54.1. Definizione - 54.1.1.Sdoganamento centralizzato all’importazione - 54.2. Momento impositivo - 54.2.1. Bolla doganale - Prospetto sintetico della dichiarazione - 54.3. Importazioni non soggette all’imposta - 54.4. Base imponibile e determinazione dell’imposta - 54.4.1. Variazioni della base imponibile - 54.5. Detrazione dell’imposta - 54.6. Importazioni effettuate da esportatori abituali - 54.6.1.Importazione da parte di soggetto extra UE - 54.7. Importazioni temporanee - 54.7.1. Garanzia - 54.7.2.Durata dell’importazione temporanea - 54.8. Royalty in dogana - 54.8.1. Inclusione o non inclusione delle royalties nella base imponibile - 54.9. Importazione di mezzi di trasporto - 54.9.1. Aeromobili e navi - 54.9.2. Mezzi di trasporto terrestri (autoveicoli) - 54.10. Oro industriale - Oro da investimento - 54.11.Registrazioni - 54.11.1. Spedizioniere - 54.12.Regime speciale per la dichiarazione e pagamento dell’IVA

54.1. Definizione

Per importazione si intende l’introduzione (temporanea o definitiva) di beni provenienti da Paesi al di fuori della UE o da territori considerati esclusi dalla UE che non siano già stati immessi in libera pratica (ossia non abbiano già assolto i dazi e le altre imposte a seguito di una dichiarazione doganale) in uno Stato della UE (art. 67, c. 1, D.P.R. n. 633/1972).

Un’importazione, ai fini dell’applicazione dell’IVA in dogana, può essere realizzata da chiunque: impresa, lavoratore autonomo, artista, privato (art. 1, D.P.R. n. 633/1972). Per le stabili organizzazioni in Italia di un soggetto passivo non stabilito si veda (54.5.).

I beni provenienti da Paesi non UE, ma destinati alla UE, sono vincolati al regime della immissione in libera pratica ed al pagamento delle imposte (IVA ed accise) del Paese ove gli stessi sono immessi in consumo (Codice Doganale dell’Unione - Reg. UE n. 952/2013). Qualora, invece, i beni assolvano l’obbligazione doganale con il pagamento degli eventuali diritti, ma non l’IVA in quanto destinati ad essere immessi in un deposito IVA, si ha che i beni sono in libera pratica, ma non si realizza ancora l’immissione in consumo.

Ai fini dell’importazione occorre distinguere tra:

• immissione in libera pratica: con questo regime i beni provenienti da Stati extra UE diventano beni comunitari. In dogana vengono assolti i dazi oltre all’IVA (che agli effetti doganali è considerata un dazio);

• immissione in consumo: con questo regime si realizza la cosiddetta importazione definitiva. In dogana si assolvono l’IVA ed eventualmente le accise che possono colpire particolari beni.

Sono considerate importazioni (art. 67, D.P.R. n. 633/1972):

• l’immissione in libera pratica in Italia, che si realizza con l’assolvimento delle procedure doganali e il pagamento dei dazi doganali. Dopo di che i prodotti esteri possono circolare liberamente all’interno dell’Unione europea. Ma se i beni sono destinati:

  • ad essere trasferiti in altri Stati membri eventualmente dopo l’esecuzione di manipolazioni previamente autorizzate dall’autorità doganale, oppure

  • ad essere introdotti in depositi fiscali ai fini IVA

non scontano l’imposta in Dogana, ma l’importatore deve fornire il proprio numero di Partita IVA, il numero di identificazione del cessionario estero, nonché eventuale altra idonea documentazione che possa provare l’effettivo trasferimento dei medesimi beni in altro Stato UE;

• le operazioni di perfezionamento attivo, ossia le introduzioni in Italia di beni destinati ad essere nuovamente esportati al termine di operazioni di trasformazione, lavorazione ecc. sulla base di un contratto d’opera o di appalto;

• le operazioni di ammissione temporanea di beni destinati ad essere esportati tali e quali (ossia senza aver subito alcun trattamento, lavorazione, ecc.) che non fruiscono dell’esenzione totale dei dazi doganali;

• le operazioni di immissione al consumo. Per le merci immesse in libera pratica si pagano i dazi, ma se si paga anche l’IVA si realizza altresì l’assolvimento della fiscalità interna; quindi, le stesse possono circolare liberamente anche nel territorio nazionale. Si realizza così l’importazione definitiva della merce;

• la reimportazione a scarico di esportazione temporanea fuori dalla UE;

• la reintroduzione di beni precedentemente esportati.

I beni una volta importati con il pagamento dei dazi e degli altri oneri doganali vengono detti “nazionalizzati”.

54.1.1. Sdoganamento centralizzato all’importazione

L’art. 179 del Codice Doganale Unionale (CDU), per semplificare e facilitare le operazioni di sdoganamento delle merci in arrivo nella UE da Paesi extra UE, ha stabilito una speciale procedura da attuare in due fasi.

La prima è entrata in vigore il 1° luglio 2024 e prevede a favore degli operatori economici di poter presentare la dichiarazione doganale di importazione unicamente presso l’ufficio doganale competente del luogo ove egli abbia la propria sede (centralizzazione) indipendentemente dal Paese UE ove effettivamente i beni siano entrati e presentati, quindi, presso un ufficio doganale completamente differente dal primo citato.

In questa prima fase, però, non tutte le merci potranno beneficiare della centralizzazione. Infatti, sono esplicitamente escluse (al momento) le merci soggette ad accisa, quelle soggette a misure di politica agricola comune e quelle unionali nell’ambito degli scambi con territori speciali e quelle soggette a temporanea importazione (decisone UE n. 2879/2023).

Inoltre, al fine di poter aderire a questa procedura, l’operatore interessato deve chiedere ed ottenere un’apposita autorizzazione dalle Dogane ed essere in possesso di autorizzazione quale Operatore Economico Autorizzato alle semplificazioni doganali (AEO).

La procedura riguarderà tanto l’immissione in libera pratica, quanto il deposito doganale, il perfezionamento attivo e l’utilizzo finale.

In particolare:

• l’Ufficio doganale presso il quale l’importatore presenta la dichiarazione (Ufficio di controllo), si limiterà ai controlli documentali, chiedendo eventualmente ulteriori controlli da parte dell’Ufficio doganale ove le merci giacciono. Infine, concede lo svincolo;

• l’Ufficio doganale presso il quale sono presenti le merci (Ufficio di presentazione) effettua i controlli diretti sui beni, fornisce all’Ufficio di controllo i risultati della verifica per lo svincolo della merce.

Infine, dal 2 giugno 2025 entrerà in vigore la seconda fase con l’apertura della procedura centralizzata applicabile a tutte le merci.

Sdoganamento centralizzato ed IVA

Tra l’Ufficio di controllo e l’Ufficio di presentazione vi deve essere un attivo scambio di dati. Tra questi anche quelli riguardanti l’IVA. Il problema principale da risolvere era: l’IVA dove la si deve pagare? Non si dimentichi che le aliquote per lo stesso bene sono differenti da Paese a Paese. Inoltre, l’operatore deve aprire una posizione IVA o nominare un rappresentante fiscale nel Paese di destinazione finale?

Nel Working Paper dello scorso marzo, sembra che il pagamento dell’imposta debba avvenire nello Stato membro di presentazione delle merci mediante due metodologie alternative:

• pagamento differito entro un determinato tempo, ossia presentazione da parte dell’importatore della bolletta d’importazione presso l’ufficio doganale competente del luogo ove egli abbia la propria sede, mentre le dichiarazioni di IVA sono presentate presso gli Uffici di presentazione che provvederanno alla riscossione del tributo;

• in alternativa, l’importatore presenta sempre la dichiarazione doganale all’ufficio doganale competente del luogo ove egli abbia la propria sede; e dovrà poi presentare apposite dichiarazioni periodiche all’importazione presso l’Ufficio di presentazione di ogni Stato UE ove le merci arrivano e quindi procedere al versamento dell’imposta.

Purtroppo, questi dubbi relativi all’IVA non sono ancora del tutto chiariti, benché la procedura strettamente doganale, almeno nella prima fase, sia già operativa.

54.2. Momento impositivo

Di regola il momento impositivo sia ai fini IVA, sia ai fini degli eventuali ulteriori dazi e diritti di confine da assolvere in dogana, si verifica quando viene presentata in dogana la dichiarazione di importazione.

Ogni operazione doganale deve essere preceduta da una dichiarazione in dogana tramite i nuovi tracciati telematici che può essere fatta da chiunque presenti ivi la merce. L’importazione si considera effettuata all’atto dell’accettazione della dichiarazione d’importazione da parte dell’autorità doganale che provvede a riscuotere anche la corrispondente imposta. Il Prospetto riepilogativo assume così il valore di dichiarazione doganale e attesta l’avvenuto pagamento dei diritti dovuti o l’adempimento delle formalità richieste e, come detto, consente la detrazione dell’imposta qualora ne sussistano i requisiti soggettivi e oggettivi.

È debitore dell’imposta (soggetto passivo dell’obbligazione doganale) ed è quindi obbligato al pagamento:

• il proprietario della merce e solidalmente;

• tutti coloro per conto dei quali la merce è stata importata (o esportata).

In altri termini il debitore è:

• il dichiarante, ossia la persona:

  • che fa la dichiarazione in dogana a nome proprio, oppure

  • nel cui nome è fatta la dichiarazione;

• chiunque presenti o detenga i beni oggetto dell’importazione.

Una volta accettata la dichiarazione doganale (nuovi messaggi telematici), l’IVA diventa esigibile dalla dogana che provvede alla registrazione in apposito registro. Con la registrazione, viene assegnata alla dichiarazione doganale il valore di bolla doganale intestata al dichiarante (art. 70, c. 1, D.P.R. n. 633/1972).

Inoltre, il dichiarante deve essere in possesso di un documento comprovante l’importazione che lo indichi come destinatario o importatore e che menzioni l’ammontare dell’IVA dovuta o ne consenta il calcolo.

Benché liquidata, non sempre l’IVA viene riscossa in dogana.

È il caso, per esempio:

• dell’importatore, che avendo le caratteristiche di esportatore abituale, ha presentato in dogana con modalità telematiche (49.3.) la dichiarazione d’intento, sospendendone così il versamento;

• delle importazioni di beni destinati ad essere trasferiti in altro Stato UE, eventualmente dopo l’esecuzione delle manipolazioni usuali (prestazioni che non modificano le caratteristiche fisiche e merceologiche del bene). In questo caso, l’importatore deve fornire il proprio numero di Partita IVA, quello del cessionario stabilito in altro Stato UE e, a richiesta della dogana, idonea documentazione che provi l’effettivo trasferimento dei medesimi beni nello Stato UE di destinazione;

• dell’operatore extra UE che nomina un proprio rappresentante fiscale in Italia o in altro Stato comunitario; i beni provenienti dal Paese dell’operatore possono essere messi in libera pratica senza pagamento dell’IVA se gli stessi beni sono destinati ad essere spediti o consegnati ad altro soggetto passivo stabilito in altro Paese della UE (art. 143, Direttiva CE n. 2006/112) (52.4.1.). Qualora, però, gli stessi beni non fossero destinati ad essere spediti o consegnati in altro paese UE, allora sarà il rappresentante fiscale ad assolvere l’imposta in dogana realizzando così “l’immissione al consumo”;

• dell’importazione di oro industriale di argento in lingotti o grani di purezza pari o superiore a 900 millesimi previa presentazione in dogana di apposita attestazione da parte del soggetto passivo importatore (54.10.).

Sdoganamento effettuato all’estero

I beni in importazione da Paesi extra UE possono essere anche sdoganati al di fuori dell’Italia, ma nell’ambito della UE. In tale evenienza il documento doganale emesso nello Stato UE di sdoganamento, attualmente, non può essere messo a conoscenza dell’autorità doganale nazionale. Ne deriva che a seguito dello sdoganamento all’estero, l’importatore deve emettere autofattura elettronica da trasmettere a SdI. Il documento deve contenere gli elementi identificativi del fornitore extra UE, la Partita IVA del rappresentante fiscale nello Stato UE di sdoganamento e codice TD18 come se fosse un acquisto intracomunitario.

54.2.1. Bolla doganale - Prospetto sintetico della dichiarazione

Preventivamente, l’importatore proprietario dei beni ovvero il rappresentante doganale, per poter assolvere il tributo ed immetterli in libera pratica in Italia deve:

• fornire una serie di informazioni anteriormente all’arrivo nel territorio comunitario dei beni acquistati (con eccezione di quelli in transito senza scalo nella UE). Le informazioni vanno fornite mediante sistema elettronico denominato AIS (per le esportazioni si chiama AES). Per far ciò gli importatori devono preventivamente essere iscritti presso il Servizio Telematico Doganale (STD). Il tracciato della dichiarazione sommaria di entrata si chiama ENS ed è disponibile sul sito dell’Agenzia delle Dogane e va presentata prima dell’arrivo delle merci presso l’Ufficio doganale di entrata;

• presentare la dichiarazione doganale mediante i nuovi tracciati telematici.

La Dogana, con i nuovi tracciati H1 - H5 da compilare in formato digitale per la presentazione della dichiarazione di importazione, consegnerà all’importatore (o dichiarante o rappresentante doganale), tra l’altro, un Prospetto di riepilogo che di fatto consentirà la sua registrazione nei registri IVA come una bolla doganale, consentendo così la detrazione dell’imposta. Sarà pertanto lo scambio dei dati in forma telematica a costituire la nuova dichiarazione doganale eliminando sia la necessità sia la possibilità di stampare il DAU (Documento Amministrativo Unico).

Bolla doganale/Prospetto di riepilogo e IVA

Dal giugno 2022 le bolle doganali cartacee sono state sostituite con una procedura telematica le cui caratteristiche sono state illustrate dalla circolare n. 22/D/2022, mentre le caratteristiche delle nuove bolle doganali (prospetti) sono state definite dalla Determinazione direttoriale 3 giugno 2022 prot. 234367.

Per l’importatore, il Prospetto di riepilogo è il documento utile ai fini IVA, mentre la fattura estera rileva solo per la contabilità generale.

Solo il Prospetto di riepilogo che andrà quindi annotato nel registro degli acquisti (54.11.).

L’imposta detraibile è esclusivamente quella che appare sul Prospetto di riepilogo ai fini contabili, indipendentemente dall’importo che potrebbe risultare applicando l’aliquota IVA del bene all’ammontare indicato come base imponibile nella fattura estera.

54.3. Importazioni non soggette all’imposta

Non si considerano soggette a IVA (art. 68, D.P.R. n. 633/1972):

• le importazioni di beni in sospensione d’imposta effettuate da esportatori abituali che presentano in Dogana la dichiarazione doganale (Prospetto di riepilogo ai fini contabili) mentre la dichiarazione d’intento viene scaricata direttamente dal sito dell’Agenzia;

• le importazioni di campioni gratuiti di modico valore ed appositamente contrassegnati;

• le importazioni di beni destinati ad essere ceduti ad organismi internazionali;

• la reintroduzione entro 3 anni dall’esportazione, di beni da parte dello stesso soggetto che li aveva precedentemente esportati e che non hanno subito alcuna lavorazione (esempio: macchinari esportati in temporanea per l’esecuzione di lavori d’appalto all’estero) o sono reintrodotti godendo della franchigia doganale;

• le importazioni di beni donati ad enti pubblici, associazioni riconosciute, fondazioni con determinati scopi sociali, nonché donati a favore di popolazioni colpite da calamità naturali;

• le importazioni di gas mediante un sistema di gas naturale o una rete connessa a un tale sistema, ovvero di gas immesso da una nave adibita al trasporto di gas in un sistema di gas naturale o in una rete di gasdotti a monte, energia elettrica, calore o freddo mediante reti di riscaldamento o di raffreddamento;

• l’importazione definitiva di qualunque bene la cui cessione nel territorio dello Stato è esente da imposta ex art. 10, D.P.R. n. 633/1972;

• l’importazione di oro da investimento, in quanto la sua cessione rientra tra quelle esenti da imposta. Il beneficio è subordinato alla presentazione di apposita attestazione in dogana ove viene dichiarato che il materiale in importazione ha tutte le caratteristiche per essere considerato oro da investimento (54.10.);

• le importazioni di beni per i quali l’imposta è stata dichiarata nell’ambito del regime speciale IOSS (51.9.4.) purché della dichiarazione doganale di importazione sia indicato il numero individuale di identificazione IVA attribuito per l’applicazione di detto regime speciale al fornitore o al suo rappresentante fiscale (60.1.2.) (art. 68, c. 1, lett. g-ter), D.P.R. n. 633/1972).

54.4. Base imponibile e determinazione dell’imposta

La base imponibile sulla quale viene determinata l’IVA corrisponde al valore della merce importata aumentato del valore del nolo nazionale ed extra UE, dei dazi doganali precedentemente determinati nonché dell’ammontare delle spese di inoltro fino al luogo di destinazione all’interno della UE.

Invece, la base imponibile sulla quale vengono determinati i dazi corrisponde al valore della merce importata aumentato del nolo extra UE.

Nel caso di cessione di beni originariamente introdotti nella UE con il regime della temporanea importazione, la base imponibile è data dal prezzo di cessione al netto del valore dei beni accertato in dogana al momento del loro passaggio in dogana.

In via generale, le spese di sdoganamento, che comprendono i dazi e l’IVA, vengono anticipate dallo spedizioniere in nome e per conto dell’importatore per essere successivamente riaddebitate a quest’ultimo, come voce esclusa dalla base imponibile (44.3.), nella fattura relativa al trasporto, il cui corrispettivo è non imponibile IVA se è già stato assoggetto ad imposta in dogana (44.1.5.).

Nel caso di beni che prima dello sdoganamento abbiano formato oggetto di una o più cessioni, la base imponibile è costituita dal corrispettivo dell’ultima cessione.

Nel caso di reimportazioni di beni precedentemente esportati in regime di perfezionamento passivo (che consente di esportare temporaneamente merci comunitarie fuori dalla UE per sottoporle a lavorazioni o trasformazioni e reimportare i prodotti risultanti che costituiscono i cosiddetti prodotti compensatori) alla reimportazione dei citati prodotti compensatori, vengono pagati i diritti doganali (dazi e IVA) relativi al valore aggiunto generato dalle lavorazioni o trasformazioni ricevute all’estero (compenso di lavorazione).

In regime di perfezionamento passivo è possibile effettuare le seguenti operazioni:

• la trasformazione di merci;

• lavorazioni di merci compreso il montaggio, l’assemblaggio, l’adattamento ad altre merci;

• la riparazione di merci compreso il riattamento e la messa a punto.

In quest’ultimo caso è possibile la importazione per equivalenza di prodotti di sostituzione. I prodotti importati in sostituzione di quelli inviati in riparazione devono essere classificati nella stessa sottovoce tariffaria e avere le stesse qualità commerciali e caratteristiche tecniche della merce inviata in riparazione. I prodotti di sostituzione possono anche essere importati prima di effettuare la temporanea esportazione.

Nel caso di importazione di supporti informatici, contenenti programmi standardizzati, i dati e le relative istruzioni concorrono a formare il valore imponibile in quanto considerati acquisti di beni e non di servizi (art. 69, c. 1, D.P.R. n. 633/1972) (50.10.1.; 52.2.).

L’aliquota d’imposta che viene accertata in dogana è quella propria del bene ed è riscossa per ciascuna operazione (art. 70, D.P.R. n. 633/1972).

Servizi di trasporto e spedizione di beni in franchigia

I servizi di trasporto e spedizione di beni in importazione beneficiano del trattamento di non imponibilità a condizione che il loro valore, all’atto dell’importazione, sia stato compreso nella base imponibile IVA (art. 9, c. 1, nn. 2, 4, 4-bis, D.P.R. n. 633/1972). In altri termini le spese di trasporto relative all’importazione di beni sono non imponibili a condizione che il relativo corrispettivo sia compreso nella base imponibile anche se non sono state assoggettate ad IVA in dogana all’atto dell’importazione (Agenzia Dogane, nota n. 7423/2019).

I servizi accessori relativi alle spedizioni, sempreché abbiano concorso alla formazione della base imponibile e ancorché la medesima non sia stata assoggettata all’imposta, godono del trattamento di non imponibilità (art. 9, c. 1, n. 4-bis, D.P.R. n. 633/1972).

54.4.1. Variazioni della base imponibile

Successivamente all’operazione doganale di importazione, può emergere che il valore dichiarato non corrisponda al vero.

In questa ipotesi possono darsi due situazioni:

In un contratto di consignment stock/call-off stock (56.), se il prezzo corrisposto all’acquisto definitivo delle merci è superiore al valore dichiarato in dogana al momento dell’ingresso dei beni, lo stesso importo concorre alla liquidazione solo per la differenza.

54.5. Detrazione dell’imposta

Una volta assolta l’imposta in dogana, la sua detraibilità può essere limitata o esclusa solamente per ragioni soggettive (42.1.), riferite all’importatore, od oggettive (42.2.), cioè riguardanti il bene importato.

La stabile organizzazione di un soggetto passivo non stabilito in Italia può procedere all’importazione di beni della casa madre, anche se non ha partecipato in alcun modo alle operazioni della casa madre. Con l’immissione in libera pratica dei beni della casa madre, la stabile organizzazione, a seguito del pagamento dell’IVA, ha il diritto di portare in detrazione (o in compensazione nell’anno successivo) l’imposta emergente dalla dichiarazione annuale, in quanto l’assolvimento dell’IVA in dogana costituisce condizione necessaria al perfezionamento delle operazioni effettuate dalla casa madre (risposta a interpello n. 160/2020).

Il trasportatore non ha alcun diritto di poter detrarre l’IVA assolta in dogana.

Quando un soggetto passivo d’imposta importa beni come importatore, in nome e per conto proprio, ancorché essi non siano di sua proprietà (es. noleggiatore), e l’operazione è in nesso diretto e immediato con la propria attività economica, ha diritto alla detrazione del tributo se e in quanto oggettivamente detraibile (risposta a interpello 11 gennaio 2019, n. 6).

L’acquirente italiano che stipula un contratto di consignment stock (56.) con società extra UE, pur essendo al momento dell’importazione soltanto il detentore e non il proprietario del bene, deve versare l’IVA in dogana all’atto di ingresso della merce nel nostro Paese e può immediatamente detrarla dopo aver annotato il Prospetto di riepilogo nell’apposito registro (ris. n. 346/E/2008).

54.6. Importazioni effettuate da esportatori abituali

Per l’esportatore abituale (49.3.), nel caso di importazione, non è necessario presentare una copia della dichiarazione precedentemente inviata telematicamente all’Agenzia delle Entrate insieme ad una copia della ricevuta di avvenuta trasmissione, in quanto l’Amministrazione finanziaria ha messo a disposizione della Dogana un’apposita banca dati alla quale gli uffici doganali possono attingere le informazioni necessarie. Per l’esportatore abituale sarà dunque sufficiente indicare gli estremi del Prospetto di e della relativa MRN.

La dichiarazione d’intento, nel caso dell’importazione, può riguardare anche più operazioni (Decreto Crescita, D.L. n. 34/2019).

54.6.1. Importazione da parte di soggetto extra UE

Un soggetto economico non residente nella UE non può autonomamente presentare in dogana una dichiarazione di importazione, ma deve necessariamente servirsi di un rappresentante doganale stabilito nella UE.

Il soggetto extra UE deve, inoltre, essersi identificato ai fini doganali ottenendo il codice EORI.

La dichiarazione doganale può essere presentata da un rappresentante doganale stabilito nella UE e che agisca in modalità indiretta assumendo pertanto il ruolo di dichiarante.

Invece il rappresentante fiscale o il soggetto non stabilito ma direttamente identificato per l’IVA non può presentare una dichiarazione doganale per conto di un soggetto non stabilito nella UE. È comunque ammesso che nel campo 44 della dichiarazione doganale sia inserito il nome del rappresentante fiscale, ma al solo scopo dell’assolvimento dell’imposta (Agenzia delle Dogane, circ. 14 dicembre 2021, n. 40).

L’immissione in libera pratica di beni di beni destinati ad essere successivamente spediti in altro Paese UE a seguito di cessione è in “sospensione” d’imposta (art. 67, c. 2-bis). Se l’operazione è compiuta da un soggetto non residente nella UE, l’importatore estero (attraverso il suo rappresentante fiscale nominato in Italia) deve fornire alla Dogana il proprio numero di partita IVA, il numero di identificazione del cessionario unionale e, su richiesta dell’ufficio doganale, idonea documentazione attestante l’effettivo trasferimento dei beni in altro Stato della UE (art. 67, c. 2-ter).

Per altro, al fine di contrastare frodi ed evasioni fiscali da parte dei soggetti extra UE che intendono importare, in sospensione d’imposta, beni in Italia per poi eseguire una cessione intracomunitaria verso un cliente finale che avrebbe assolto il tributo mediante reverse charge nel proprio Stato, sono stati posti dei paletti limitatori. A ciò ha provveduto l’art. 4 del D.lgs. n. 13/2024 inserendo il c. 7-quater all’art. 35 del D.P.R. n. 633/1972. Innanzi tutto, il soggetto estero che effettua operazioni intracomunitarie, quando apre la partita IVA, questa operazione, in deroga alla prassi, non determina l’automatica inclusione di detta partita nella banca dati VIES. Infatti, l’importatore dovrà preventivamente presentare idonea garanzia secondo criteri e modalità che saranno fissate con apposito Decreto ministeriale (52.1.2.).

Il rappresentante fiscale deve inserire nella casella 37 del DAU un codice che inizia con il numero 42; così facendo l’operazione sarà qualificata come un’importazione con “contemporanea immissione in libera pratica di merci con esenzione IVA per consegna in un altro Stato membro”.

Il successivo trasferimento in altro Stato UE impone la compilazione del Mod. INTRA 1-bis.

54.7. Importazioni temporanee

Il regime di ammissione temporanea nella UE permette l’importazione di merci extracomunitarie, per utilizzi vari, in esonero totale o parziale dai diritti doganali (dazi e IVA) e senza l’applicazione di misure di politica commerciale. La merce in ammissione temporanea deve essere riesportata senza aver subito modifiche, a parte il normale deprezzamento dovuto all’uso che ne è stato fatto.

Scopo del regime è facilitare il traffico internazionale e la circolazione di strumenti, attrezzature e merci a fini economici e non (ad esempio, mezzi di trasporto, merci utilizzate per esposizioni, fiere, convegni, merci a seguito di viaggiatori).

La temporanea importazione viene autorizzata mediante presentazione alla dogana di arrivo della merce:

• della dichiarazione doganale di temporanea importazione oppure

• di un Carnet ATA.

L’autorizzazione è subordinata alla possibilità di identificare la merce in temporanea importazione attraverso marchi, numeri di serie, matricole, fotografie.

La base imponibile è data dal corrispettivo della vendita al netto del valore accertato in dogana all’atto dell’importazione temporanea.

54.7.1. Garanzia

All’atto della temporanea importazione deve essere prestata garanzia per i diritti doganali relativi alla merce in introdotta in Italia.

La temporanea importazione è concessa:

• in esonero totale di dazi ed IVA in determinate ipotesi indicate dal Codice Doganale dell’Unione;

• in esonero parziale per le fattispecie non rientranti nelle ipotesi di esonero totale, con il pagamento integrale dell’IVA ed in maniera parziale del dazio.

54.7.2. Durata dell’importazione temporanea

La sospensione dal pagamento di dazi può arrivare al massimo a 24 mesi. È comunque possibile la trasformazione dell’importazione temporanea in definitiva nazionalizzandola.

Eventuale cessione in Italia di beni entrati con il vincolo della temporanea importazione

Agli effetti dell’IVA sono considerati territorialmente rilevanti in Italia le cessioni aventi per oggetto i beni vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio italiano (art. 7-bis, c. 1, D.P.R. n. 633/1972).

Per tali cessioni, la base imponibile è costituita dal corrispettivo della cessione diminuito del valore accertato dall’ufficio doganale all’atto della temporanea importazione, in modo da evitare la duplicazione dell’imposta sul valore dei beni già tassato in sede di importazione a seguito della garanzia trattenuta dalla dogana a causa della mancata riesportazione dei beni (art. 13, c. 2, lett. e), D.P.R. n. 633/1972).

54.8. Royalty in dogana

La base imponibile sulla quale viene determinata l’IVA corrisponde al valore della merce importata aumentato del valore del nolo nazionale ed extra UE, nonché dei dazi doganali precedentemente determinati. Se il prezzo di acquisto di un bene prevede anche il pagamento delle royalties occorre comprendere se le stesse rilevino nella determinazione della base imponibile.

54.8.1. Inclusione o non inclusione delle royalties nella base imponibile

Le royalties sono da addizionare al valore doganale della merce quando:

• non sono incluse nel prezzo pagato;

• sono riferibili ai beni oggetto di valutazione;

• l’acquirente è tenuto a pagarle, direttamente o indirettamente, come condizione di vendita.

Se le condizioni sono soddisfatte, la base imponibile è aumentata del valore delle royalties e quindi anche queste concorrono alla determinazione dell’IVA.

Mentre le prime due condizioni sono facilmente verificabili, è più difficile individuare quando il pagamento delle royalties (diretto o indiretto) rappresenti una condizione della vendita.

Condizioni della vendita

Occorre esaminare se il pagamento della royalty è:

• una condizione esplicita di vendita dei beni, ossia quando il contratto di licenza di vendita dei beni è subordinato al pagamento del corrispettivo o del diritto di licenza;

• una condizione implicita quando i beni sono acquistati da una parte e i diritti sono pagati da un’altra.

Nel primo caso è possibile incrementare il valore doganale del bene da importare con le corrispondenti royalties contrattualmente stabilite. Vi è una stretta connessione con la fornitura poiché il mancato pagamento di esse è di ostacolo all’acquisto dei beni. Ciò si ha generalmente in un rapporto contrattuale a due:

• licenziante;

• ditta importatrice che poi commercializzerà le merci.

Nel secondo caso il rapporto contrattuale è a tre:

• fornitore estero che riceve il corrispettivo della vendita dei beni, ma non le royalties;

• importatore che paga il corrispettivo al fornitore transnazionale;

• licenziante che riceve le royalties dall’importatore nazionale.

Più nello specifico, il Regolamento di esecuzione stabilisce i casi in cui i corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come “condizione di vendita” (CTP La Spezia, sent. n. 613/2/15; CTR Liguria, sent. n. 415/2017; Agenzia Dogane, prot. n. 69073/RU/2016). Detta circostanza esiste quando si realizza anche una sola delle seguenti circostanze:

• il venditore o una persona a esso collegata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento;

• il pagamento da parte dell’acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore, conformemente agli obblighi contrattuali;

• le merci non possono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante.

Ne deriva che nei rapporti tra tre parti occorre analizzare l’esistenza di eventuali legami tra di esse (per esempio: una parte è in grado di esercitare, di diritto o di fatto un potere di costrizione o di orientamento nei confronti di un’altra). Di conseguenza:

• se esistono legami, le royalties incrementano il valore del bene da importare;

• se, invece, non esiste alcun legame tra le tre parti, il rapporto di vendita è tra le società fornitrici e l’importatore il quale, separatamente, ha un contratto con la licenziante esclusivamente per il pagamento delle royalty, per cui il valore delle royalties non va incluso nella base imponibile.

Calcolo

Se sussistono le condizioni di inclusione nella base imponibile, il licenziatario/importatore ha l’obbligo di provvedere alla quantificazione delle royalties all’atto dello sdoganamento, anche nell’ipotesi in cui esse saranno pagate al licenziante, per esempio in percentuale non sul prezzo di acquisto, bensì sulle vendite che il licenziatario porrà in essere.

54.9. Importazione di mezzi di trasporto

54.9.1. Aeromobili e navi

Sono considerati non imponibili all’atto dell’importazione i seguenti beni (artt. 68 e 8-bis, D.P.R. n. 633/1972) (44.1.):

• navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all’esercizio di attività commerciali o della pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare o alla demolizione (escluse le unità da diporto);

• navi militari e da guerra;

• aeromobili, compresi i satelliti, a favore di organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica;

• aeromobili destinati ad imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali di persone o beni;

• apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi ed aeromobili di cui ai punti precedenti;

• beni destinati a dotazione di bordo delle navi ed aeromobili di cui ai punti precedenti;

• forniture destinate al rifornimento e vettovagliamento dell’equipaggio e dei passeggeri delle navi ed aeromobili di cui ai punti precedenti;

Sono da ricomprendere anche le cessioni di galleggianti antincendio, gru galleggianti, pontoni in genere, chiatte, piattaforme e i galleggianti mobili o sommergibili destinati alle attività di ricerca e di sfruttamento del suolo marino (art. 2, c. 4, Legge n. 28/1997).

Al contrario, l’importazione di unità da diporto originarie o battenti bandiera extra UE è soggetta ad IVA da corrispondere direttamente in dogana. Non è soggetta all’imposta:

• l’importazione temporanea degli stessi beni,

• l’importazione di unità da diporto destinate a noleggio e di yacht commerciali.

Se l’IVA è dovuta, la base imponibile è determinata secondo le regole normali (54.4.).

54.9.2. Mezzi di trasporto terrestri (autoveicoli)

Importazione definitiva di autoveicoli

Un veicolo con targa extracomunitaria può circolare in Italia per un limitato periodo di tempo, deve essere condotto solo dal titolare extracomunitario (o da un suo parente) residente all’estero ed il veicolo può essere utilizzato solo per uso privato e non commerciale.

Se per una qualsiasi ragione occorre procedere all’importazione definitiva del veicolo, questo non può essere immatricolato se non viene esibita una certificazione doganale dalla quale risulti siano stati assolti i diritti, gli eventuali dazi e l’IVA.

Importazione temporanea di mezzi di trasporto

Il Regolamento di esecuzione comunitario n. 2015/234 statuisce l’esonero totale dall’applicazione dei dazi e quindi anche dell’IVA, in occasione dell’importazione temporanea di mezzi di trasporto (stradale, ferroviario, adibiti alla navigazione aerea, alla navigazione marittima e fluviali) immatricolati in Paesi terzi purché vengano soddisfatte entrambe le seguenti condizioni:

• il mezzo di trasporto deve essere stato immatricolato al di fuori del territorio doganale dell’Unione a nome di una persona stabilita fuori di tale territorio ovvero, se non immatricolato, deve risultare di proprietà di una persona stabilita al di fuori del territorio doganale dell’Unione;

• il mezzo di trasporto deve essere utilizzato da una persona stabilita al di fuori del territorio doganale dell’Unione. Inoltre, se utilizzato per uso privato da una terza persona stabilita al di fuori del territorio doganale dell’Unione, la concessione dell’esenzione totale dal dazio all’importazione è subordinata alla condizione che tale persona sia debitamente autorizzata per iscritto dal titolare dell’autorizzazione.

Tuttavia, anche una persona stabilita nel territorio doganale dell’Unione può beneficiare dell’ammissione temporanea del mezzo di trasporto stradale in franchigia dai dazi doganali e dell’IVA.

Infine, le persone fisiche che sono stabilite nel territorio beneficiano di un’esenzione totale dai dazi e dell’IVA all’importazione per i mezzi di trasporto adibiti ad uso commerciale o privato a condizione che siano alle dipendenze del proprietario, del locatario o dell’affittuario del mezzo di trasporto e che il datore di lavoro sia stabilito al di fuori di tale territorio doganale. Le dogane all’atto dell’immissione intemporanea chiedono copia del contratto di lavoro.

54.10. Oro industriale - Oro da investimento

Nel caso di importazione di oro industriale (materiale d’oro, nonché di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi) l’IVA, anziché essere corrisposta in dogana, deve essere assolta con le stesse modalità applicabili alle cessioni interne (art. 70, c. 5, D.P.R. n. 633/1972).

In altri termini, l’imposta è accertata e liquidata in dogana, ma la riscossione è posticipata previa consegna di apposita attestazione resa dall’importatore in dogana. Nel caso di specie si dovrebbe applicare la regola interna di reverse charge, ma nel caso dell’importazione è sufficiente che il Prospetto di riepilogo contabile sia registrato nel registro degli acquisti e in quello delle vendite entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese (art. 17, c. 5, D.P.R. n. 633/1972).

Se l’importazione è effettuata da un privato o da un soggetto IVA che non opera in tale settore, l’imposta è versata direttamente in dogana.

Lo stesso regime si applica all’argento in lingotti o grani di purezza pari o superiore a 900 millesimi.

Nel caso di importazione di oro da investimento (art. 10, c. 1, n. 11, D.P.R. n. 633/1972), invece, l’operazione è non soggetta all’imposta (art. 68, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972) (esente). Per poter beneficiare dell’esenzione, l’importatore deve rilasciare in dogana un’apposita attestazione su propria carta intestata attestante che l’oro da importare risponda per forma, peso e purezza, ai requisiti di legge.

Poiché l’esenzione dal tributo è un requisito “oggettivo”, anche l’importazione di oro effettuata da un privato gode dell’agevolazione (circ. n. 24/D/2000).

Tuttavia, considerato che taluni requisiti dell’oro da investimento (purezza e peso unitario) non sono immediatamente verificabili in sede di visita doganale, il beneficio è subordinato alla presentazione di apposita attestazione in sede di dichiarazione doganale, da redigere secondo precise modalità da parte dell’importatore, da cui risulti che il metallo importato ha natura di oro da investimento.

54.11. Registrazioni

Di regola i beni importati sono scortati dalla fattura estera e dalla bolla di accompagnamento (dal 9 giugno 2022 prospetto di riepilogo).

Ai fini delle registrazioni nel registro degli acquisti ciò che rileva è il valore delle merci e l’imposta così come risultano esposti nel prospetto di riepilogo. Il fatto che la base imponibile (eventualmente tradotta in euro) così come risulta dalla fattura estera possa divergere dal documento doganale è del tutto irrilevante. Infatti, la determinazione della base imponibile effettuata dalla dogana si basa su proprie tabelle di valorizzazione.

La fattura estera è da registrare unicamente ai fini contabili.

La registrazione del prospetto di riepilogo deve avvenire in data antecedente alla prima liquidazione utile così da poter subito operare la detrazione e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento allo stesso anno (art. 25, c. 1, D.P.R. n. 633/1972, come modificato dal D.L. n. 50/2017).

Fatture estere ed autofatture elettroniche

I cessionari soggetti passivi d’imposta, ai soli fini IVA, sono tenuti a “sostituire” le fatture o documenti similari ricevuti da soggetti passivi extra UE con apposite autofatture, esclusivamente in formato XML, da trasmettere a SdI entro il 15° giorno del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. L’emissione dell’autofattura in formato elettronico fa sì che l’Amministrazione finanziaria sia a conoscenza dell’operazione evitando così l’invio del nuovo esterometro (62.1.2.).

Il documento sostitutivo della fattura passiva extracomunitaria è un file XML con caratteristiche simili a quelle previste per la fatturazione elettronica interna.

Per un panorama completo si rinvia alla Guida alla compilazione della fattura elettronica pubblicata a cura dell’Agenzia delle Entrate versione 1.9, marzo 2024.

Importazione di beni di valore inferiore a 300 euro

Per le fatture relative a beni e servizi acquistati di importo inferiore a 300 euro è possibile l’annotazione in un unico documento riepilogativo indicante i numeri delle fatture, l’imponibile complessivo e l’ammontare dell’imposta distinti secondo l’aliquota (art. 6, c. 6, D.P.R. n. 695/1996). Dalla lettera della disposizione sembrava che questa facilitazione non potesse trovare applicazione alle importazioni registrate attraverso le ex bolle doganali (ora Prospetti di riepilogo (54.2.)). L’Agenzia delle Entrate ha invece chiarito che essa è applicabile anche alle importazioni di importo inferiore ai 300 euro ed effettuate nel corso del medesimo mese, purché sia possibile collegare il documento riepilogativo ai dati emergenti dalle singole dichiarazioni doganali (ad esempio attraverso il numero MRN) (risposta a interpello n. 417/2022).

54.11.1. Spedizioniere

Non di rado l’importazione viene eseguita attraverso l’intervento di uno spedizioniere.

La fattura dello spedizioniere contiene di regola:

• spese di trasporto;

• servizi doganali resi;

• altri eventuali servizi;

• spese anticipate per conto dell’importatore: IVA e dazi.

54.12. Regime speciale per la dichiarazione e pagamento dell’IVA

Oltre al regime speciale per la riscossione dell’imposta relativamente a determinate vendite a distanza di beni importati (c.d. Regime IOSS) (51.9.4.), è previsto un regime speciale per la dichiarazione ed il pagamento dell’IVA all’importazione (art. 70.1, D.P.R. n. 633/1972).

Si tratta di una procedura semplificata per la riscossione dell’IVA all’importazione quando non si ricorra al regime IOSS oppure al regime ordinario di importazione.

Si ribadisce che tutte le merci importate assolvono l’IVA all’importazione, indipendentemente dal loro valore (è stato, quindi superato il precedente limite di esenzione pari a 22 euro), salvo alcune tipologie espressamente escluse dall’imposta (54.3.). Di contro restano esenti i dazi sino a 150 euro di valore intrinseco dei beni.

Peraltro, i soggetti che presentano beni, esclusi quelli soggetti ad accisa, destinati a concludere la loro spedizione o trasporto in Italia, li dichiarano in dogana per conto dei consumatori (quando non si ricorre all’IOSS) tenuti poi al pagamento dell’IVA.

Riassuntivamente, il regime speciale per l’importazione di beni di valore intrinseco (42.2.1.) non superiore a 150 euro prevede che:

• in caso di importazione di beni di modico valore ossia quelle che beneficiano di una franchigia dal dazio di importazione (art. 23, par. 1, Regolamento CE n. 1186/2009) - salvo che per i prodotti alcoolici, profumi, acqua da toeletta, tabacchi e prodotti del tabacco, ossia di prodotti soggetti ad accisa - vi è la possibilità di effettuare la dichiarazione di importazione indicando un numero decisamente inferiore di dati rispetto a quelli ordinariamente richiesti per una dichiarazione doganale. Infatti, è sufficiente compilare il Tracciato H7 (Super reduced data set);

• anche per le spedizioni non aventi natura non commerciale inviati da un privato ad un altro privato, è possibile utilizzare la medesima modalità dichiarativa semplificata (dichiarazione Tracciato H7).

La dichiarazione doganale (presentata in via telematica) composta da un set di dati ridotto H7 può essere resa da qualsiasi soggetto che presenta i beni (non soggetti ad accisa) in dogana purché:

• di valore non superiore a 150 euro;

• di provenienza extra UE;

• non vi siano diritti da accertare diversi dall’IVA;

• non vi siano divieti o restrizioni in relazione a detti beni.

La dichiarazione H7 deve indicare nel data element “Codice Procedura Aggiuntiva” i valori C07 (spedizioni di valore trascurabile) e F49 (importazione nell’ambito del regime speciale di cui all’art. 70.1 del D.P.R. n. 633/1972).

I soggetti che presentano in dogana i beni con le caratteristiche sopra esposti la cui spedizione o trasporto si conclude in Italia, per conto del cessionario stabilito in Italia tenuto al pagamento dell’imposta assolvono il tributo, presentando in via telematica una dichiarazione relativa a tutte le importazioni effettuate nel mese di riferimento.

Dalla dichiarazione deve risultare l’ammontare dell’IVA riscossa direttamente presso le persone alle quali i beni sono destinati. In tal modo i beni si considerano immessi in libera pratica nella UE.

Gli importi dovuti sono aggregati su base mensile tenendo conto delle spedizioni consegnate nel mese di riferimento.

L’imposta è calcolata applicando l’aliquota ordinaria, indipendentemente da quella che sarebbe applicabile in funzione della tipologia del bene. Se l’imposta prevista nello Stato di importazione (ad esempio, Italia) per quel determinato bene fosse inferiore all’aliquota ordinaria, il soggetto destinatario potrebbe optare per l’ordinaria procedura (invece che per il regime speciale qui in discorso).

Il pagamento è effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello di aggregazione. Può essere effettuato in un’unica soluzione oppure con versamenti frazionati corrispondenti a raggruppamenti di spedizioni.

Il sistema informatico dell’Agenzia delle Dogane, entro il decimo giorno lavorativo di ciascun mese, mette a disposizione degli operatori un’apposita funzione che consente di generare in automatico la versione precompilata della dichiarazione riferita alle spedizioni effettuate nel mese precedente. La versione è attivabile tramite il servizio “Situazione contabile”. La dichiarazione si considera regolarmente presentata solo a seguito della validazione da parte del soggetto obbligato, che deve avvenire entro il giorno 16 del mese successivo a quello di riferimento.

I soggetti che hanno provveduto al versamento devono altresì conservare la documentazione relativa alle importazioni a norma dell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972 che, su richiesta dell’Amministrazione deve essere fornita, in formato elettronico.

È comunque facoltà del cessionario optare per la procedura di importazione prevista dall’art. 67 (54.1.) al fine di potersi avvalere dell’eventuale aliquota IVA ridotta (art. 70.1, D.P.R. n. 633/1972; circ. n. 26/D/2021 e determinazioni nn. 219776/RU e 219776/RU del 2021).