il mese di emissione della fattura differita, bensì quello, anteriore, di consegna o spedizione dei beni.

Quest’ultima condizione riduce di molto l’eventuale utilità della fatturazione differita (46.8.), in quanto non sposta la liquidazione del tributo. Resta la sua utilità come riepilogo di tutti i beni spediti (con DDT) al medesimo cliente nell’arco del medesimo mese, oppure nell’ipotesi di triangolazioni interne (per il computo corretto dei 12 giorni vedasi 46.7.).

46.7.2. Prestazioni di servizi

Le disposizioni IVA stabiliscono che le prestazioni di servizi si considerano effettuate, in assenza di emissione anteriore di fattura, all’atto del pagamento del servizio (art. 6, c. 3, D.P.R. n. 633/1972), mentre per quelle transnazionali esse si considerano al momento della ultimazione delle stesse.

Ciò non di meno, la Direttiva n. 2006/112/CE distingue tre momenti:

• il fatto generatore (41.3.);

• l’esigibilità dell’imposta (41.3.) che nel caso delle prestazioni di servizi viene a coincidere con il fatto generatore;

• il pagamento.

Una corretta lettura dell’art. 6, c. 3 deve essere necessariamente intesa che con il conseguimento del corrispettivo coincide non l’evento generatore del tributo, bensì (per esigenze di semplificazione funzionale alla riscossione) solo la sua condizione di esigibilità, ed estremo limite temporale per la fatturazione (Cass., SS.UU., n. 8059/2016).

Per regola generale, la fattura per le prestazioni di servizio dovrebbe essere emessa non oltre il momento del pagamento sia esso anticipato o meno rispetto alla conclusione. Come già detto, nel caso di prestazioni di servizi generici effettuati nei confronti di soggetti passivi non residenti (UE o extra UE) rileva non già il pagamento, bensì l’ultimazione della prestazione (43.2.2.).

In caso di pagamento anticipato, anche solo parziale rispetto al totale del corrispettivo, la fattura elettronica deve riportare anche la data in cui è corrisposto parte del corrispettivo servizio, sempreché tale data sia diversa dalla data di emissione della fattura.

Prestazioni di servizio e fatturazione differita

Si è detto che la regola generale prevede l’emissione della fattura entro 12 giorni dall’effettuazione dell’operazione. Anche per le prestazioni di servizio è possibile emettere fattura differita entro il giorno 15 del mese successivo per i servizi resi in Italia se scambiati tra le medesime parti nell’arco di un mese solare e i servizi generici resi nei confronti di soggetti UE.

Le prestazioni di servizio interne devono essere individuabili attraverso idonea documentazione e la fattura deve recare il dettaglio delle operazioni effettuate.

Indipendentemente dalla tipologia di documentazione (contratto, lettera di incarico, nota consegna lavori, relazione professionale, ecc.), è sufficiente che da essa si possa individuare con certezza (circ. n. 18/E/2014):

• la prestazione eseguita;

• la data dell’effettuazione;

• le parti contraenti.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le cosiddette fatture proforma o avvisi di parcella che i professionisti sono soliti consegnare al cliente prima dell’emissione della fattura elettronica, sono da considerare “idonea documentazione” e come tali consentono l’emissione della fattura elettronica differita per servizi entro il giorno 15 del mese successivo all’effettuazione dell’operazione come disposto dall’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 (FAQ 27 novembre 2018, n. 22).

Pluralità di prestazioni di servizi erroneamente ritenuta rientrante nell’ambito delle fatture differite

Le disposizioni che consentono di emettere un’unica fattura riepilogativa-differita, per documentare le prestazioni di servizi rese nel mese, si riferiscono esclusivamente a quelle prestazioni per le quali si sia verificata l’esigibilità dell’imposta.

Nel caso delle prestazioni di servizio, qualora il pagamento del corrispettivo non si sia ancora verificato (ovvero uno degli altri momenti quali, ad esempio, prestazioni di servizio ad uso personale o a titolo gratuito per finalità estranee ex art. 3, c. 3, primo periodo, D.P.R. n. 633/1972, oppure prestazioni di servizio generiche effettuate da non residenti a favore di soggetti qui stabiliti o prestazioni di servizio non generiche effettuate da soggetti stabiliti in Italia a favore di soggetti non residenti ex art. 6, c. 6, D.P.R. n. 633/1972), ma avverrà solo successivamente all’emissione della fattura riepilogativa, non si può parlare di fatturazione differita.

In tutti questi casi, il momento impositivo coincide con l’emissione della fattura (che costituisce anche la data da indicare nel campo “data” della sezione “dati generali”).

Conseguentemente, non si possono applicare le regole della fatturazione differita, bensì quelle della fatturazione ordinaria.

Se, ad esempio, nel mese di settembre dell’anno XXXX sono stati emessi più documenti, la fattura può essere emessa:

• il 30 settembre con trasmissione al massimo entro i 12 giorni successivi e la relativa imposta affluirà nella liquidazione di settembre;

• anche in una data diversa, per esempio 1° ottobre. In questo caso, detta data costituisce il momento dell’esigibilità dell’imposta ed il documento trasmesso al massimo entro il giorno 13, ma l’imposta parteciperà alla liquidazione del mese di ottobre (risposta a interpello n. 389/2019).

46.8. Fattura differita - Documento Di Trasporto (DDT)

46.8.1. Fattura differita

La fatturazione differita è lo strumento che consente al cedente di emettere fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. Si ricorda che con l’entrata in funzione generalizzata della fatturazione elettronica (46.13.) la data di emissione (riportata nel “campo data” della sezione “Dati generali” del file) viene a coincidere con la data di effettuazione dell’operazione.

La liquidazione dell’imposta rileverà con riferimento al momento di effettuazione dell’operazione.

Sul tracciato XML delle fatture differite, nel campo “data” si indica la data del DDT o di altro documento di trasporto, mentre come Tipo Documento si indica TD24 (nel caso ordinario), TD25 (nel caso di triangolazione interna). La registrazione e liquidazione dell’imposta decorrono da tale data. Qualora nello stesso mese a fronte del medesimo cliente fossero stati emessi più documenti di trasporto, sul tracciato può essere indicata la data dell’ultimo DDT (circ. n. 14/E/2019). In presenza di una pluralità di documenti di trasporto tutti emessi nell’arco del medesimo mese e nei confronti del medesimo cliente, è possibile utilizzare anche la data di fine mese e non necessariamente quella dell’ultimo DDT (risposta a interpello n. 389/2019).

L’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni esempi chiarificatori in tema di fatturazione differita (circ. n. 14/E/2019 e risposta a interpello n. 389/2019):

• unico DDT datato 20 settembre 20XX con effettuazione dell’operazione 20 settembre 20XX; in questo caso la fattura elettronica potrà essere emessa entro il giorno 15 ottobre, ma riporterà come data nel tracciato XML: 20 settembre 20XX data di effettuazione dell’operazione. L’annotazione della fattura nel registro IVA vendite deve avvenire entro il giorno 15 del mese successivo all’emissione, quindi entro il 15 ottobre, mentre la liquidazione dell’imposta andrà effettuata entro il 16 ottobre;

• pluralità di cessioni effettuate nei confronti dello stesso soggetto. Consegne: 2, 10, 28 settembre. Si vuol emettere un’unica fattura; in questo caso la fattura elettronica potrà essere emessa al massimo entro il giorno 15 del mese di ottobre. Nel campo “data” della sezione dati generali del file verrà valorizzata:

  • con un giorno qualsiasi tra il 2 settembre ed il 15 ottobre, qualora la data di predisposizione del documento sia contestuale a quello di invio a SdI (data emissione;

  • con la data di almeno una delle operazioni (preferibilmente con la data dell’ultima operazione.

Qualora norme speciali consentano termini ancora più ampi, queste non vengono intaccate dalle disposizioni in commento. Ad esempio: i maggiori termini previsti per le operazioni effettuate per il tramite di sedi secondarie o di altre sedi che non sono abilitate alla fatturazione; i contratti estimatori ovvero nel caso di eredi di un professionista (art. 35-bis, D.P.R. n. 633/1972). Per tali operazioni la fattura può essere emessa e registrata entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.

Anche la fattura elettronica differita deve riportare i nuovi codici introdotti dalle specifiche tecniche (versione 1.7 di cui al Provv. 28 ottobre 2021, n. 293384); in particolare:

Per un esame completo si veda (46.13.).

È consentita l’emissione della fattura entro la fine del mese successivo all’effettuazione dell’operazione (D.M. 18 novembre 1996) qualora questa sia stata effettuata:

• da sedi secondarie non abilitate all’emissione di fatture;

• nell’ambito di contratti estimatori;

• in conseguenza di passaggi di beni dal committente al commissionario;

• al verificarsi delle condizioni che determinano il prezzo nel caso di cessioni di beni con prezzo da determinare.

Triangolazioni interne

Nessuna modifica ha riguardato la c.d. triangolazione interna ove il secondo cedente/primo acquirente può emettere fattura entro il mese successivo a quello di consegna/spedizione da parte del primo cedente al cliente finale. In questa ipotesi, il secondo cedente/primo acquirente può effettivamente beneficiare dello slittamento di un mese della liquidazione dell’imposta (art. 21, c. 4, lett. b), D.P.R. n. 633/1972).

Anche gli esercenti commercio al dettaglio, di regola esonerati dall’emissione della fattura se non richiesta dal cliente al momento dell’effettuazione dell’operazione, possono emettere fattura differita. In questo caso il Documento di trasporto (46.8.2.) può essere sostituito dal documento commerciale opportunamente integrato. In tale ipotesi, i corrispettivi certificati da documento commerciale vanno scorporati dal totale giornaliero.

46.8.2. Documento di Trasporto

Il Documento Di Trasporto (DDT) è un documento contabile che, ai fini IVA, consente:

• di emettere fattura differita;

• di costituire mezzo di prova oltre che per la cessione dei beni trasportati, anche e soprattutto per dimostrare il titolo per il quale beni vennero consegnati ad un terzo a titolo non traslativo della proprietà (conto visione, prova, deposito, lavorazione e simili) (43.6.1.).

La forma del documento è libera secondo le necessità dell’emittente, ma deve almeno:

• essere emesso in duplice esemplare;

• contenere le generalità e residenza dei soggetti interessati;

• indicare il numero progressivo del documento stesso, eventualmente anche con distinte serie;

• indicare data di consegna o spedizione che può essere anche successiva alla data di formazione del documento;

• generalità del vettore compresa la sua Partita IVA se il trasporto è effettuato da un terzo;

• specificare la natura, qualità e quantità dei beni trasportati;

• contenere eventuali clausole non traslative della proprietà dei beni trasportati;

• contenere l’eventuale indicazione che la consegna viene effettuata per conto e su disposizione di altro acquirente (cosiddette operazioni triangolari).

Il DDT non deve indicare i prezzi dei beni trasportati né, tanto meno, l’IVA. Qualora il DDT contenesse anche questi dati assumerebbe valore di fattura in caso di accertamento.

Sebbene non più previsto, è opportuno che la fattura differita indichi il numero del DDT relativo.

Il DDT può anche non scortare i beni trasportati, ma essere inviato, non oltre il giorno di consegna, con altro mezzo (posta, e-mail, fax, DDT elettronico), nel qual caso permane il diritto alla fatturazione differita.

DDT elettronico

Per sua natura, il DDT elettronico non può mai scortare i beni trasportati. È opportuno che il trasportatore abbia con sé una dichiarazione scritta da parte del venditore con la quale attesti che i DDT sono emessi solo in formato elettronico e viene garantita la possibilità di accesso e verifica dell’archivio elettronico ove gli stessi sono custoditi.

DDT ed esportazioni

Il documento di trasporto non consente la fatturazione differita in caso di esportazione dei beni perché, ai fini doganali, occorre esibire la fattura al momento dell’attraversamento della frontiera comunitaria.

DDT e cessioni intracomunitarie

In caso di cessioni intracomunitarie è ammessa la fatturazione differita purché sia stato emesso il relativo DDT. Può essere utile ed opportuna la sua emissione soprattutto nei casi di triangolazione.

46.9. Fattura anticipata

Qualora per qualunque ragione, indipendentemente o antecedentemente:

• alla consegna o spedizione dei beni mobili,

• alla stipula per gli immobili,

• al pagamento del corrispettivo di un servizio, ecc.,

sia stata emessa fattura, l’operazione sottostante si considera comunque rilevante agli effetti dell’IVA, che diventa esigibile nei limiti dell’importo fatturato. Anche in caso di fatturazione elettronica anticipata trovano applicazione le regole illustrate nei paragrafi precedenti.

Eccezione

La regola generale è derogata nel caso di prestazioni per servizi generici (art. 7-ter, D.P.R. n. 633/1972) resi o ricevuti da operatori esteri, che si considerano effettuati:

• alla data della loro ultimazione (43.2.2.; 51.7.1.);

• alla data di eventuali pagamenti parziali o totali eseguiti antecedentemente.

Ne deriva che l’emissione anticipata della fattura è irrilevante.

46.10. Fattura emessa per conto del fornitore

La fattura è emessa dal soggetto passivo IVA, cioè colui che cede un bene o presta un servizio. È comunque possibile l’emissione della fattura da parte di un terzo per conto del fornitore (c.d. “fatturazione in outsourcing”).

Il soggetto terzo può essere:

• il cliente;

• un terzo stabilito in Italia;

• un terzo stabilito all’estero.

Questa prassi consente di soddisfare esigenze di semplificazione ottimizzando le incombenze legate alla fatturazione e garantendo l’uniformità della gestione contabile ed è generalmente adottata da grandi società che “impongono” i propri standard a fornitori di piccole/medie dimensioni, nonché nei rapporti tra mandante e mandatario.

La fatturazione in outsourcing trova diffusione anche nei gruppi societari ove una delle società aderenti si assume l’incarico di prestare servizi di natura amministrativa a favore delle altre società.

È stato precisato che (circ. n. 45/E/2005):

• il cedente o prestatore deve preventivamente autorizzare il cliente o il terzo;

• entrambe le parti devono dare il consenso alle procedure di emissione da adottare;

• il cliente o terzo attribuisce alle fatture che emette per conto del cedente o del prestatore una distinta numerazione rispetto a quella che emette in qualità di fornitore;

• nell’ipotesi di emissione della fattura da parte del cliente, ovvero di un terzo non incaricato della gestione della contabilità, la fattura emessa in via elettronica va inviata a SdI, questi consegna il documento all’indirizzo telematico del cedente o prestatore (PEC o codice destinatario) riportato nella fattura stessa. È fatto salvo il caso in cui il cessionario/committente abbia utilizzato il servizio di registrazione presente nel portale Fatture e Corrispettivi messo a disposizione dall’Agenzia;

• devono essere registrate entro il giorno 15 del mese successivo a quello di emissione e con riferimento al medesimo mese (art. 21, c. 4, lett. c), D.P.R. n. 633/1972);

• in fattura, deve essere riportata l’annotazione che la stessa è emessa, per conto del cedente o del prestatore, dal cessionario o committente ovvero da un terzo.

Anche nel caso di fatturazione in outsourcing vale la possibilità di emissione del documento entro 12 giorni dall’effettuazione dell’operazione (per il computo corretto dei 12 giorni vedasi 46.7.).

Incarico di outsourcing a soggetto non residente

Accordi di fatturazione in outsourcing possono essere stipulati anche con soggetti passivi residenti all’estero (UE o Extra UE).

Incarico a soggetto stabilito extra UE - Se con il Paese extracomunitario l’Italia non ha ancora stipulato accordi di reciproca assistenza in campo fiscale, il soggetto italiano deve preventivamente comunicare telematicamente all’Agenzia delle Entrate:

• i propri dati;

• i dati del cliente o del terzo non residente;

• le modalità di fatturazione.

La possibilità di poter incaricare il soggetto extra UE della propria fatturazione in outsourcing presuppone che l’operatore italiano:

• abbia iniziato l’attività da almeno 5 anni solari (decorrenti dalla data di apertura della partita IVA);

• non abbia ricevuto, nel corso dei 5 anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di IVA.

Incarico di outsourcing da soggetto non residente a soggetto stabilito in Italia

La esternalizzazione del processo di emissione di fatture può trovare applicazione anche a favore di soggetti non residenti che operano nel territorio nazionale mediante:

• una Stabile Organizzazione, oppure

• un rappresentante fiscale o mediante identificazione diretta.

46.11. Fattura in reverse charge

L’inversione contabile o reverse charge (artt. 17, c. 5 e 6; art. 21, c. 6-bis e art. 74, c. 8 e 9, D.P.R. n. 633/1972) rappresenta una deroga espressamente prevista dal D.P.R. n. 633/1972 e prevede che il cessionario/committente, soggetto passivo residente nel territorio dello Stato, divenga obbligato al versamento dell’imposta al posto del cedente/prestatore nel caso di:

• specifiche operazioni tra residenti (reverse charge interno) quali, ad esempio, acquisti di rottami, di oro da investimento, di prestazioni di subappalto nel campo edile, di bancali di legno (50.6.), di fabbricati strumentali, di installazione di impianti e completamento di edifici, di servizi di pulizia;

• cessioni di telefoni cellulari, laptop e tablet PC, cessioni di dispositivi a circuito integrato effettuate prima della loro installazione nei prodotti destinati al consumatore finale, nonché i trasferimenti di quote di emissioni di gas ad effetto serra, ecc. Queste operazioni in reverse charge interno sono prorogate sino al 31 dicembre 2026;

• cessioni e prestazioni rilevanti in Italia ove il cedente/committente sia un soggetto non residente; è obbligo del cessionario/prestatore stabilito in Italia emettere fattura in reverse charge anche se il cedente/prestatore si sia identificato in Italia ovvero abbia nominato un rappresentante fiscale (risposta a interpello n. 11/E/2020);

• cessioni e prestazioni rilevanti in Italia ove il cedente/committente è un soggetto stabilito in Italia mentre il cessionario/committente è un soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia. Il cessionari/committente deve identificarsi in Italia ovvero nominare un proprio rappresentante fiscale che assolverà l’obbligo di reverse charge (circ. n. 21/E/2016);

• cessionario/committente e cedente/committente, entrambi non stabiliti in Italia per le operazioni qui rilevanti: il reverse charge non è applicabile. Il fornitore deve assolvere agli obblighi di fatturazione IVA mediante identificazione diretta ovvero tramite rappresentante fiscale.

Regola

Il fornitore se stabilito in Italia (reverse charge interno Tipo documento TD16) provvede all’emissione della fattura elettronica (con Codice natura: da N6.1 a N6.9 regime di inversione contabile a seconda della tipologia dell’operazione) (46.13.) che non contiene l’addebito dell’imposta. La fattura va annotata nel registro delle vendite.

L’acquirente o committente è tenuto ad integrare la fattura ricevuta con l’applicazione dell’imposta e, successivamente, provvede alla liquidazione dell’imposta previa annotazione della fattura integrata sui registri delle vendite (entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro il giorno 15 del mese successivo a quello di emissione e con riferimento al medesimo mese) (46.26.; 98.4.). Non necessita di alcun invio a SdI.

In considerazione del fatto che le fatture elettroniche non sono modificabili, in caso di fattura elettronica ricevuta in regime di reverse charge interno, l’acquirente/committente, senza necessità di procedere alla materializzazione del documento ricevuto effettua l’integrazione predisponendo un altro documento elettronico, da allegare al file della fattura, contenente i dati richiesti per soddisfare l’integrazione nonché gli estremi della fattura in questione. In tal caso i dati del cessionario/committente sono da inserire tanto nella sezione “dati del cedente/prestatore” quanto in quella “dati del cessionario committente”.

In sostanza in queste situazioni l’acquirente o committente assume la figura di debitore d’imposta (42.4.).

In caso di mancato esercizio dell’inversione contabile per errore da parte del cedente/prestatore che ha provveduto al versamento dell’imposta addebitata in rivalsa al cessionario, l’Amministrazione finanziaria nega a quest’ultimo il diritto alla detrazione dell’imposta, ma al contribuente non può essere negato il diritto di chiedere il rimborso direttamente all’Agenzia delle Entrate e non al venditore qualora ciò risulti particolarmente difficoltoso a causa dell’insolvenza del venditore (Corte di Giustizia UE 26 aprile 2017, causa C-564/15). Qualora il cedente/prestatore si avveda dell’errore prima del versamento dell’imposta può rimediare mediante una nota di credito a storno totale della fattura errata e contemporanea emissione di fattura senza esposizione dell’IVA e con la consueta dicitura “inversione contabile”.

46.11.1. Ambito di applicazione

Reverse charge tra residenti (reverse charge interno o domestico)

Il meccanismo dell’inversione contabile trova applicazione tra soggetti passivi d’imposta stabiliti in Italia alle operazioni riportate nella tabella che segue.

Operazione	Note esplicative
Cessione di oro e argento industriale	Trattasi di oro grezzo e prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, destinati a successive lavorazioni. L’oro usato ceduto per essere trasformato o fuso è considerato oro industriale. L’oro marcato “a norme CE” è considerato oro finito non soggetto a reverse charge1. Argento in lingotti o grani solo se di purezza pari o superiore a 900 millesimi.
Cessione di telefoni cellulari e dispositivi a circuito integrato (sino al 31 dicembre 2026)	Dispositivi a circuito integrato quali microprocessori, CPU, componenti di PC, server ecc., ceduti ad altri soggetti d’imposta prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale per uso proprio o professionale (quindi anche se dotati di Partita IVA). Sono esclusi i componenti ed accessori dei telefoni cellulari/smartphone.
Cessione di console da gioco, tablet PC, laptop e loro componenti e accessori (sino al 31 dicembre 2026)	Sono tablet PC i tablet dotati di sistemi operativi che consentano di funzionare come se fossero dei PC. Sono laptop i PC portatili. Tutte le cessioni devono essere effettuate prima della loro prima installazione in prodotti destinati al consumatore finale. Consumatore finale può essere anche un soggetto dotato di Partita IVA se li ha acquistati per uso proprio e non per commercializzazione.
Trasferimenti di quote di gas ad effetto serra Cessione di gas ed energia elettrica a soggetti rivenditori (sino al 31 dicembre 2026)	Rientrano in questa fattispecie anche: - trasferimenti di quote di gas ad effetto serra che possono essere utilizzati dai gestori per adeguarsi alle direttive UE; - trasferimenti di certificati (verdi, bianchi, garanzie, ecc.) relativi a gas e a energia elettrica; - cessioni di gas ed energia elettrica a rivenditori residenti in Italia.
Pallet usati	Trattasi di bancali di legno recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo. I cicli di utilizzo successivi al primo si riferiscono a tutte le fasi successive alla prima immissione in commercio del pallet nuovo (50.6.). Se la cessione avviene nell’ambito di una cessione di merci l’inversione non trova applicazione in quanto considerata accessoria alla vendita delle merci.
Rottami	Cessioni sia da produttori, sia dai raccoglitori e rivenditori autorizzati di rottami, cascami, avanzi di metalli ferrosi e non, carta da macero, stracci, cascami di ossa, pelli, vetri, plastica, gomma, comprese le lavorazioni atte all’ottenimento di un prodotto qualificabile come rottame. Operazioni accessorie quali il loro trasporto rientrano nell’inversione contabile.
Rapporti tra società consorziate e consorzi	Le società consorziate sono legate ai consorzi mediante un mandato senza rappresentanza. Se il consorzio agisce in base ad un contratto assoggettabile a reverse charge, tale modalità trova applicazione anche nei rapporti tra società consorziate e consorzio stesso. Se il consorzio a seguito di un appalto con un ente pubblico o società rientrante nello split payment, la medesima disciplina trova applicazione in capo alla società consorziata.
Settore edile	Tutte le regole IVA connesse al settore edile sono racchiuse nel Capitolo (50.11.4.).
1 I dentisti ed odontotecnici effettuando solo operazioni esenti non possono detrarre l’IVA, la quale pertanto deve essere versata nella prima liquidazione utile

Con particolare riguardo all’applicabilità o meno del reverse charge in relazione alle cessioni di console da gioco, tablet PC, e laptop, nonché alle cessioni di dispositivi a circuito integrato (art. 17, c. 6, lett. c), D.P.R. n. 633/1972), queste alcune precisazioni dell’Agenzia delle Entrate (risposta a interpello 1° ottobre 2021, n. 643):

• eventuali dichiarazioni da parte del cessionario rivenditore che gli acquisti sono effettuati per finalità differenti dalla rivendita, non consentono di evitare l’applicabilità del reverse charge nei loro confronti;

• in caso di acquisti di prodotti soggetti al meccanismo di reverse charge unitamente a prodotti ad essi connessi, quali, ad esempio, cavi, connettori, adattatori, monitor, oggetto di successiva rivendita con consegna unica o multipla (unitamente o meno ai prodotti di per sé soggetti a reverse charge), il meccanismo dell’inversione contabile trova applicazione esclusivamente ai beni individuati dalla legislazione IVA, per gli altri non specificamente nominati trova applicazione il regime ordinario.

Per la cessione di prodotti elettronici a soggetti passivi non residenti in Italia e senza qui una stabile organizzazione, si rinvia al paragrafo successivo “Reverse charge nelle operazioni con l’estero (reverse charge esterno)”.

Per gli acquisti interni per i quali l’operatore IVA italiano riceve una fattura elettronica riportante la natura da N6.1 a N6.9 a seconda del settore interessato (reverse charge ex art. 17, D.P.R. n. 633/1972). L’Agenzia ha chiarito che la fattura elettronica ricevuta dovrà essere integrata come di consueto e registrata sui registri ex artt. 23 e 25 del D.P.R. n. 633/1972. L’integrazione della fattura consiste nella predisposizione di un altro documento, contenente sia i dati necessari per l’integrazione sia gli estremi della stessa ed inviata a SdI.

Reverse charge nelle operazioni con l’estero (reverse charge esterno)

Gli obblighi relativi alle:

• cessioni di beni e

• prestazioni di servizio generiche (42.3.3.),

territorialmente rilevanti in Italia poste in essere da soggetti passivi residenti all’estero nei confronti di soggetti passivi stabiliti Italia, devono essere adempiuti da questi ultimi indipendentemente da dove dette cessioni o prestazioni siano state effettivamente effettuate (art. 17, c. 2, D.P.R. n. 633/1972).

Il regime dell’inversione contabile permane in capo al cessionario/committente italiano anche nel caso in cui il soggetto passivo estero abbia provveduto a nominare un proprio rappresentante fiscale ovvero si sia identificato direttamente (52.4.).

L’introduzione della fatturazione elettronica trova rilevanza anche nell’ambito di operazioni di acquisto o di prestazioni di servizio effettuate da soggetti comunitari o extracomunitari. Il soggetto passivo stabilito in Italia, in questi casi, procederà ad integrare la fattura UE (ovvero ad autofatturarsi nel caso di fatture extra UE). Conseguentemente egli deve inviare a SdI una un documento in formato XML quale integrazione della fattura UE oppure dell’autofattura nel caso di fatture extraUE. Si noti che nel caso di operazioni extracomunitarie il documento può essere evitato in presenza di bolle doganali, in quanto queste sono documenti già “noti” all’Amministrazione.

Se il soggetto estero opera attraverso o con la partecipazione di una Stabile Organizzazione in Italia, l’operazione deve essere intesa come totalmente effettuata in Italia, quindi è soggetta normalmente all’IVA e non più a reverse charge. Può essere il caso di un’impresa estera che cede un immobile sito in Italia a favore di un’altra impresa estera.

Nel caso di cessione di prodotti elettronici quali console da gioco, tablet PC e laptop, nonché di cessioni di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, effettuate prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale (art. 17, c. 6, lett. c), D.P.R. n. 633/1972), a favore di soggetti passivi non residenti e senza una stabile organizzazione in Italia, il debitore d’imposta resta comunque il cessionario non residente e, qualora anche privo di una stabile organizzazione nel nostro Paese, questi è tenuto ad identificarsi ai fini IVA in Italia mediante identificazione diretta ovvero con nomina di rappresentante fiscale (risposta a interpello 1° ottobre 2021, n. 643).

Fattura estera cartacea con addebito d’imposta

Qualora il cessionario/committente stabilito in Italia abbia ricevuto una fattura cartacea da un fornitore estero, ancorché stabilito in Italia, e non abbia provveduto all’inversione contabile, ma si sia limitato al pagamento (IVA compresa) al fornitore estero, ai fini dell’esterometro dovrà indicare il codice tipo documento TD28, così come indicato dalla versione 1.8 delle specifiche tecniche delle fatture elettroniche. Resta ferma l’applicazione della sanzione amministrativa da 250 a 2.000 euro (ex art. 6, c. 19-bis1, D.Lgs. n. 471/1997).

Reverse charge tra non residenti

L’istituto dell’inversione contabile trova applicazione anche nel caso in cui l’operazione di cessione/prestazione sia realizzata tra soggetti non stabili in Italia (ossia senza sede, filiale, Stabile Organizzazione) se dette operazioni sono ivi rilevanti.

Il cessionario/committente, sebbene non stabilito nel territorio italiano, è tenuto a identificarsi in Italia, direttamente o mediante un rappresentante fiscale (circ. 25 maggio 2016, n. 21/E) e quindi applicare il regime dell’inversione contabile.

Operazioni con soggetti privati: esclusione - Sono escluse le operazioni che di per sé rientrerebbero nel regime di reverse charge, ma che sono poste in essere a favore di privati consumatori o comunque non di soggetti passivi d’imposta.

46.11.2. Modalità applicative

Il cedente:

• emette fattura elettronica senza addebito dell’imposta indicando il Tipo documento ed il Codice natura appropriato;

• annota la fattura nel registro delle vendite sia pur senza l’indicazione dell’aliquota (ciò non pregiudica la detraibilità dell’imposta assolta a monte, entro il giorno 15 del mese successivo all’effettuazione dell’operazione).

Il cessionario soggetto passivo d’imposta:

• integra la fattura al suo ricevimento compilando apposita fattura in formato XML e indicando come Codice Natura: da N6.1 a N6.9 a seconda della tipologia dell’operazione e Tipo documento TD16 per inversione contabile interna e TD 17, TD18, TD 19 nel caso di inversione contabile esterna e la invia a SdI, indicando l’aliquota e l’imposta relativa;

• annota la fattura integrata nel registro delle fatture emesse entro il mese di ricevimento, ovvero anche successivamente entro il giorno 15 del mese successivo a quello di emissione e con riferimento al medesimo mese. La fattura integrata deve essere annotata anche nel registro degli acquisti per poter detrarre l’imposta (salvo impedimenti soggettivi od oggettivi).

Fattura erroneamente emessa in regime di reverse charge

Il fornitore/prestatore deve:

• emettere nota di credito con data relativa al mese di emersione dell’errore;

• emettere fattura correttamente assoggettata al tributo nella medesima data di cui sopra;

• inserire l’imposta a debito nella liquidazione del mese o trimestre relativo all’emissione della fattura corretta;

• versare l’imposta non applicata sulla fattura erroneamente ritenuta rientrante nel regime di reverse charge, la sanzione e gli interessi ad essa relativa con le riduzioni di cui al ravvedimento operoso se temporalmente possibile. In considerazione che l’operazione effettuata era estranea al regime dell’inversione contabile, non trova applicazione la sanzione per errata applicazione di detto regime (circ. n. 16/E/2017).

46.12. Fatturazione in “split payment” (scissione dei pagamenti)

Il regime di scissione dei pagamenti o “split payment”, prevede che (art. 17-ter, D.P.R. n. 633/1972):

• il fornitore del bene o del servizio sia obbligato ad emettere fattura esponendo l’IVA per l’operazione dallo stesso realizzata ed indicando nel campo “Esigibilità IVA” il codice “S”;

• il cessionario o committente (come individuato dalle disposizioni legislative) paghi al fornitore/prestatore solo il corrispettivo ma non l’imposta;

• il cessionario o committente versi egli stesso l’imposta addebitatagli in fattura dal fornitore direttamente all’Erario in occasione della prima liquidazione utile successiva al pagamento del corrispettivo (98.21.).

Il meccanismo della scissione dei pagamenti, a differenza del reverse charge (46.11.), non fa venir meno in capo al cedente/prestatore la qualifica di debitore d’imposta e pertanto la responsabilità per una corretta applicazione dell’aliquota d’imposta resta sempre in carico a questi. Cionondimeno, il cessionario o committente è tenuto ad esperire i controlli in suo potere sulla correttezza dell’operato del cedente o prestatore e pertanto è soggetto alla sanzione di cui all’art. 6, c. 8, del D.Lgs. n. 471/1997 qualora accetti una fattura irregolare (risposta a interpello 28 ottobre 2019, n. 436).

46.12.1. Esigibilità dell’imposta

L’IVA addebitata al cessionario/committente rientrante nel regime della scissione dei pagamenti è esigibile al pagamento del relativo corrispettivo (imponibile ed accessori).

Il cessionario/committente può optare per l’esigibilità dell’imposta prima del ricevimento della fattura o all’atto della registrazione del documento (D.M. 23 gennaio 2015).

46.12.2. Soggetti interessati

I cessionari o committenti, obbligati al versamento dell’imposta direttamente all’Erario, sono:

• Stato;

• Organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica;

• Enti pubblici territoriali (Regioni, Province, Comuni, Comunità montane) e consorzi tra essi costituiti;

• Camere di commercio;

• Istituti universitari;

• ASL;

• Enti ospedalieri ed enti pubblici di ricovero e cura prevalentemente a carattere scientifico;

• Enti pubblici di assistenza e beneficenza;

• Enti di previdenza;

• CONI;

• Autorità indipendenti;

• Amministrazioni autonome;

• Aziende speciali;

• Società controllate di diritto e/o di fatto dalla Presidenza del Consiglio dei ministri e dai ministeri e delle società controllate da queste;

• Società controllate di diritto dalle regioni, province, città metropolitane, comuni, unioni di comuni e delle società da queste controllate;

• Enti pubblici economici nazionali, regionali e locali, comprese le aziende speciali e le aziende pubbliche di servizi alle persone;

• Fondazioni partecipate per non meno del 70% del proprio fondo di dotazione, da pubbliche amministrazioni;

• Società controllate dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri e dai Ministeri;

• Società controllate direttamente o indirettamente da amministrazioni pubbliche e da enti e società già a loro volta soggette a split payment;

• Società partecipate per non meno del 70% del capitale da amministrazioni pubbliche, da enti ed altre società già a loro volta soggette a split payment.

Professionisti

Il Decreto Dignità (D.L. n. 87/2018) ha stabilito che sono esclusi dallo split payment i contribuenti, i quali ricevono il corrispettivo assoggettato a ritenuta (di acconto o di imposta). Si tratta in genere di: artisti, lavoratori autonomi, professionisti, studi professionali associati.

Restano assoggettati al regime di split payment gli agenti di commercio, i mediatori, i procacciatori di affari e simili, in quanto esercenti attività d’impresa e non di lavoro autonomo, sebbene anch’essi assoggettati a ritenuta IRPEF (relazione del direttore delle entrate al D.L. n. 87/2018).

Gli esercenti lavoro autonomo, pertanto, emettono fattura elettronica nei confronti dei soggetti ordinariamente interessati alla scissione dei pagamenti, secondo le regole ordinarie.

Se la fattura (in formato elettronico) è a debito di PA, di regola il versamento dell’imposta è differito all’incasso della fattura (art. 6, c. 5, D.P.R. n. 633/1972), ma il documento deve riportare la dizione “Fattura con IVA differita” (Codice “Tipo documento” TD24 o TD25) (46.5.). Si rammenta che il differimento del versamento del tributo non è applicabile alle società controllate da enti pubblici, né alle società quotate al FITSE MIB.

Qualora si rendesse necessaria una variazione in diminuzione (46.18.2.) di una fattura precedentemente emessa in regime di split payment, anche la nota di credito verrà gestita come se fosse in regime di scissione dei pagamenti; pertanto il fornitore/prestatore del servizio non potrà portare in detrazione l’imposta, ma soltanto annotarla nel registro vendite.

46.12.3. Operazioni escluse dallo split payment

Ancorché rivolte a favore di enti e società soggetti allo split payment, sono escluse da tale disciplina:

• le cessioni effettuate da soggetti non obbligati all’emissione della fattura in quanto operanti in locali aperti al pubblico. In tali casi l’operazione è giustificata dal documento commerciale emesso tramite registratore telematico;

• le operazioni effettuate da soggetti che per legge non espongono l’IVA in fattura (es.: forfetari; soggetti al regime di vantaggio);

• la trasmissione telematica dei corrispettivi (grande distribuzione). Fatta salva l’ipotesi ove il cliente richieda espressamente la fattura;

• le operazioni giustificate mediante fattura semplificata (46.14.3.);

• le operazioni eseguite nei confronti di esportatori abituali che abbiano rilasciato lettera d’intento (49.) (circ. n. 27/2017);

• le operazioni soggette a regimi particolari che non prevedono l’esposizione dell’IVA in fattura (es.: regime del margine, editoria) (50.);

• le operazioni poste in essere da fornitori che applicano regimi speciali di detrazione (es.: agricoltura ed operazioni connesse, ma solo strettamente per le operazioni che contraddistinguono l’attività, circ. n. 27/E/2017) e il regime forfetario per gli enti non profit (50.);

• le operazioni di cessioni e prestazioni soggette al regime dell’inversione contabile (reverse charge) in quanto eseguite a favore del destinatario della fattura nella sua veste di operatore commerciale (46.11.1.). È compito del destinatario della fattura specificare se l’acquisizione rientri nell’attività commerciale o istituzionale. Tra split payment e reverse charge, infatti, vige il principio di alternatività in base al quale “nelle ipotesi in cui l’operazione di acquisto rientri in una delle fattispecie riconducibili nell’ambito applicativo dell’inversione contabile, c.d. reverse charge, non si applica la scissione dei pagamenti” (art. 17-ter, c. 1, del D.P.R. n. 633/1972 e circ. n. 15/E/2015):

Qualora il gruppo IVA (59.) comprenda nel suo perimetro uno o più partecipanti che rientrerebbero nella disciplina dello split payment, tale regime non trova applicazione per le operazioni effettuate nei confronti del gruppo (circ. n. 19/E/2018).

In caso di pagamento mediante compensazione e permuta di beni e servizi (46.2.) occorre distinguere (circ. n. 27/E/2017):

• se l’operazione di compensazione e/o permuta interviene tra soggetti entrambi in regime di scissione dei pagamenti, lo split payment non opera sino all’ammontare compensato. Nel caso di permuta lo split payment non opera salvo che non sia previsto un conguaglio; in tal caso solo il conguaglio è soggetto alla scissione dei pagamenti;

• se l’operazione di permuta senza conguaglio interviene ove il fornitore non rientra tra i soggetti rientranti nel regime dello split payment, non trova applicazione la scissione dei pagamenti;

• se è previsto un conguaglio in denaro a favore del fornitore, il meccanismo trova applicazione per l’imposta relativa al saldo, ma non viceversa;

• in caso di compensazione di debiti e crediti totale tra un fornitore ed un cliente rientrante nello split payment, la scissione dei pagamenti torna ad essere applicata ed il cliente provvede al versamento dell’intera imposta (è consigliabile escludere dalla compensazione la parte corrispondente all’IVA addebitata in fattura).

Operazioni “miste”

Nel caso di fatture con corrispettivo parzialmente imponibile, mentre l’altra porzione è esente o esclusa, la quota imponibile è soggetta alla scissione dei pagamenti mentre l’altra porzione non lo è. Il pagamento sarà totale al netto dell’IVA afferente la porzione imponibile.

46.12.4. Adempimenti

Acquisti istituzionali

Per gli acquisti istituzionali, a differenza di quelli rientranti nell’attività commerciale eventualmente svolta dall’ente, trova applicazione il regime della scissione dei pagamenti.

In tali situazioni:

• l’ente deve annotare versare l’imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello del pagamento del corrispettivo, senza possibilità di compensazione;

• il versamento può essere eseguito:

  • con un unico versamento cumulativo dell’imposta divenuta esigibile nel mese;

  • con un versamento per l’imposta divenuta esigibile in ciascun giorno;

  • con un versamento per l’imposta divenuta esigibile per ciascuna fattura;

• il versamento va effettuato:

  • dagli enti pubblici titolari di conti presso la Banca d’Italia con Mod. F24 Enti pubblici;

  • dagli enti autorizzati a tenere un conto presso banche convenzionate con l’Agenzia delle Entrate, con Mod. F24 normale;

  • dagli altri enti, sul capitolo di bilancio 1203.

Acquisti commerciali

L’ente deve annotare le fatture ricevute sia nel registro degli acquisti, sia in quello delle vendite, in tal modo l’IVA relativa concorre alla liquidazione del mese in cui le stesse vengono pagate o registrate.

Diritto alla detrazione per i cessionari/committenti soggetti allo split payment

Per i contribuenti soggetti a split payment, l’imposta relativa all’acquisto di beni o alle prestazioni ricevute diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi (D.M. 23 gennaio 2015).

Tuttavia, questi contribuenti possono comunque optare per l’esigibilità dell’imposta anticipata al momento della ricezione della fattura ovvero al momento della registrazione della medesima.

A proposito dell’esigibilità anticipata, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito (circ. n. 1/E/2018) che ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta, è possibile dare rilevanza, alternativamente, al momento della:

• ricezione della fattura di acquisto, ovvero

• sua registrazione.

L’opzione per l’esigibilità anticipata potrà essere effettuata in relazione a ciascuna fattura ricevuta/registrata, rilevando, a tal fine, il comportamento concludente del contribuente. In tal caso, il diritto alla detrazione dell’imposta potrà essere esercitato nel momento in cui l’imposta medesima diviene esigibile, ossia al verificarsi di uno dei due eventi sopra indicati, a condizione che il soggetto sia già in possesso della relativa fattura di acquisto.

Qualora sia stato effettuato il pagamento del corrispettivo anteriormente alla registrazione della fattura, l’esigibilità non potrà più essere riferita alla registrazione e l’imposta sarà comunque dovuta con riferimento al momento del pagamento.

Nell’ipotesi, invece, che il contribuente non abbia optato per l’esigibilità anticipata, le regole speciali in tema di split payment derogano al principio generale (art. 25, D.P.R. n. 633/1972). Viene così meno l’obbligo di annotare la fattura di acquisto entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di ricevimento della stessa, e con riferimento al medesimo anno. L’annotazione del documento deve avvenire entro il termine fissato per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui l’imposta diviene esigibile, nonostante il contribuente abbia ricevuto la fattura in un periodo di imposta precedente.

Nell’ipotesi di esigibilità differita (art. 6, c. 5, D.P.R. n. 633/1972), nel caso di mancato pagamento in tutto o in parte non trova applicazione l’art. 21, c. 7 del medesimo decreto secondo il quale l’imposta è comunque dovuta per l’intero ammontare esposto in fattura (ris. n. 75/E/2002); conseguentemente il cessionario/committente obbligato al versamento dell’IVA direttamente all’erario in base allo split-payment, versa l’imposta dovuta sugli importi effettivamente pagati e non per quelli indicati in fattura (risposta a interpello n. 436/2019).

Mancato pagamento della fattura da parte del cessionario/committente

Nell’ipotesi di split payment, l'esigibilità dell'IVA è collegata al pagamento del corrispettivo fatta salva la possibilità per il cessionario/committente di spontanea anticipazione per l’esigibilità dell’imposta prima del ricevimento della fattura o all’atto della registrazione del documento (D.M. 23 gennaio 2015). Nel caso del verificarsi di uno degli accadimenti previsti nel comma 2 dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 (dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente), l’imposta non diventa esigibile, in tutto od in parte, nonostante l’operazione sia stata fatturata. In tale evenienza il cedente/prestatore si limiterà ad effettuare le opportune rettifiche sul registro delle fatture attive, previa emissione di nota di variazione anche nel caso sia decorso un anno dall’emissione della fattura, senza alcun effetto sulla relativa liquidazione dell’imposta.

Città metropolitane

Ai Comuni sede di Città metropolitana che mostrino un disavanzo pro capite superiore 700 euro sono riconosciuti - per gli anni 2022/2042 - contributi prioritariamente vincolati al ripiano della quota annuale del disavanzo mediante una determinata transazione con i creditori (art. 1, c. 567 e 571, Legge n. 234/2021). La transazione presuppone il pagamento del debito commerciale in una percentuale che varia dal 40 all’80% del debito. Ne deriva che lo stesso debito, una volta accettata la transazione, diminuisce nella misura concordata e, pertanto, il Comune si aspetta dal creditore una nota di variazione, sempre in split payment. In assenza di comportamento attivo da parte del creditore, il Comune versa comunque l’IVA all’erario nella maggiore misura indicata sulla fattura originaria nel timore di applicabilità dell’art. 21 c. 7 del D.P.R. n. 633/1972. Laddove il termine di un anno decorrente dall’effettuazione dell’operazione ai fini dell’emissione di una nota di variazione in diminuzione in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti sia ormai spirato per circostanze non imputabili alla colpevole inerzia delle parti, pur non essendo più possibile emettere il documento, per il Comune resta comunque ferma la possibilità di presentare domanda di rimborso (risposta a interpello n. 482/2023).

46.12.5. Fornitori - Modalità applicative ed adempimenti

Il fornitore:

• emette fattura elettronica indicando anche l’IVA, nonché la dizione “operazione soggetta a scissione dei pagamenti” e nel campo esigibilità IVA, il codice S; in particolare, nel caso di fattura elettronica verso la PA, tra gli elementi obbligatori da indicare - oltre a quelli indicati dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 - occorre evidenziare anche il Codice Identificativo di Gara (CIG) (D.L. n. 66/2014). L’eventuale mancata indicazione non pregiudica la validità fiscale della fattura e questa può essere sanata con l’invio di un nuovo documento utile ad integrare il dato mancante nel documento originario (risposta a interpello n. 436/2019);

• annota distintamente la fattura nel registro delle vendite per evitare di computarla erroneamente tra quelle a debito nella liquidazione del periodo;

• se, al termine del periodo d’imposta, si trova in posizione di credito IVA, fa concorrere le operazioni sottoposte al regime della scissione dei pagamenti alla determinazione del presupposto del rimborso IVA sulla base della c.d. “aliquota media”;

• con eccedenza di credito d’imposta, ha diritto al rimborso in via prioritaria, limitatamente alla parte di credito derivante da operazioni in split payment; la richiesta va esplicitata in sede di dichiarazione annuale.

Il momento di ricevimento della fattura elettronica coincide con il rilascio, da parte del Sistema di Interscambio, della ricevuta di consegna.

Esclusioni

Le fatture emesse da un soggetto che rientra nel regime forfetario (Legge n. 190/2014) (50.7.) o in quello di vantaggio (D.L. n. 98/2011), non evidenziando l’imposta, non soggiacciono agli adempimenti previsti dalla scissione dei pagamenti restando comunque obbligati all’emissione della fattura in formato elettronico.

Variazione delle fatture emesse

Le variazioni in aumento rientrano anch’esse nel regime dello split payment.

Per le variazioni in diminuzione, la nota di credito non dà diritto a portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione. La nota di credito va annotata a rettifica del registro delle vendite, senza effetti sulla liquidazione periodica.

Correzione di errori

Si espone il caso in cui il fornitore abbia emesso una fattura in regime ordinario perché ha erroneamente ritenuto che il cliente non rientrasse tra i soggetti obbligati allo split payment.

Accertamento e rivalsa

In caso di accertamento di una maggiore imposta in capo al fornitore, quest’ultimo, una volta eseguito il pagamento della maggior imposta accertata, può addebitare l’imposta in via di rivalsa alla PA senza più applicare lo split payment mediante nota di debito senza sottostare a quanto disposto dall’art. 60 del D.P.R. n. 633/1972 (ris. n. 75/E/2016).

46.13. Fattura elettronica

È il documento emesso e ricevuto secondo le specifiche tecniche che consentono di dialogare con il Sistema di Interscambio (SdI) derivate da quelle indicate nell’Allegato B del D.M. n. 55/2013. Il Sistema di Interscambio è una piattaforma elettronica gestita dall’Agenzia delle Entrate per il controllo tecnico e successivo smistamento dei file ricevuti.

Dal 1° gennaio 2019 i soggetti passivi d’imposta sono obbligati all’emissione di fatture elettroniche verso chiunque (nazionale o estero): B2B, B2C e non più limitatamente alla Pubblica Amministrazione (46.13.1.).

Fattura elettronica interna

Per la fattura elettronica per operazioni con l’estero si veda (46.13.7.).

SdI, ricevuta telematicamente la fattura ovvero un lotto di fatture, attesta inequivocabilmente e trasversalmente (all’emittente, al ricevente, all’amministrazione finanziaria) la data di avvenuta trasmissione, è possibile assumere che la data riportata nel campo “data”, sia sempre e comunque la data di effettuazione dell’operazione. Ciò significa che nella possibilità concessa dal legislatore (D.L. n. 34/2019) di poter emettere la fattura (elettronica o analogica) entro i 12 giorni successivi all’effettuazione dell’operazione, la “data” da indicare nella sezione “dati generali” è sempre quella dell’operazione, mentre l’intervallo di 12 giorni potrà essere sfruttato per la trasmissione del file a SdI (C.M. n. 14/E/2019) (per il computo corretto dei 12 giorni vedasi 46.7.).

Solo i soggetti stabiliti in Italia possono emettere fatture elettroniche, di contro i soggetti esteri solamente qui identificati, non sono a ciò abilitati (art. 1, c. 3, D.Lgs. n. 127/2015). Il soggetto estero anche se non stabilito nel territorio nazionale può ricevere fatture elettroniche purché gli sia assicurata la possibilità di ottenere copia cartacea della fattura ove ne faccia richiesta (circ. n. 13/E/2018).

La fattura elettronica contiene obbligatoriamente le informazioni stabilite dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 ovvero, nel caso di fattura semplificata, quelle stabilite dall’art. 21-bis del medesimo decreto, nonché degli altri elementi previsti dalle specifiche tecniche aggiornate al 18 gennaio 2024 nella versione 1.8, in vigore dal 1° febbraio 2024.

Qualora il cessionario/committente sia un soggetto privato e, quindi, sprovvisto di Partita IVA, deve comunicare al cedente/prestatore il proprio numero di codice fiscale. In caso di assenza di questo dato, SdI scarta la fattura. Con il D.L. n. 119/2018 erano state introdotte specifiche disposizioni per consentire agli operatori che offrono servizi di pubblica utilità di poter emettere fatture elettroniche a carico di consumatori finali con i quali erano stati stipulati contratti ante 2005 e dei quali non era stato possibile indentificarne il codice fiscale. Successivamente fu stabilito che gli operatori che erogano servizi di pubblica utilità in luogo del codice fiscale del consumatore finale, dovessero comunicare a SdI i “codici identificativi univoci contrattuali” entro un determinato tempo anteriore rispetto all’emissione della fattura. Infine, con il Provvedimento n. 278182/2024 viene stabilito che, a decorrere dalla data che sarà resa nota sul sito dell’Agenzia delle Entrate, la predetta comunicazione dovrà essere effettuata unicamente mediante apposito servizio reperibile sul portale “Fatture e corrispettivi”.

Il Provvedimento 12 dicembre 2023 ha emesso la nuova versione delle specifiche tecniche (aggiornate al 18 gennaio 2024, vers. 1.8) che devono essere adottate a partire dal 1° febbraio 2024. Tali modifiche si sono rese necessarie per l’introduzione di un nuovo controllo per lo scarto del file fattura in caso di dichiarazione d'intento invalidata e per consentire ai produttori agricoli in regime speciale (di cui all’art. 34 del D.P.R. n. 633/1972) il quale può valorizzare l’elemento TipoDato in maniera facoltativa utile per la gestione automatica della liquidazione dell’IVA.

In particolare, occorre comunicare:

• attraverso il blocco <AltriDatiGestionali>, tutte le informazioni utili per la gestione automatica delle liquidazioni IVA;

• nei dati anagrafici del cedente/prestatore, l’identificativo del Paese del Fornitore estero;

• la codifica del regime fiscale dell’emittente:

• il codice destinatario:

Uno dei codici che il Sistema di Interscambio ha attribuito al soggetto passivo che ne abbia fatto richiesta attraverso la funzione “Richiesta codice destinatario B2B” presente nel sito www.fatturapa.gov.it
0000000	Quando la fattura è destinata ad un soggetto che riceve tramite PEC e questa sia stata indicata nel campo PEC destinatario
0000000	Quando la fattura è destinata ad un soggetto per il quale non si conosce il canale telematico (PEC o altro) sul quale recapitare il file. ES.: consumatore finale; cessionario/committente in regime di “vantaggio”
XXXXXXX	Per le fatture emesse verso soggetti non residenti, non stabiliti, non identificati in Italia (46.13.7.). Qualora nei rapporti con soggetti passivi non stabiliti in Italia, si voglia comunque emettere fattura elettronica, da inoltrare a SdI, nel campo “codice destinatario” si inseriscono 7 X e con tale procedura si può evitare l’invio del nuovo “esterometro” (62.1.2.).

• la PEC destinatario. Rappresenta l’indirizzo al quale, se il campo è stato valorizzato, la fattura viene recapitata se il valore codice del destinatario è stato valorizzato con 7 zeri e non risulti registrato alcun canale telematico associato alla partita IVA del cessionario/committente.

Nella sezione Dati Generali Documento sono presenti, tra gli altri, i seguenti campi (Guida alla compilazione delle fatture elettroniche - Versione 1.3):

• Tipo documento (da valorizzare in formato alfanumerico di 4 caratteri):

TD01	Fattura - Codice da utilizzare anche nel caso di fattura che il cessionario deve emettere (autofattura) per acquisti da produttori agricoli esonerati
TD02	Acconto/Anticipo su fattura
TD03	Acconto/anticipo su parcella
TD04	Nota di credito
TD05	Nota di debito
TD06	Parcella
TD07	Fattura semplificata
TD08	Nota di credito semplificata
TD09	Nota di debito semplificata
TD10	Fattura di acquisto intracomunitario di beni (non utilizzabile ai fini esterometro, qualora le fatture estere siano gestite in forma cartacea. In tal caso per l’esterometro utilizzare TD18)
TD11	Fattura di acquisto intracomunitario di servizi (non utilizzabile ai fini esterometro, qualora le fatture estere siano gestite in forma cartacea. In tal caso per l’esterometro utilizzare TD19)
TD12	Documento riepilogativo (art. 6, D.P.R. n. 695/1996)
TD16	Integrazione fattura reverse charge interno (art.17, c. 5 e 6; art 764, c. 7 e 8). L’integrazione della fattura nell’ipotesi di reverse charge interno può essere effettuata tramite TD16 che sarà recapitata da SdI solo al cessionario/committente
TD17	Integrazione/autofattura per acquisti servizi dall’estero (compreso S. Marino e Vaticano). Per rettificare una comunicazione emessa via SdI con TD17, il committente può emettere un altro TD17 indicando gli importi con segno positivo o negativo a seconda dell’errore da correggere
TD18	Integrazione per acquisti di beni intracomunitari (da utilizzare ai fini dell’esterometro nel caso di gestione delle fatture estere in modalità cartacea. Il cessionario per correggere una comunicazione da esterometro precedentemente trasmessa a SdI con codice TD18, emette un altro TD18 TD17 indicando gli importi con segno positivo o negativo a seconda dell’errore da correggere
TD19	Integrazione/autofattura per acquisti di beni ex art. 17, c. 2, D.P.R. n. 633/1972. Per rettificare una comunicazione da esterometro ovvero una comunicazione di integrazione riferita ad acquisto da San Marino trasmessa via SdI con TD19 il cessionario trasmette un documento del tipo TD19, indicando gli importi con segno positivo o negativo a seconda del tipo di errore che si vuole correggere
TD20	Autofattura per regolarizzazione ed integrazione delle fatture (ex art. 6, c. 8, D.Lgs. n. 471/1997 o art. 46, c. 5, D.L. n. 331/1993). Nel caso di omessa fattura da parte del Cedente/Prestatore o di fattura irregolare il cessionario/committente emette un documento del tipo TD20 indicando l’imponibile e il sottocodice della Natura N6 relativo al tipo di operazione cui si riferisce l’autofattura. A seguire, un tipo documento TD16 con l’indicazione della relativa imposta. Nel caso di acquisto intracomunitario o di prestazione di servizi rilevante in Italia o di acquisto di bene già presente in Italia da un cedente UE il cessionario/committente che non abbia ricevuto la relativa fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione oppure abbia ricevuto una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale, deve emettere un’autofattura un tipo documento TD20, indicando l’imponibile e il sottocodice N2.1 nel caso di acquisti da soggetto UE di servizi o di beni già presenti in Italia oppure N3.2 nel caso di acquisti intracomunitari.
TD21	Autofattura per splafonamento. Il cessionario/committente predispone ed emette a SdI un documento TD21 che sarà recapitato solo al soggetto emittente. Invece la rettifica di un tipo documento TD21 trasmesso via SdI può essere effettuata trasmettendo un nuovo TD21 indicando gli importi con segno positivo o negativo a seconda del tipo di errore che si vuole correggere (il documento rettificativo trasmesso assume la valenza di una nota di variazione ai fini IVA).
TD22	Estrazione beni da deposito IVA. Il soggetto che estrae i beni sia o meno lo stesso che li ha introdotti a seguito di acquisto intraUE oppure di immissione in libera pratica per rettificare un documento del tipo TD22 emette e trasmette un nuovo TD22 indicando gli importi con segno positivo o negativo a seconda del tipo di errore che si vuole correggere (in caso di rettifica di un’autofattura il documento trasmesso assume la valenza di una nota di variazione ai fini IVA).
TD23	Estrazione beni da deposito IVA con versamento dell’IVA. La rettifica di un tipo documento TD23 trasmesso via SdI può essere effettuata trasmettendo un nuovo TD23 indicando gli importi con segno positivo o negativo a seconda del tipo di errore che si vuole correggere (in caso di rettifica di un’autofattura il documento trasmesso assume la valenza di una nota di variazione ai fini IVA).
TD24	Fattura differita di cui all’art. 21, c. 4, lett. a) (fattura differita collegata a DDT o di idonea documentazione nel caso dei servizi)
TD25	Fattura differita di cui all’art. 21, c. 4, terzo periodo, lett. b) (fattura differita per le operazioni triangolari interne)
TD26	Cessione beni ammortizzabili e per passaggi interni (ex art. 36, D.P.R. n. 633/1972). La rettifica di un tipo documento TD26 può essere effettuata trasmettendo via SdI un nuovo TD26 indicando gli importi con segno positivo o negativo a seconda del tipo di errore che si vuole correggere. Il documento rettificativo trasmesso può assumere la valenza di una nota di variazione ai fini IVA nell’ipotesi di cessionario residente oppure la valenza di una rettifica dell’esterometro nell’ipotesi di cessionario non residente. In quest’ultimo caso la rettifica delle comunicazioni da esterometro incide anche sugli obblighi di emissione della fattura ai fini IVA qualora quest’ultimi non siano stati adempiuti in via cartacea e, pertanto, in tale ipotesi il documento rettificativo trasmesso assume anche la valenza di una nota di variazione ai fini IVA.
TD 27	Fattura per autoconsumo o per cessioni gratuite senza rivalsa. Fattura che non va consegnata al destinatario, ma inviata a SdI (Faq n. 40/2018) e registrata nel solo Registro (FAQ n. 139/2019
TD28	Acquisti da San Marino con IVA (fattura cartacea) Vedi sotto. Per rettificare una comunicazione da esterometro trasmessa via SdI con TD28, il cessionario trasmette un documento della medesima tipologia del documento già trasmesso allo SdI (TD28), indicando gli importi con segno positivo o negativo a seconda del tipo di errore che si vuole correggere. Si rammenta che a partire dal 1° luglio 2022 solo i sanmarinesi stabiliti od identificati nella Repubblica di S. Marino che abbiano dichiarato ricavi nell’anno solare precedente inferiore a 100.000 euro possono ancora emettere fatture cartacee (57.1.4.)

Con la versione 1.8 è stata data una nuova valenza al codice TD28. Dal 1° febbraio 2024 questo codice può essere utilizzato non solo per le operazioni con San Marino, ma anche per comunicare le operazioni di acquisto (beni o servizi) dall’estero qualora si sia sbagliato l’utilizzo di reverse charge con imposta addebitata dal fornitore non stabilito in Italia sebbene qui identificato.

In data 5 marzo 2024 è stata rilasciata una nuova versione della Guida alla compilazione della fattura elettronica e dell’esterometro (Versione 1.9). In particolare, con questa versione vengono aggiornate le modalità di rettifica delle comunicazioni inviate vis SdI e per la compilazione della sezione AltriDatiGestionali che deve essere compilata dalle imprese agricole in regime speciale.

• Dati Cassa previdenziale. Se il prestatore è iscritto ad una cassa previdenziale, potrà indicarvi l’apposito codice che varia a seconda della specifica cassa o dell’INPS (i codici vanno da TC01 a TC22);

• Tipo Ritenuta (da valorizzare in formato alfanumerico di 4 caratteri) a carico del cessionario/committente:

• Esigibilità dell’IVA (deve essere dichiarata dal cliente):

• Codice natura. Se la fattura è soggetta al tributo va indicata la relativa aliquota, ma se per qualsiasi ragione l’imposta non è applicabile (esenzione, non imponibilità, esclusione, ecc.) allora occorre evidenziare la relativa causale data dal codice natura.

  L’utilizzo del Codice Natura, nei casi sopra indicati, è sempre obbligatorio, in caso di assenza SdI scarta il file con codice di errore 00445.

• Modalità di pagamento. In questo campo occorre indicare il codice relativo alla tipologia di pagamento della fattura (Codici da MP1 riservato ai contanti, sino a MP23 PagoPA).

Per quanto riguarda le modalità di emissione di una fattura elettronica da parte del cessionario/committente in caso di omissione di fattura da parte del cedente/committente, c.d. “fattura o autofattura spia” si veda (48.2.).

La fattura elettronica è un file in formato XML nella generalità dei casi e nel formato XML-PA se diretto verso la Pubblica Amministrazione.

Il suo utilizzo è subordinato all’accettazione da parte del destinatario, anche mediante comportamento concludente.

Il soggetto emittente deve garantire i seguenti requisiti:

• l’autenticità dell’origine, ossia deve essere comprovata sia l’identità dell’emittente sia quella del destinatario;

• l’integrità del documento, nel senso che il contenuto non può in alcun modo essere alterato;

• la leggibilità della fattura, nel senso che essa deve essere leggibile e comprensibile dal momento dell’emissione sino al termine del periodo di conservazione.

È irrilevante il formato originario utilizzato per la creazione della fattura. Ciò che rileva è il formato all’atto della trasmissione e del ricevimento.

Una fattura semplicemente trasmessa in via elettronica (es.: e-mail) non è una fattura in formato elettronico. Sono da considerare in “formato cartaceo” (meglio: analogico) anche quelle redatte con l’utilizzo di software, ma poi spedite in formato cartaceo, come pure quelle nate come documenti informatici, ma privi anche uno solo dei requisiti essenziali per la fattura elettronica.

46.13.1. Pubblica Amministrazione

Per agevolare i soggetti passivi IVA che hanno rapporti con la Pubblica amministrazione anche nel campo degli appalti pubblici con l’obbligo generalizzato della trasmissione delle proprie fatture in formato elettronico, l’Agenzia delle Entrate, sul proprio sito Internet, mette a disposizione gratuitamente un servizio web che può essere utilizzato direttamente, previa autentificazione, ovvero per il tramite di terzi abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni all’Agenzia (98.9.).

Il servizio consente di creare in formato XML-PA, trasmettere e conservare le fatture in formato elettronico sottoscritte con firma digitale o qualificata. Peraltro, il formato XML-PA sarà affiancato da altri formati al fine di consentire all’Italia di essere in regola con gli standard europei di fatturazione verso le PA.

La trasmissione della fattura in formato XML-PA verso SdI può avvenire anche mediante:

• posta certificata;

• servizi di cooperazione applicativa su rete Internet;

• mediante trasferimento dei dati con protocollo Ftp.

Il SdI, ricevuto il file contenente la o le fatture elettroniche, effettua dei controlli meramente formali, al termine dei quali, constatata la regolarità formale, inoltra il file all’Ufficio della PA corrispondente al Codice Univoco riportato all’interno del tracciato (tale codice può essere sostituito da un codice fittizio “999999” solo nel caso che non esista alcun codice destinatario nell’indice della PA, deve essere comunque indicato il codice fiscale). L’Ufficio della PA che ha ricevuto la fattura che le compete entro 15 gg. dalla data riportata nella ricevuta di consegna può:

• accettare. L’accettazione avviene attraverso lo stesso canale con il quale l’ha ricevuta da SdI. Questi invia all’emittente la notifica di accettazione;

• rifiutare. Il rifiuto della fattura, da espletare entro 15 giorni dal ricevimento segue lo stesso iter sopra indicato;

• non fare nulla. Nei 15 giorni successivi alla ricezione SdI provvede a notificare sia alla PA sia all’emittente, una notifica di decorrenza dei termini con la quale viene comunicata la mancata notifica di qualunque esito da parte della PA.

Le notifiche debbono essere conservate dall’emittente, perché in caso di rifiuto per errori la fattura deve essere corretta e rinviata alla PA destinataria attraverso SdI.

In caso di constatazione di irregolarità formali, l’Ufficio della PA invia immediatamente all’emittente una notifica di scarto che equivale a mancata emissione della fattura.

In caso di avviso di mancata consegna, SdI trascorsi i successivi 10 giorni invia all’emittente un’attestazione di avvenuta trasmissione con impossibilità di recapito. Tale attestazione è costituita da un file contenente la fattura originale ed un altro file XML di notifica sottoscritto elettronicamente.

Le cause che possono consentire alle amministrazioni destinatarie delle fatture elettroniche di rifiutare le stesse, nonché le modalità tecniche con le quali comunicare tale rifiuto al cedente/prestatore sono definite con Decreto ministeriale (art. 1, comma 213, Legge n. 244/2007).

Operatori di filiera degli appalti pubblici

Sono obbligati all’utilizzo della fatturazione elettronica tutti gli operatori della filiera degli appalti pubblici:

• subappaltatori;

• subcontraenti;

• fornitori di beni e servizi all’appaltatore;

• prestazioni di natura intellettuale rivolte all’appaltatore;

• chiunque altro intervenga a qualunque titolo nel ciclo per la realizzazione di un contratto di appalto pubblico.

L’importo dei corrispettivi previsti nei contratti o subcontratti è irrilevante.

Per le prestazioni rese all’interno della filiera subappaltatori e subcontraenti nei rapporti con la Pubblica Amministrazione, la fatturazione elettronica trova applicazione per i soli rapporti (appalti e/o altri contratti) “diretti” tra il soggetto titolare del contratto e la pubblica amministrazione, nonché tra il primo e coloro di cui egli si avvale, con esclusione degli ulteriori passaggi successivi.

L’Agenzia delle Entrate (circ. n. 8/E/2018) ha fornito i seguenti esempi:

• se l’impresa A stipulasse un contratto di appalto con la pubblica amministrazione X ed un (sub)appalto/contratto con B e C per la realizzazione di alcune delle opere, le prestazioni rese da A ad X sarebbero necessariamente documentate con fattura elettronica al pari di quelle da B o C ad A;

• al contrario, laddove B e/o C si avvalessero di beni/servizi resi da un ulteriore soggetto (in ipotesi D) per adempiere gli obblighi derivanti dal (sub)appalto/contratto, D emetterebbe fatture secondo le regole ordinarie e, dunque, anche in formato analogico se rientrante tra i soggetti esonerati dalla fatturazione elettronica tra privati altrimenti emetterebbe fattura elettronica, ma non del modello Pubblica Amministrazione.

L’obbligo di emettere fattura elettronica XML-PA, via SdI compete solo a coloro che operano nei confronti della stazione appaltante ovvero a chi è titolare di contratti di subappalto propriamente detto (ossia quando esegue direttamente una parte dello stesso) o riveste la qualifica di subcontraente (colui che per vincolo contrattuale esegue un’attività nei confronti dell’appaltatore e, in quanto tale, viene comunicato alla stazione appaltante con obbligo di CIG e/o CUP) (circ. n. 13/E/2018).

Sono esclusi dalla fatturazione elettronica XML-PA i rapporti in cui a monte della filiera vi sia un soggetto non qualificabile come PA (circ. n. 13/E/2018). Questi rapporti saranno definiti mediante la fatturazione elettronica stabilita nei rapporti tra privati.

L’obbligo della fatturazione elettronica è escluso nei rapporti interni fra consorziati e consorzio quando solo quest’ultimo è titolare di un rapporto diretto con la PA.

Conservazione delle fatture verso la PA

Una volta accettata la fattura dalla PA, questa deve essere conservata:

• dall’emittente: in modalità elettronica. È lecito un uso cartaceo ai soli fini interni amministrativi;

• dal destinatario: che può scegliere se conservarla in formato elettronico, oppure stamparla e conservarla in modo tradizionale.

Ciascun operatore, in conformità alla propria organizzazione aziendale, può conservare copie informatiche delle fatture elettroniche in uno dei formati ammessi dal D.P.C.M. 3 dicembre 2013, quali ad esempio: PDF, JPG, TXT (circ. n. 13/E/2018).

I documenti informatici devo essere conservati in modo tale da:

• rispettare le norme del Codice civile, quelle del Codice dell’amministrazione digitale e delle relative regole tecniche;

• rispettare le disposizioni tributarie in merito alla corretta tenuta della contabilità;

• consentire le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni e dei dati delle fatture.

Il processo di conservazione termina:

• con l’apposizione di un riferimento temporale, opponibile ai terzi, sul pacchetto di archiviazione;

• entro 3 mesi dalla scadenza prevista per l’invio della dichiarazione annuale IVA.

Anche la conservazione può essere affidata a terzi purché ne sia data preventiva notizia all’Agenzia delle Entrate (45.2.).

46.13.2. Altri soggetti

Tutte le fatture devono essere emesse esclusivamente per via elettronica sia in relazione alle operazioni attive e passive domestiche, sia con soggetti non residenti in Italia.

Rientrano nell’obbligo:

• le associazioni senza fini di lucro;

• le pro-loco;

• le associazioni sportive dilettantistiche iscritte nel registro del CONI e che abbiano optato per il regime agevolato ex Legge n. 398/1991.

Relativamente alle operazioni con soggetti stabiliti nella Repubblica di S. Marino si rimanda a (57.).

Soggetti esonerati

Sono esonerati i seguenti soggetti:

• soggetti che abbiano optato per il regime agevolato ex Legge n. 398/1991 (ossia le associazioni sportive dilettantistiche) continuano ad essere esonerati purché nell’anno precedente non abbiano realizzato proventi da attività commerciali ex art. 85 del TUIR (quindi con esclusione delle quote associative o i corrispettivi incassati per specifiche iniziative a favore degli associati) superiori a 65.000 euro. Al superamento della soglia scatta l’obbligo della fatturazione elettronica la quale, però, sarà a cura del cessionario/committente previamente informato dall’ente associativo se le parti concordano in tal senso; altrimenti l’associazione sarà obbligata ad emettere lei stessa la e-fattura direttamente oppure per il tramite di un terzo appositamente delegato;

• soggetti esteri meramente identificati in Italia direttamente o tramite rappresentante fiscale; pertanto, la fatturazione anche per il tramite del rappresentante fiscale sarà correttamente eseguita consegnando all’acquirente il documento emesso in formato cartaceo;

• operatori sanitari obbligati all’invio dei dati al Sistema Tessera Sanitaria (TS) almeno sino a tutto il 2024 (art. 3, D.L. n. 215/2023);

• soggetti passivi non residenti e non stabiliti in Italia.

Emissione della fattura elettronica

Ai fini dell’emissione della fattura in formato elettronico rileva la data della stessa.

Ulteriori chiarimenti

L’Agenzia delle Entrate ha divulgato le regole tecniche per l’emissione e ricezione delle fatture elettroniche (da ultimo Provv. n. 433608 del 24 novembre 2022 che ha aggiornato le specifiche tecniche con la versione 1.8 - ulteriormente aggiornata al 18 gennaio 2024 - ed entrato pienamente in vigore il 1° febbraio 2024) e ha messo a disposizione dei soggetti passivi IVA una serie di servizi - totalmente gratuiti per gli utenti - per predisporre, trasmettere, consultare e conservare le fatture elettroniche.

Per facilitare l’accesso a tali servizi, è stato predisposto un apposito “portale web” - accessibile dal sito internet dell’Agenzia - denominato “Fatture e Corrispettivi”.

Il portale permette di gestire il processo di:

• trasmissione dei dati dei corrispettivi;

• trasmissione delle comunicazioni periodiche di liquidazione IVA;

Il portale prevede altresì dei link per:

• accedere al servizio di Registrazione della modalità di ricezione della fattura elettronica;

• predisporre e trasmettere le fatture elettroniche e per sottoscrivere la convenzione per usufruire del servizio gratuito di conservazione elettronica di tutte le fatture emesse e ricevute tramite il SdI;

• per generare il QR Code, in pdf o in formato immagine, contenente i dati identificativi fiscali dell’operatore IVA;

• consultare i dati rilevanti ai fini IVA, onde accedere alle funzioni di ricerca, visualizzazione e download dei file delle fatture elettroniche emesse e ricevute attraverso il SdI;

• monitorare i file trasmessi, al fine di ricerca e visualizzazione delle ricevute di scarto o di consegna o di impossibilità di consegna delle fatture elettroniche.

Esonero oggettivo

Sono esonerate dagli obblighi della fatturazione elettronica le operazioni per le quali non sussiste l’obbligo di documentare l’operazione mediante fattura, quali, ad esempio:

Riferimenti al D.P.R. n. 633/1972	Tipologia di operazioni
art. 2, c. 3	Cessione di denaro, di campioni gratuiti di modico valore, di determinate tipologie di terreni, di valori bollati, di beni utilizzati nell’ambito di operazioni e concorsi a premio, di operazioni straordinarie, ecc.
art. 3, c. 4	Cessione diritti di autore e similari da parte degli autori o dei loro eredi; prestiti obbligazionari, ecc.
art. 22	Operazioni effettuate da commercianti al minuto ed assimilati verso soggetti privati con contestuale emissione di documento commerciale ai fini della memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi giornalieri (46.24.1.). Resta salva la facoltà per il cliente di chiedere la fattura non oltre il momento di effettuazione dell’operazione
art. 34	Operazioni poste in essere da agricoltori in regime di esonero ove l’obbligo di emissione della fattura ricade sul cessionario/committente.
art. 74	Operazioni rientranti nel regime monofase dell’editoria (resa forfetaria)

46.13.3. Modalità di emissione e trasmissione delle e-fatture

Emissione e trasmissione delle e-fatture

L’emissione e la trasmissione delle fatture elettroniche in formato XML (con apposizione o meno della firma digitale) devono avvenire con SW in commercio oppure con un’APP ed una procedura WEB resi gratuiti dall’Agenzia stessa. Gli operatori sono comunque liberi di poter ancora utilizzare processi di trasferimento dati EDI, sfruttando anche i servizi offerti da provider ed intermediari, integrando i flussi delle fatture elettroniche in formato XML, ciò al fine di consentire ad emittente e destinatario una corretta gestione fiscale delle fatture.

L’Agenzia delle Entrate mette a disposizione:

• un SW installabile sul proprio PC per la predisposizione della e-fattura;

• una procedura WEB ed un’APP per la trasmissione a SdI;

• un servizio WEB di generazione di un codice a barre dimensionale (QR Code) per l’acquisizione automatica delle informazioni anagrafiche IVA del cessionario/committente, compreso il suo indirizzo telematico;

• un servizio di registrazione attraverso il quale il cessionari/committente (o un suo intermediario) può indicare a SdI il canale e l’indirizzo telematico per la ricezione dei file;

• un servizio per la ricerca, consultazione e acquisizione delle e-fatture attive e passive, in un’area riservata dell’Agenzia;

• dei servizi WEB informativi ai fini di assistenza, di sperimentazione del processo.

L’accesso ai suddetti servizi potrà essere effettuato attraverso il sistema SPID, le credenziali Fisconline/Entratel, la Carta Nazionale dei Servizi.

Una volta elaborata la e-fattura, questa potrà essere trasmessa mediante:

• PEC;

• i servizi informatici sopra indicati;

• un sistema di cooperazione applicativa INTERNET con protocollo HTTPS (previo accreditamento a SdI);

• un sistema di trasmissione dati terminali remoti basato su protocollo FTP (previo accreditamento a SdI).

La registrazione dell’indirizzo telematico è possibile all’interno dell’area riservata “Fatture e corrispettivi” del sito dell’Agenzia delle Entrate.

Flusso operativo

Cedente/prestatore - Devono essere soddisfatti i requisiti minimi indispensabili alla sua identificazione attraverso:

• dotazione di una casella di posta elettronica certificata o di analogo indirizzo di posta elettronica basato su tecnologie che certifichino data e ora dell’invio e della ricezione delle comunicazioni e l’integrità del contenuto delle stesse;

• adesione e sottoscrizione di un accordo di servizio con il SdI per disciplinare la trasmissione della fattura, e relativi messaggi di notifica;

• adesione e sottoscrizione di un accordo di servizio con il SdI per disciplinare la trasmissione della fattura, e relativi messaggi di notifica, attraverso protocolli di “file transfer” (servizio SdIFtp).

Inoltre, deve:

• scegliere quale tipologia di canale utilizzare per il dialogo con SdI (es.: PEC);

• decidere se apporre o meno la firma digitale sul file XML;

• acquisire l’indirizzo telematico o il codice destinatario chiedendogli il suo Codice ID oppure la PEC;

• controllare l’esistenza e la correttezza della Partita IVA o del codice fiscale del destinatario.

Rispettate le regole sopra indicate, la fattura può essere trasmessa a SdI ricordando che la fattura “immediata” (46.7.) o “differita” (46.8.) deve essere trasmessa a SdI al momento di effettuazione dell’operazione (43.2.) (artt. 6 e 21, D.P.R. n. 633/1972).

Riceve da SdI:

• il riscontro della trasmissione mediante una ricevuta di avvenuta consegna o messa a disposizione con relativa data di consegna della fattura e la messa a disposizione di un duplicato informatico della e-fattura nell’area riservata del cessionario/committente;

• nei 5 giorni successivi all’invio una ricevuta di scarto. In tal caso emette una nota di variazione a solo uso interno ed è tenuto alla riemissione della fattura previa eliminazione degli errori bloccanti entro i successivi 5 giorni per trasmettere nuovamente a SdI la e-fattura senza incorrere in una violazione dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972. La fattura ritrasmessa nei 5 giorni, in sostituzione di quella scartata, riporta come data quella del documento originario. Qualora non sia possibile riproporre il medesimo numero e data, la nuova fattura può: a) riportare un nuovo numero e data, ma deve essere ricollegabile con la precedente; b) oppure riportare una numerazione progressiva che faccia comprendere come quest’ultima sia rettificativa della precedente ed annotata separatamente o in apposito sezionale (circ. n. 13/E/2018);

• notizia che il recapito della fattura al cliente non è stato possibile per cause tecniche non imputabili a SdI. Gli viene, inoltre, comunicato che SdI ha messo a disposizione la fattura nell’area autenticata dei servizi telematici del cessionario/committente. In questo caso deve comunicare per altra via al cessionario/committente che l’originale della fattura è a sua disposizione nell’area riservata del sito dell’Agenzia;

• la comunicazione che la fattura messa a disposizione in apposita area riservata del destinatario è stata letta dal cliente consumatore finale e simili.

SdI - Ricevuta la fattura elettronica (ovvero il lotto di fatture elettroniche) rilascia all’emittente un riscontro dell’avvenuta trasmissione.

Effettua una serie di controlli del file ricevuto. Se il controllo non è superato a causa di errori formali o sostanziali, recapita entro i 5 giorni successivi una ricevuta di scarto. Se il controllo è superato, provvede a recapitare la e-fattura al cessionario/committente e all’emittente invia una notifica di buon esito. Il recapito della ricevuta di consegna può avvenire mediante:

• PEC;

• un sistema di cooperazione applicativa INTERNET;

• un sistema di trasmissione dati terminali remoti basato su protocollo FTP.

Se il recapito non è possibile per cause tecniche non imputabili a SdI, questi metterà a disposizione del cessionario/committente nella propria area riservata del sito dell’Agenzia la e-fattura. SdI comunica l’informazione al cedente/committente.

Cessionario/committente - Diversamente dai cessionari/committenti della PA, i destinatari della fattura elettronica, soggetti passivi privati, non possono rifiutarla.

È previsto un sistema di “preregistrazione” del cessionario/committente in modo che il flusso di indirizzamento colleghi la fattura a PEC e Partita IVA. Se il cessionario/committente non si è registrato è comunque tenuto a comunicare all’emittente il proprio indirizzo.

La fattura gli perviene attraverso i medesimi canali di trasmissione utilizzate dal cedente/prestatore per la trasmissione (es.: preregistrazione), ovvero con la presa visione della fattura messagli a disposizione nella sua area riservata del sito WEB dell’Agenzia. Nel momento in cui il cessionario/committente, accedendo alla sua area riservata, prende visione della fattura, il sistema registra tale operazione e modifica lo stato del file che risulta così ricevuto dal destinatario.

In presenza di una fattura elettronica ricevuta in regime di reverse charge interno (art. 17, c. 5 e 6, D.P.R. n. 633/1972), l’eventuale integrazione può essere effettuata predisponendo un altro documento, da allegare al file della fattura, contenente i dati richiesti per soddisfare l’integrazione nonché gli estremi della fattura in questione. Detto documento può, se si vuole, essere inviato a SdI (circ. n. 13/E/2018).

Consumatore finale - Per il cessionario/committente non soggetto ad IVA, si ha:

• messa a disposizione del documento direttamente in un’area a questi riservata del sito dell’Agenzia al quale possa accedere tramite i servizi telematici della stessa Agenzia. Dal 1° gennaio 2024 le fatture elettroniche emesse nei confronti dei consumatori finali sono disponibili sul portale dell’Agenzia delle Entrate senza più la necessità di adesione preventiva al servizio on-line (art. 4-quinquies, D.L. n. 145/2023);

• ricevimento diretto di una copia analogica (detta anche copia di cortesia) della fattura anche inviatagli via e-mail con contestuale comunicazione della messa a disposizione appena sopra indicata. Se non dotato di sistemi telematici il cedente/prestatore di servizio, pur restando obbligato all’emissione di fattura elettronica da indirizzare a SdI, gli rilascia una copia cartacea della e-fattura.

La fattura si ha per ricevuta nel momento in cui risulta essergli stata recapitata o di presa visione nella propria area riservata.

La fattura elettronica diretta ai privati consumatori non contiene né il codice destinatario (al suo posto vanno indicati 7 zeri nell’apposito campo), né la PEC.

Intermediari - La trasmissione e ricezione delle fatture elettroniche tramite SdI può essere effettuata per il tramite di intermediari abilitati alle trasmissioni verso l’Agenzia delle Entrate.

La delega può essere conferita ovvero revocata esclusivamente:

• per il tramite di apposite funzionalità messe a disposizione nel sito WEB dell’Agenzia delle Entrate;

• mediante apposito modulo da presentare presso un qualunque ufficio dell’Agenzia.

L’intermediario può ricevere dall’emittente la fattura elaborata secondo i formati gestionali interni dell’emittente. È suo compito trasformarla in formato XML per la trasmissione a SdI e quindi rispedirgli una copia in formato PDF.

L’Agenzia delle Entrate ha emanato le disposizioni tecniche per l’attivazione on-line delle deleghe (Provv. n. 291241/2018).

La delega può essere singola (ossia per un solo invio) ovvero massiva da annotare in un apposito registro cronologico. La delega consente all’intermediario di operare nell’area denominata “Fattura e corrispettivi” del cliente stesso. Il registro deve essere conservato per un eventuale controllo richiesto dall’Agenzia delle Entrate. La delega deve essere trasmessa all’Agenzia delle Entrate entro 90 giorni dall’avvenuta sottoscrizione da parte del cliente.

La delega “massiva” è efficace entro 2 giorni dal ricevimento del benestare telematico da parte dell’Agenzia ed ha una durata di 2 anni dalla data del conferimento. Infine:

• di regola l’apposizione della firma elettronica qualificata è a cura dell’emittente;

• in presenza di un intermediario, se questo si limita a trasmettere allo SdI una fattura predisposta dall’emittente, la firma digitale va apposta dallo stesso cedente/prestatore;

• se, invece, è l’intermediario ad aggregare i dati della fattura che trasmette allo SdI, è quest’ultimo ad apporre la propria firma digitale.

Esigibilità e detraibilità dell’imposta

La data di esigibilità dell’imposta coincide con la data riportata sulla fattura che a sua volta coincide, per definizione, con la data di effettuazione dell’operazione. Se SdI ha scartato la fattura questa è considerata non emessa ed il cedente/prestatore è tenuto alla sua riemissione previa correzione degli errori bloccanti e, pertanto, occorre far riferimento alla data della nuova fattura.

La data dalla quale decorrono i termini per la detraibilità (salve ragioni soggettive od oggettive) coincide con la data di ricezione attestata al destinatario o dai canali telematici ovvero dalla data di sua presa visione nell’area riservata WEB dell’Agenzia.

Per la detraibilità si riporta l’esempio fornito dalla circ. n. 14/2019:

• Contribuente mensile

  • operazione del 28 settembre;

  • emissione di fattura elettronica il giorno 8 ottobre;

  • ricevuta dal cliente il 10 ottobre;

  • annotata nel registro acquisti entro il giorno 15 ottobre.

Il diritto alla detrazione può essere esercitato con riferimento al mese di settembre.

• Contribuente trimestrale

  • operazione del 29 giugno;

  • emissione di fattura elettronica il giorno 8 luglio;

  • ricevuta dal cliente il 13 luglio;

  • annotata nel registro acquisti entro il giorno 15 luglio.

Il diritto alla detrazione può essere esercitato con riferimento al secondo trimestre.

Una eccezione si ha per le operazioni effettuate in un anno le cui fatture siano ricevute nell’anno successivo. In tal caso la detrazione potrà essere fatta nell’anno di ricevimento della fattura.

• operazione di dicembre 20XX,

• fattura ricevuta ed annotata nel 20XX+1,

• la detrazione potrà essere effettuata con riferimento al mese di effettiva ricezione e registrazione del documento (20XX+1) al più entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa a questo ultimo anno.

Conservazione e acquisizione delle fatture elettroniche presso l’Agenzia

L’Agenzia delle Entrate ha provveduto ad effettuare alcune modifiche ed integrazioni rispetto al precedente n. 433608/2022, in particolare per quanto riguarda il servizio di consultazione ed acquisizione delle e-fatture (Provv. 8 marzo 2024, n. 105669/2024).

In particolare, il nuovo provvedimento consente a tutti i contribuenti (operatori economici, persone fisiche, o soggetti, diversi dalle persone fisiche, non titolari di Partita IVA) di potersi avvalere del servizio di consultazione e acquisizione delle e-fatture nonché dei loro duplicati informatici più agevolmente, senza la necessità di sottoscrivere accordi di servizio. Come con il precedente provvedimento le fatture elettroniche saranno disponibili per essere consultate sino al 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di ricezione da parte di SdI.

Come per gli operatori economici, il provvedimento stabilisce che i consumatori finali possono consultare i cosiddetti “dati fattura”, ossia i dati fiscalmente rilevanti della fattura, salvo quelli relativi a natura, qualità e quantità dei beni ovvero dei servizi oggetto della fattura. Questa consultazione sarà possibile sino al 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione di riferimento. Il Provvedimento specifica che la consultazione delle fatture e dei dati fattura non è delegabile, da parte del consumatore, ad un intermediario.

Le disposizioni sopra indicate decorrono dal 20 marzo 2024.

Anche i consumatori finali possono accedere al servizio di consultazione, mediante apposita funzionalità nell’area riservata del sito web dell’Agenzia. In questo caso le fatture sono disponibili nell’area riservata sino al 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di ricezione delle medesime fatture da parte di SdI.

Oltre al servizio di consultazione, l’Agenzia delle Entrate dal giugno 2021 ne ha messo a disposizione uno che garantisce la conservazione dei documenti per un periodo di 15 anni (salvo revoca da parte del contribuente allo scopo di rientrare in possesso di tutte le sue fatture) e riguarda tutte le tipologie di documenti transitati via SdI (fatture elettroniche ordinarie e semplificate, autofatture, note di variazioni ecc.), nonché gli allegati a tali documenti tanto nel caso di inoltro obbligato o volontario.

Dopo alcuni intoppi iniziali è ora possibile usufruire della funzionalità di conservazione delle fatture elettroniche che consente di portare in conservazione “massivamente” le e-fatture transitate da SdI superando così il problema del caricamento manuale dei documenti. Tutte le fatture trasmesse e ricevute dal SdI anche nei periodi in cui il servizio non era attivo verranno conservate in modo automatico.

In ogni momento il soggetto interessato può chiedere, dietro richiesta motivata, di ottenere l’esibizione delle fatture conservate seguendo le modalità esposte nel Manuale della conservazione.

Utilizzo dei file delle fatture elettroniche da parte della P.A.

I file delle fatture elettroniche acquisiti mediante SdI potranno essere utilizzati (art. 14, D.L. n. 124/2019):

• dalla Guardia di Finanza nell’ambito della propria funzione di polizia economico-finanziaria;

• dall’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza nell’ambito delle loro funzioni di analisi del rischio e di controllo fiscale.

Alcune eccezioni e limitazioni a tale potere riguardano le fatture dei cedenti e prestatori che operano nel campo legale e per quelle emesse nei confronti dei consumatori finali.

Funzionalità di “web service”

L’Agenzia delle Entrate ha previsto una funzionalità a favore dei soggetti che utilizzano un canale “web service” per lo scambio dei dati con SdI. Questa funzionalità è in grado di produrre un report di quadratura delle fatture elettroniche e delle notifiche scambiate tra SdI ed il soggetto (trasmittente o ricevente).

La medesima funzionalità prevede un servizio di reinoltro delle fatture elettroniche e delle notifiche che si trovano nello stato di impossibilità di recapito. Quando l’operazione va a buon fine, la funzionalità riallinea automaticamente la data di consegna con la data di ritrasmissione che è quella rilevante ai fini fiscali (Provv. 23 settembre 2020, n. 311557).

46.13.4. Fattura ed imposta di bollo

Esiste un principio di alternatività tra l’IVA e l’imposta di bollo (D.P.R. n. 642/1972) nel senso che, di regola, se la fattura riporta l’IVA l’imposta di bollo non è dovuta, e viceversa.

L’imposta di bollo, se ed in quanto applicabile, è attualmente fissata nella misura di euro 2 se l’importo della fattura e similare è superiore ad euro 77,47.

Fattura cartacea

Si premette che ad oggi sono esonerati dall’emissione della fattura elettronica solo gli operatori (imprese e lavoratori autonomi) che rientrano nel cosiddetto “regime di vantaggio” (di cui all'art. 27, c. 1 e 2, D.L. n. 98/2011), nonché i medici e simili nei confronti dei pazienti persone fisiche.

Modalità di assolvimento - L’imposta di bollo è assolta in relazione alla fattura cartacea mediante apposizione di contrassegno telematico sostitutivo della vecchia marca da bollo ed è acquistabile presso i rivenditori autorizzati (tabaccai).

Il contrassegno già riporta la data di emissione, conseguentemente non è necessario apporvi il timbro datario o comunque procederne all’annullamento. Il contrassegno deve essere antecedente rispetto al documento su cui viene apposto, altrimenti se ne evidenzia la tardività.

In alternativa, il tributo può essere assolto in maniera virtuale (art. 15, D.P.R. n. 642/1972) una volta ottenuta apposita autorizzazione dall’Agenzia delle Entrate. In fattura deve essere indicata la dicitura: “Imposta di bollo assolta in modo virtuale. Autorizzazione n. ….”. L’imposta poi sarà versata con cadenza bimestrale dopo aver ricevuto un piano di liquidazione direttamente da parte dell’Amministrazione, sulla base dei dati precedentemente forniti al momento della richiesta dell’autorizzazione; entro il termine del mese di gennaio dell’anno successivo viene determinato il saldo (a debito o a credito) previa presentazione di apposita dichiarazione.

È l’emittente a dover ottemperare all’obbligo; può rivalersi sul cliente addebitandoglielo in aggiunta al corrispettivo fatturato.

Se l’emittente non appone il contrassegno ovvero non indica sulla fattura che la stessa è soggetta al pagamento del bollo in modo virtuale, il decreto istitutivo dell’imposta di bollo dispone che sono solidalmente responsabili entrambe le parti. Pertanto, chi riceve un documento non in regola, è tenuto a presentare entro 15 giorni l’atto all’Ufficio delle Entrate e corrispondere l’imposta. Così operando egli è sollevato da qualsiasi responsabilità, mentre sarà sanzionato l’emittente.

L’applicazione dell’imposta di bollo rappresenta un onere per l’emittente la fattura, ma rappresenta un’anticipazione in nome e per conto del cessionario/committente (art. 5, c. 1, n. 3, D.P.R. n. 633/1972); di conseguenza questi è tenuto a rimborsare l’imposta al fornitore/prestatore (RM n. 430585/1992).

Se nessuna delle parti provvede e l’omissione viene accertata, entrambi sono soggetti tanto al tributo quanto alla sanzione.

Fatture miste

Per fatture miste si intendono quelle fatture in parte non soggette ad IVA ed in parte sì. Non vi è dubbio che per le porzioni non soggette ad IVA - perché esenti, escluse, fuori capo IVA, non imponibili, ad esempio, in quanto cessioni indirette (art. 8, lett. c)) - che superino l’importo di euro 77,47, occorre adempiere all’imposta di bollo.

Più delicata è l’ipotesi per la quale la porzione sia non soggetta ad IVA in quanto fuori campo IVA ma relativa a spese anticipate in nome e per conto della controparte (art. 15, D.P.R. n. 633/1972). Evento abbastanza frequente per notai e commercialisti.

Qualora si tratti di tributi dovuti dal medesimo cliente (es. imposte, tasse, concessioni governative, contributi, diritti camerali, diritti di segreteria, diritti di conservatoria, diritti di cancelleria, marche da bollo, contributo unificato), tale porzione non è soggetta all’imposta di bollo indipendentemente dall’importo (art. 5, Tabella B allegata al D.P.R. n. 642/1972).

In tutti gli altri casi di spese anticipate in nome e per conto della controparte (diversi da tributi dovuti dal cliente) non può trovare applicazione la norma derogatoria. Pertanto, le altre spese anticipate in nome e per conto della controparte sono comunque soggette a bollo se complessivamente di importo superiore ad euro 77,47 (risposta a interpello n. 491/2021).

L’interpretazione dell’Agenzia solo parzialmente collima con lo studio della Commissione di studi del Notariato (n. 184/2019). A parere di quest’ultimo tutte le spese sostenute in nome e per conto del cliente, fuori campo IVA ex art. 15 del D.P.R. n. 633/1972, sono solo una mera anticipazione finanziaria e non rappresentano compensi (corrispettivi) per l’attività svolta. Come tali non soggetti a bollo.

Fattura elettronica ed imposta di bollo

Se una fattura elettronica contiene un importo esente o non soggetto ad IVA superiore a euro 77,47, è soggetta all’imposta di bollo. Vedasi anche la tabella Fatture soggette a bollo.

Con l’introduzione della fattura elettronica, l’imposta di bollo è assolta “in modo virtuale” (tecnicamente diverso dall’assolvimento dell’imposta in modo virtuale descritto per le fatture cartacee) utilizzando il Mod. F24 e compilando la Sezione Erario. Il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha illustrato le modalità applicative nella “Guida - L’imposta di bollo sulle fatture elettroniche, gennaio 2024), sintetizzabili come segue:

• se soggetta al tributo, la e-fattura nel campo: Dati Bollo, deve essere valorizzato con “SI” il Campo “Bollo virtuale”;

• il pagamento dell’imposta di bollo sulle fatture elettroniche emesse in ciascun trimestre dovrà essere effettuato entro i termini di seguito indicati. È prevista la possibilità di una cadenza semestrale di versamento del tributo, qualora gli importi dovuti non superino la soglia di euro 1.000 annui (art. 12-novies, D.L. n. 34/2019);

• è la stessa Agenzia delle Entrate a render noto all’emittente l’importo dell’imposta dovuta (vedasi oltre: Procedura automatizzata di assolvimento dell’imposta), in base ai dati presenti nelle fatture elettroniche inviate a SdI (correttamente elaborate e non scartate);

• i contribuenti sono comunque tenuti a verificare gli importi resi noti dall’Agenzia ed eventualmente integrare quanto comunicato (il caso più comune riguarda le fatture elettroniche extra SdI). Le eventuali modifiche o integrazioni o eliminazioni vanno effettuate nell’elenco B messo a disposizione dall’Agenzia nel portale “Fatture e corrispettivi” del contribuente;

• in presenza di altri documenti informatici non è possibile assolvere l’imposta in modo virtuale (circ. n. 16/E/2015);

• ai fini del calcolo dell’imposta di bollo dovuta sulle fatture elettroniche trasmesse via SdI, l’Agenzia integra quelle che non recano l’annotazione di assolvimento del tributo, avvalendosi di proprie procedure automatizzate.

Emissione di fattura elettronica per conto altrui e imposta di bollo

Un soggetto passivo IVA (cliente) può essere specificatamente autorizzato da un terzo (fornitore) ad emettere fattura elettronica in suo nome e per suo conto. In particolare, se il terzo è:

• un soggetto forfetario che abbia realizzato nell’anno precedente compensi non superiori a 25.000 euro e come tale, non obbligato all’emissione di fattura elettronica, può essere emessa fattura cartacea o, per opzione, in formato elettronico a sua scelta;

• un soggetto autonomo ed occasionale non provvisto di partita IVA, può essere emessa di regola una semplice ricevuta non fiscale soggetta a bollo se di importo superiore ad euro 77,47.

In queste situazioni il cliente - soggetto IVA - può essere autorizzato, previa istanza, ad ottenere l’autorizzazione al pagamento in modo virtuale dell’imposta di bollo, ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. n. 642/1972 (risposta a interpello n. 324/2021).

Termini di assolvimento

Sono previste, inoltre, le seguenti ulteriori semplificazioni:

Se la scadenza per il pagamento dell’imposta di bollo è un giorno festivo, slitta al primo giorno lavorativo successivo.

L’imposta di bollo è dovuta anche nel caso di fatture emesse nei confronti dei soggetti che non sono obbligati a ricevere fatture in formato elettronico, indipendentemente dal fatto che quest’ultimo abbia o meno reso noto all’emittente la propria e-mail o la PEC oppure abbia chiesto una copia cartacea della fattura elettronica.

Individuazione del trimestre di riferimento

L’Agenzia delle Entrate ha illustrato come debba essere correttamente individuato il trimestre di riferimento per l’assolvimento dell’imposta (Guida - L’imposta di bollo sulle fatture elettroniche, gennaio 2024).

In particolare, per le fatture elettroniche emesse:

• nei confronti di privati (operatori IVA e consumatori finali), vengono considerate le fatture in cui:

  • la data di consegna, contenuta nella “ricevuta di consegna” rilasciata al termine dell’elaborazione, è precedente alla fine del trimestre;

  • la data di messa a disposizione (contenuta nella “ricevuta di impossibilità di recapito) è precedente alla fine del trimestre. Per esempio, una fattura elettronica datata e trasmessa al Sistema di Interscambio il 30 marzo, la cui data di consegna attestata nella ricevuta è il 31 marzo, viene considerata tra le fatture relative al primo trimestre. Una fattura elettronica datata e trasmessa al Sistema di Interscambio il 30 marzo, la cui data di consegna attestata nella ricevuta è il 1° aprile, viene considerata, ai fini del bollo, tra le fatture relative al secondo trimestre;

• nei confronti di P.A. per l’individuazione del trimestre di riferimento occorre considerare le fatture:

  • consegnate e accettate dalla Pubblica amministrazione destinataria, per le quali la data di consegna, contenuta nella “ricevuta di consegna”, è precedente alla fine del trimestre (la data in cui è avvenuta l’accettazione non rileva);

  • consegnate e in decorrenza termini (la Pubblica amministrazione non ha notificato né l’accettazione né il rifiuto), per le quali la data di consegna, contenuta nella “ricevuta di consegna”, è precedente alla fine del trimestre (la data della notifica di decorrenza termini non rileva);

  • non consegnate, per le quali la data di messa a disposizione, contenuta nella “ricevuta di impossibilità di recapito”, è precedente alla fine del trimestre.

Procedura automatizzata di assolvimento dell’imposta

L’Agenzia delle Entrate elabora per ogni trimestre solare le fatture elettroniche trasmesse a SdI ed elaborate senza scarto, per determinare se su tali fatture sia stato indicato correttamente l’assoggettamento all’imposta di bollo. L’esito di tale elaborazione si concretizza nella messa a disposizione all’interno del portale “Fatture e corrispettivi” di due elenchi contenenti gli estremi delle fatture elettroniche emesse nel trimestre solare di riferimento denominati:

• Elenco A: con l’elenco di tutte le fatture elettroniche correttamente assoggettate al Bollo (elenco non modificabile);

• Elenco B: con l’elenco di tutte le fatture che ad avviso dell’Agenzia dovrebbero essere assoggettate al Bollo, ma che non presentano la relativa spunta nel campo “Bollo virtuale” del tracciato della fattura elettronica. Questo elenco è modificabile.

Tipologia delle fatture indicate nell’elenco B assoggettabili all’imposta di bollo

Si tratta delle fatture che soddisfano tutte le seguenti condizioni:

• la somma degli importi delle operazioni presenti risulta maggiore di 77,47 euro. A questo fine, vengono considerati tutti gli importi presenti nei campi “Prezzo totale” (2.2.1.11) del file .xml della fattura ordinaria e “Importo” (2.2.2.) del file .xml della fattura semplificata;

• è stato valorizzato il campo Natura con uno dei seguenti codici: N2.1, N2.2, N3.5, N3.6, N4;

• non è presente l’indicazione della codifica prevista per i casi di non assoggettamento all’imposta di bollo. Si tratta di quei casi ove l’operazione astrattamente rientrerebbe nell’ambito applicativo dell’imposta di bollo, ma il non assoggettamento dipende da specifica disposizione. Rientrano, pertanto tra quelle da non assoggettare le fatture che portano nel blocco: altri dati gestionali uno dei seguenti valori: NB1 ( si tratta di documento assicurativo per il quale l’imposta di bollo è assorbita nell’imposta sulle assicurazioni); “NB2”, (si tratta di documento emesso da un soggetto appartenente al terzo settore); “NB3”, (si tratta di un documento tra la banca e il cliente correntista per il quale l’imposta di bollo è assorbita nell’imposta di bollo addebitata sull’estratto conto).

Tipologia delle fatture indicate nell’elenco B escluse dall’imposta di bollo

Consultazione e variazione delle fatture soggette a bollo

Gli elenchi A e B di ogni soggetto IVA che ha emesso fatture elettroniche sono messi a disposizione dell’Agenzia delle Entrate nell’area riservata del portale “Fatture e corrispettivi” entro il giorno 15 del primo mese successivo ad ogni trimestre. Il contribuente (oppure il suo intermediario) può modificare l’elenco B indicando quali fatture elettroniche, di quelle selezionate, non realizzano i presupposti per l’applicazione dell’imposta di bollo e aggiungendo gli estremi identificativi delle fatture elettroniche che, invece, devono essere assoggettate ma non sono presenti in nessuno dei due elenchi.

Al ricevimento della comunicazione il contribuente può:

• ritenere che le fatture debbano subire qualche integrazione. In tal caso corregge i dati comunicatigli entro l’ultimo giorno del primo mese successivo alla chiusura del trimestre. Per altro le fatture elettroniche inviate nel secondo trimestre possono essere modificate dal contribuente entro il 10 settembre dell’anno di riferimento;

• accettare l’integrazione.

L’elenco B può essere modificato più volte entro il termine previsto.

La Guida illustra le date dei vari passi relativi alla messa a disposizione degli elenchi, ai termini per le eventuali modifiche, ai termini di versamento come già illustrato in precedenza (Termini di assolvimento).

Restano immodificate le semplificazioni precedentemente illustrate per i valori inferiori a 5.000 euro.

Comunicazioni al contribuente

Entro il 15 del secondo mese successivo alla chiusura del trimestre, l’Agenzia rende noto telematicamente al contribuente, l’ammontare dell’imposta complessivamente dovuta sulle fatture elettroniche inviate tramite il SdI in ciascun trimestre solare, calcolata sulla base degli elenchi A e B (quest’ultimo eventualmente come modificato dal soggetto passivo). Il termine della comunicazione slitta al 20 settembre nel caso di fatture elettroniche trasmesse tramite SdI nel secondo trimestre.

Il versamento deve essere effettuato entro le date indicate nella tabella precedente indicando:

• sull’apposita funzionalità web del portale “Fatture e corrispettivi” l’Iban corrispondente al conto corrente intestato al contribuente, sul quale viene così addebitato l’importo dell’imposta di bollo dovuta, oppure in alternativa

• mediante Mod. F24 predisposto dall’Agenzia delle Entrate da utilizzare in modalità telematica. I relativi Codici tributo sono i seguenti:

I codici tributo da utilizzare per il versamento di quanto dovuto per i trimestri il cui versamento è slittato al 30 settembre o al 30 novembre sono quelli relativi ai trimestri per i quali l’imposta di bollo è dovuta (2521 e/o 2522).

Sanzioni ed obbligazioni in solido

In caso di tardivo, omesso o insufficiente versamento, l’Agenzia delle Entrate comunica telematicamente: l’ammontare dell’imposta, la sanzione ridotta ad 1/3 di quella edittale, gli interessi maturati sino al giorno precedente quello dell’elaborazione della comunicazione (art. 2, D.M. 4 dicembre 2020).

Con D.M. 31 maggio 2024 sono stati istituiti i codici tributi necessari per il versamento, tramite Mod. F24 e Mod F24 Enti Pubblici, dell’imposta di bollo dovuta sulle fatture elettroniche, dei relativi interessi e delle sanzioni dovuti a seguito del controllo automatizzato di cui sopra.

Nei campi “Codice atto” e “codice di riferimento”, nel formato AAAA, vanno indicate le informazioni reperibili nella comunicazione ricevuta telematicamente dall’Agenzia delle Entrate.

Con specifico riferimento agli Enti pubblici, i codici vanno esposti secondo queste modalità:

• Sezione Erario: (valore F), in corrispondenza delle somme delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”,

• Campi “codice atto” e “riferimento B” sono valorizzati rispettivamente con il codice dell’atto e dell’anno, entrambi reperibili nella comunicazione ricevuta telematicamente dall’Agenzia delle Entrate;

• il campo “riferimento A” non va valorizzato.

Se il pagamento non viene effettuato entro i 30 giorni successivi al ricevimento della comunicazione, l’Agenzia iscrive a ruolo l’imposta non versata, la sanzione e gli interessi.

Per le fatture elettroniche inviate attraverso SdI e soggette all’imposta di bollo, il cedente/prestatore è obbligato al pagamento in solido dell’imposta, anche nel caso in cui il documento sia emesso da un terzo per suo conto (art. 1, c. 1108, Legge n. 178/2020).

Fatture soggette al bollo

Sono soggette a bollo le fatture, note, parcelle:

• esenti da IVA (art. 10, D.P.R. n. 633/1972);

• non imponibili, ma esclusivamente quelle relative:

  • ad operazioni assimilate alle esportazioni (art. 8-bis);

  • ai servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali (art. 9);

  • alle cessioni ad esportatori abituali (art. 8, c. 1, lett. c);

• escluse dalla base imponibile (art. 15);

• escluse dal campo IVA (per carenza dei presupposti soggettivi od oggettivi o territoriali ancorché soggette all’obbligo della fattura);

• quando di importo superiore a euro 77,47.

Si riportano schematicamente i casi più comuni:

Fatture esenti da bollo

In base al principio di alternatività tra IVA ed imposta di bollo, ogni qualvolta la fattura è assoggettata ad IVA il bollo non è dovuto (esente).

L’esenzione non riguarda unicamente la fattura, ma anche: le ricevute, le quietanze, le note, i conti, gli estratti di conto, nonché le lettere di addebitamento e di accreditamento e gli atti similari quali le lettere sollecitatorie di pagamento, gli avvisi di emissione di tratte, le lettere accompagnatorie di assegni relativi a fatture non allegate e recanti l’importo delle fatture stesse, nonché le note di variazione degli importi addebitati o accreditati”, a condizione che:

• tali documenti riguardino il pagamento di importi relativi a cessioni di beni o prestazioni di servizi assoggettate ad IVA;

• sugli stessi sia indicata l’IVA concernente le operazioni a cui i documenti si riferiscono ovvero sia indicato, con un’apposita annotazione, che si tratta di documenti emessi in relazione al pagamento di corrispettivi di operazioni assoggettate ad IVA.

Anche i documenti commerciali sono esenti da bollo (circ. n. 3/E/2020).

Sono comunque considerate assoggettate ad IVA anche le fatture non imponibili relative a:

• esportazioni (dirette e triangolari);

• operazioni intracomunitarie.

Le fatture in reverse charge emesse dal cedente/prestatore senza evidenziazione dell’IVA in quanto per disposizione di legge (ad esempio subappalti nel campo edile) è compito dell’acquirente/committente autofatturarsi esponendo il tributo, sono comunque da considerare “assoggettate” al tributo, pertanto, esenti da bollo.

Se il soggetto passivo utilizza i regimi speciali IVA OSS/IOSS (51.9.3.; 51.9.4.) che consentono di non emettere fattura, non vi sono i presupposti per l’assoggettamento al tributo e, qualora si decida di emettere egualmente la fattura, con codice N7, dovrebbe comunque essere consentito di non far concorrere il documento al calcolo dell’imposta di bollo virtuale (Assosoftware, FAQ n. 1, 8 marzo 2022).

Terzo Settore e imposta di bollo

Gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie anche se dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni, le attestazioni e ogni altro documento cartaceo o informatico (comprese quindi le fatture elettroniche o meno) in qualunque modo denominato posti in essere o richiesti dagli Enti del Terzo Settore sono esenti dall’imposta di bollo (art. 82, c. 5, D.Lgs. n. 117/2017).

Gruppo IVA e imposta di bollo

L’esistenza di un Gruppo IVA (59.) prevede una corresponsabilità solidale tra il rappresentante del Gruppo ed i suoi partecipanti:

• se la fattura è predisposta o emessa dal singolo partecipante al Gruppo, esso è considerato obbligato principale per l’assolvimento del tributo, mentre il Gruppo è obbligato in solido;

• se il documento è predisposto dal Rappresentante del Gruppo, egli ne è l’obbligato principale, mentre i singoli partecipanti saranno obbligati in solido (circ. n. 14/E/2019).

46.13.5. Collegamenti tra fatturazione elettronica e split payment

Il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha individuato le Pubbliche amministrazioni tenute ad applicare il regime dello split payment, facendo riferimento alle Amministrazioni destinatarie della disciplina sulla fatturazione elettronica obbligatoria (D.M. 13 luglio 2017).

Conseguentemente, tutte le fatture rivolte ad uffici della PA e degli altri soggetti interessati (46.12.) devono essere effettuate mediante fattura elettronica.

Le operazioni per le quali vige il criterio di reverse charge, ancorché rivolte alla Pubblica amministrazione, sono escluse dall’obbligo di fatturazione elettronica.

46.13.6. Tax Free Shopping e fatturazione elettronica

L’Agenzia delle Dogane ha diramato le disposizioni necessarie per l’emissione delle fatture elettroniche da parte dei cedenti verso viaggiatori extraUE (Determinazione direttoriale n. 54088/RU del 22 maggio 2018) ovvero cittadini italiani iscritti all’AIRE.

Per approfondimenti si rinvia al (55.6.).

46.13.7. Fatturazione elettronica nei rapporti con l’estero

Dal 1° luglio 2022 anche la fatturazione verso soggetti d’imposta ovvero privati consumatori stabiliti all’estero (UE o extra UE) deve essere effettuata in formato elettronico, esattamente come quella interna (Legge di bilancio 2021 n. 178/2020, termine così modificato dal D.L. n. 146/2021). Ciò consente di evitare l’invio, sempre tramite SdI, del nuovo esterometro (62.1.2.). Questo adempimento permane se, comunque, il soggetto passivo italiano non emette fattura o autofattura elettronica, per esempio perché rientrante tra i soggetti “monofase” ex art. 74 del D.P.R. n. 633/1972). Rimane comunque obbligatorio per tutti l’invio dei Modelli INTRA.

In considerazione del fatto che il cliente estero non può ricevere una fattura elettronica emessa da un cedente/prestatore italiano, quest’ultimo dovrà comunque inviare al cliente una “copia di cortesia” (46.13.3.), quindi in formato analogico, della fattura elettronica.

L’obbligo della fattura elettronica nei rapporti con soggetti passivi esteri (UE o extra UE) trova applicazione anche nel ciclo passivo. In questo caso, ovviamente sarà il cessionario/committente italiano che dovrà attivarsi tramite autofattura elettronica.

L’obbligo di fatturazione elettronica riguarda praticamente tutti i soggetti, compresi quelli che in precedenza ne erano esonerati (50.7.) quali i soggetti in regime di vantaggio (D.L. n. 98/2011) o in regime forfetario (Legge n. 190/2014) o le Associazioni sportive dilettantistiche (Legge n. 398/1991) che abbiano conseguito proventi da attività commerciali per un importo non superiore a 65.000 euro.

Ciclo attivo

Le fatture elettroniche attive verso soggetti esteri devono essere emesse entro i termini di emissione ordinari. Generalmente parlando:

• entro 12 giorni dalla data di effettuazione dell’operazione nel caso delle fatture immediate. Nel caso di operazioni di cessioni verso un operatore UE si rammenta che l’art. 46, c. 2, del D.L. n. 331/1993, specifica che la fattura deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo all’effettuazione dell’operazione;

• entro il giorno 15 del mese successivo all’operazione nel caso delle fatture differite.

Per il momento di effettuazione di un’operazione di cessione di beni vedasi (43.2.1.; 51.5.), per le prestazioni di servizi (43.2.2.; 51.7.1.). Vedasi anche art. 6, D.P.R. n. 633/1972 (46.3.1.; 46.4.).

Si rammenta che per le esportazioni di beni non è più necessario il visto uscire sulla bolletta doganale presentata dall’esportatore. La prova dell’avvenuta uscita della merce dal territorio UE viene fornita dal rilascio, mediante interrogazione telematica, del codice MRN (Movement Reference Number) da parte della Dogana di esportazione, a seguito della presentazione del DAE (Documento di Accompagnamento all’Esportazione).

La presenza della bolla doganale consente di evitare (facoltativamente) l’invio telematico del c.d. nuovo esterometro (62.1.2.), anch’esso entrato in vigore il 1° luglio 2022.

Anche l’introduzione della fatturazione elettronica nei rapporti internazionali consente di evitare l’invio del c.d. nuovo esterometro (62.1.2.). Qualora per una qualsiasi ragione non si transitasse attraverso una e-fattura, la comunicazione dei dati transfrontalieri all’Agenzia delle Entrate torna dovuta.

Come detto in precedenza, l’obbligo di invio alla Dogana dei modelli Intra permane anche in presenza di fatturazione elettronica.

Tracciato della fattura elettronica attiva

Il soggetto passivo italiano deve tener conto di alcune caratteristiche nella compilazione dei campi di una fattura elettronica verso l’estero secondo l’ultima versione diffusa dall’Agenzia delle Entrate (versione 1.7.1.).

Tipo documento: TD01

Codice destinatario: sequenza di 7 caratteri XXXXXXX indipendentemente che il cliente sia UE o extra UE

CAP: inserire nel campo 00000 (5 volte zero)

Partita IVA:

• se il cliente è un soggetto passivo UE: inserire il codice identificativo preceduto dal codice identificativo dello Stato;

• se il cliente è un soggetto passivo extra UE: inserire nel campo il codice OO11111111111 (due volte la lettera “O” ed 11 volte il numero 1);

• se il cliente è un privato consumatore (UE o extra UE): inserire nel campo il codice 0000000 (7 volte zero);

Id Codice: nel campo “Numero di identificazione fiscale del cessionario/committente” inserire il valore alfanumerico distintivo sino ad un massimo di 28 caratteri. SdI non effettua controlli su questo campo;

Codice Fiscale: inserire nel campo il codice fiscale del cliente estero. Se questi è un privato consumatore lasciare vuoto il campo;

Codice Natura: inserire nel campo i codici:

• N3.1: relativamente alle esportazioni non imponibili;

• N3.2: relativamente alle cessioni intracomunitarie non imponibili;

• N3.3: relativamente alle cessioni verso la Repubblica di San Marino (57.1.1.);

• N2.1: relativamente alle prestazioni di servizi generici (ex art. 7-ter, D.P.R. n. 633/1972).

Infine, la fattura riporterà la dicitura “inversione contabile” se il committente è soggetto UE, ovvero “operazione non soggetta” se il cliente è extra UE (art. 21, c. 6, D.P.R. n. 633/1972).

Ciclo passivo

Le fatture di provenienza estera, fatte salve quelle di provenienza da S. Marino, non sono in formato elettronico e, quindi, non possono passare attraverso SdI.

Ne deriva che è compito del cessionario/committente stabilito in Italia informare SdI circa le operazioni di acquisto di beni o di servizi dall’estero. L’informazione è data da una integrazione della fattura comunitaria (in realtà si tratta di emettere una nuova fattura elettronica in reverse charge) oppure da una autofattura per quelle di provenienza extraeuropea.

Occorre pertanto distinguere se il Fornitore sia soggetto passivo UE o extra UE.

Fornitore UE

Al ricevimento della fattura analogica estera da un fornitore UE, il soggetto passivo italiano “dovrebbe” integrare la stessa direttamente sulla stessa ovvero su un documento separato, dell’aliquota IVA e del relativo importo. Dovendo trasmettere l’informazione attraverso un file in formato XML, l’operatore nazionale dovrà necessariamente emettere verso SdI una sorta di autofattura (reverse charge) entro il giorno 15 del mese successivo alla data di ricevimento del documento comprovante l’operazione. L’integrazione analogica sulla fattura passiva sarà comunque ancora possibile, ma a ciò dovrà comunque seguire la trasmissione del documento in formato XML verso SdI.

Fornitore extra UE

Lo stesso dicasi nel caso di documento analogico di provenienza extra UE. Anche qui il soggetto passivo italiano dovrà emettere una vera e propria autofattura elettronica da inoltrare a SdI, sempre entro il giorno 15 del mese successivo alla data di ricevimento della fattura estera. L’autofattura elettronica riporterà, tra l’altro, l’imponibile e l’IVA.

L’inoltro a SdI può essere omesso in presenza di una importazione suffragata dal Prospetto di riepilogo (54.2.1.) (ex bolla doganale) scaricato dal Sito dell’Agenzia delle dogane (Provvedimento n. 2933484/2021). È questo il documento che serve ora sia ai fini contabili, sia per poter detrarre l’IVA pagata all’importazione.

Tracciato della fattura elettronica passiva

Secondo la vigente versione 1.7.1., il tracciato XML della autofattura elettronica (per acquisti UE o extra UE) dovrà riportare i seguenti codici Tipo Documento, che consentiranno la registrazione delle fatture sui registri fiscali.

• TD 17 relativamente ai servizi ricevuti da fornitori UE o Extra UE. In particolare, se il fornitore è soggetto passivo UE, l’acquirente italiano integra i dati della fattura ricevuta con l’indicazione dell’imponibile, dell’aliquota IVA e dell’IVA. I dati verranno poi annotati sia sul registro vendite sia sul registro acquisti. Se il fornitore è extra UE, l’acquirente italiano emette autofattura elettronica indicando l’imposta relativa. Anche in questo caso l’autofattura va annotata in entrambi i registri IVA;

• TD18 relativamente alla integrazione di una fattura di acquisto di beni intracomunitari (da utilizzare anche nel caso di acquisti intracomunitari di beni in un deposito IVA);

• TD19 relativamente agli acquisti di beni (ex art. 17, c. 2, D.P.R. n. 633/1972) da un soggetto UE o extra UE che sia identificato in Italia ovvero agisca tramite rappresentante fiscale. Se il fornitore è UE l’integrazione avverrà in reverse charge, se extra UE mediante autofattura;

• TD20 da utilizzare quando il fornitore estero non invia la fattura ovvero questa sia irregolare.

Nel campo:

• Cedente/prestatore: indicare i dati del soggetto estero con l’indicazione del suo Paese di residenza;

• Cessionari/committente: indicare i dati di colui che effettua l’integrazione o emette autofattura;

• Data: in generale la data di ricezione della fattura UE; data di effettuazione dell’operazione nel caso di autofattura nel caso di fornitore extra UE;

• Sezione “dettaglio linee” indicare i dati caratteristici di ogni operazione rispettando l’obbligatorietà dei campi pena lo scarto (indicazione dell’imponibile presente nella fattura inviata dal cedente/prestatore e della relativa imposta calcolata dal cessionario committente o della Natura nel caso non si tratti di un’operazione imponibile, es.: acquisti non imponibili con uso del Plafond occorre indicare N3.5; nel caso di introduzione di beni in un deposito IVA a seguito di acquisto intracomunitario occorre indicare la Natura N3.6; nel caso di acquisti esenti occorre indicare la Natura N4 e se non rilevanti in Italia il codice natura N2.2;

• Nella sezione “Dati Fatture Collegati” indicare gli estremi della fattura di riferimento.

46.13.8. Controlli da parte dell’Amministrazione

Nel caso venga riscontrata una differenza tra quanto emergerebbe da un confronto tra la dichiarazione annuale IVA ed i dati delle fatture elettroniche e/o dei corrispettivi telematici trasmessi dal contribuente, l’Agenzia delle Entrate invia apposite comunicazioni allo stesso. In tale evenienza, il soggetto segnala all’Agenzia (direttamente o tramite intermediario abilitato) eventuali fatti o circostanze non conosciute dall’Amministrazione finanziaria oppure procede a correggere i dati errati mediante ravvedimento operoso (Provvedimento n. 408592/2022).

46.14. Altre tipologie di fatture

46.14.1. Parcelle, note, conti, notule

Il D.P.R. n. 633/1972 equipara alla fattura anche queste tipologie di documenti solitamente emessi da professionisti.

Qualsiasi documento che contenga tutti i dati previsti dall’IVA è considerato fattura (46.6.).

Una dizione del tipo “la presente nota non costituisce fattura che sarà emessa al pagamento del corrispettivo” non è sufficiente ad evitare che essa sia considerata fattura a tutti gli effetti, qualora contenga i dati previsti dall’IVA (art. 21, D.P.R. n. 633/1972). Conseguentemente, l’imposta esposta va liquidata nei tempi di legge, indipendentemente dall’incasso in quanto da considerare fattura anticipata (46.9.) fatto salvo il caso della c.d. “IVA per cassa” (50.9.).

È consuetudine, per i professionisti ed altri prestatori di servizi, emettere un avviso di fattura detto ancorché impropriamente fattura proforma (da non confondere con la vera fattura proforma (46.14.5.)) al fine di allertare il proprio cliente sul corrispettivo che dovrà corrispondergli. Al successivo momento di incasso, emetterà la fattura elettronica. Affinché la fattura proforma non acquisti le vesti di fattura vera e propria (oltre tutta irregolare in quanto non elettronica) occorre che manchino alcuni elementi essenziali di quest’ultima, per esempio l’importo dell’IVA.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la “fattura proforma” in questione è considerata “documento idoneo” a consentire la fatturazione differita per servizi. Ciò consente al contribuente di poter emettere entro il giorno 15 del mese successivo all’effettuazione dell’operazione. Entro lo stesso termine la fattura deve essere annotata nel registro delle fatture emesse, ma con riferimento al mese di effettuazione dell’operazione (FAQ 27 novembre 2018).

46.14.2. Fatture riepilogative

Fatture di valore non superiore a 300 euro

Le fatture emesse o ricevute per prestazioni o cessioni di beni, nel corso di un mese e di importo non superiore a 300 euro (con riferimento al singolo documento), possono essere annotate cumulativamente in una distinta comunemente nota anche come fattura riepilogativa. Ciò consente di fare un’unica annotazione dei rispettivi registri.

L’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’importo di 300 euro deve intendersi comprensivo dell’IVA, contraddicendo così una consolidata interpretazione dottrinaria che, invece, l’aveva ritenuto al netto dell’imposta sulla base della ris. n. 29/E/1996.

Nella distinta riepilogativa devono essere riportati:

• i numeri delle fatture cui il documento si riferisce;

• il numero attribuito alla distinta da annotare in relazione alle fatture ricevute;

• l’ammontare complessivo dell’imponibile o le eventuali esenzioni, non imponibilità o esclusione;

• l’ammontare dell’imposta suddivisa per aliquota.

Nel caso del ciclo attivo il cessionario/committente deve comunque ricevere le singole fatture elettroniche, poiché il documento riepilogativo serve solo per la registrazione di più fatture.

La possibilità di effettuare una registrazione cumulativa delle fatture riguarda anche i soggetti cessionari e committenti che devono assolvere l’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge) (art. 17, c. 2, D.P.R. n. 633/1972).

Fattura riepilogativa mensile

Tutte le cessioni e le prestazioni rese nei confronti del medesimo destinatario nell’arco di un mese solare possono essere riepilogate in un’unica fattura elettronica riepilogativa.

Quest’ultima deve indicare:

• la quantità consegnata di ogni singolo bene globalmente nel periodo in considerazione;

• gli estremi dei DDT accompagnatori dei beni consegnati;

• il valore complessivo dei corrispettivi nel caso di prestazioni di servizio.

È obbligatorio conservare il documento che descrive natura, qualità e quantità dei beni ceduti o dei servizi prestati, in formato cartaceo o elettronico risposta a interpello n. 8/2020).

46.14.3. Fattura semplificata

È consentita l’emissione di fatture in formato elettronico con un contenuto minore di dati obbligatori rispetto alla regola (46.6.) (art. 21-bis, D.P.R. n. 633/1972).

Può essere emessa nei seguenti casi:

• importo complessivo della fattura, IVA compresa, non è superiore a 400 euro;

• note di variazione (debito o credito) senza alcun limite d’importo purché faccia riferimento esplicito ad un’altra fattura ordinaria o semplificata;

• può essere emessa anche mediante registratore di cassa. In questo caso si possono indicare nel documento gli stessi elementi identificativi normalmente contenuti nel documento commerciale omettendo gli altri dati di regola richiesti dall’art. 21, c. 2, D.P.R. n. 633/1972.

I dati minimi da indicare sono:

• data di emissione;

• numero progressivo che la identifichi in modo univoco;

• dati identificativi dell’emittente ovvero del suo rappresentante fiscale ovvero ubicazione della Stabile Organizzazione in Italia nel caso di soggetti non residenti;

• numero di partita IVA dell’emittente;

• dati identificativi del cessionario o committente ovvero del suo rappresentante fiscale ovvero ubicazione della Stabile Organizzazione in Italia nel caso di soggetti non residenti;

• il codice fiscale e/o la partita IVA del cliente;

• descrizione dei beni ceduti o dei servizi resi;

• ammontare complessivo compreso di IVA oppure i dati che consentano di calcolare l’imposta;

• riferimento alle fatture che si vogliono modificare in caso di fattura rettificativa, nonché dei dati specifici che si intendono modificare.

Con l’introduzione della fatturazione elettronica semplificata o meno il codice fiscale o la partita IVA sono obbligatori e non più alternativi ai dati identificativi del cessionario/committente (è così superata la ris. n. 87/E/2017).

Se il cessionario/committente è un soggetto passivo stabilito:

• in Italia, è possibile indicare in luogo dei suoi dati identificativi il solo codice fiscale o la sua partita IVA;

• nella UE, è possibile indicare solo il numero identificativo attribuitogli nello Stato ove è stabilito.

La fattura semplificata non può essere utilizzata:

• nel caso di cessioni intracomunitarie;

• per le cessioni di beni e prestazioni di servizi extraterritoriali, nella specie per le operazioni effettuate nei confronti di un soggetto passivo stabilito in altro Paese UE (escluse le operazioni esenti), in cui sia debitore della relativa imposta e comunque diverse da operazioni finanziarie ed assicurative.

Fattura elettronica semplificata

Se il soggetto passivo non risulta tra quelli esonerati dall’emissione della fattura elettronica, anche la fattura semplificata è emessa in formato elettronico.

Nella fattura elettronica semplificata il campo “Tipo documento” va compilato con il codice TD07 e con il codice TD08 l’eventuale nota di credito semplificata, con TD09 l’eventuale nota di debito semplificata.

È possibile emettere una fattura elettronica semplificata con solo IVA utilizzando il tipo documento “Fattura semplificata” (FAQ n. 27/2018 e risposte al CNDCEC del 15 gennaio 2019).

I soggetti obbligati alla certificazione dei corrispettivi possono rilasciare al cliente una fattura elettronica semplificata contestualmente alla consegna del bene o all’ultimazione della prestazione (circ. n. 18/E/2014). Questi documenti sostituiscono la certificazione dei corrispettivi.

46.14.4. Fatture mediante registratore di cassa

I commercianti al minuto, senza limite di fatturato sono obbligati, alternativamente, all’emissione della fattura elettronica ovvero del documento commerciale tramite registratore telematico (in alternativa è possibile per taluni soggetti, ad esempio coloro cha abbiano più punti vendite o effettuino cessioni a domicilio di utilizzare la Procedura WEB) (46.24.1.).

È ammesso l’uso di registratori di cassa adattati che consentano la memorizzazione e la trasmissione automatica dei corrispettivi giornalieri.

Il registratore di cassa telematico tramite la procedura dei corrispettivi elettronici permette di non dover più stampare lo scontrino da dare al cliente ma di poter utilizzare la sua forma digitale, lo scontrino elettronico. Questo è da considerare come una fattura elettronica.

Mediante invio telematico automaticamente l’Agenzia delle Entrate lo pone in conservazione sempre in formato XML.

Per un approfondimento della materia (46.24.1.).

46.14.5. Fatture pro-forma

La fattura pro-forma è nota nel commercio internazionale (codice doganale) e si utilizza esclusivamente per:

• attestare l’uscita di beni dal territorio doganale comunitario di beni in determinate condizioni;

• consentire alla Dogana di importazione di applicare i diritti, i dazi ed eventualmente l’IVA.

Di regola, viene utilizzata per consentire l’erogazione di finanziamenti nelle operazioni transnazionali che banche estere possibili finanziatrici (es., Banca Europea Investimenti) richiedono di presentare ai propri sportelli, insieme ad altri documenti, a prova dell’effettivo debito/credito transnazionale tra le parti contraenti.

La fattura pro-forma riguarda esclusivamente l’esportazione di beni diversi dai “documenti” e non destinati:

• né alla vendita;

• né quali “sconti in natura”.

Conseguentemente è utilizzabile esclusivamente:

• per la movimentazione di beni destinati extra UE senza passaggio di proprietà, ad esempio:

  • lavorazioni;

  • riparazioni e simili;

  • utilizzi all’estero per scopi dell’impresa esportatrice (macchine da cantiere e simili);

  • che al termine delle operazioni di cui sopra rientreranno in Italia;

• per omaggi di beni non di propria produzione né di propria commercializzazione, destinati all’esportazione.

La fattura pro-forma può essere sostituita da:

• una lista valorizzata, oppure mediante;

• una esportazione temporanea.

La fattura pro-forma, non essendo un documento a rilevanza fiscale, non deve essere:

• annotata sui registri IVA;

• presa in considerazione dall’Amministrazione finanziaria in caso di accertamento, salvo il caso di falsa dichiarazione;

• utilizzata per provare l’effettiva fatturazione dei beni esportati indicati nel DAU in quanto documento fiscalmente irrilevante.

46.14.6. Fatture franco valuta

Le fatture franco valuta o free of charge sono documenti utilizzati nell’ambito transnazionale per le quali non è richiesto il pagamento al cliente estero.

Possono essere emesse a seguito di spedizioni di beni di propria produzione e/o commercializzazione:

• a scopo di sostituzione gratuita di beni in garanzia (43.4.2.);

• come invio di materiali gratis per adempiere ad originarie clausole contrattuali;

• a seguito di accordi sopravvenuti;

• per concessione concordata di sconti in natura;

• per omaggi;

• per trasferimento all’estero di beni senza passaggio di proprietà.

Utilizzo di fatture franco valuta verso Paesi della UE

Le fatture franco valuta possono essere utilizzate anche nell’ambito di scambi di beni con Paesi della UE. In tal caso però:

• non realizzano i presupposti di una cessione intracomunitaria in quanto trasferimenti effettuati a titolo non oneroso;

• ai fini IVA devono essere trattate come le fatture per omaggi con:

  • emissione di un documento di trasporto all’atto della spedizione;

  • emissione di fattura con IVA qualora si tratti di beni di propria produzione/commercializzazione per i quali l’IVA a monte non fu detratta;

  • determinazione dell’imposta sul valore normale;

  • obbligo di versamento dell’IVA alle normali scadenze.

Utilizzo di fatture franco valuta verso Paesi extra UE

Per le cessioni gratuite di beni verso Stati extra UE, occorre emettere:

• il documento di trasporto all’atto della spedizione dei beni;

• la fattura di vendita non imponibile ai fini IVA ai sensi dell’art. 8, D.P.R. n. 633/1972.

Le fatture franco valuta non concorrono né alla formazione del plafond dell’esportatore abituale (49.), né al volume d’affari (47.), ma rilevano fiscalmente e devono essere annotate sui registri IVA.

46.14.7. Fatture consolari

La fattura consolare serve ad attestare il prezzo dei beni destinati ad essere esportati, sulla piazza dell’esportatore, in modo da evitare negoziazioni di prezzi inferiori all’effettivo valore.

Tale documento, irrilevante ai fini IVA, è richiesto per le esportazioni verso determinati Paesi (specialmente nell’area medio orientale e in alcuni Paesi latino-americani).

I modelli di queste speciali fatture sono conformi alle regole stabilite dai Paesi che pretendono tale documento e i relativi moduli vengono forniti direttamente dai consolati e legalizzati da questi con l’apposizione di apposito visto. Di regola, con il pagamento di diritti consolari spesso altissimi.

Talvolta, la fattura consolare può essere sostituita da una normale fattura commerciale, ma vidimata dalle autorità consolari, ambasciate o camere di commercio estere.

Spesso i modelli vengono direttamente compilati dagli spedizionieri a seguito di richiesta della mandante, oppure anche dal rappresentante diplomatico del Paese di importazione, ma di stanza nel Paese dell’esportatore corredandoli dei necessari documenti (lettera di vettura, polizza di carico, ecc.) ed in base ai dati da questi risultanti.

46.15. Fatturazione in valuta

È fattura in valuta qualunque tipologia di fattura emessa in una divisa diversa dall’euro.

È irrilevante la nazionalità o la residenza del cliente che può essere comunitario, extra comunitario o, anche, nazionale.

In tema di fatture elettroniche che il contribuente deve emettere in divisa estera nei confronti di altro soggetto passivo, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che per le fatture elettroniche nazionali deve essere valorizzato obbligatoriamente il campo 2.1.1.2 “divisa” con EUR e conseguentemente anche l’imponibile e l’imposta devono essere espressi in euro. L’indicazione della controvaluta in valuta diversa dall’euro va indicata alternativamente nei campi del blocco 2.2.1.3 (2.2.1.3.1 con l’indicazione del tipo di divisa estera e codice 2.2.1.3.2 per il controvalore in valuta) oppure nel campo 2.2.1.16 “altri dati gestionali” (Forum Entrate - CNDCEC, 15 gennaio 2019).

È anche possibile valorizzare il campo “Divisa” con una valuta diversa da euro ma:

• l’operatore dovrà specificare in fattura (anche nei campi descrittivi) che gli importi dell’imponibile e dell’IVA delle singole righe e dei dati di riepilogo sono in euro e solo l’importo totale della fattura (che il SdI non controlla) si intenderà in valuta estera;

• gli importi delle singole righe e, in particolare, dei campi 2.2.2.5 e 2.2.2.6 saranno considerati dall’Agenzia delle Entrate in euro (FAQ n. 64/2020 aggiornata al 15 ottobre 2020).

Nelle fatture emesse in valuta, la base imponibile e gli oneri accessori sono computati secondo il cambio del giorno in cui è effettuata l’operazione.

In mancanza di tale indicazione nella fattura: secondo il cambio del giorno antecedente più prossimo.

Il tasso di cambio da utilizzare è quello comunicato giornalmente dalla Banca d’Italia; in assenza, occorre far riferimento alla quotazione del giorno antecedente più vicino.

È possibile fare riferimento al tasso di cambio pubblicato dalla BCE. In tal caso, occorre utilizzare questa metodologia per tutte le operazioni effettuate nel corso dell’anno solare.

I soggetti che utilizzano sistemi elettronici di contabilità ed hanno volumi rilevanti di transazioni con l’estero possono avere difficoltà ad adeguare giorno per giorno i cambi. In genere, il cambio viene tenuto fisso per un certo lasso di tempo e, quindi, aggiornato periodicamente.

È da ritenere che detta metodologia sia accettabile anche ai fini IVA, purché:

• l’intervallo di tempo sia ragionevolmente breve: per esempio rivisto settimanalmente;

• nel frattempo, non siano emerse variazioni impreviste e di significativo valore nel cambio in questione; in tale ipotesi, occorre adeguare immediatamente la valuta.

Fatture in valuta da importazioni

Rilevano solo ai fini della contabilità generale non potendo essere direttamente annotate sui registri IVA obbligatori in quanto su questi si registrano i dati della bolla doganale (oggi sostituita dal nuovo documento H1, denominato “Riepilogo ai fini contabili della dichiarazione doganale di importazione” (54.2.1.); inoltre, la conversione in moneta di conto viene operata in Dogana al fine dell’applicazione dei dazi, diritti ed IVA.

Fatture per operazioni intracomunitarie

I corrispettivi e le spese accessorie in valuta estera sono computati secondo il cambio del giorno, se indicato nella fattura, di effettuazione dell’operazione o, in mancanza di tale indicazione, di quello del giorno antecedente più prossimo, oppure del cambio pubblicato dalla BCE.

Le fatture in lingua straniera devono essere tradotte in italiano a richiesta dell’Amministrazione finanziaria.

È possibile redigere una fattura in lingua estera anche nei rapporti tra soggetti nazionali, per esempio perché essa deve essere esibita in Dogana di ingresso di un Paese estero a seguito di una esportazione fatta per conto del cliente, oppure perché deve essere presentata in una Banca estera per un finanziamento, ecc.

Anticipi, acconti, saldi

Per le fatture in valuta estera emesse:

• a titolo di acconto, oppure

• anticipatamente,

il cambio da indicare nella fattura dell’acconto è quello del giorno dell’incasso, mentre quello della fattura in anticipo è quello del giorno della sua emissione.

Come tali, vanno indicati in fattura ed annotati nei registri obbligatori.

La fattura a saldo o definitiva, nella sua stesura in valuta, deve tener conto anche dell’acconto/anticipo nella medesima valuta.

46.16. Fatturazione per riaddebiti

Vanno considerate distintamente:

• le spese sostenute in anticipo da un soggetto passivo per l’esecuzione di un contratto, ma che poi vengono riaddebitate al cessionario/committente;

• le spese sostenute in anticipo da un soggetto passivo che poi vengono suddivise in tutto o in parte con altri soggetti;

• le fatture registrate per errore perché in realtà destinate ad un terzo e che gli vengono riaddebitate.

46.16.1. Riaddebiti di spese sostenute per conto terzi

Di regola, le spese sostenute in anticipo per l’esecuzione di un contratto vengono sostenute dal cedente/prestatore, per mera semplicità o per altre ragioni e, successivamente, rifatturate alla controparte. Il caso più comune è quella del professionista che anticipa determinate spese in nome proprio, ma per conto del committente, quali viaggio e alloggio.

Oppure, spese che per ragioni pratiche vengono inizialmente sostenute da un soggetto, ma in virtù della collaborazione con altri soggetti, vengono successivamente suddivise e riaddebitate. Il caso più comune è quella del titolare di uno studio al quale sono intestate le utenze e periodicamente riaddebita pro quota le stesse a carico degli altri colleghi.

Modalità del riaddebito

Contrattualmente, il riaddebito può derivare da un mandato con o senza rappresentanza.

Mandato con rappresentanza - È quel contratto (art. 1704 c.c.) ove al mandatario è stato conferito il potere di agire in nome e per conto del mandante. Per il mandato non è necessaria la forma scritta.

In questo caso, il mandatario anticipa delle somme o comunque sostiene delle spese in nome e per conto del mandante.

Il riaddebito rappresenta un semplice movimento di denaro escluso da IVA.

Il mandatario che ha sostenuto la spesa in nome e per conto altrui deve ricevere la fattura già intestata alla controparte.

Il mandatario (artt. 2, c. 3, lett. a) e 15, n. 3, D.P.R. n. 633/1972):

• non può annotarla nei propri registri;

• deve consegnare al mandante l’originale;

• deve chiedergli il rimborso (IVA compresa) mediante un semplice documento valido solo ai fini contabili o anche per corrispondenza;

Mandato senza rappresentanza - È il contratto (1705 c.c.) in cui il mandatario agisce in proprio nome ma per conto del mandante. Acquista i diritti e assume gli obblighi derivanti dagli atti compiuti con i terzi. Qui le condizioni IVA delle prestazioni tra il mandatario ed il terzo, all’atto del trasferimento (riaddebito), si riproducono del pari nei rapporti tra mandatario e mandante. Pertanto, se la prestazione era imponibile, non imponibile, esente o non soggetta, anche il riaddebito sarà imponibile, non imponibile, esente o non soggetta.

Occorre però che il riaddebito sia effettivamente riconducibile all’istituto del mandato; ne deriva che non può essere tale il riaddebito per spese che oggettivamente non trasferibili in quanto direttamente consumate dal mandatario (es. spese di alloggio o vitto). In tal caso il loro riaddebito deve essere inquadrato in un altro ambito, per esempio, può essere un di cui della provvigione e in tal caso soggetti ad IVA ordinaria. Occorre comunque tener presente anche il principio territoriale o extraterritoriale ex art. 7-ter e seguenti del D.P.R. n. 633/1972 (ris. n. 146/1999).

Se la prestazione rientra nell’ambito del reverse charge (46.11.) anche il riaddebito che deve effettuare il mandatario verso il mandante rientra nell’inversione contabile.

La provvigione deve essere autonomamente fatturata se solo una delle parti è soggetta d’imposta (ris. n. 67/E/2000).

Nel contratto di mandato, il mandatario riceve le fatture relative alle spese che sono emesse a nome del mandatario.

Questi deve annotarle nei registri IVA.

Se le spese anticipate in nome proprio da parte del mandatario costituiscono:

• un’operazione strettamente accessoria a quella sottostante (es. spese di trasporto anticipate dal mandatario ed a questa fatturate dal trasportatore oppure le spese di riscaldamento, affitto, luce, telefono e simili che il professionista deve ripartire con altri colleghi che condividono con lui lo studio), la fattura di riaddebito alla mandante indicherà un’aliquota d’imposta uguale a quella addebitata al mandatario, oppure il regime di esenzione o di non imponibilità, a seconda della tipologia di spesa. Sono da considerare spese accessorie (art. 12, D.P.R. n. 633/1972) altresì quelle sostenute dal mandatario per le spese sostenute da questi in occasioni di viaggi per svolgere il proprio incarico (treno, auto, aereo, mezzi pubblici, vitto e alloggio) anche se sostenute all’estero. È opportuno che i documenti siano intestati al mandatario; possono anche essere non intestate (es.: scontrini) purché coerenti con il periodo della missione. Le fatture di richiesta di rimborso sono in ogni caso soggette all’aliquota ordinaria;

• un’operazione autonoma rispetto a quella principale (es. spese per lavorazioni di beni che avrebbero dovuto essere sostenute direttamente dal mandante), la fattura per il riaddebito mantiene la propria natura di prestazione di servizio evidenziando l’IVA ordinaria, oppure il regime di esenzione o di non imponibilità o di esclusione, a seconda della tipologia di spesa. L’esclusione dal tributo ricorre se si tratta, per esempio, di una prestazione di servizio generica sostenuta a favore di un mandante/committente non residente.

46.16.2. Riaddebiti di fatture registrate per errore

Nei Gruppi societari, spesso, le varie imprese hanno una denominazione eguale a parte qualche precisazione, così può accadere che la società che ha ricevuto e registrato erroneamente la fattura e liquidata l’imposta deve procedere al riaddebito con le stesse modalità del mandatario senza rappresentanza fatturando la consorella esattamente nelle medesime condizioni IVA del documento ricevuto e registrato. La fattura si limiterà a richiamare gli estremi di quella erroneamente ricevuta e registrata. Se la liquidazione non è ancora avvenuta, emette una nota di credito a solo uso interno al fine di stornare l’errata registrazione, mentre quella originaria verrà inviata all’avente diritto.

Resta salva la possibilità di richiedere all’emittente una nota di credito a totale storno, con l’invito ad emettere nuova fattura, questa volta con i dati della società destinataria corretti.

46.17. Fatturazione con IVA non detratta

La regola base dell’IVA è che essa sia neutrale rappresentando una semplice partita di giro. L’IVA pagata al fornitore va a decurtare quella incassata dai propri clienti.

A tale regola si aggiungono numerose eccezioni.

Per tali ragioni, sono stati disciplinati casi di indetraibilità:

• soggettiva;

• oggettiva.

Rientra nell’ipotesi dell’IVA indetraibile anche quella afferente acquisti di beni destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, quindi tecnicamente non inerenti, oppure perché acquistati da privati perché in questa ipotesi, evidentemente, l’IVA non esiste.

Per i casi di indetraibilità dell’IVA a monte si rinvia a (48.1.).

Indetraibilità soggettiva

Si ha indetraibilità soggettiva quando un contribuente pone in essere attività che danno luogo ad operazioni esenti (44.2.) (art. 19, c. 5, D.P.R. n. 633/1972).

Qualora il contribuente compia nel periodo d’imposta sia operazioni esenti, sia operazioni soggette all’imposta, la detrazione a monte è determinata in misura proporzionale (art. 19-bis) dando così luogo al c.d. “pro rata” di detraibilità.

Rientrano nel campo dell’indetraibilità soggettiva anche quei contribuenti che, per opzione, scelgono la dispensa dagli adempimenti IVA, in quanto pongono in essere esclusivamente operazioni esenti (art. 36-bis, D.P.R. n. 633/1972). Esempio tipico è il medico che fattura in esenzione di imposta e non può detrarre l’IVA assolta a monte sugli acquisti.

Indetraibilità oggettiva

L’indetraibilità oggettiva deriva:

• esclusivamente dall’oggetto (bene o servizio) acquistato o importato (art. 19-bis1, D.P.R. n. 633/1972);

• oppure è dovuta al fatto che il bene o servizio acquistato o importato è utilizzato per effettuare un’operazione esente o non soggetta (artt. 19, c. 4 e 19-bis2, D.P.R. n. 633/1972).

Non è detraibile l’IVA relativa all’acquisto e all’importazione di beni o servizi afferenti operazioni esenti:

• operazioni di gestione dei crediti;

• operazioni di finanziamento;

• operazioni di assicurazione;

• operazioni relative a partecipazioni e titoli;

• locazioni di terreni ed aziende agricole;

• cessioni di fabbricati con certe tipologie;

• cessioni gratuite a favore di associazioni, enti di beneficenza, Onlus, popolazioni colpite da catastrofi naturali;

• prestazioni sanitarie e di ricovero;

• cessioni di beni per i quali a norma di legge non è stata consentita la detrazione dell’imposta all’atto del loro acquisto.

In presenza di attività che diano luogo ad operazioni esenti la detraibilità dell’IVA a monte è ridotta, in applicazione del c.d. pro-rata.

Se il bene o servizio è solo in parte utilizzato per operazioni non soggette (escluse) all’imposta, la detrazione dell’IVA relativa è proporzionalmente ammessa.

Indetraibilità derivante da limitazioni soggettive

L’indetraibilità dell’IVA assolta a monte può essere totale o parziale.

Indetraibilità totale - Se l’acquisto del bene o servizio ha comportato una indetraibilità totale, derivante:

• da pro-rata, la successiva rivendita è esente dall’imposta. Questa disposizione è applicabile anche nella successiva vendita di beni per i quali l’indetraibilità a monte sia di carattere oggettivo;

• da opzione per la dispensa dagli adempimenti, la successiva rivendita è soggetta all’imposta (in quanto disposizione non richiamata nel citato art. 10, c. 1, n. 27-quinquies, D.P.R. n. 633/1972).

Indetraibilità parziale - Se l’acquisto del bene ha comportato una indetraibilità parziale, la successiva cessione è integralmente soggetta all’imposta (art. 13, c. 1, D.P.R. n. 633/1972).

Indetraibilità derivante da limitazioni oggettive

Se l’indetraibilità parziale è legata alla tipologia del bene o servizio, in sede di successiva rivendita la base imponibile è determinata moltiplicando il corrispettivo per la percentuale di detraibilità (art. 13, c. 4, D.P.R. n. 633/1972).

Se l’indetraibilità a monte è stata totale, sempre per ragioni oggettive, la successiva rivendita è esente (art. 10, c. 1, n. 27-quinquies, D.P.R. n. 633/1972).

Rivendita di beni usati acquistati da privati

Se la cessione riguarda beni usati, acquistati presso “privati” o, comunque, presso soggetti passivi IVA che non hanno potuto operare la detrazione, si applica il regime del margine (art. 36, D.L. n. 41/1995) (50.5.).

In sintesi:

Esempi di fatturazione con IVA parzialmente detratta all’acquisto

46.18. Variazioni delle fatture emesse

Dopo l’emissione e registrazione di una fattura possono verificarsi degli accadimenti (per esempio, errori, inesattezze e simili) che influenzano l’imponibile o l’imposta, nel qual caso occorre procedere alla correzione della fattura originaria mediante apposite procedure.

Eventi non conosciuti al momento dell’effettuazione dell’operazione

In particolare, l’Agenzia si è pronunciata in tema di aggiustamenti/variazioni di prezzo non conosciuti al momento dell’effettuazione dell’operazione in quanto contrattualmente connesso ad eventi futuri o comunque riscontrabili successivamente. Nella fattispecie il prezzo definitivo era legato al volume dei profitti conseguiti dalle parti.

Qualora vi sia uno stretto legame tra l’originaria cessione (al prezzo provvisorio) ed il momento in cui il parametro di riferimento (nel caso, appunto, il profitto derivante) viene a concretizzarsi, l’aggiustamento di prezzo che ne deriva, incide sulla base imponibile ai sensi dell’art. 13 del D.P.R. n. 633/1972 e, conseguentemente, vi è obbligo di emissione di fattura integrativa in aumento (con Nota di Debito) ovvero in diminuzione (con Nota di Credito) ai sensi dell’art. 26 del medesimo decreto (risposta a interpello n. 529/2021).

Rettifiche delle operazioni già registrate

Fondamentalmente, le rettifiche delle fatture emesse e registrate danno luogo a:

• variazioni in aumento;

• variazioni in diminuzione;

• correzione di errori nella registrazione.

46.18.1. Variazioni in aumento

Le variazioni in aumento, qualunque ne sia la causa, devono obbligatoriamente essere eseguite mediante una nota di debito (quindi con numerazione a sé stante) o con una normale fattura (art. 26, D.P.R. n. 633/1972).

La disciplina IVA non prevede un limite di tempo entro il quale procedere all’emissione della Nota di debito o della fattura integrativa.

Il decorrere del tempo incide comunque sulla misura della sanzione e sugli interessi applicabili in relazione al versamento tardivo della differenza a debito.

Le variazioni in aumento interessano il volume d’affari del periodo di emissione della relativa nota di debito, anche se afferente eventi di anni precedenti.

Se l’errore o l’inesattezza riguarda solo l’imposta è possibile emettere una fattura o una nota di debito relativa alla sola IVA.

La nota di debito, emessa in formato elettronico, che deve essere numerata e datata come una normale fattura, va regolarmente annotata sul registro delle fatture emesse per il cedente/prestatore e su quello delle degli acquisti per il destinatario (art. 26, c. 1, D.P.R. n. 633/1972).

Procedura

Il cedente/prestatore deve:

• rettificare, senza limiti temporali, la fattura emessa in precedenza senza IVA o con IVA errata, emettendo una nota di debito esercitando, ove possibile, la rivalsa nei confronti del cessionario/committente;

• integrare la dichiarazione annuale se già presentata;

• versare la maggiore imposta (ed eventuali interessi e sanzioni se dovuti).

Il cessionario/committente al ricevimento della nota di debito deve verificare se sia ancora possibile esercitare il diritto alla rivalsa ex art. 19, c. 1 secondo periodo, D.P.R. n. 633/1972, in quanto il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta diventa esigibile ed è esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento del sorgere di tale diritto. Conseguentemente se l’IVA è stata addebitata in sede di regolarizzazione, il termine di decadenza decorre esclusivamente dalla data in cui cessionario/committente è venuto in possesso della fattura (risposta a interpello n. 261/2020).

46.18.2. Variazioni in diminuzione

Se, dopo l’emissione e registrazione della fattura originaria, l’operazione viene meno in tutto o in parte o se ne riduce l’ammontare imponibile, il cedente/prestatore può, se vuole, procedere ad effettuare la relativa variazione in diminuzione mediante emissione di una nota credito (art. 26, c. 2 e 3 D.P.R. n. 633/1972). La Nota di credito elettronica porta come “Tipo Documento” il codice: TD04. Se si utilizza una nota di credito in formato semplificato il “Tipo documento” ha come codice: TD08. L’originaria fattura che si intende rettificare deve essere ricordata nella nota di credito elettronica nel campo 2.1.6 nel caso di utilizzo del codice TD04, ovvero nel blocco 2.1.2 nel caso di utilizzo di nota di credito semplificata TD08.

In linea generale, le note di credito vanno emesse indicando tanto l’imponibile, quanto l’imposta. Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate non è possibile emettere note di credito di sola imposta (ris. n. 127/E/2008). Una nota di credito di sola imposta sarebbe possibile solo nei casi di una errata applicazione dell’imposta (risposta n. 11 a Telefisco 2022). È da ritenere possibile anche nel caso la fattura originaria fosse stata indicata come soggetta all’imposta invece che esente o non imponibile o fuori campo.

Le nota di credito sono soggette alla medesima aliquota delle fatture originarie ancorché questa possa essere mutata nel tempo e vanno numerate progressivamente ed annotate, se del caso, in apposito sezionale.

Con l’emissione del documento, il cedente o prestatore restituisce l’importo dell’IVA al cessionario/committente, recuperandola dall’Erario mediante una corrispondente riduzione dell’IVA a debito; il cessionario o committente soggetto IVA, a sua volta, ha l’obbligo di computare il medesimo importo tra l’IVA a debito al fine di controbilanciare la detrazione a suo tempo effettuata per la fattura oggetto di rettifica, riversando così all’Erario tale ammontare.

Per ragioni di cautela fiscale, il legislatore prevede la possibilità per il cedente o prestatore di emettere una nota di credito solo al ricorrere di determinati presupposti, ponendo specifici limiti temporali per l’emissione della nota di credito rilevante ai fini IVA.

La procedura della variazione in diminuzione, a differenza di quella in aumento, è facoltativa. L’emissione della nota credito comporta, però, l’obbligo per la controparte di annotarla nei registri IVA, fatto salvo il caso dell’esistenza di una procedura concorsuale in atto.

Soggetto legittimato all’emissione della nota di credito

Come regola generale, il diritto all’emissione di una nota di credito - quale rettifica in diminuzione di una operazione precedentemente effettuata - spetta al cedente o prestatore. Per altro, possono darsi casi nei quali l’individuazione del soggetto effettivamente legittimato potrebbe far sorgere qualche dubbio. Per esempio:

• in caso di cessione di un credito “pro soluto” già insinuato in una procedura concorsuale, il diritto all’emissione di una nota di credito spetta comunque al cedente/prestatore, nonostante questa tipologia di cessione produca, sotto l’aspetto civilistico, l’immediato trasferimento del credito al cessionario che diventa, così, l’unico soggetto legittimato a pretendere il pagamento dal debitore ceduto. Nonostante ciò, sotto l’aspetto fiscale, il cedente resta in ogni caso l’unico legittimato all’emissione della nota di credito (ris. n. 120/E/2009 orientamento confermato dalla Cassazione, da ultima n. 9188/2001;

• in caso di crediti oggetto di copertura assicurativa da parte di una Compagnia di assicurazioni, crediti contrattualmente dovuti al contraente la polizza. Nel momento in cui la Compagnia paga all’assicurato l’indennizzo a fronte del credito non soddisfatto, la Compagnia subentra (surroga) ex art. 1916 c.c. nei diritti dell’assicurato nei confronti del debitore, sino a concorrenza dell’ammontare di esso. Alla luce delle disposizioni civilistiche il credito è immediatamente trasferito al cessionario (Compagnia assicuratrice), ancora una volta sotto l’aspetto fiscale è il cedente originario a restare l’unico soggetto legittimato all’emissione della nota di variazione in diminuzione, anche nel caso in cui, al momento della surroga, l’insinuazione nel passivo da parte dell’assicurato non fosse ancora avvenuta (risposta a interpello n. 427/2023).

Onere del cessionario/committente

Il cessionario/committente è obbligato alla registrazione della nota di credito ricevuta. SdI consegna il documento, che così si considera ricevuto dal soggetto e da quel momento decorrono i termini per l’esercizio della detrazione del credito d’imposta (risposta a interpello n. 435/2023).

Variazioni in diminuzione senza limite temporale

Nelle ipotesi di:

• nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili dell’operazione originaria,

• mancato pagamento totale o parziale a causa di procedure concorsuali ivi compreso il concordato preventivo (circ. 8/E/17, par. 13.2) rimaste infruttuose che coinvolgono il debitore,

• abbuoni e sconti previsti contrattualmente. Se lo sconto è “condizionato”, la successiva variazione in diminuzione è da considerare non soggetta all’imposta. La nota di credito elettronica riporterà come codice natura N2.2,

• variazioni che dipendono da precedenti accordi contrattuali (anche verbali),

• mancato pagamento totale o parziale di fattura con IVA ad esigibilità differita nei confronti dello Stato ed altri enti (46.5.),

il momento di emissione della nota di credito coincide con la manifestata certezza del mancato incasso (art. 26, c. 2, D.P.R. n. 633/1972).

Con specifico riferimento al concetto di “simili”, di cui al primo punto sopra indicato, è possibile farvi rientrare tutte quelle cause che sono in grado di determinare una modificazione dell’assetto giuridico tra le parti, facenti così cadere sin dall’inizio (c.d. effetto ex tunc) gli effetti dell’atto originario; inoltre diventa indispensabile che la variazione e la sua causa trovino registrazione ai sensi degli artt. 23, 24 e 25 del D.P.R. n. 633/1972 (risposta a interpello 19 marzo 2019, n. 77). Non può rientrare nel concetto di “simili” la scadenza di un credito per prescrizione. Qui, infatti, la pretesa creditoria risulta insoddisfatta, non per accertata incapienza del patrimonio del debitore, ma solamente per colpa del creditore stesso che non si è tempestivamente attivato prima dell’intervento del termine prescrizionale (risposta a interpello 10 marzo 2022, n. 102).

Qualora le parti siano ricorse al giudice al fine di far valere le proprie ragioni, ma poi decidono di chiudere la vertenza con un accordo transattivo, ai fini della nota di variazione trova applicazione il terzo c. dell’art. 26 (con limite temporale) e non il c. 2 del medesimo articolo, perché questa non deriva da una decisione dell’autorità giudiziaria (risposta a interpello n. 387/2019). Rispetto alla rigida posizione dell’Agenzia, si è espressa Assonime con la Norma di comportamento n. 222/2023 (vedasi oltre: Variazioni in diminuzione con limite temporale).

Se è vero che nelle ipotesi sopra delineate non vi è limite temporale per la variazione in diminuzione, è altrettanto vero che il diritto alla detrazione deve comunque essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui tale diritto è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo (conforme alla risposta a interpello n. 119/2021).

Erronea duplicazione di fatture elettroniche

Le fatture elettroniche possono essere trasmesse, oltre che direttamente dall’operatore economico tramite SdI, anche tramite operatori intermediari abilitati che possono emettere fatture per conto dell’operatore economico.

Di regola SdI effettua una serie di controlli preliminari prima di trasmettere la fattura al destinatario e, se del caso, scarta l’invio. Ora, può capitare (per disguidi interni) che le medesime fatture siano trasmesse sia dall’operatore, sia per il tramite di un intermediario ove quest’ultimo ha attribuito una diversa nomenclatura alle fatture. Ciò ha impedito a SdI di intercettare la duplicazione e procedere al relativo scarto. Ne deriva che le medesime fatture risultino duplicate nel cassetto fiscale dell’operatore economico.

In questa situazione l’Agenzia ha chiarito che l’operatore in oggetto possa rimediare registrando tutti i duplicati emessi dall’intermediario e contestualmente stornarli mediante emissione di apposite note di credito. In particolare, l’Agenzia consente che queste note di credito non rientrino fra quelle normate dal c. 3 dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 (con il limite dell’anno) bensì nel c. 2 (senza limitazioni temporali) facendo, quindi, rientrare dette note di credito possa ricondursi alle figure “simili” alle cause di “nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione) (risposta a interpello n. 447/2023 e n. 395/2019).

Pay back farmaceutico su dispositivi medici

L’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di esaminare un caso abbastanza particolare: il c.d. pay-back farmaceutico. Trattasi di uno strumento che consente di poter adeguare la spesa per l’erogazione di medicinali da parte del SSN al livello delle risorse finanziarie disponibili sulla base di calcoli effettuati dall’AIFA. In altri termini; le aziende farmaceutiche debbono restituire una quota dei corrispettivi incassati per la cessione di medicinali. L’operazione si concretizza con l’emissione di una nota di credito ai sensi dell’art. 26, c. 2 del D.P.R. n. 633/1972. Documento che deve essere annotato, come di consueto, sui registri obbligatori e deve indicare gli estremi dell’atto con cui l’AIFA ha determinato in via definitiva gli importi da versare, ovvero della sentenza con cui i giudici competenti hanno statuito il punto. La nota di variazione va emessa entro il termine di presentazione ordinario della dichiarazione annuale IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione (art. 19, c. 1, D.P.R. n. 633/1972). L’imposta detratta confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale IVA (risposta a interpello n. 440/E/2022). Sull’argomento è intervenuto il legislatore disponendo che per i versamenti effettuati ai fini suddetti, le aziende fornitrici di dispositivi medici possono portare in detrazione l’IVA determinata mediante scorporo (43.5.) dall’ammontare dei versamenti effettuati. Tale diritto sorge nel momento in cui sono effettuati i versamenti. In caso di esercizio del diritto alla detrazione le imprese fornitrici devono emettere apposito documento contabile da conservare ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972 (art. 9, D.L. n. 34/2023).

In pratica, le Regioni e le Province autonome devono comunicare l’ammontare dell’IVA che ogni impresa può scorporare da quanto pagato come pay-back, mediante nota di credito interna. L’importo è calcolato in base alle fatture dei fornitori dei dispositivi medici verso il SSN tenendo conto delle varie aliquote applicabili ai beni acquistati. Si deve tener conto del solo costo dei beni ceduti al netto di quelli dei servizi ancorché risultanti dalle fatture emesse in uno con le cessioni (art. 9, c. 1-bis e 1-ter, della Legge n. 56/2023 di conversione del D.L. n. 34/2023).

Prestazioni periodiche e continuative

In ipotesi di risoluzione (giudiziale o di diritto) dei contratti a prestazione periodica e continuativa, il momento che consente l’emissione della nota di variazione (ai sensi dell’art. 26, c. 2, del D.P.R. n. 633/1972) in presenza di una clausola risolutiva espressa, non coincide né con la comunicazione formale da parte del fornitore al cliente inadempiente (prevista per l’attivazione della clausola risolutiva espressa), né dall’eventuale recesso del cliente inadempiente, ma è sufficiente la materiale risoluzione del contratto attivata dal fornitore (risposta a interpello n. 119/2021). In altri termini, “il verificarsi della condizione contemplata da una clausola risolutiva espressa apposta al contratto, quale il mancato pagamento (articolo 1456 c.c.) o l’inutile decorso del congruo termine intimato per iscritto alla parte inadempiente (articolo 1454 c.c.), può costituire il presupposto legittimante l’emissione di una nota di variazione di cui al predetto secondo comma dell’articolo 26” (risposta a interpello n. 386/2022). La nota di credito così emessa confluirà nella liquidazione periodica relativa al periodo di emissione del documento ovvero, ai sensi del c. 1 dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, nella dichiarazione annuale dell’anno di emissione (risposta a interpello n. 192/2020). Naturalmente l’emissione di una nota di variazione (ex art. 26, c. 2) non si estende a quelle operazioni per le quali il cedente/prestatore ovvero il cessionario/committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni.

Il creditore può rinunciare all’applicazione dell’art. 26, c. 2, del D.P.R. n. 633/1972 scegliendo, invece, nell’ipotesi di avvio di una procedura concorsuale o esecutiva, di operare la variazione in diminuzione alle condizioni stabilite dall’art. 26, c. 3-bis - introdotto dal D.L. n. 73/2022 (c.d. Decreto Sostegni-bis) anche in assenza di insinuazione nel passivo del debitore (risposta a interpello n. 386/2022).

Il curatore, ricevute le note di credito, le deve semplicemente annotare (circ. n. 8/E/2017, punto 13) senza includerle nel riparto finale e nella dichiarazione IVA finale della procedura (risposta a interpello n. 261/2020).

Variazioni in diminuzione in presenza di procedure concorsuali ed esecutive

Cessionario/committente sottoposto a procedure concorsuali ante 26 maggio 2021 - Se il cliente che non ha pagato il debito e l’IVA è stato assoggettato ad una procedura concorsuale o esecutiva aperta prima del 26 maggio 2021, trova ancora applicazione la formulazione dell’art. 26, c. 2 del D.P.R. n. 633/1972.

In pratica, il fornitore ha diritto di emettere nota di credito al fine del recupero dell’imposta versata all’erario, ma mai incassata, senza limiti di tempo sebbene ciò sia possibile solo al verificarsi di determinati eventi, riportati nella tabella che segue (circ. 29 dicembre 2021, n. 20/E).

La data entro cui emettere la nota di variazione in diminuzione deve essere individuata nel termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, ossia, con particolare riferimento alle procedure concorsuali, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui viene emanata:

• la sentenza dichiarativa del fallimento;

• il provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa.

La data entro cui esercitare il diritto alla detrazione, invece, deve essere individuata nella data della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all’anno di emissione della nota (circ. 29 dicembre 2021, n. 20/E; risposta a interpello 9 marzo 2022, n. 100).

A titolo di esempio: se la sentenza dichiarativa di fallimento è dell’anno X, la NC può essere emessa, a partire dalla stessa data, nell’anno X con detrazione nella liquidazione periodica relativa al mese di emissione o nelle successive liquidazioni dello stesso anno X (o anche direttamente nella dichiarazione annuale relativa all’anno X); se emessa nell’anno X+1 (comunque entro il termine per la dichiarazione relativa all’anno X) la detrazione può avvenire nella liquidazione periodica relativa al mese di emissione o nelle successive liquidazioni periodiche dell’anno X+1 o anche direttamente nella dichiarazione annuale relativa all’anno X+1 (Documento di ricerca CNDCED – 22 maggio 2024).

Qualora la nota di variazione non sia stata emessa entro il termine sopra ricordato, secondo l’Agenzia, il recupero dell’imposta non detratta non può avvenire presentando successivamente una “dichiarazione integrativa a favore” (art. 8, c. 6-bis, D.P.R. n. 322/1998) se non in presenza di errori od omissioni cui rimediare (circ. 29 dicembre 2021, n. 20/E).

Sempre a parere dell’Agenzia delle Entrate non sarebbe possibile neppure ricorrere alla “restituzione dell’imposta non dovuta” (art. 30-ter, D.P.R. n. 633/1972) in quanto si tratta di norma residuale ed eccezionale applicabile solo in presenza di condizioni oggettive che non consentano l’emissione della nota di variazione in diminuzione. L’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate è contestata dall’Assonime; questa sostiene che la ratio dell’art. 30-ter, D.P.R. n. 633/1972 è quella di considerare la restituzione dell’imposta, entro due anni dal versamento, come rimedio preordinato ad assicurare la neutralità del tributo e non come norma eccezionale e residuale, applicabile solo in caso di impossibilità oggettiva ad emettere nota di variazione (61.5.) (Assonime, circ. n. 10/2022).

Con riguardo al fallimento, l’Agenzia delle Entrate aveva più volte affermato che il creditore può emettere la nota di variazione in diminuzione solamente se lo stesso si sia insinuato nella procedura e purché la stessa sia risultata infruttuosa (risposta a interpello n. 33/2020).

Peraltro, ciò risulta in contrasto con la sentenza della Corte di Giustizia UE secondo la quale la variazione in diminuzione è possibile anche senza insinuazione nel passivo, qualora il creditore possa dimostrare che anche senza insinuazione, il credito non si sarebbe potuto riscuotere (Corte di Giustizia UE, sent. causa C-146/19). In linea con il parere dell’Amministrazione e, quindi, in contrasto con la citata sentenza unionale, anche l’Assonime ritiene che per le procedure concorsuali ante modifiche 26 maggio 2021, sia necessaria l’insinuazione al passivo del fallimento (Assonime, circ. n. 10/2022).

Ancora, con riferimento ad una procedura avviata ante 26 maggio 2021 ove il cedente/prestatore non sia stato ammesso al passivo per avvenuta prescrizione del credito, l’Agenzia ha affermato come non sia possibile procedere alla variazione in diminuzione (risposta a interpello n. 102/2022).

Sempre con particolare riferimento alle procedure aperte prima del 26 maggio 2021 le quali, secondo il Decreto Sostegni bis (art. 18, c. 2, D.L. n. 73/2021), continuano a trovare applicazione secondo le “vecchie” regole dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 (ossia occorre attendere la conclusione delle procedure stesse), è opportuno segnalare che la Commissione Tributaria provinciale di Vicenza (sent. 17 aprile 2019, n. 145) ha stabilito che il diritto alla variazione in diminuzione, e quindi al recupero dell’imposta, può essere esercitato anche in presenza della ragionevole probabilità che il debito non possa essere saldato e ciò senza aspettare l’ultimazione della procedura concorsuale. La decisione della CTP fa leva proprio sui principi della causa UE C-246/17. In buona sostanza secondo la Corte di Giustizia:

• i principi interpretativi della UE vanno immediatamente applicati anche se in contrasto con le leggi nazionali;

• ogni qualvolta esistono sufficienti elementi soggettivi per ritenere che il mancato pagamento sarà ragionevolmente certo, il fornitore/prestatore ha il pieno diritto di emettere nota di variazione senza dover attendere la chiusura delle procedure.

Per altro, la Cassazione costantemente afferma che una consecuzione tra procedure concorsuali (per esempio ad un concordato preventivo segue una successiva dichiarazione di fallimento) implica che esse siano comunque originate da un medesimo presupposto costituito dallo “stato di insolvenza”. In altri termini l’azione instaurata successivamente non costituisce una nuova procedura, ma semplicemente una “consecuzione di procedimenti”, sia pur formalmente distinti, sul piano funzionale finiscono per essere strettamente collegati (Cass., ord. n. 24056/2021). Da questa costante presa di posizione della Suprema Corte l’Agenzia trae la conclusione che qualora il primo procedimento sia stato aperto ante la nota data del 26 maggio 2021, restano applicabili le disposizioni di cui all’art. 26 D.P.R. n. 633/1972 ante riforma. Sicché, ai fini dell'emissione della nota di variazione il creditore dovrà attendere l’“infruttuosità'” della procedura concorsuale (risposta a interpello n. 126/2024).

Cessionario/committente sottoposto a procedure concorsuali dal 26 maggio 2021 in poi - Il Decreto Sostegni-bis (D.L. n. 73/2021) ripristina la disciplina del recupero dell’IVA relativa a crediti inesigibili, oggetto di procedure concorsuali, introdotta dalla Legge di stabilità 2016 (Legge n. 208/2015) e mai entrata in vigore a causa delle modifiche apportate dalla Legge di bilancio dell’anno successivo (Legge n. 232/2016), rendendo la disposizione dell’art. 26, c. 2 del D.P.R. n. 633/1972 finalmente conforme all’ordinamento europeo.

Relativamente alle procedure avviate a far tempo dal 26 maggio 2021 non è più necessario attenderne la chiusura per poter recuperare l’IVA versata all’erario dal cedente/prestatore e mai pagata dal cessionario/committente sottoposto ad una procedura concorsuale. Il cedente/prestatore può ora, emettere nota di variazione in diminuzione già a partire:

• dalla data in cui il cessionario o committente viene assoggettato alla procedura concorsuale. Si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento (sentenza di apertura della liquidazione giudiziale) o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;

• dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti);

• dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato (art. 26, c. 3-bis, lett. a), D.P.R. n. 633/1972);

• dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese dei contratti o degli accordi, nel caso di composizione negoziata delle crisi (D.L. n. 13/2023).

Si noti che l’art. 26 cita ancora una serie di disposizioni di cui alla legge fallimentare, mentre oggi occorre far riferimento al Codice della Crisi d’Impresa (D.Lgs. n. 14/2019).

Nel caso di attivazione di procedure esecutive individuali, la variazione in diminuzione resta sempre subordinata all’esito infruttuoso della medesima (ciò ai sensi del c. 12 del citato art. 26, che non ha subito modifiche); il creditore dovrà attendere il verbale di pignoramento dal quale risulti l’assoluta assenza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore o la sua irreperibilità oppure dopo che per tre volte l’asta per la vendita dei beni sia andata deserta (circ. n. 20/E/2021).

A seguito delle modifiche all’art. 26, ora in linea con le disposizioni unionali, devono ritenersi superate le precedenti circolari e risoluzioni che negavano la possibilità di emettere nota di variazione in diminuzione con diritto alla detrazione dell’imposta non incassata, al creditore che non si sia insinuato al passivo del debitore per il credito corrispondente.

Per altro anche antecedentemente alle modifiche all’art. 26 D.P.R. n. 633/1972, la necessità di preventiva partecipazione del creditore al concorso era in contrasto con la sentenza della Corte di Giustizia UE secondo la quale la variazione in diminuzione è possibile anche senza insinuazione nel passivo, qualora il creditore possa dimostrare che anche senza insinuazione, il credito non si sarebbe potuto riscuotere (Corte di Giustizia UE, causa C-146/19). Preso atto di ciò, ed alla luce del “nuovo” art. 26 anche l’Agenzia delle Entrate ora ammette la possibilità di procedere alla emissione della nota di variazione e, quindi, la detrazione dell’imposta non incassata, anche se il creditore non si sia insinuato al passivo del debitore (circ. 29 dicembre 2021, n. 20/E).

Per quanto riguarda il cedente/prestatore rimasto insoddisfatto, la nota di variazione emessa all’inizio della procedura (e non più alla sua conclusione) consente di recuperare immediatamente l’imposta precedentemente versata alla duplice condizione:

• che l’imposta sia effettivamente esigibile;

• che sia in possesso della fattura di acquisto o del documento d’importazione.

Rimane immodificata la possibilità di emissione della nota di credito anche alle fattispecie in cui trova applicazione il meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge).

In sintesi:

• la data a partire dalla quale è possibile emettere una nota di variazione in diminuzione è quella in cui il cessionario è assoggettato alla procedura;

• la data entro la quale è possibile emettere la nota di variazione coincide con il termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui viene aperta la procedura;

• la data entro la quale è possibile esercitare la detrazione è la data della liquidazione periodica IVA relativa al trimestre o al mese in cui la nota di credito viene emessa ovvero, al più tardi, nella dichiarazione IVA relativa all’anno di emissione della nota stessa.

Mancata emissione della nota di credito

Sebbene il superamento del limite temporale previsto di per sé non possa precludere del tutto il diritto alla detrazione, al fine di evitare che il contribuente possa rimanere inerte e quindi, successivamente, attivarsi, l’Agenzia ha chiarito che al supero del limite di cui sopra siano possibile solo i seguenti due rimedi, ma alle condizioni indicate:

• presentazione successiva di una dichiarazione integrativa a favore. Solo laddove non vi siano errori od omissioni cui rimediare. Infatti, questi sono i presupposti per questa tipologia di integrazione, mentre una nota di credito costituisce una mera facoltà e non un errore od omissione;

• presentazione di una istanza di rimborso ex art. 30-ter del D.P.R. n. 633/1972. Detto istituto è esperibile solo nel caso in cui il creditore, per motivi a lui non imputabili, non sia stato legittimato ad emettere la nota di variazione. Trattasi di norma residuale ed eccezionale non usufruibile nel caso di colpevole inerzia del creditore (circ. n. 20/E/2021).

Relativamente al cessionario/committente inadempiente, occorre operare il seguente distinguo:

• se in presenza di una procedura concorsuale, non è tenuto a registrare, ai sensi degli artt. 23 e 24, D.P.R. n. 633/1972, la nota di variazione in diminuzione emessa dal cedente o prestatore;

• se in presenza di un accordo di ristrutturazione dei debiti oppure di un piano attestato, è, invece, tenuto a registrare la nota di credito ricevuta nel registro delle vendite o dei corrispettivi, però entro il limite della detrazione a suo tempo operata.

Qualora, nell’ambito di una procedura concorsuale o in caso di procedura esecutiva rimasta infruttuosa, il cessionario o committente provveda al pagamento (anche parziale) del corrispettivo, ha il diritto di detrarre l’imposta corrispondente alla variazione.

Il cedente o prestatore deve operare, questa volta, una variazione in aumento ai sensi degli artt. 21 e 26, c. 1, D.P.R. n. 633/1972 al fine di garantire la neutralità dell’imposta.

Rimane altresì immodificata la disposizione per la quale nel caso di risoluzione contrattuale per inadempimento relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, la facoltà di emettere nota di variazione non si estende alle cessioni e prestazioni per cui il cessionario o committente e il cedente o prestatore abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni.

Cessione del credito e fallimento - Un credito può essere ceduto (art. 1260 e ss. c.c.):

• pro solvendo, quando il cedente, oltre a garantire l’esistenza e la validità del credito, si assume la garanzia per l’eventuale inadempimento del debitore ceduto;

• pro soluto, quando il cliente con la cessione si libera di ogni obbligo di pagare il debito qualora il debitore originario risulti inadempiente. Il cedente il credito deve solo garantire l’esistenza di questo e la mancanza di cause di nullità, annullabilità o altri vizi che possano far venir meno il credito (art. 1267 c.c.).

Se la cessione del credito è avvenuta in epoca anteriore alla dichiarazione di fallimento, il cessionario del credito ceduto è legittimato ad insinuarsi nel passivo. Qualora in tale circostanza la cessione del credito sia avvenuta pro solvendo e l’infruttuosità della procedura sia formalmente accertata in via definitiva in capo al cessionario del credito ceduto, sotto il profilo sostanziale gli effetti si riverberano, invece, in capo al cedente che con la cessione pro solvendo è rimasto responsabile dell’inadempimento del debitore. Inoltre, la circostanza che il soggetto insinuatosi nel passivo sia un soggetto diverso rispetto a quello che ha assolto l’IVA al momento di effettuazione dell’operazione non è di ostacolo all’applicazione della variazione in diminuzione ex art. 26, c. 2 del D.P.R. n. 633/1972 da parte del cessionario del credito (risposta a interpello 1° aprile 2019, n. 91).

Non rientrano nella disposizione le procedure di:

• amministrazione controllata;

• amministrazione controllata delle grandi imprese in crisi.

Infruttuosità della procedura esecutiva note di credito

Per poter emettere una nota di credito a recupero dell’IVA addebitata originariamente in fattura, occorre che si verifichi almeno una delle sottoindicate condizioni (art. 26, c. 12, D.P.R. n. 633/1972):

• nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;

• nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale sopra citato risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;

• nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.

Variazioni in diminuzione con limite temporale

Vi sono variazioni in diminuzione che possono dipendere da:

• sopravvenuti accordi tra le parti;

• errori nell’imponibile o nell’imposta;

• emissione di fatture per operazioni inesistenti (nel senso di errore e non di dolo);

• mancato pagamento totale o parziale di fatture con IVA ad esigibilità immediata nei confronti dello Stato ed altri enti.

In tali evenienze, la nota di credito ai fini IVA non può essere emessa oltre un anno dall’effettuazione dell’operazione originaria che si vuol correggere (art. 26, c. 3, D.P.R. n. 633/1972).

Decorso l’anno, l’operazione non può più essere corretta ai fini IVA, ma resta impregiudicata la possibilità di operare correzioni solo per regolarizzare la contabilità generale. In tale evenienza, il cedente/prestatore ha il diritto di chiedere all’Erario il rimborso dell’imposta versata entro i termini di legge.

Con riferimento alla detraibilità dell’imposta, l’art. 19 dispone che tale diritto alla detrazione può essere esercitato al massimo entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto e alle medesime condizioni esistenti alla nascita del diritto stesso (D.L. n. 50/2017).

Ne consegue che la rettifica con la nota di variazione in diminuzione deve essere effettuata entro gli stessi termini su indicati.

Solo il cedente/prestatore (debitore d’imposta) ha il diritto di emettere nota di credito, fatto salvo il caso di fatturazione in reverse charge, nel qual caso il debitore dell’imposta non è più il cedente/prestatore, bensì il cessionario/committente.

Nel particolare caso di un fornitore di una società appartenente ad un gruppo IVA (59.) - ove quest’ultima non aveva segnalato il numero di partita IVA del gruppo prima dell’operazione di acquisto e, al ricevimento della fattura del fornitore, indicante come numero di partita IVA quello precedente il proprio ingresso nel perimetro del gruppo, aveva ritenuto di poter regolarizzare il documento mediante emissione di autofattura (c.d. “fattura spia (48.2.)) - l’Agenzia delle Entrate ha consentito al fornitore di prelevare dal proprio cassetto fiscale il documento “regolarizzato” dal cliente e di annotarlo esclusivamente sul registro IVA vendite. Ciò ha permesso al fornitore di detrarre l’IVA originariamente addebitata, poiché la regolarizzazione era già stata effettuata, sia pur in modo anomalo, dal cessionario (risposta a interpello n. 133/2020).

Una nota di debito esclusa da IVA, invece, è sempre accettabile in quanto non pregiudizievole per l’erario.

La nota di credito, numerata e datata, deve essere registrata (artt. 26, c. 2 e 21, c. 7, D.P.R. n. 633/1972):

• dal cedente/prestatore, alternativamente nel registro degli acquisti oppure nel registro delle fatture emesse con segno negativo;

• dal cessionario/prestatore, nel registro delle fatture emesse oppure nel registro degli acquisti con segno negativo.

Variazioni in diminuzione nel caso di operazioni con l’estero

Per le prestazioni di cessioni di beni o prestazioni di servizi che si considerano effettuate in Italia da soggetti non residenti (ex art. 7-ter del Decreto IVA) gli adempimenti sono eseguiti dai committenti o cessionari mediante integrazione dei documenti ricevuti secondo il meccanismo del reverse charge. Ne deriva che il cessionario/committente, in tali ipotesi, ha la possibilità di variare in diminuzione l’imponibile/imposta, operando la conseguente detrazione. In particolare (risposta a interpello n. 308/2021):

• il cessionario/committente soggetto stabilito in Italia, emette fattura elettronica, via SdI annotandola nei registri IVA. La nota di credito elettronica riporta quale Tipo documento: TD17, TD18, TD19 a seconda del caso indicando gli importi in negativo e non si deve utilizzare il Codice TD04 (risposta a interpello n. 308/2021;

• in alternativa il cessionario/committente può emettere documento analogico (proprio perché la controparte è estera). In tale evenienza, però, deve trasmettere telematicamente il nuovo esterometro entro la fine del mese successivo al trimestre di riferimento con il medesimo formato della fattura elettronica (D.L. n. 146/2021).

Variazioni in diminuzione a seguito di truffe o furti

Qualora il passaggio dei beni avvenga indipendentemente dalla volontà del cedente - del tutto assente (come nell’ipotesi di furto) ovvero artatamente manipolata (come nell’ipotesi di truffa) - mancano i presupposti perché questo passaggio integri la fattispecie di “cessione” ai fini IVA.

Qualora l’operazione sia stata fatturata e l’imposta sia stata versata dal “cedente” (senza poter esercitare in concreto la rivalsa), quest’ultimo ha la possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26, c. 2, del D.P.R. n. 633/1972, ovviamente nel presupposto che alla luce di elementi oggettivi, al momento dell’emissione della fatture attiva, egli non sapesse e non potesse ragionevolmente sapere che si trattasse di un furto o di una truffa. Questa possibilità rientra tra gli eventi che la disposizione chiama “simili”. La nota di variazione risente dei limiti temporali di cui all’art. 19 e successivi, ossia al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.

Il dies a quo è individuato con quello della irrevocabilità della sentenza che ha per esempio accertato la truffa. Qualora il citato termine fosse già spirato, si potrà attivare la procedura del rimborso ai sensi dell’art. 30-ter del D.P.R. n. 633/1972 (risposta a interpello n. 331/E/2019).

Momento di emissione della nota di variazione in diminuzione

Indipendentemente dal fatto che una variazione in diminuzione abbia o meno il limite dell’anno per il suo esercizio, l’Agenzia delle Entrate (circ. n. 1/E/2018) ha precisato che per effetto del combinato disposto dell’art. 26, e dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, la nota di credito deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.

Ad esempio, se una fattura è stata emessa nel 2022 e la causa che determina la variazione in diminuzione emerge nel 2024 (c.d. “fatto generatore”), la nota di credito deve essere emessa non più tardi della presentazione della dichiarazione annuale IVA relativa al 2024 (al massimo 30 aprile 2025).

46.18.3. Errori nelle registrazioni

Se una fattura è stata emessa/ricevuta correttamente in tutti i suoi dati, fondamentalmente imponibile ed imposta, ma in sede di annotazione sui registri IVA sono stati commessi errori, è possibile procedere direttamente alle correzioni dell’imponibile e/o dell’imposta nei registri interessati senza procedere all’emissione di alcun documento.

46.18.4. Errori nelle aliquote

Può capitare che successivamente all’emissione di una fattura ci si accorga, direttamente o su segnalazione del cessionario/committente di aver errato l’applicazione dell’aliquota.

Il rimedio a questa tipologia di errori è da rinvenire nell’art. 26, c. 3, del D.P.R. n. 633/1972. Questo comma presuppone che la nota di credito deputata alla correzione possa essere emessa non oltre un anno dall’effettuazione dell’operazione.

Trascorso questo lasso di tempo non è consentita l’emissione di una nota per il recupero della maggiore imposta erroneamente addebitata.

L’art. 30-ter del Decreto rubricato “Restituzione dell’imposta non dovuta” che il recupero dell’imposta non detratta possa avvenire presentando una dichiarazione integrativa a favore. Per altro l’istituto disciplinato dall’art. 30-ter deve essere inteso come una norma residuale ed eccezionale applicabile solo quando sussistano condizioni oggettive che non consentono più, per esempio, l’emissione di una nota di variazione in diminuzione. Pertanto, non può essere utilizzato per ovviare alla scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del diritto alla detrazione se il sia decorso per inerzia del soggetto. La possibilità di ricorrere al rimborso ex art. 30-ter deve essere riconosciuta, invece, laddove, ad esempio il contribuente per motivi non a lui imputabili non sia legittimato ad emettere una nota di variazione in diminuzione (circ. n. 26/E/2021; risposte a interpello nn. 592 e 593 del 2022).

46.19. Anticipi, acconti, caparra e depositi cauzionali

Fattura anticipata

È consuetudine, nei casi di contratto di fornitura o prestazione di rilevante importo (ad esempio, per i contratti di appalto immobiliare), che il cedente/prestatore, prima dell’esecuzione dei lavori commissionatigli, emetta una fattura in anticipo rispetto all’inizio dei lavori.

Si tratta della c.d. fatturazione anticipata.

Occorre distinguere se il pagamento connesso alla fatturazione anticipata sia relativo:

• ad un contratto in cui tutti gli elementi siano già conosciuti al momento del pagamento; oppure

• ad un contratto relativo a cessioni di beni o a prestazioni di servizi ove gli elementi non siano ancora determinati o determinabili al momento del pagamento.

Un’operazione rilevante ai fini IVA ricade nel campo di applicabilità del tributo anche se:

• anteriormente al verificarsi degli eventi (ossia, nel caso delle cessioni di beni, del passaggio della proprietà del bene stesso), ovvero

• indipendentemente da essi, sia stata emessa fattura, oppure abbia avuto luogo in tutto o in parte il pagamento del corrispettivo (art. 6, c. 4, D.P.R. n. 633/1972).

Nel primo caso (elementi conosciuti), la fattura è assoggettata ad imposta, se ed in quanto l’operazione sia imponibile.

Nel secondo caso (elementi non determinati), mancando il presupposto oggettivo, la fattura è esclusa sino a che gli elementi non determinati verranno ad esistenza.

Acconti

L’acconto è l’importo contrattualmente previsto per il prosieguo delle attività concordate.

Tanto nel caso degli anticipi, quanto in quello degli acconti, l’aliquota applicabile è quella vigente al momento di emissione della fattura e rimane cristallizzata, per l’importo fatturato, indipendentemente dalle eventuali e future variazioni dell’aliquota d’imposta (o di cambio). In particolare, l’aliquota da applicare alla fattura di acconto sarà corrispondente a quella applicabile, al momento della sua emissione, alla cessione o prestazione prevista ovvero esente ovvero non imponibile (risposta a interpello n. 488/2022).

La fattura elettronica riporta come Tipo Documento: TD02 in caso di anticipo/acconto su fattura; TD03 in caso di anticipo acconto su parcella.

Al termine dei lavori, il fornitore emette la fattura finale a saldo, che tiene conto, in diminuzione, degli anticipi o degli acconti precedentemente fatturati.

La disciplina IVA non regola le modalità di “assorbimento” degli anticipi e degli acconti precedentemente fatturati.

È possibile un recupero integrale, oppure un recupero percentuale.

Caparra

Esistono due tipologie di caparre (artt. 1385 e 1386 c.c.): la confirmatoria e la penitenziale.

Caparra confirmatoria - Si ha quando, alla conclusione del contratto, una parte dà all’altra, ad esempio, una somma di denaro che:

• gli verrà restituita in caso di adempimento del contratto, oppure

• sarà imputata a riduzione della prestazione dovuta.

Se la parte che ha dato la caparra è inadempiente, l’altra può recedere dal contratto trattenendo la caparra.

Se la parte che ha ricevuto la caparra è inadempiente, l’altra può recedere dal contratto esigendo il doppio della caparra.

È possibile, per la parte non inadempiente, domandare l’esecuzione o la risoluzione del contratto con risarcimento del danno subìto.

La caparra confirmatoria ha funzione risarcitoria rispetto a successivi inadempimenti.

Caparra penitenziale - La caparra versata ha la sola funzione di corrispettivo del recesso quando questo istituto sia espressamente previsto contrattualmente.

In tale ipotesi, il recedente perde la caparra data o deve restituire il doppio di quella ricevuta.

Pertanto, la caparra penitenziale ha una funzione di mera garanzia per le parti.

Qualora sia emessa comunque fattura elettronica, nel campo “Natura”, va indicato il codice: N2.2.

Eccezioni - Se le parti vogliono subito aggiungere alla natura specifica della caparra confirmatoria anche quella di anticipo del corrispettivo tale volontà deve essere espressa nel contratto. La caparra assume anche la veste di fatturazione anticipata e soggetta al tributo con la medesima aliquota della cessione/prestazione.

Se successivamente gli importi corrisposti a titolo di caparra assumono la natura di acconto, l’operazione si considera effettuata in quel momento, e per la parte corrispondente a tale importo è soggetta ad IVA, con l’aliquota della cessione/prestazione.

Se sin dalla stesura del contratto preliminare (patto ove le parti si obbligano reciprocamente alla stesura di un successivo contratto definitivo e nel quale vengono specificati i contenuti e gli aspetti essenziali - art. 1385 c.c.) le parti si accordano che contestualmente il promissario versa al promittente una somma che verrà “imputata al prezzo a titolo di caparra e acconto prezzo”, si ha l’effetto di prevalenza dell’acconto rispetto alla caparra con l’assoggettamento dell’importo all’imposta se l’operazione è soggetta all’IVA.

Deposito cauzionale ed a garanzia

In luogo di un acconto o di una caparra, in ambito contrattuale può essere richiesto il deposito, a garanzia, di un bene o di una somma di denaro.

Deposito cauzionale - Ha una funzione di garanzia a favore del creditore e questo deposito può continuare per tutto il tempo della durata dell’operazione (ad esempio, somministrazione di gas, energia elettrica, linea telefonica oppure perché il cliente viene in possesso di beni particolarmente delicati o suscettibili di danneggiamento prima del passaggio della proprietà o in costanza del contratto di noleggio o locazione finanziaria).

Il deposito cauzionale non realizza né una cessione di beni né una prestazione di servizio; pertanto, esso resta al di fuori del campo di applicazione dell’imposta senza che sia richiesta l’emissione di fattura.

Qualora, per ragioni contabili, fosse emessa fattura, la stessa deve riportare nel campo Natura il codice N2.2.

Deposito a garanzia - Il deposito a garanzia per il corretto adempimento di un contratto è escluso dal campo di applicazione dell’IVA. Qualora fosse emessa fattura, la stessa deve riportare nel campo Natura il codice N2.2.

Se viene imputato al servizio assume la veste di corrispettivo soggetto ad IVA con la medesima aliquota prevista per l’operazione principale.

Altro tipo di deposito a garanzia è quello richiesto dalle Dogane, per esempio per differire il pagamento dei diritti doganali in importazione (anche attraverso fidejussioni bancarie o apposite polizze assicurative). Anche questa tipologia di deposito è fuori campo IVA.

Somme in deposito - È prassi, per determinate categorie di professionisti (segnatamente avvocati, notai, commercialisti), ricevere somme in deposito (dette anche fondo spese indistinto) per far fronte a spese da sostenere in nome e per conto del cliente. Questi depositi devono essere obbligatoriamente annotati su un apposito registro (46.26.3.). Queste somme ricevute normalmente a titolo globale ed indistinto (D.M. 31 ottobre 1974, art. 3), ossia tanto per spese che il professionista dovrà sostenere in nome e per conto del cliente (es.: spese notifica, bolli, depositi in CCIIAA ecc.) quanto a titolo di corrispettivo, possono essere trattenute dal professionista per un periodo massimo di 60 giorni dall’incasso. Trascorsi i quali il medesimo è tenuto ad emettere fattura. La fattura elettronica sarà esclusa da IVA in quanto trattasi di spese sostenute in nome e per conto del cliente. In particolare, il professionista potrà ancora usufruire di 12 giorni oltre il sessantesimo (art. 21, c. 4, D.P.R. n. 633/1972 e circ. n. 14/E/2019) (Consiglio Nazionale del Notariato, studio n. 178/2018-T).

Se il professionista è in grado, già al momento del ricevimento della somma, di individuare quale parte è destinata a corrispettivo della propria prestazione deve emettere la relativa fattura.

46.20. Imballaggi a perdere, da rendere, non restituiti

Gli imballaggi e gli altri contenitori similari possono essere:

• oggetto di cessione in uno con i beni ivi contenuti; in questo caso si tratta dei cosiddetti “imballaggi a perdere”; ovvero

• consegnati al cliente con obbligo di restituzione, noti anche come “imballaggi a rendere”.

Imballaggi a perdere

Imballaggi a perdere quali operazioni accessorie - Gli imballaggi e le forniture di recipienti e contenitori, se accessori rispetto ad un’operazione principale, e consegnati direttamente dal fornitore ovvero per suo conto o a sue spese in uno con le merci cedute, non sono soggetti autonomamente all’imposta.

Concorrono a formare la base imponibile dell’operazione principale con la medesima aliquota (art. 12, D.P.R. n. 633/1972) (46.1.1.).

Di regola, gli imballaggi, quali accessori, vengono ceduti e quindi fatturati insieme alla cessione del bene principale.

È possibile la fatturazione separata degli imballaggi, anche in un periodo diverso rispetto alla principale, purché nella fattura siano indicati tutti gli elementi per collegarla in modo certo all’operazione principale. Qualora l’operazione principale preveda una cessione con una pluralità di aliquote, anche il prezzo degli imballaggi va proporzionalmente suddiviso.

Imballaggi a perdere quali operazioni autonome - Qualora non esistano le condizioni perché la cessione dell’imballaggio possa essere considerata accessoria rispetto al bene, essa è oggetto di specifica fatturazione ed imposizione.

Detta cessione potrebbe essere conglobata insieme a quella del bene in un’unica fattura, ma è anche possibile la fatturazione separata, per enfatizzare la sua autonomia rispetto alla cessione del bene.

L’aliquota è quella propria dell’imballaggio e non quella del bene.

Mancato addebito

Se l’imballaggio non accessorio all’operazione principale non viene fatturato costituisce cessione gratuita (liberalità) (43.4.1.).

Le cessioni gratuite di beni non prodotti né commercializzati dall’impresa sono escluse dall’imposta (art. 2, c. 2, n. 4, D.P.R. n. 633/1972) se:

• di costo unitario non superiore ad euro 50. La cessione è esclusa dall’imposta, ma è consentita la detrazione, a monte, dell’IVA sul costo d’acquisto degli stessi;

• di costo unitario superiore ad euro 50. La cessione è esclusa dall’imposta, ma la detrazione a monte dell’imposta sul costo di acquisto non è consentita.

Imballaggi a rendere

Sono tali gli imballaggi di valore intrinsecamente rilevante o che possono essere utilizzati in modo ripetuto.

Trattandosi di beni durevoli, il fornitore non intende cedere l’imballaggio, ma consegnarlo in via provvisoria al cliente che dovrà, entro un tempo stabilito, restituirlo.

È indispensabile che il patto di resa sia alternativamente:

• previsto contrattualmente;

• inserito nelle condizioni generali di vendita;

• nell’ordine;

• nella corrispondenza commerciale tra le parti intercorsa in epoca antecedente rispetto alla data della fattura;

• qualificato in fattura non quale corrispettivo dell’imballaggio.

Il fornitore può pretendere una somma a titolo di cauzione con lo specifico fine di garanzia della resa. La cauzione può essere forfetariamente determinata, ovvero in linea con il valore degli imballaggi consegnati.

Rispettando questi vincoli, gli imballaggi a rendere non rilevano ai fini IVA, ancorché la loro consegna potrebbe essere considerata come un’operazione accessoria rispetto alla cessione del bene (art. 15, c. 1, n. 4, D.P.R. n. 633/1972).

Restituzione

Con la restituzione, il fornitore procede al rimborso della cauzione che costituisce una movimentazione di denaro, non rilevate ai fini IVA. Di norma, si emette una nota di credito esclusa da IVA con Tipo documento: TD04 e Codice Natura: N2.2.

Mancata restituzione

Se l’imballaggio non viene restituito, la cauzione viene incamerata dal fornitore assumendo la natura di corrispettivo (parziale o meno) per gli imballaggi non restituiti, con obbligo di emissione di fattura con l’aliquota propria degli imballaggi.

Possono darsi due situazioni:

• cauzione superiore al valore degli imballaggi non restituiti: il fornitore fattura il valore degli imballaggi e restituisce (senza problemi d’imposta) la differenza tra il maggior valore della cauzione e quello degli imballaggi non restituiti;

• cauzione inferiore al valore degli imballaggi non restituiti: il fornitore fattura il valore degli imballaggi non restituiti assoggettando l’intero imponibile all’IVA. Il cliente è tenuto a corrispondere la differenza tra imballaggi e cauzione oltre all’intera IVA.

Modalità operativa

Il fornitore delle merci con imballaggi da rendere, se questi non gli sono stati restituiti entro i termini contrattuali, può:

• emettere singole fatture relativamente agli imballaggi non restituiti;

• qualora la massa degli imballaggi sia considerevole, emettere un’unica fattura differita al 31 gennaio dell’anno successivo per tutti gli imballaggi non restituiti nel periodo d’imposta precedente da qualsivoglia cliente (98.10.).

Per aderire a questa ultima possibilità, occorre:

• istituire un apposito registro di carico/scarico (46.26.3.);

• annotarvi le consegne ed i resi distintamente per tipo di recipiente e di imballaggio e per aliquota d’imposta;

• determinare il residuo di imballi e contenitori non resi, dato dalla differenza tra consegnati e restituiti nel corso dell’intero periodo d’imposta precedente, senza alcuna individuazione dei clienti inadempienti;

• determinare la base imponibile, data:

  • dalla somma delle cauzioni trattenute nel corso dell’anno e relative alle mancate rese;

  • in assenza di cauzioni: dal valore normale degli imballaggi non resi.

La fattura elettronica riepilogativa, in luogo del nome dei clienti, deve riportare l’esplicito riferimento al D.M. 11 agosto 1975 e, inoltre non va consegnata ai clienti che, pertanto, non possono portare in detrazione l’imposta.

Prodotti ortofrutticoli

Nell’ambito del commercio all’ingrosso di prodotti ortofrutticoli, le cessioni, gratuite o meno, di imballaggi e contenitori a perdere devono essere fatturati con un corrispettivo identico al prezzo del loro acquisto.

Tale corrispettivo è indicato separatamente in fattura incrementando così la base imponibile dei prodotti ed assoggettato alla medesima aliquota di questi ultimi in base al principio di accessorietà.

Se gli imballaggi dei prodotti ortofrutticoli sono a rendere, essi sono esclusi dalla base imponibile (art. 15, D.P.R. n. 633/1972).

46.21. Esportatore abituale

L’esportatore abituale è quel soggetto d’imposta che nell’anno solare precedente oppure nei 12 mesi precedenti abbia registrato un volume d’affari con l’estero superiore al 10% di quello complessivo.

Per approfondimenti si rinvia a (49.1.).

Lo status di esportatore abituale consente di acquistare ed importare beni o servizi senza corrispondere l’IVA, al proprio fornitore ovvero in dogana.

Per fare ciò deve seguire una specifica procedura che prevede alcune comunicazioni telematiche all’Agenzia delle Entrate (49.).

Affinché il fornitore di un bene o di un servizio possa fatturare senza applicazione dell’imposta a favore di un soggetto passivo che si dichiari esportatore abituale, prima di procedere nell’emissione della fattura deve verificare accedendo al proprio “cassetto fiscale” per poter rinvenire tutte le informazioni relative alle dichiarazioni d’intento che lo riguardano. In particolare, l’esportatore, dopo aver predisposto l’apposito modello telematico di dichiarazione d’intento, lo trasmette all’Agenzia che rilascia un’apposita ricevuta riportante anche il numero di protocollo di ricezione ed in automatico inserisce tutti i dati nel cassetto fiscale del fornitore indicato dall’esportatore abituale. Tra i dati rilevabili nel cassetto fiscale, il fornitore trova anche l’ammontare per il quale l’esportatore abituale chiede la fatturazione in sospensione d’imposta.

L’accesso al cassetto fiscale è consentito anche agli intermediari del fornitore.

Il fornitore dell’esportatore abituale, scaricata la lettera d’intento dal cassetto fiscale:

• emette fattura “non imponibile” indicando di regola come Tipo documento il Codice: TD01 e come Codice Natura: N3.5 mentre l’elemento Tipo dato va valorizzato con: INTENTO e gli estremi del numero di protocollo attribuito dall’Agenzia delle Entrate alla lettera d’intento vanno indicati nel campo: Riferimento testo ed il suo progressivo separato dal segno “ – “ oppure dal segno “ / “. Infine, nel campo Riferimento data va indicata la data della ricevuta telematica rilasciata dall’Agenzia e contenente il Protocollo della dichiarazione d’intento.

• monitora che il valore dei beni che man mano cede al cliente non superi il limite che questi ha indicato nella dichiarazione d’intento.

Se l’Agenzia delle Entrate invalida la dichiarazione d’intento, viene automaticamente invalidata anche la fattura elettronica trasmessa a SdI dal fornitore/prestatore, qualora questa riporti l’indicazione della dichiarazione d’intento che sia stata invalidata.

46.22. Assegnazione ai soci

Le società di persone o di capitale, le cooperative, i consorzi, gli enti pubblici e privati, le associazioni, possono:

• assegnare beni, oppure

• eseguire prestazioni di servizio,

a qualsiasi titolo ed a favore di propri soci, associati o partecipanti.

Assegnazione di beni

Di regola, le assegnazioni di beni sono soggette ad imposta in quanto equiparate a cessioni imponibili (art. 2, c. 2, n. 6, D.P.R. n. 633/1972) salvo che l’assegnazione si riferisca a beni:

• per i quali non è possibile esercitare la detrazione a monte dell’IVA per ragioni oggettive o soggettive;

• esenti, ovvero esclusi dall’imposta per ragioni oggettive; nel qual caso, essi mantengono la propria posizione di esenzione o di esclusione anche in sede di assegnazione.

Quando rientrano nel campo di applicazione dell’imposta, le assegnazioni dei beni devono essere fatturate con il valore determinato sulla base del valore normale (43.1.1.) (art. 14, D.P.R. n. 633/1972), registrate e concorrono alla formazione del volume d’affari (47.).

Assegnazione di servizi

Sono considerate prestazioni di servizio le assegnazioni ai soci di:

• locazioni e affitti di beni mobili o immobili,

• noleggi,

• cessioni di beni immateriali (diritti d’autore, software, ecc.),

• cessione di contratti (es.: contratti di leasing),

soggette ad imposta in base al costo o alle spese sostenute dall’assegnante per l’acquisizione dei beni o servizi concessi in uso o in godimento ai soci (43.1.1.) (artt. 3, c. 3 e 13, D.P.R. n. 633/1972).

46.23. Operazioni con i dipendenti

Le più comuni operazioni con i dipendenti e che possono interessare l’IVA sono:

• la messa a disposizione di veicoli per il loro uso promiscuo;

• la messa a disposizioni di cellulari e PC per il loro uso promiscuo.

Messa a disposizione di veicoli

Non costituisce prestazione di servizio rilevante a fini IVA l’assegnazione a titolo gratuito a favore di dipendenti (oltre che l’uso personale o familiare) di veicoli stradali a motore per il cui acquisto, locazione, anche finanziaria, o noleggio, la detrazione dell’imposta è stata operata in misura ridotta (40%) (art. 3, c. 6 e art. 19-bis1, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972).

Costituisce prestazione di servizio rilevante ai fini IVA l’assegnazione di veicolo a titolo oneroso e l’imposta a monte è da considerare interamente deducibile (salvo impedimenti oggettivi o soggettivi) (ris. n. 6/DF/2008).

La base imponibile è costituita dal valore normale qualora sia dovuto un corrispettivo inferiore a detto valore. Il valore normale a questi specifici fini è il medesimo da utilizzare ai fini delle imposte reddituali, ossia in misura pari al 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 Km. annui.

Messa a disposizione di cellulari

Costituisce prestazione di servizio la messa a disposizione di telefoni cellulari e smartphone, ed è rilevante ai fini IVA. La base imponibile è costituita dal valore normale qualora sia dovuto un corrispettivo inferiore a detto valore (47.).

Per il datore di lavoro:

• l’imposta sull’acquisto o noleggio, canone di abbonamento, spese di manutenzione e riparazione, è interamente deducibile se i collegamenti telefonici sono stati limitati solo alla parte di traffico telefonico di lavoro e rientrante nell’esercizio dell’impresa (c.d. uso esclusivo);

• se ad uso promiscuo (lavoro e privato del dipendente) l’IVA sull’acquisto o noleggio, canone di abbonamento, spese di manutenzione e riparazione è parzialmente deducibile. È opportuno che la parte indeducibile non sia inferiore al 50%.

Messa a disposizione di PC, tablet e simili

Per quanto concerne la messa a disposizione anche ad uso promiscuo di PC, tablet, laptop e simili, non vi è una disposizione specifica in materia, ma si rammenta che nei casi di acquisto di beni ad uso promiscuo l’IVA a monte è solo parzialmente detraibile (art. 19, c. 4, D.P.R. n. 633/1972) in funzione dell’utilizzo effettivo aziendale. Se detti beni vengono assegnati in uso a dipendenti anche in questa ipotesi l’operazione costituisce una prestazione di servizio, il trattamento è assimilabile a quanto previsto per la messa a disposizione dei telefoni cellulari.

46.24. Esonero dall’emissione della fattura

Per ragioni di semplicità amministrativa, vi sono dei soggetti IVA che possono non emettere la fattura. In tali casi, di regola, la fattura è sostituita da altri documenti.

In particolare, sono esonerati dall’emissione della fattura elettronica i seguenti soggetti:

piccoli produttori agricoli (art. 34, D.P.R. n. 633/1972);

• operatori non residenti o non stabiliti in Italia;

• operatori tenuti all’invio al Sistema Tessera Sanitaria (ai fini dell’elaborazione della dichiarazione dei redditi precompilata (D.L. n. 119/2018). Per questi ultimi soggetti il divieto e, quindi l’obbligo di fatturazione cartacea ed a trasmettere i dati secondo le ordinarie modalità, è esteso a tutto il periodo d’imposta 2024 (art. 3, c. 3, D.L. n. 215/2023).

46.24.1. Documento commerciale

Il Registratore telematico è oramai obbligatorio per tutti i commercianti al minuto e per tutti i soggetti di cui all’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972, inclusi i forfetari e quelli rientranti nel regime dei minimi, compresi anche quelli con attività di vendita al dettaglio. Esistono comunque ancora alcune specifiche categorie che sono esonerate dall’obbligo di emissione dello scontrino elettronico, per queste categorie si rinvia al 46.25. “Casi di esonero”.

Resta comunque prevista la possibilità di emissione di fattura elettronica (e non più cartacea) se espressamente richiesta dal cliente (risposta a interpello n. 7/2019).

Questi registratori debbono certificare i corrispettivi di vendita rilasciando appositi documenti commerciali, oppure emettendo fattura elettronica anche semplificata. A fine giornata occorre sottoscrivere digitalmente con sigillo elettronico dell’Agenzia delle Entrate il flusso dati da trasmettere (Provv. direttoriale 28 ottobre 2016).

Tutti i soggetti obbligati a emettere documenti mediante utilizzo di registratori di cassa elettronici devono memorizzare elettronicamente e trasmettere telematicamente (46.25.) all’Agenzia delle Entrate i dati relativi ai propri corrispettivi giornalieri (art. 2, c. 1, D.Lgs. n. 127/2015) entro 12 giorni dall’effettuazione dell’operazione.

Il documento commerciale, insieme alla memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi, costituiscono la modalità di assolvimento della certificazione fiscale dei corrispettivi, ossia scontrino e ricevuta fiscale. Il nuovo adempimento consente di evitare l’annotazione delle operazioni nel registro dei corrispettivi di fatto abolito.

Gli esercenti commercio al dettaglio, esonerati dall’emissione della fattura se non richiesta dal cliente al momento dell’effettuazione dell’operazione, possono emettere fattura differita. In questo caso il Documento di trasporto (46.8.2.) può essere sostituito dal documento commerciale. In tale ipotesi, i corrispettivi certificati dal documento vanno scorporati dal totale giornaliero.

Requisiti minimi e tempistiche

I documenti commerciali emessi dal registratore o dal server devono essere conformi ai requisiti di cui al D.M. 7 dicembre 2016.

I requisiti minimi del documento commerciale sono contenuti nel D.M. 7 dicembre 2016. Tra essi:

• l’indicazione dei “servizi resi” (cosa diversa dalle prestazioni effettuate di cui al Decreto IVA);

• l’ammontare del corrispettivo complessivo e di quello pagato ed eventualmente codice fiscale o partita IVA dell’acquirente, solo se questi ne abbia fatta espressa richiesta non oltre il momento di effettuazione dell’operazione (circ. n. 3/E/2020).

Per maggiori particolari si rimanda a (46.25.1.).

L’emissione del documento e correlatamente la sua memorizzazione elettronica e la successiva trasmissione deve essere effettuata al momento:

• del pagamento del corrispettivo, totale o parziale;

• della consegna del bene o della ultimazione della prestazione, se anteriori al pagamento.

Alla chiusura serale il registratore genera un file XML, non più modificabile.

Operazioni senza pagamento

Per le operazioni senza pagamento occorre effettuare un distinguo:

• per le cessioni di beni, l’operazione va memorizzata ed emesso il documento commerciale, con l’evidenza del corrispettivo non riscosso. All’incasso non è necessario generare un nuovo documento. Si può dar evidenza dell’avvenuto pagamento con una semplice quietanza oppure direttamente sul documento emesso in precedenza;

• per le prestazioni di servizi ultimata e non pagata, l’operazione va memorizzata ed emesso il documento commerciale, con l’evidenza del corrispettivo non riscosso (momento del “servizio reso”). All’incasso occorre emettere un nuovo documento commerciale in quanto ai fini IVA l’operazione si perfeziona con il pagamento. Eventuale emissione di fattura anticipata rende non necessaria l’emissione del documento commerciale.

In alternativa è possibile emettere una fattura immediata oppure una fattura differita entro il giorno 15 del mese successivo purché l’operazione sia accompagnata da apposito documento (es.: DDT).

Procedura WEB sostitutiva del registratore telematico

I soggetti passivi d’imposta che utilizzavano i bollettari madre/figlia (50.7.) a causa del limitato numero delle operazioni possono, in luogo del registratore telematico, utilizzare un’apposita procedura WEB messa gratuitamente a disposizione dall’Agenzia delle Entrate sul proprio portale.

È possibile che il soggetto sia possessore del registratore telematico, ma abbia anche adottato la Procedure WEB. È il caso allorquando vi sia del personale che operi fuori della sede di lavoro ove il registratore è istallato.

Le operazioni generate mediante Procedura WEB, sono memorizzate dal sistema che provvede anche all’emissione del documento commerciale da rilasciare al cliente via Web. È poi il sistema a procedere automaticamente all’insieme delle varie operazioni (registratore e Procedura WEB) e poi mostrarle nel portale Fatture e Corrispettivi.

46.24.2. Restituzione di merci al cedente

Nell’ipotesi di accettazione di resi di merci precedentemente vendute da un negoziante al dettaglio suffragate da documento commerciale, possono darsi due situazioni:

• accettazione della resa con emissione di un buono da spendere in un momento successivo per acquisti di valore non inferiore al valore del buono stesso (vedasi anche 43.2.3. e 46.25. Correzione ed annulli successivi alla trasmissione dei corrispettivi).

• accettazione della resa con rimborso totale dell’importo dell’acquisto. In questa situazione occorre:

  • ritirare la merce unitamente alla documentazione fiscale emessa in precedenza e contemporaneamente aprire una “pratica di reso” numerata;

  • emettere una ricevuta fiscale compilata in tutte le sue parti e con l’indicazione sia di “rimborso per restituzione merce venduta” sia del numero della “pratica di reso”;

  • registrare la ricevuta, con segno negativo, sul registro dei corrispettivi al fine di calcolare l’imposta a debito;

  • restituire al cliente del corrispettivo e sottoscrizione della ricevuta fiscale di reso;

  • conservare tutta la documentazione per tutto il periodo entro il quale l’amministrazione può operare l’accertamento (ris. n. 219/E/2003).

Nel caso di restituzione in presenza di scontrini emessi da registratori elettronici e trasmissione telematica dei corrispettivi, si veda anche (46.25.).

46.24.3. Biglietti per l’accesso e simili

Alcune categorie di soggetti sono esonerate sia dall’emissione della fattura, sia dal rilascio della ricevuta e dello scontrino fiscale. Di regola, si tratta di quei soggetti che svolgono attività direttamente connesse al settore degli intrattenimenti e degli spettacoli.

La certificazione dei corrispettivi è data dall’emissione di biglietti per l’accesso emessi o da appositi misuratori fiscali o da biglietterie automatizzate.

Le attività di intrattenimento e spettacolo fanno parte di settori particolari alla cui trattazione si rinvia (50.4.).

46.25. Soggetti obbligati alla trasmissione telematica dei corrispettivi

I soggetti che effettuano operazioni di cui all’art. 22, D.P.R. n. 633/1972 memorizzano elettronicamente mediante apposito Registratore Telematico (RT) e trasmettono telematicamente all’Agenzia delle Entrate i dati relativi ai corrispettivi giornalieri. Così facendo i medesimi soggetti sono esonerati dagli obblighi di registrazione sul registro dei corrispettivi (D.Lgs. n. 127/2015).

Tempistica per la memorizzazione

La memorizzazione elettronica e, a richiesta del cliente, la consegna del documento commerciale deve essere effettuata non oltre il momento di ultimazione dell’operazione ossia:

• all’atto della consegna del bene o della ultimazione della prestazione se contestuale al pagamento;

• per le cessioni senza contestuale pagamento, l’operazione va comunque memorizzata; va emesso il documento commerciale con l’indicazione “corrispettivo non riscosso”, al successivo pagamento non va emesso null’altro;

• per i servizi ultimati senza contestuale pagamento, l’operazione va comunque memorizzata; va emesso il documento commerciale con l’indicazione “corrispettivo non riscosso”, al successivo pagamento va emesso un nuovo scontrino con i dati del precedente. L’imposta relativa concorrerà alla liquidazione dell’IVA relativa al mese successivo rispetto all’ultimo documento commerciale emesso nei confronti del medesimo cliente (art. 1, c. 1109, Legge n. 178/2020).

  Vedasi anche “Correzione ed annullo dei documenti commerciali in (46.25.1.).

I dati relativi ai corrispettivi giornalieri sono trasmessi all’Agenzia delle Entrate entro 12 giorni dall’effettuazione dell’operazione.

La memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi giornalieri devono essere effettuate mediante strumenti tecnologici che garantiscano l’inalterabilità e la sicurezza dei dati. Ciò sostituisce l’obbligo di certificazione dei corrispettivi (Legge n. 413/1991 e D.P.R. n. 696/1996). Resta fermo l’obbligo di emissione di fattura, se richiesta dal cliente.

In caso di malfunzionamento dei RT, delle casse o dei Server RT che ne impedisca di memorizzare e trasmettere nei termini dati completi e corretti al Sistema AE - lo stesso va posto nello stato “Fuori Servizio”. Stato che consente all’Amministrazione di venire a conoscenza di un problema in essere e di motivare eventuali mancate o tardive memorizzazioni e trasmissioni, totali o parziali, dei dati. L’esercente chiede, quindi, l’intervento di un tecnico abilitato, nel frattempo provvede all’annotazione dei corrispettivi delle singole operazioni giornaliere su un apposito Registro di emergenza (salvo il possesso di altro RT). La corretta tenuta del registro di emergenza non obbliga alla trasmissione o ritrasmissione dei dati dei corrispettivi sorti nel periodo di malfunzionamento. È sempre possibile procedere con l’emissione di altri strumenti alternativi come le fatture (risposta a interpello n. 247/E/2022).

Con Provvedimento n. 15943 del 18 gennaio 2023, sono state disposte le modalità di adattamento dei Registratori Telematici presenti sul mercato, che memorizzano e trasmettono in via telematica i dati dei corrispettivi giornalieri alle nuove disposizioni relative alla lotteria degli scontrini “istantanea”, definendo le nuove specifiche tecniche.

Questo provvedimento chiarisce e stabilisce il percorso per il riconoscimento della conformità dei RT e Server RT, in modo che i produttori possano dichiarare la conformità dei modelli già eventualmente approvati con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate alle nuove disposizioni al fine della trasmissione dei dati per la lotteria istantanea.

Il medesimo provvedimento approva le specifiche tecniche per la versione 11 degli RT qualora le istanze di approvazione o variante siano state presentate dai produttori dopo il 30 giugno 2023.

L’obbligo di memorizzazione e trasmissione dei dati dei corrispettivi giornalieri riguarda anche i commercianti al minuto che operando con numerosissimi articoli soggetti ad aliquote diverse adottano la c.d. ventilazione dei corrispettivi (43.7.1.).

A decorrere dal 1° gennaio 2024 (art. 3, c. 3, D.L. n. 198/2022 ) i soggetti obbligati alla trasmissione dei dati al Sistema Tessera Sanitaria (46.6.; 62.1.4.) adempiono a quest’obbligo esclusivamente mediante la memorizzazione e trasmissione telematica dei dati relativi ai corrispettivi giornalieri con l’utilizzo degli appositi registratori di cassa telematici (art. 3, c. 5, D.L. n. 183/2020) e parallelamente inviano i dati dei corrispettivi al STS mediante propri SW o mediante registratore telematico (art. 4-quinquies, D.L. n. 145/2023). Sempre a partire dal 2024, i soggetti obbligati all’invio dei dati al sistema TS per la predisposizione da parte dell’Agenzia delle Entrate delle dichiarazioni precompilate provvedono a detta trasmissione con cadenza semestrale entro termini da stabilire a cura di apposito Decreto ministeriale (art. 12, D.Lgs. n. 1/2024).

Casi di esonero

Sono esonerate dall’obbligo di memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi le seguenti operazioni:

Operazioni esonerate	Descrizione
Non soggette all’obbligo di certificazione dei corrispettivi (art. 2, D.P.R. n. 696/1996)	Vendita di tabacchi; giornali; cessione di alcuni prodotti agricoli; vendita per corrispondenza ed assimilata; servizi di stampa e recapito duplicati di patenti compresi i servizi di gestione e rendicontazione del relativo pagamento; prestazioni di servizio di telecomunicazioni, teleradiodiffusioni e di servizi elettronici: e-commerce. Prestazioni assicurative che essendo esonerate dall’obbligo di certificazione dei corrispettivi, sono di conseguenza esonerate dall’obbligo di trasmissione telematica (art. 2, lett. n), D.P.R. n. 696/1996)
Prestazioni di trasporto	Pubblico collettivo di persone, di veicoli e di bagagli al seguito, qualora i biglietti di trasporto assolvano di certificazione fiscale (originariamente l’esonero cessava il 31 dicembre 2019, il D.M. 24 dicembre 2019 ha eliminato tale termine).
Operazioni collegate a quelle sopra indicate nonché le operazioni di cui all’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972	Devono essere marginali rispetto alle precedenti ovvero marginali rispetto a quelle soggette agli obblighi di fatturazione. Sono considerate marginali le operazioni i cui ricavi o compensi non superino l’1% del volume d’affari registrato nell’anno precedente.
Operazioni effettuate a bordo di navi, aerei, treni	Solo nel caso di trasporti internazionali
Vendite a distanza (e-commerce)	D.M. 24 dicembre 2019
Associazioni prive di scopo di lucro	Non devono trasmettere il valore dei corrispettivi incassati a titolo di accesso perché questi vanno segnalati alla SIAE. Vanno invece trasmessi i corrispettivi relative alle eventuali attività accessorie (risposta a interpello n. 506/2019).
Apparecchi per intrattenimento installati in luoghi pubblici o aperti al pubblico	Per questi vige l’esonero della memorizzazione e trasmissione dei dati, ma resta fermo l’obbligo di annotare i relativi corrispettivi nell’apposito registro (risposta a interpello n. 9/2020)
Somministrazioni in mense aziendali e interaziendali, rivolte esclusivamente ai dipendenti e con addebito mediante ritenuta diretta dal cedolino paga	D.M. 24 dicembre 2019. Vedasi anche (43.5.)
Prestazioni di gestione del servizio di lampade votive	D.M. 24 dicembre 2019

Esercenti impianti di distribuzione di carburante per autotrazione

Le cessioni di carburanti per autotrazione (benzina e gasolio) effettuate nei confronti di soggetti d’imposta sono soggette all’obbligo di emissione di fattura elettronica (48.4.). Nei confronti dei soggetti privati o esonerati non è prevista l’emissione di alcun “documento commerciale”. Di contro detti esercenti sono obbligati alla memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi giornalieri.

Resta salva la possibilità di memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi giornalieri su base volontaria.

Per i soggetti trimestrali, la trasmissione dei corrispettivi giornalieri può essere effettuata entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre di riferimento.

Per i soggetti mensili, l’invio va effettuato entro la fine del mese successivo a quello di riferimento.

Qualora la cessione riguardi altra tipologia di carburanti diversi da benzina e gasolio, l’obbligo di certificazione è escluso, ma se effettuata tramite distributori automatici, la memorizzazione ed invio sono sempre obbligatori (circ. n. 2/E/2020).

Fattura elettronica semplifica sostitutiva dello scontrino fiscale

I soggetti obbligati a certificare i corrispettivi possono rilasciare al cliente una fattura elettronica semplificata contestualmente alla consegna del bene o all’ultimazione della prestazione (circ. n. 18/E/2014). Questi documenti sostituiscono la certificazione dei corrispettivi.

Registratori telematici e “punti cassa”

Per gli esercenti che operano con un numero non inferiore a tre punti cassa, per singolo punto vendita, la memorizzazione e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri dei singoli punti cassa possono essere effettuate mediante un unico “punto di raccolta” costituito da un registratore di cassa collegato ai singoli punti cassa (server di collegamento-Registratore telematico) allocato presso un singolo punto di vendita ove vengono raccolti i corrispettivi e costituisce lo strumento che sigilla i file e li invia al sistema dell’Agenzia (Provv. n. 182017/2020).

A parere dell’Amministrazione finanziaria il riferimento a “non inferiore a tre punti cassa” deve ritenersi rivolta ad ipotesi di punti vendita aperti al pubblico. Qualora, invece, i punti cassa siano collocati in locali non aperti al pubblico (ad esempio, laboratori, negozi on line, negozi virtuali) tale limitazione non opera (risposta a interpello n. 416/2020).

Modalità di trasmissione

L’Agenzia delle Entrate, ricevuto il file al massimo entro 12 giorni dall’effettuazione dell’operazione (per il computo corretto dei 12 giorni vedasi 46.7.), controlla la regolarità formale e lancia l’esito di ricezione.

Se il file è rifiutato o, comunque, se l’esito è negativo, il file è scartato e la trasmissione si considera come non avvenuta, dovendo essere ripetuta mediante un file corretto entro i successivi 15 giorni.

Vantaggi per l’emittente il documento commerciale - A fronte dell’opzione per la trasmissione telematica giornaliera dei corrispettivi, sono eliminati gli obblighi di:

• registrazione dei corrispettivi;

• conservazione delle fatture e degli scontrini;

• comunicazione dati;

• invio dei modelli INTRASTAT per le operazioni intracomunitarie.

Inoltre, è prevista una “corsia preferenziale” per i rimborsi annuali del credito IVA e i termini di accertamento sono ridotti.

Vantaggi per il cliente - Al cliente viene rilasciato, a richiesta, una fattura semplificata al fine di consentirgli, se soggetto d’imposta, la detrazione o la deduzione fiscale.

Il documento commerciale emesso non ha un valore fiscale (salvo non contenga il Codice fiscale o la Partita IVA dell’acquirente), ma può essere utilizzato dal privato consumatore a titolo di garanzia del prodotto o del servizio acquistato, nonché per un eventuale cambio merce.

Credito d’imposta

Dal 2024 gli esercenti (commercianti al dettaglio grandi e piccoli) hanno l’obbligo di dotarsi di un Registratore Telematico o, in alternativa, di un terminale che possa memorizzare i corrispettivi incassati nella giornata e trasmettere all’agenzia delle entrate un file XML. Il Provvedimento 28 ottobre 2022, n. 480030 ha previsto la possibilità per l’Agenzia delle Entrate di approvare le modifiche, in via transitoria non oltre il 31 dicembre 2024, necessarie per l’adeguamento di Registratori di cassa adattati a Registratore Telematico e già immatricolati, per i quali sia già scaduto il provvedimento di approvazione del relativo modello.

Per i soggetti obbligati alla trasmissione telematica dei corrispettivi all’Agenzia delle Entrate, è previsto un contributo - da utilizzare esclusivamente in compensazione con Mod. F24 telematico come credito d’imposta - pari al 100% della spesa sostenuta, per un massimo di 50 euro per ogni registratore telematico acquistato (art. 8, D.L. n. 176/2022; Provv. 23 giugno 2023).

Distributori automatici (vending machine)

I distributori automatici o vending machine sono apparecchi che, su richiesta dell’utente, erogano direttamente (es.: cibi o bevande) o indirettamente (es.: gettoni per far funzionare altre macchine come, per esempio, le lavanderie a gettone oppure per ricaricare chiavette) beni o servizi costituiti da almeno le seguenti componenti hardware tra loro collegate:

• sistema di pagamento;

• sistema elettronico costituito da una o più schede dotate di processore in grado di memorizzare ed elaborare dati al fine di erogare il bene o il servizio selezionato;

• meccanismi che consentono l’erogazione del bene o del servizio;

• porta di comunicazione in grado di trasferire i dati ad un dispositivo atto a trasmettere gli stessi al sistema dell’Agenzia delle Entrate.

I soggetti che gestiscono i distributori automatici sono obbligati alla memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri.

Anche i distributori privi di porta di comunicazione sono obbligati alla trasmissione dei dati. In alternativa si può provvedere mediante:

• Registratore Telematico (RT) e rilascio di documento commerciale;

• procedura WEB accedendo al portale Fatture e corrispettivi nel sito dell’Agenzia delle Entrate, aggiungendo nel documento elettronico on line oltre alla descrizione del bene o servizio reso, l’ammontare del corrispettivo incassato (risposta a interpello n. 125/2020).

Qualora le apparecchiature siano prive delle sopra indicate componenti, non possono essere considerate vending machine (es.: l’apparecchiatura che previo inserimento di gettone o moneta ovvero mediate pulsantiera si limita a sollevare una sbarra per far accedere ad un posteggio). Resta fermo l’obbligo di annotazione degli incassi giornalieri sul registro dei corrispettivi (risposta a interpello n. 131/2020).

46.25.1. Contenuto dello scontrino elettronico o documento commerciale

Il documento commerciale emesso dal registratore telematico nei confronti di un soggetto privato di regola è emesso su supporti cartacei di dimensioni adeguate per una corretta leggibilità e conservazione. Dal 1° gennaio 2022 lo scontrino fiscale manuale è stato sostituito da quello in formato elettronico al fine di meglio garantire l’autenticità e l’inalterabilità. Va emesso al momento del pagamento del bene od al termine della prestazione.

I dati obbligatori che il documento commerciale deve contenere sono i seguenti:

• in caso di vendita o prestazione:

  • dati dell’emittente comprensivi di Partita IVA;

  • indicazione “Documento commerciale di vendita o prestazione”;

  • descrizione dell’operazione, aliquota IVA e prezzo comprensivo dell’imposta;

  • totale IVA compresa ed indicazione della relativa IVA;

  • modalità di pagamento (contanti, carta di debito o credito, assegno, ticket);

  • corrispettivo non riscosso;

  • resto;

  • sconto;

  • importo pagato;

  • data e numero del documento commerciale;

  • codice alfanumerico del documento commerciale;

  • eventuale punto cassa.

  In caso di pagamento totalmente per contanti può darsi la necessità di un arrotondamento (l’arrotondamento è obbligatorio ex art. 13-quater, D.L. n. 50/2017).

  Gli eventuali arrotondamenti per eccesso o per difetto vanno indicati tra le modalità di pagamento “Arro. DL n. 50/17”.

  Se un bene viene dato in omaggio il relativo importo concorre alla valorizzazione del documento commerciale ed il suo importo indicato come “non riscosso”. L’importo dell’omaggio deve essere inoltre riportato tra le modalità di pagamento con la voce “omaggio”;

• in caso di reso:

  • dati dell’emittente comprensivi di Partita IVA;

  • indicazione “documento commerciale emesso per reso merce”;

  • data e numero del documento commerciale originario di vendita;

  • descrizione dell’operazione, aliquota IVA e prezzo comprensivo dell’imposta;

  • totale complessivo di cui IVA;

  • data e numero del documento commerciale;

  • codice alfanumerico del documento commerciale;

  • eventuale punto cassa;

• in caso di annullamento:

  • dati dell’emittente comprensivi di Partita IVA;

  • indicazione “documento commerciale emesso per annullamento”;

  • data e numero del documento commerciale originario di vendita;

  • descrizione dell’operazione, aliquota IVA e prezzo comprensivo dell’imposta;

  • totale complessivo di cui IVA;

  • data e numero del documento commerciale;

  • codice alfanumerico del documento commerciale;

  • eventuale punto cassa.

Nel caso di annullo o reso di una vendita effettuata con altro dispositivo (diverso punto cassa) il documento deve riportare il numero di riferimento del documento originario nonché il codice alfanumerico del relativo registratore.

Si veda anche oltre “Correzione ed annulli dei documenti commerciali”.

Per un approfondimento sulla memorizzazione elettronica, trasmissione telematica dei dati e del documento commerciale, vedasi Provv. n. 248558/2020 che riporta anche il lay out del documento commerciale.

Correzione e annullo dei documenti commerciali

Il registratore telematico, mediante apposite funzioni, può consentire la correzione o l’annullamento dell’operazione prima che questa sia conclusa.

È possibile rettificare/annullare l’operazione utilizzando:

• un documento commerciale per reso merce,

• un documento commerciale per annullo.

In pratica si tratta di uno scontrino negativo. In quanto tale, a somiglianza delle note di credito, dovrà essere emesso con segno positivo. È il sistema che provvede alla correzione in diminuzione; per tale ragione il documento in questione deve riportare gli estremi del Documento di riferimento che si vuol correggere o annullare.

Documento commerciale per reso merce - Con l’introduzione dei Registratori Telematici, vi è la possibilità di emettere un documento commerciale per reso merce (assimilabile allo “scontrino negativo” di cui sopra).

Qualora in alternativa il rilasci invece, un buono acquisto, questo ricade nella disciplina del buono corrispettivo (43.2.3.) per cui occorre analizzare se “monouso” (art. 6-ter, D.P.R. n. 633/1972 oppure multiuso (art. 6-quater, D.P.R. n. 633/1972) (risposta a interpello n. 167/2020) (43.2.3.).

Queste due metodologie (documento commerciale “negativo” - buono acquisto) sono state confermate anche in presenza di corrispettivi telematici trasmessi giornalmente.

Documento commerciale per annullo - Se l’operazione non si è ancora conclusa (per esempio perché in fase di battitura ci si è accorti di un errore e il documento commerciale non è ancora definitivamente chiuso), il registratore telematico deve consentire la correzione inserendo l’importo errato in negativo per annullare l’operazione. Se invece il documento commerciale è già stato chiuso, la procedura di correzione può avvenire emettendo con le stesse modalità riferite al caso precedente uno scontrino negativo e rilasciando quindi un documento commerciale corretto all’acquirente.

Le metodologie viste di correzione, annullo reso possono essere egualmente applicate anche nel caso in cui il soggetto passivo d’imposta utilizzi la Procedura WEB (46.24.1.).

Errata applicazione dell’IVA - Può capitare che successivamente all’avvenuto incasso del corrispettivo di una vendita o di una prestazione, il venditore/prestatore si accorga che era stata applicata un’IVA superiore a quella effettivamente dovuta (per es. era stata applicata l’IVA del 22% invece di quella del 10%). In questa situazione non è possibile emettere una fattura per variazione in diminuzione ex art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 in quanto si è in presenza di uno scontrino fiscale e non di una fattura. Unico rimedio possibile sembra essere quello offerto dall’art. 30-ter del medesimo decreto (risposta a interpello n. 482/2023). Disposizione applicabile in assenza di altri possibili rimedi (es.: artt. 26 e art. 30). Tenuto conto che lo scontrino, come detto, è rilasciato ad una persona non soggetto IVA, il fornitore chiederà il rimborso dell’IVA versata in eccesso all’Erario, rimborso da annotare nel registro vendite. Di contro il cliente potrà ottenere il rimborso dell’imposta versata in più al fornitore mediante trattativa privata o giudiziale tra le due parti senza alcun coinvolgimento dell’Erario. È importate rammentare che il fornitore è tenuto a restituire la maggior imposta incassata perché in ipotesi di rimborso erariale senza restituzione egli sarebbe passibile di denuncia per illecito arricchimento.

Utilizzo dello scontrino da parte del cliente soggetto privato - Esso può essere utilizzato per la detrazione del costo in sede di dichiarazione dei redditi delle spese di acquisto di prodotti sanitari purché integrato dal codice fiscale dell’acquirente.

46.26. Registri obbligatori

La normativa IVA obbliga tutti i soggetti passivi ad annotare i dati relativi ai documenti emessi o ricevuti su appositi registri.

I registri previsti dalle disposizioni IVA possono essere tenuti manualmente oppure con sistemi meccanografici o elettronici.

Di particolare rilevanza, ai fini di una corretta gestione delle liquidazioni d’imposta e per eventuali controlli da parte dell’organo accertatore, sono il registro delle fatture emesse, il registro degli acquisti e il registro dei corrispettivi, previsto per particolari categorie di contribuenti.

Si rammenta che qualsiasi registro contabile può essere tenuto e conservato con sistemi elettronici su qualsiasi supporto (quindi per quanto riguarda l’IVA, non solo i registri delle fatture emesse e ricevute) ed è considerato regolare ancorché i relativi dati non siano stati trascritti su supporti cartacei se, in sede accesso, ispezione o verifica, i registri risultano aggiornati sugli stessi sistemi elettronici e immediatamente stampabili a richiesta dei verificatori (art. 4-quater, D.L. n. 357/1994).

In riferimento alle modalità di tenuta e conservazione dei registri elettronici si rinvia a 48.7.1.

È data possibilità ai soggetti che adottano la contabilità ordinaria di annotare le operazioni rilevanti ai fini IVA sul libro giornale.

Accanto ai registri menzionati se ne aggiungono molti altri che devono essere adottati a seconda delle circostanze.

Vi sono delle regole comuni a tutte tutti i registri indipendentemente dalla forma (cartacea, a fogli mobili o su tabulati ovvero con sistemi elettronici), che riguardano le modalità di tenuta, i tempi di annotazione, i tempi di conservazione (art. 39, D.P.R. n. 633/1972).

Modalità di tenuta

Intestazione e numerazione progressiva - Prima di iniziarne l’uso i registri devono:

• essere intestati con i dati del soggetto;

• indicare la Partita IVA;

• indicare la tipologia del registro.

L’imposta di bollo non è dovuta (art. 39, D.P.R. n. 633/1972) e neppure la tassa di concessione governativa.

Inoltre, ogni singola pagina deve essere numerata progressivamente ogni anno e deve riportare come prefisso o suffisso l’anno solare stesso.

Norme di tenuta - Si applicano le disposizioni dell’art. 2219 c.c., per cui i registri, i bollettari, gli schedari e i tabulati devono essere tenuti:

• secondo le norme di una contabilità ordinata;

• senza spazi in bianco;

• senza interlinee e senza trasporti a margine;

• senza cancellature o abrasioni. Se è necessaria qualche cancellazione, questa deve essere fatta in modo che le parole cancellate siano leggibili.

Se la tenuta dei registri è su supporto informatico, le annotazioni possono essere effettuate entro 60 giorni dalla data di effettuazione dell’operazione, ma ciò non influisce sui tempi di liquidazione dell’imposta.