44.1. Operazioni non imponibili - 44.1.1. Esportazioni dirette - 44.1.2. Esportazioni indirette - 44.1.3. Operazioni nei confronti degli esportatori abituali - 44.1.4. Operazioni assimilate alle esportazioni - 44.1.5. Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali - 44.1.6. Cessioni e prestazioni nei confronti di organismi internazionali - 44.2.Operazioni esenti - 44.3. Operazioni escluse e fuori campo IVA - 44.4. Omaggi

44.1. Operazioni non imponibili

Le operazioni che il legislatore qualifica come non imponibili, pur rientrando pienamente nel campo IVA, non vengono sottoposte all’imposizione, ma consentono la detrazione a monte salvo i casi di indetraibilità soggettiva od oggettiva (48.1.3.).

Le operazioni non imponibili riguardano:

• le esportazioni dirette (art. 8, lett. a), D.P.R. n. 633/1972) (55.2.1.);

• le esportazioni indirette od improprie (art. 8, lett. b) e b-bis), D.P.R. n. 633/1972) (55.2.2.);

• le operazioni con esportatori abituali (art. 8, lett. c), D.P.R. n. 633/1972) (55.2.3.);

• le operazioni assimilate alle esportazioni (art. 8-bis, D.P.R. n. 633/1972) (55.2.4.);

• i trasporti internazionali e simili (art. 9, D.P.R. n. 633/1972) (44.1.5.);

• le cessioni e prestazioni di servizio nei confronti di determinati organismi internazionali o comunitari (art. 72, D.P.R. n. 633/1972) (44.1.6.);

• le operazioni intracomunitarie (D.L. n. 331/1993) (51.; 52.).

44.1.1. Esportazioni dirette

L’esportazione diretta (55.2.1.) di un bene è caratterizzata dai seguenti presupposti:

• trasferimento fisico e definitivo di un bene verso un Paese non comunitario tanto allo Stato originario oppure può subire lavorazioni, trasformazioni, assiemaggi e simili, effettuate dal cedente o da un terzo, ma per ordine del cliente estero;

• trasferimento del diritto di proprietà o di un diritto reale di godimento a favore di un altro soggetto sia esso italiano od estero;

• il trasporto o la spedizione all’estero devono avvenire a cura o a nome del cedente.

Rientrano tra le esportazioni dirette anche:

• le esportazioni effettuate tramite commissionario del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi;

• le cessioni di beni verso il terzista residente al fine di sottoporli, su incarico dell’acquirente finale estero, a lavorazione, trasformazione, montaggio e simili, purché l’esportazione sia a cura o a nome del terzista ovvero a cura o a nome dell’acquirente estero;

• le cessioni di beni verso il terzista residente al fine di sottoporli, su incarico del cedente, a lavorazione, trasformazione, montaggio e simili, purché l’esportazione sia a cura o a nome del cedente residente;

• le esportazioni di beni prodotti a seguito di contratto di appalto con materie prevalentemente o totalmente fornite dal cedente stesso che in questo caso assume la figura di prestatore di servizi;

• le spedizioni extra UE a titolo gratuito oppure franco valuta (free of charge) per future vendite (46.14.6.);

• le cessioni all’estero di beni a seguito di lavorazioni o assiemaggi con beni acquistati in temporanea importazione;

• le operazioni nell’ambito di un contratto di consignment stock o di call-off stock all’estero (56.2.). L’esportazione si considera effettuata al momento del prelievo dei beni da parte del cliente estero.

Non possono essere considerate esportazioni, perché non vi è il passaggio della proprietà, le seguenti:

• temporanee esportazioni per perfezionamento passivo;

• esportazioni definitive, ma senza passaggio di proprietà;

• beni introdotti in Italia in temporanea importazione e successiva uscita dal territorio UE.

Le esportazioni contribuiscono ad incrementare il volume d’affari (47.) ed il plafond di esportatore abituale (49.), devono essere fatturate e registrate e danno diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti.

La fattura deve riportare nel Campo Natura il Codice: N3.1.

Per la prova dell’avvenuta esportazione si veda 55.4.

44.1.2. Esportazioni indirette

Sono le cessioni di beni mobili in Italia a favore di un soggetto passivo estero il quale, direttamente o tramite terzi, provvede a trasportare o far trasportare i beni al di fuori della UE (art. 8, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 633/1972) (55.2.2.).

È il caso della vendita franco fabbrica.

L’operazione, pur realizzando una cessione in Italia, è relativa a beni che devono lasciare il territorio comunitario; è qualificata pertanto come non imponibile.

Questa metodologia è soggetta alle seguenti condizioni:

• l’acquirente extra UE non può essere un soggetto privato;

• i beni devono essere esportati dall’acquirente estero senza che possano subire lavorazioni, montaggio e simili in Italia (c.d. cessione allo stato originario);

• la cessione non deve realizzarsi per il tramite di commissionari;

• l’esportazione deve essere effettuata entro 90 giorni dalla cessione.

Il soggetto esportatore è l’acquirente estero. Tutta la documentazione doganale, nonché il codice MRN rimane nelle sue mani (55.4.).

Il cedente nazionale resta in possesso solo della propria fattura vistata dalla dogana di esportazione, ma non da quella di uscita.

Termine di perfezionamento

Possibili problemi possono verificarsi quando:

• i beni sono stati esportati oltre i 90 giorni e la fattura vidimata dalla dogana è giunta nelle mani del cedente in epoca successiva;

• i beni sono stati esportati nei termini, ma la prova dell’avvenuta esportazione è arrivata oltre i 90 giorni;

• il cedente non ha ricevuto alcuna comunicazione dal cessionario dell’avvenuta esportazione.

In tutti questi casi il cedente, decorso il 90° giorno ed entro il 30° giorno successivo, è tenuto al versamento dell’imposta come se la cessione fosse un’operazione domestica.

Onere del donante è l’emissione di una autofattura in formato XML indicante il valore normale dei beni con la dicitura “cessione gratuita ex art. 2, n. 4 del D.P.R. n. 633/1972”.

Cessioni all’esportazione non imponibili

Sono considerate cessioni all’esportazione non imponibili quelle effettuate (anche gratuitamente) a favore delle amministrazioni pubbliche e dei soggetti della cooperazione allo sviluppo iscritti in apposito albo, in attuazione di finalità umanitarie o di realizzazione di programmi di cooperazione allo sviluppo (art. 8, c. 1, lett. b-bis) D.P.R. n. 633/1972).

Condizioni - Acclarato quanto sopra:

• il donante emette una autofattura in formato XML indicante il valore normale dei beni con la dicitura “cessione gratuita ex art. 2, n. 4 del D.P.R. n. 633/1972”;

• il cessionario deve trasportare o spedire i beni fuori la UE, anche attraverso un soggetto che lo effettui per suo conto. Ciò deve avvenire nel termine di 180 giorni dalla consegna. In caso di supero di tale termine, il cedente deve riversare l’IVA non applicata entro 30 giorni;

• la modulistica stabilita dal Ministero dell’economia e finanze nel comma b-bis) a tutt’oggi non risulta ancora emanato. Ciò nonostante, in sua vece continua a trovare applicazione il D.M. n. 379/1988;

• la prova dell’avvenuta esportazione è data dalla documentazione doganale (oppure dalla vidimazione apposta dalla dogana sulla fattura o su un esemplare della BAM). In assenza la Cassazione (sent. n. 24544/2018) ha chiarito che la prova può essere fornita con ogni mezzo (55.4.) quando l’esportatore non può esibire un documento del quale non ha la disponibilità. Nel caso di specie anche la notifica che la pubblica Amministrazione è tenuta a mandare al cedente vale come prova dell’avvenuta esportazione.

Vedasi anche 55.2.2.

44.1.3. Operazioni nei confronti degli esportatori abituali

Sono cessioni all’esportazione anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese da un soggetto passivo stabilito in Italia, anche tramite proprio commissionario, a favore di un altro soggetto passivo italiano, il quale, trovandosi nella posizione di esportatore abituale (55.2.3.), abbia trasmesso apposito modello telematicamente all’Agenzia delle Entrate e quest’ultima inoltrato al “cassetto fiscale” del fornitore i dati utili (46.21.).

Pur essendo rivolte ad un soggetto passivo italiano sono:

• non imponibili, ma

• non concorrono alla formazione dello status di esportatore abituale (49.) del cedente/prestatore.

L’Agenzia delle Entrate utilizza specifiche analisi di rischio con lo scopo di verificare i requisiti di chi dichiara di essere “esportatore abituale”.

Il cedente/prestatore deve indicare in fattura:

• nel campo Codice Natura: N3.5;

• nel campo “Altri dati gestionali” il numero di protocollo della dichiarazione d’intento scaricata dal proprio “cassetto fiscale” con la data della ricevuta telematica rilasciata dall’Agenzia.

44.1.4. Operazioni assimilate alle esportazioni

Sono operazioni non imponibili le cessioni di beni e le prestazioni di servizio collegate al settore navale ed aeronautico (art. 8-bis, D.P.R. n. 633/1972) (55.2.4.). La fattura elettronica deve riportare nel Campo Natura il codice: N3.4.

Sono imponibili:

• le cessioni di navi ed imbarcazioni da diporto, salvo che le stesse non siano iscritte nel Registro Internazionale e purché rientrino in certe caratteristiche di lunghezza;

• le provviste di bordo a favore di navi adibite alla pesca costiera;

• le cessioni di carburante a bordo di navi e aerei (c.d. bunkeraggio) che effettuano prevalentemente trasporti internazionali dalla compagnia petrolifera a favore di un intermediario.

Restano non imponibili le cessioni effettuate dalle compagnie petrolifere a favore dell’armatore.

44.1.5. Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali

Sono non imponibili (art. 9, D.P.R. n. 633/1972) i trasporti internazionali di persone e cose, nonché i servizi direttamente connessi, se in base al principio di territorialità, risultano rilevanti nel territorio dello Stato, in quanto almeno parzialmente qui utilizzati.

Se non sono territorialmente rilevanti in Italia sono esclusi dall’imposta:

• i trasporti internazionali di persone (42.3.4.) in dipendenza di un unico contratto. La fattura emessa dal prestatore stabilito in Italia indica separatamente le due porzioni (non imponibile la tratta nazionale, esclusa la tratta estera). Il committente stabilito in Italia, se acquista il servizio da un prestatore non residente, adotta la procedura di emissione di fattura elettronica in reverse charge se il prestatore è stabilito nella UE o di autofatturazione sempre indicando separatamente le due tratte con le causali non imponibile ed esclusa;

• i trasporti internazionali di cose.

Costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, ai quali si applica il regime di non imponibilità IVA, i trasporti relativi a: beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea; beni in importazione, i cui corrispettivi sono inclusi nella base imponibile IVA ai sensi dell’art. 69, c. 1, del D.P.R. n. 633/72. La non imponibilità si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di committenti soggetti passivi d’imposta stabiliti nel territorio dello Stato, in quanto prestazioni territorialmente rilevanti in Italia ai fini IVA. Per la fattura elettronica il Codice natura è N3.4.

Eccezione - Con specifico riferimento alle operazioni di carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, custodia e simili di beni in esportazione (art. 9, c. 1, n. 5, del D.P.R. n. 633/1972) queste, se non accessorie alla principale operazione di trasporto internazionale, restano non imponibili anche se rese a soggetto diverso rispetto al committente del trasporto (risposta a interpello n. 229/E/2022).

Nel caso di movimentazione di beni, senza alcun transito sul territorio nazionale (c.d. estero su estero) ed il committente è un soggetto passivo stabilito in Italia, questi trasporti sono imponibili in Italia in quanto, trattandosi di servizi generici, occorre far riferimento esclusivamente al luogo di stabilimento del committente.

Con particolare riguardo alle importazioni, se i beni sono stati dichiarati in dogana come franco destino, la tratta eseguita in Italia è non imponibile, ma se dichiarate franco confine la tratta eseguita in Italia è comunque soggetta all’imposta.

Prestazioni e servizi non imponibili

Sono considerate non imponibili anche le seguenti prestazioni e servizi:

• noleggi e locazioni di navi, aerei, autoveicoli, vagoni, cabine letto, container, ferroviari, adibiti ai trasporti internazionali;

• servizi di spedizione relativi ai trasporti di persone, ai trasporti di beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea o definitiva, sempreché il loro valore sia compreso nella base imponibile, anche se non hanno scontato l’imposta in dogana (art. 9, c. 4, D.P.R. n. 633/1972);

• servizi relativi alle operazioni doganali;

• servizi accessori alle spedizioni se i corrispettivi di questi servizi siano stati inclusi nella base imponibile al momento dell’importazione anche se non sia stata assoggettata ad imposta (art. 9-quater, D.P.R. n. 633/1972);

• servizi di carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili, relativi a beni in esportazione, in transito, in importazione temporanea o definitiva;

• servizi resi nei porti, autoporti, aeroporti e scali ferroviari di confine, collegati al funzionamento e manutenzione degli impianti ovvero al movimento di mezzi di trasporto di beni o di mezzi di trasporto, nonché le prestazioni rese dagli agenti marittimi raccomandatari;

• servizi di intermediazione resi in nome e per conto di agenzie di viaggio relativamente alle prestazioni rese al di fuori della Comunità europea;

• manipolazioni usuali (lavorazioni atte ad assicurare la conservazione, ovvero a migliorare la presentazione o la qualità commerciale delle merci) eseguite all’interno di depositi doganali di beni di provenienza extra UE;

• trattamenti di perfezionamento attivo (lavorazioni, trasformazioni, riparazioni ecc.) relativi a beni di provenienza extra UE in temporanea importazione o di beni nazionali o nazionalizzati o comunitari destinati all’esportazione a cura del prestatore stesso o dal committente non qui residente o da soggetti terzi per loro conto.

Per la fattura elettronica il Codice natura è N3.4

44.1.6. Cessioni e prestazioni nei confronti di organismi internazionali

Le cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti dei sottoindicati organismi internazionali sono equiparate alle operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis, 9 (art. 72, D.P.R. n. 633/1972). Questa equiparazione rileva anche ai fini del plafond per gli esportatori abituali.

Sono non imponibili le cessioni di beni e prestazioni di servizi a favore:

• delle sedi e dei rappresentanti diplomatici e consolari di Stati che in via di reciprocità riconoscono analoghi benefici alle sedi diplomatiche e consolari esistenti nei loro Paesi;

• dei comandi NATO e dei comandi militari degli Stati membri, nonché dell’amministrazione della difesa qualora agisca per conto della NATO;

• della UE, della Comunità europea dell’energia atomica, della BCE, della Banca europea degli investimenti, di altri organismi della UE in accordo con il Protocollo 8 aprile 1965, purché dette operazioni non comportino distorsioni alla libera concorrenza;

• dell’ONU e delle sue istituzioni specializzate nell’esercizio delle proprie funzioni istituzionali;

• dell’Istituto universitario europeo e della Scuola europea di Varese nell’esercizio delle specifiche funzioni istituzionali;

• di organismi internazionali riconosciuti diversi da quelli sopra citati, nonché dei membri di tali organismi alle condizioni e nei limiti fissati dalle convenzioni internazionali.

La non imponibilità, tranne per le operazioni nei confronti della NATO, trova applicazione purché l’ammontare delle cessioni o delle prestazioni sia di importo superiore ad euro 300, al netto IVA. Il limite di euro 300 non si applica alle cessioni di prodotti soggetti ad accisa.

44.2. Operazioni esenti

Si tratta di cessioni di beni e prestazioni di servizi che per loro natura e considerati i soggetti passivi coinvolti, sarebbero da assoggettare all’imposta, ma che per diverse ragioni sociali, finanziarie o altro, il legislatore ha deciso di esentare dal tributo (art. 10, D.P.R. n. 633/1972).

Le operazioni esenti rientrano nell’ambito di applicazione dell’imposta, conseguentemente il fornitore del bene ovvero il prestatore del servizio, se soggetti passivi d’imposta, sono obbligati ad emettere fattura, sia pur con la causale “operazione esente”. Nel campo Natura della fattura elettronica va indicato il codice N4.

Deroghe

I soggetti che pur compiendo operazioni esenti possono non emettere fattura sono:

• istituti di credito;

• società finanziarie e fiduciarie per la custodia /amministrazione dei titoli e le altre operazioni bancarie;

• le società assicurative per le operazioni di assicurazione e di vitalizio;

• chi tratta valute estere (cambiavalute) non da collezione;

• agenzie di riscossione tributi;

• i soggetti che pongono in essere esclusivamente operazioni esenti (ad esempio, medici); questi sono autorizzati ad emettere ricevuta fiscale e sono esonerati dalla dichiarazione, salvo non abbiano effettuato altre operazioni imponibili od acquisti intracomunitari.

Le operazioni esenti, oltre che essere soggette all’obbligo di fatturazione, devono:

• essere annotate sui registri IVA (46.26.);

• partecipare al volume d’affari (47.);

• essere incluse nella dichiarazione (62.3.).

Inoltre, l’effettuazione non occasionale di operazioni esenti fa perdere in tutto od in parte la detraibilità dell’IVA sugli acquisti (48.1.4.) salvo che successivamente il bene abbia cambiato la sua primitiva destinazione oppure muti il regime fiscale del soggetto; in tal caso è possibile operare la detrazione (art. 19-bis2, D.P.R. n. 633/1972).

Le operazioni esenti sono tassativamente elencate e sono così sintetizzabili (art. 10, D.P.R. n. 633/1972):

Oggetto	Descrizione dell’operazione
Operazioni finanziarie ed assicurative	Concessione e negoziazione di crediti, fondi; conti correnti; operazioni di pronto contro termine; operazioni concernenti valute aventi corso legale; depositi; operazioni in titoli; dilazioni di pagamento e gestioni similari; servizio di bancoposta, ecc. Operazioni relative ad azioni, obbligazioni; operazioni relative a valori mobiliari, fondi comuni di investimento mobiliare, ecc. Assicurazioni e riassicurazioni e di vitalizio.
Riscossione tributi	Sono esenti tutti i versamenti effettuati mediante utilizzo dei Modd. F23 e F24. Restano imponibili gli aggi.
Lotto, lotterie nazionali e simili; Corse, giochi e competizioni	Sono esenti quelle relative all’esercizio di: - lotto, lotterie nazionali, giochi di abilità, concorsi pronostici, totalizzatori e scommesse; Totocalcio, Totip, Bingo e simili; - gare, corse, competizioni di qualsiasi tipo; - case da gioco autorizzate; operazioni di sorte locali organizzate. Raccolta giocate effettuate mediante apparecchi da divertimento (VTL).
Locazione e cessione di immobili abitativi e non Cessioni di terreni	(50.11.)
Mandato, mediazione, intermediazione	Relative a: - tutte le operazioni elencate in precedenza con eccezione di quanto concerne gli immobili, - oro e valute estere ed ai depositi ove siano parti la Banca d’Italia, l’UIC e le banche agenti.
Cessioni di oro da investimento	Cessioni di oro in lingotti o placchette di peso superiore ad 1 grammo e purezza almeno pari a 995 millesimi. La cessione di oro industriale e quella relativa a prodotti finiti è imponibile.
Servizi sociali	Le cessioni gratuite effettuate da enti pubblici, associazioni riconosciute e fondazioni con esclusiva finalità di assistenza, beneficienza ecc.; da Onlus; a favore di popolazioni colpite da calamità naturali o catastrofi.
Trasporti di persone	Trasporto urbano di persone (mediante veicoli da piazza, ossia taxi per via terra, marittima, lagunare, fluviale) (ris. n. 8/E/2021). Di contro i trasporti urbani di persone con mezzi diversi dai veicoli da piazza sono imponibili: - al 10% se il mezzo di trasporto si muove su terra; - al 5% se il mezzo si muove su acqua.
	Eventuali trasporti extraurbani di persone con qualunque mezzo sono imponibili al 10%. Si considerano urbani i trasporti effettuati nel territorio comunale o tra comuni distanti tra loro meno di cinquanta chilometri. Trasporto di malati o feriti mediante autoambulanza.
Servizio postale	Sono esenti le prestazioni del servizio postale universale comprese le cessioni di beni a queste accessorie, effettuate da soggetti obbligati all’esecuzione. Eventuali prestazioni di servizio e cessioni di beni accessorie, ma le cui condizioni sono state negoziate individualmente sono imponibili.
Prestazioni sanitarie	Prestazioni di: - diagnosi, cura, riabilitazione, rese alla persona da soggetti abilitati all’esercizio della professione medica soggette a vigilanza ex art. 99 del T.U. professioni ed arti sanitarie, anche laddove tali prestazioni costituiscano una componente di una prestazione di ricovero e cura effettuata, a favore di persone ricoverate, da un soggetto diverso da quelli di cui al successivo n. 19) dell’art. 10 citato (ad esempio, da case di cura non convenzionate). L’esenzione opera per la prestazione di ricovero e cura: a condizione che l’ente abbia acquistato a sua volta la prestazione sanitaria presso un terzo in regime di esenzione IVA ex art. 10, c. 1, n. 18) del D.P.R. n. 633/1972; ed in ogni caso fino a concorrenza del corrispettivo dovuto dall’ente al soggetto terzo per la medesima prestazione sanitaria (art. 18, D.L. n. 73/2022);
	- ricovero e cura presso enti ospedalieri, cliniche, case di cura ecc. stabilimenti termali ed ONLUS. Sono imponibili (10%) le prestazioni rese per rendere più confortevole il ricovero; - di chirurgia estetica rese alla persona volte a diagnosticare o curare malattie o problemi di salute ovvero a tutelare, mantenere o ristabilire la salute, anche psico-fisica, solo a condizione che tali finalità terapeutiche risultino da apposita attestazione medica (applicabile dal 16 dicembre 2023, art. 4-quater, D.L. n. 145/2023).
Prestazioni educative e didattiche	Le prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù, e quelle didattiche di ogni genere comprese la formazione, aggiornamento e riqualificazione professionale, rese da scuole od istituti riconosciuti. Un ente certificatore non residente in Italia che offra corsi di lingua estera a favore di un istituto scolastico nazionale se riconosciuto dal Ministero della Pubblica istruzione può emettere fatture in esenzione di IVA, indicando il proprio identificativo estero, mentre l’istituto scolastico nazionale procederà al reverse charge (risposta a interpello n. 750/2021). In particolare, per quanto concerne gli istituti universitari, le loro prestazioni sono esenti solo se l’attività è stata riconosciuta e autorizzata dal MIUR e le attività svolte devono essere rese nell’ambito di un’attività approvata e finanziata da enti pubblici (Amministrazioni statali, Regioni, Enti locali, Università ecc.) tale da far ritenere sussistente un riconoscimento per atto concludente della specifica attività didattica e formativa posta in essere (circ. n. 22/E/2008 e risposta a interpello 3 aprile 2019, n. 94).
	Le prestazioni proprie, quali asili, scuole materne, orfanatrofi, colonie, case di riposo e simili, rese da particolari soggetti - ivi comprese le aziende agricole sociali (Legge 18 agosto 2015, n. 141) la cui attività abbia natura e finalità essenzialmente sociale e assistenziale (ris. n. 77/E/2018) - a favore dell’infanzia, della terza età e di soggetti che versano in condizioni disagiate. Vedasi oltre le specifiche esclusioni.
Biblioteche, discoteche	Prestazioni rese da biblioteche, discoteche e simili, prestazioni connesse con le visite culturali a musei, gallerie, pinacoteche, palazzi, parchi, ecc.
Prestazioni previdenziali	Le prestazioni previdenziali a favore di personale dipendente.
Cessioni di organi umani	Sono esenti le cessioni di organi umani, plasma, sangue, latte umano.
Pompe funebri	Sono esenti le prestazioni proprie compresi l’allestimento della camera ardente, il disbrigo delle pratiche amministrative necessarie, la sepoltura e l’eventuale trasporto del feretro.
Prestazioni socio-sanitarie ed assistenziali	Prestazioni rese in comunità od a domicilio da particolari organismi pubblici, istituti sanitari riconosciuti, enti con finalità assistenziale e da Enti del Terzo Settore di natura non commerciale, nei confronti di: anziani, inabili, tossicodipendenti, malati di AIDS, migranti senza fissa dimora, richiedenti asilo, detenuti, donne vittime di sfruttatori della prostituzione.
Prestazioni delle compagnie barracellari	Le operazioni rese dalla polizia locale, urbana o campestre tipica della Sardegna.
Beni senza diritto alla detrazione totale dell’IVA	Cessioni relative a beni acquistati od importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta (artt. 19, 19-bis1, 19-bis2)
Pesca marittima	L’importazione nei porti effettuata da imprese di pesca marittima di prodotti ittici a scopo di commercializzazione.
Consorzi, società consortili, cooperative	Le prestazioni a favore dei propri soci e consorziati a determinate condizioni (art. 10, u.c., D.P.R. n. 633/1972).

Esenzione dei riaddebiti di spese comuni della sede associativa da parte dell’associazione verso i medici associati

Il c. 2 dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 dispone che debbano essere considerati esenti i servizi effettuati nei confronti dei consorziati o soci di consorzi ivi comprese le società consortili, le cooperative con funzioni consortili, costituiti tra soggetti per i quali nel triennio precedente la percentuale di detraibilità sia stata non superiore al 10%, purché i corrispettivi dovuti a detti soggetti non siano superiori ai costi relativi alle prestazioni.

La normativa comunitaria in relazione a quelle strutture associative composte da consociati che esercitino attività esenti ovvero rendono ai propri associati servizi necessari all’esercizio della loro attività, limitandosi ad esigere dagli stessi l’esatto rimborso delle spese comuni sono considerate esenti.

In definitiva, viene riconosciuta l’applicabilità dell’esenzione ex art. 10, c. 2, del Decreto IVA altresì alle associazioni tra medici per le operazioni di riaddebito delle spese comuni della sede associativa (risposta a interpello n. 161/2024).

Esenzione nel caso di cessioni di beni facilitate da interfacce elettroniche

Se territorialmente rilevanti in Italia, si considerano esenti le cessioni effettuate verso un facilitatore che possa essere considerato cessionario/rivenditore ex lege (42.2.1.). Resta l’obbligo di fatturazione (art. 10, c. 3, D.P.R. n. 633/1972), indicando nel Campo Natura il Codice N4.

L’esenzione non rileva ai fini del calcolo del pro-rata di detrazione (48.1.4.) ed è possibile la detrazione dell’imposta a monte relativa agli acquisti seguiti da una cessione B2B (art. 19, c. 3, lett. d-bis), D.P.R. n. 633/1972).

Consulenze effettuate via WEB

Se una prestazione è di per sé esente, resta tale anche se rivolta ad un soggetto privato non residente in Italia, attraverso un sito WEB. Infatti, trattasi di prestazione di servizi (alias: consulenza) resa a favore di un committente privato non stabilito nel territorio dello Stato e, come tale, considerata effettuata nel nostro territorio (art. 7-ter, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 633/1972). L’utilizzo di un servizio WEB, non trasforma l’operazione in “servizio elettronico” in quanto il suo utilizzo è equiparabile ad un invio tramite posta elettronica (e-mail).

Prestazioni sanitarie rese ai ricoverati ed ai relativi accompagnatori

Il D.L. n. 73/2022 (c.d. “Decreto semplificazioni”) all’art. 18 introduce una serie di modifiche alla disciplina Iva (art. 10, c. 1, n. 18) per quanto concerne l’esenzione dal tributo, ovvero l’applicazione dell’aliquota del 10% per le prestazioni di ricovero e cura diverse da quelle per le quali è prevista l’esenzione.

L’Agenzia delle Entrate ha fornito le indicazioni necessarie per una corretta applicazione delle nuove disposizioni (circ. 7 luglio 2023, n. 20/E). In particolare, esse sono state così riassunte:

Cessioni di beni con IVA non detratta

Si considerano esenti da imposta le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta (art. 10, c. 1, n. 27-quinquies, D.P.R. n. 633/1972).

Agevolazioni per i soggetti che compiono operazioni esenti

I soggetti che pongono in essere esclusivamente o prevalentemente operazioni esenti possono essere dispensati:

• dall’obbligo di fatturazione (anche ricevute fiscali) e

• di registrazione.

ed è esonerato anche dalla presentazione della dichiarazione annuale, salvo che:

• debba procedere alla rettifica della detrazione per gli acquisti di beni ammortizzabili;

• abbia realizzato operazioni intracomunitarie.

44.3. Operazioni escluse e fuori campo IVA

Operazioni escluse dalla base imponibile

Le operazioni escluse dalla base imponibile sono state trattate nel paragrafo (43.1.2.).

Ad esse possono aggiungersi:

• le cessioni gratuite di beni di valore unitario non superiore ad euro 50,

• le prestazioni gratuite rese da professionisti ed artisti,

• le operazioni effettuate dalle associazioni di volontariato solidale,

• i compensi per la trasmissione delle dichiarazioni fiscali,

• il prestito o distacco di personale (Legge n. 67/1988) per il quale l’impresa distaccante chiede a titolo di rimborso un corrispettivo non superiore al costo sostenuto per il dipendente. Questa disposizione normativa deve oggi considerarsi superata per le sottoindicate ragioni.

La Corte di Giustizia europea considera da assoggettare ad imposta il rimborso effettuato dalla distaccataria, in quanto tra le parti si è comunque realizzato un rapporto giuridico teso a realizzare uno scambio di prestazioni reciproche e, come tale, rientrante in pieno nella sfera del tributo (sent. causa C-94/19) (42.2.2.).

Anche la Cassazione si è adeguata alla sentenza della Corte di Giustizia europea chiarendo che la disposizione ex Legge n. 67/1988 va disapplicata in quanto la prestazione di servizi deve ritenersi onerosa e, quindi, imponibile ai fini IVA, se esiste un nesso di corrispettività tra il servizio reso e la somma ricevuta, anche in assenza di lucro, indipendentemente dall’importo corrisposto. Tutte le operazioni escluse dalla base imponibile vanno fatturate elettronicamente (Codice Natura: N2.2), ma non rientrano nel volume d’affari (47.).

Operazioni escluse dal campo di applicazione dell’imposta

Le operazioni escluse in quanto fuori campo IVA:

• non riguardano cessioni o prestazioni di servizi effettuate nell’esercizio di imprese arti o professioni (artt. 1, 4 e 5, D.P.R. n. 633/1972);

• sono tali perché così stabilito dalla legge, quali:

  • (art. 2, c. 3): cessioni di denaro e crediti in denaro; cessioni e conferimenti in società enti ed associazioni; cessioni di terreni non edificabili; cessioni di campioni gratuiti di modico valore e appositamente contrassegnati; passaggi di beni in dipendenza di operazioni straordinarie societarie; cessione di valori bollati e simili; cessione di determinati beni alimentari; cessioni di beni soggette alla disciplina dei concorsi ed operazioni a premio; le somme incassate anche attraverso mezzi di pagamento elettronici, dalle strutture ricettive e ristoranti che costituiscono mance per il personale dipendente devono tenere una separata rendicontazione dei flussi di entrata e di uscita (circ. n. 26/2023); la remunerazione aggiuntiva (art. 20, D.L. n. 41/2021) riconosciuta a favore delle farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di SSN (Consulenza giuridica n. 2/2023 che conferma le risposte ad interpello nn. 217 e 277 del 2019);

  • (art. 3, c. 3 e 4) quali: cessioni, concessioni, licenze e simili relative ai diritti d’autore e loro eredi; cessioni di contratti; prestiti obbligazionari comprese prestazioni di mandato e mediazione ad essi relative; determinate prestazioni dei commissionari e dei mandatari; prestazioni relative a spettacoli ed attività di cui alla tabella C allegata al Decreto IVA rese da determinati possessori dei titoli di accesso;

• carenza assoluta del presupposto della territorialità (salvo le deroghe indicate più oltre).

Inoltre, le prestazioni di servizi, quali i contributi pubblici, che non portano alcun vantaggio al soggetto che li eroga, né vi sono elementi che possano indicare un rapporto sinallagmatico tra erogante e ricevente. Sono tali e rientrano nell’ambito dei meri movimenti di denaro i fondi distribuiti dal PNRR, in quanto il rapporto tra l'ente concedente e la società destinataria dei finanziamenti ha natura pubblicistica ed esula dallo schema tipico dei contratti a prestazioni corrispettive (risposta a interpello n. 234/E/2019).

Tutte le operazioni escluse perché fuori campo IVA non soggiacciono ad alcun obbligo sostanziale o formale stabilito dal D.P.R. n. 633/1972. Conseguentemente non vi è neppure l’obbligo di comunicare nulla a SdI. In via del tutto volontaria, è possibile l’emissione e la ricezione via SdI anche di fatture elettroniche “fuori campo IVA” ove il “codice natura” è “N2.2”.

Contratti derivati

I prodotti finanziari derivati, sono essenzialmente strumenti finanziari il cui valore deriva dal valore di una attività (di natura reale oppure di natura finanziaria) sottostante. Le parti si obbligano vicendevolmente, ad una data stabilita, alla corresponsione reciproca di una prestazione pecuniaria il cui ammontare emergerà solo al verificarsi di un determinato evento o momento futuro. Sono contratti che hanno essenzialmente la funzione di copertura di determinati rischi. Solo al realizzarsi dell’evento, sarà possibile quantificare effettivamente quanto dovuto e che sarà diverso dal valore dell’attività al momento della stipula contrattuale. Tale differenza è denominata differenziale (positivo o negativo).

Detto differenziale costituisce il corrispettivo dell’operazione da assoggettare all’imposta (ris. 3 gennaio 2022, n. 1/E). Questa posizione è stata immediatamente contestata da Assonime, che ha evidenziato come l’Agenzia abbia confuso un contratto derivato con i contratti di pronti contro termine, i quali hanno una natura ed una funzione di finanziamento il cui ammontare è noto sin dall’inizio, mentre per i derivati non è possibile stabilire a priori l’ammontare del differenziale e chi ne sarà il beneficiario. Di conseguenza il differenziale di un derivato non può avere la natura di interesse ovvero di corrispettivo. In altri termini esso è fuori campo IVA. Lo stesso dicasi anche per i differenziali da derivati speculativi (circ. Assonime n. 6/2022).

Deroga

Le prestazioni di servizio generiche (42.3.4.) rese a favore di un soggetto passivo non residente che, secondo la regola generale delle prestazioni di servizi, sono considerate escluse:

• non concorrono a formare il volume d’affari;

• non partecipano alla formazione del plafond di esportatore abituale,

ma benché extraterritoriali sono comunque soggette a fatturazione in esclusione di imposta, indicando nel Campo Natura della fattura il Codice N2.1. perché relativamente alle prestazioni di servizio generiche ci si deve riferire allo Stato ove il soggetto è stabilito e non dove la prestazione è effettuata.

44.4. Omaggi

Per la trattazione degli omaggi quali cessioni di beni non soggette all’imposta si veda (43.4.1.).