58.1. Definizione - 58.2. Adesione - 58.3. Liquidazioni e versamenti - 58.4.Compensazioni e rimborsi - 58.5. Dichiarazioni - 58.6. Variazioni

58.1. Definizione

L’IVA di gruppo (da non confondere con il Gruppo IVA (59.)) consiste in un particolare meccanismo di liquidazione dell’IVA periodica e del conguaglio di fine anno, che consente alle società facenti parte di un gruppo societario - ed opzionalmente aderenti alla procedura - di trasferire i propri crediti e debiti d’imposta alla società controllante. Quest’ultima procede al versamento solo del netto (compensazione) dato dalla somma algebrica delle posizioni debitorie e creditorie delle società aderenti. Le società a credito possono ottenere l’immediato rimborso del proprio credito tramite movimento finanziario all’interno del gruppo (art. 73, c. 3, D.P.R. n. 633/1972, D.M. 13 dicembre 1979, D.M. 13 febbraio 2017).

58.2. Adesione

L’adesione volontaria al meccanismo di liquidazione può essere esercitata da:

• società di capitali (S.p.A., S.r.L., S.A.p.A.) e società consortili,

• società di persone (S.n.c., S.a.s.),

quando le azioni o quote aventi diritto al voto siano possedute, per una percentuale superiore al 50% del loro capitale, almeno dal 1° luglio dell’anno solare precedente a quello dell’esercizio dell’opzione, dall’ente o dalla società controllante (o da un’altra società controllata da quest’ultima) (D.M. 13 dicembre 1979).

Requisiti di possesso e temporali della controllante

La partecipazione all’IVA di gruppo è possibile solo se la società controllante - che può essere anche una società di persone (Cass., sent. 26 ottobre 2016, n. 21636) - possieda i requisiti di controllo societario (diretto o indiretto) di tutte le altre società che intendono entrare nel perimetro, senza soluzione di continuità antecedentemente al 1° luglio dell’anno precedente, anche per effetto di intervenute operazioni straordinarie societarie. Nel caso di incorporazione di una società realizzata in epoca successiva al 1° luglio, la quale a sua volta possedeva più del 50% di altra società prima del 1° luglio dell’anno precedente, fa sì che non si realizzi un passaggio senza soluzione di continuità nella posizione giuridica di controllo, in quanto la controllante non ha il possesso indiretto della maggioranza delle azioni o quote di quest’ultima società, già in epoca antecedente al 1° luglio (risposta a interpello n. 187/2020).

Se una società esterna alla procedura di liquidazione IVA di gruppo viene incorporata da una società, invece ivi partecipante, non può affluire nella procedura dell’IVA di gruppo né il credito maturato dalla incorporata nell’anno solare antecedente all’incorporazione, né quello maturato dalla fusione. In tali casi il credito (mensile o trimestrale) potrà essere utilizzato unicamente dall’incorporante in compensazione orizzontale (58.4.; 61.4.1., e segg.) oppure dalla stessa essere chiesto a rimborso, se ne esistono i presupposti (61.3.1.; 61.3.2.) (risposta a interpello n. 445/2023).

In caso di trasferimenti di quote/azioni è necessario che l’atto di trasferimento delle quote/azioni che ha permesso ad una società di acquisire il controllo di altra società sia iscritto presso il Registro delle imprese entro 30 giorni, a cura del notaio autenticante (art. 2470, c. 1, c.c.). Solo da quel momento la controllante può comunicare all’Agenzia delle Entrate l'esercizio congiunto dell'opzione per la speciale procedura con la dichiarazione ai fini IVA presentata nell'anno solare a decorrere dal quale si intende esercitare l'opzione, opzione che ha effetto per tutte le operazioni effettuate dal 1° gennaio del medesimo anno e, pertanto, detta opzione non può essere applicata per una frazione d’anno (risposta a interpello n. 241/2022).

A scelta della controllante, dall’ambito dell’IVA di gruppo, possono:

• essere incluse alcune società controllate ed escluse altre;

• partecipare alla procedura anche le società stabilite in altri Paesi della comunità, purché la propria forma giuridica sia considerata equivalente a quella che la procedura ammette per le imprese stabilite in Italia e ivi identificate direttamente o tramite un rappresentante fiscale (ris. n. 22/E/2005).

Inoltre, anche la società di diritto estera, identificata in Italia direttamente o per il tramite di un rappresentante fiscale ed in possesso di tutti i requisiti richiesti dal D.M. 13 dicembre 1979 può partecipare alla procedura dell’IVA di gruppo in qualità di controllante ancorché non effettui operazioni rilevanti ai fini IVA in Italia (risposta a interpello n. 536/E/2019). Sussistendo i requisiti citati, possono aderire alla procedura dell’IVA di gruppo anche tutte le società residenti in un altro Stato membro, anche se nessuna sia stabilita in Italia, ma sia solamente indentificata. Inoltre non è necessario che l’identificazione ai fini IVA ricorra - come invece è indispensabile per il requisito del controllo - già a partire dal 1° di luglio dell’anno antecedente l’ingresso nella procedura (risposta a interpello n. 209/E/2023).

Manifestazione dell’opzione

L’ente o società commerciale controllante comunica all’Agenzia l’esercizio dell’opzione con la dichiarazione IVA presentata nell’anno solare a decorrere dal quale intende esercitare l’opzione compilando il quadro VG.

In particolare, devono risultare:

• il numero di partita IVA delle società controllate;

• il tipo di comunicazione relativa a ciascuna società controllata;

• la sussistenza del requisito di controllo, specificando data di origine e percentuale di possesso delle azioni o quote delle società controllate;

• la rinuncia della società controllante in ipotesi di IVA di gruppo attivata da una sub-holding;

• il prospetto IVA 26PR riepilogativo delle liquidazioni di tutte le società partecipanti alla catena di controllo e che rientrano nel meccanismo della compensazione, costituito dai quadri VS, VV, VW, VY, VZ;

• le eventuali garanzie offerte dalla controllante nel caso di compensazioni all’interno del gruppo dei crediti di alcune con i debiti di altre ovvero se il credito viene riportato all’anno successivo.

La dichiarazione di opzione ha effetto fino a revoca da esercitarsi con le medesime modalità. Ogni variazione dei dati relativi alle società controllate intervenuta nel corso dell’anno deve essere comunicata all’Agenzia delle Entrate entro 30 giorni con lo specifico Mod. IVA 26 (58.6.).

58.3. Liquidazioni e versamenti

Le varie società interne al perimetro dell’IVA di gruppo:

• procedono autonomamente alla determinazione della liquidazione dell’imposta, mensile o trimestrale, con le ordinarie registrazioni sui propri registri IVA, senza tener conto dell’eventuale credito del periodo precedente;

• determinano così l’importo a debito ovvero a credito;

• comunicano la risultanza alla controllante deputata alla gestione del meccanismo.

Le posizioni debitorie o creditorie delle singole società aderenti alla liquidazione dell’IVA di gruppo, una volta trasferite alla società controllante, vengono da questa acquisite, anche in caso di uscita dal perimetro di una delle società partecipanti.

La società controllante, ricevute tempestivamente le varie liquidazioni:

• le annota su un apposito registro riassuntivo numerato e tenuto ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972, insieme al dato emergente dalla propria liquidazione;

• ne fa la somma algebrica per procedere alla liquidazione dell’IVA di gruppo, quindi:

  • se il saldo complessivo è a debito, procede al versamento entro il giorno 16 di ciascun mese successivo (ovvero nel caso di versamenti, relativi ai contribuenti minori in quanto soggetti IVA trimestrali (ex art 7, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 542/1999), entro il 16 del secondo mese successivo a ciascuno dei primi tre trimestri solari). Qualora una o più partecipanti sia considerata impresa minore, occorre procedere al versamento maggiorando il debito dell’1% (61.1.1.);

  • se il saldo complessivo è a credito può essere rinviato a nuovo, oppure utilizzato in compensazione verticale o interna (IVA da IVA), oppure chiesto a rimborso infrannuale se esistono tutte le condizioni per questa procedura (art. 30, D.P.R. n. 633/1972). Qualora l’eccedenza di credito sia generata da una società non operativa o di comodo (30.4.) (ossia quelle in perdita sistematica in relazione ai 5 esercizi precedenti ovvero quelle che non hanno superato il cosiddetto test di operatività (30.7.), non può essere utilizzata in compensazione ai fini della liquidazione dell’IVA di gruppo, né essere chiesta a rimborso dalla controllante;

• regola finanziariamente, secondo gli accordi contrattuali intercorsi con le controllate, il rimborso delle eventuali singole posizioni a credito.

Responsabilità

Le società controllate rispondono in solido con la controllante delle somme risultanti dalle proprie liquidazioni periodiche o dalle proprie dichiarazioni e non versate all’erario da quest’ultima.

Viceversa, quando una controllata non versa alla controllante il debito d’imposta, questa deve attivarsi per ottenerne il versamento. Ciò nonostante, la sua corresponsabilità permane e se l’importo non versato alla consolidante è tale da far scattare le sanzioni di carattere penale, del fatto è responsabile il rappresentante legale della controllante e non della controllata (sent. n. 5513/2019).

Società con liquidazione mensile e società con liquidazione trimestrale

Può capitare che nell’ambito del gruppo coesistano società con liquidazione su base mensile ed altre su base trimestrale. In tale situazione la controllante deve procedere separatamente ai rispettivi conteggi, quindi:

• al termine del trimestre, procede al versamento sommandolo algebricamente con quello emergente dalla liquidazione mensile ed opera il versamento cumulativo entro il giorno 16 del mese successivo;

• in alternativa, procede a versamenti separati (trimestrali e mensili). In questo caso, però, l’eventuale credito dell’ultimo trimestre può essere compensato solo con il debito trimestrale (circ. n. 10/1990).

Omesso o ritardato versamento

L’Amministrazione finanziaria, se constata un omesso o ritardato versamento non sanato, può chiedere:

• alla controllante l’intero importo non versato o ritardato, oltre a comminare le relative sanzioni;

• alle altre società partecipanti solo la relativa quota di imposta trasferita e per la porzione non assorbita dalle compensazioni.

Acconto

Composizione del gruppo invariata nell’anno - Le singole società partecipanti alla liquidazione dell’IVA di gruppo trasmettono alla controllante l’importo previsionale del proprio acconto determinato:

• sul dato storico, oppure,

• sul dato previsionale, oppure

• sulle risultanze del mese di dicembre sino al giorno 20.

La controllante somma algebricamente le stime di tutte le società appartenenti al perimetro:

• determina il dato previsionale di gruppo,

• confronta il dato previsionale con il dato storico del gruppo desumendolo dalle liquidazioni di gruppo e procede ad effettuare le varie compensazioni,

• determina l’acconto e procede al suo versamento, quale unico obbligato (circ. n. 52/E/1991).

Composizione del gruppo variata nell’anno - Qualora, invece, la composizione del gruppo fosse mutata nel corso dell’anno:

• le società fuoriuscite procedono autonomamente al calcolo del proprio acconto e la controllante non ne tiene conto;

• le società entrate nel corso dell’anno trasmettono alla controllante i propri dati previsionali esattamente come le società già facenti parte del perimetro.

Casi particolari - In caso di IVA di gruppo ove le liquidazioni sono effettuate con regimi differenti, occorre calcolare distintamente gli acconti IVA che la capogruppo deve versare. È il caso di gruppi ove:

• alcune società siano soggette al regime speciale ex art. 74, c. 4, del D.P.R. n. 633/1972 (50.),

• alcune non rientrino nel regime speciale,

• alcune siano mensili oppure trimestrali.

- altre considerate minori (con versamenti trimestrali) potrebbero versare l’acconto con il metodo storico c.d. speciale (salvo quelle che nell’anno solare precedente hanno versato imposta sul valore aggiunto inferiore a 2.000.000 di euro perché in tal caso non possono applicare il metodo storico speciale (62.2.1.)).

In questa situazione complessa, la controllante deve sommare algebricamente (risposte a interpello n. 350/2019 e n. 15/2020):

• il 97% dell’importo derivante dalla liquidazione di gruppo dell’acconto secondo il metodo speciale ossia il 97% dell’importo corrispondente alla media dei versamenti trimestrali eseguiti, o che avrebbero dovuto essere eseguiti, per i precedenti trimestri dell’anno (art. 1, c. 471, Legge n. 311/2004);

• l’88% della somma di crediti e debiti derivanti dalle liquidazioni IVA trimestrali;

• l’88% della somma di crediti e debiti derivanti dalle liquidazioni IVA.

58.4. Compensazioni e rimborsi

La procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo consente alle società controllanti e controllate, appartenenti ad un gruppo di imprese, di compensare, all’interno del medesimo gruppo, le situazioni creditorie sorte di alcune con quelle debitorie di altre (art. 73, ultimo c., D.P.R. n. 633/1972).

Ciò avviene in maniera unitaria, mediante compensazione dei debiti e dei crediti risultanti dalle liquidazioni di tutte le società partecipanti e da queste trasferite al gruppo. Di conseguenza, i versamenti periodici (mensili o trimestrali), nonché il conguaglio di fine anno, vengono effettuati dalla società controllante che determina l'imposta da versare o il credito del gruppo.

In particolare, per le eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale (della controllante o delle controllate), compensate in tutto o in parte, si applicano i c. 3, 4, 5, 6 dell’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972.

Alle società che per la prima volta partecipano alla liquidazione dell’IVA di gruppo, è vietato far confluire nella procedura la propria eccedenza derivante dall’anno precedente all’ingresso nella procedura (art. 73, c. 2, D.P.R. n. 633/1972). Questa resta esclusivamente nella disponibilità della società ove il credito IVA è sorto e può essere utilizzata per compensare orizzontalmente detto credito o, in alternativa, chiederne il rimborso ex art. 30 del D.P.R. n. 633/1972.

Compensazione del credito annuale - La società capogruppo, oltre che effettuare le compensazioni in senso “verticale” (IVA da IVA), può procedere anche alla “compensazione orizzontale”, ma solo in riferimento al credito IVA di gruppo (quello che emerge dai prospetti riepilogativi annuali della dichiarazione di gruppo), con tributi diversi. In quest’ultimo caso, le società controllate, perdono la disponibilità dei saldi emergenti dalle proprie risultanze periodiche, che, quindi, sono trasferiti alla capogruppo (Cass., ord. n. 25352/2020 emessa dalla V Sezione civile). Vedasi, anche, il divieto sopra riportato.

La compensazione superiore ad euro 5.000 può essere esercitata a far tempo dal 10° giorno successivo alla presentazione della dichiarazione IVA, munita di visto di conformità rilasciato da un professionista abilitato (61.4.).

Richieste di rimborso superiori a 30.000 euro (D.L. n. 193/2016) - I rimborsi superiori a 30.000 euro vengono eseguiti previa presentazione della dichiarazione annuale o di apposita istanza trimestrale dalla quale emerga il credito richiesto munita di visto di conformità o sottoscrizione alternativa (ex art. 10, c. 7, D.L. n. 78/2009) e una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (D.P.R. n. 445/2000) attestante:

• che rispetto al precedente esercizio, il patrimonio netto non sia diminuito di oltre il 40%; la consistenza degli immobili non si sia ridotta di oltre il 40% per cessioni non dovute alla normale gestione dell’attività;

• che l’attività stessa non sia cessata, né si sia ridotta per effetto di cessioni di aziende o rami aziendali risultanti dalla contabilità;

• che non risultino cedute nell’anno precedente azioni o quote della società richiedente il rimborso per un ammontare superiore al 50% del capitale sociale, qualora questa non sia quotata in borsa;

• l’esecuzione dei versamenti dei contributi previdenziali ed assicurativi.

Soddisfatte tutte le sopra citate condizioni, per i rimborsi superiori al limite citato non vi è la necessità di presentazione di alcuna garanzia (art. 38-bis, c. 3).

Deroga - Di contro, per il credito IVA chiesto a rimborso di importo superiore a 30.000 euro la presentazione della garanzia è sempre dovuta quando il rimborso è chiesto da soggetti che l’Amministrazione ritiene “a rischio” (per l’analisi tra soggetti a rischio o non a rischio si veda 61.3.1.).

Qualora dovuta, la presentazione all’Agente della riscossione competente - sia delle garanzie prestate dalle singole società (relativamente alle proprie eccedenze di credito compensate), sia delle garanzie prestate dalla controllante per l’eccedenza di credito di gruppo compensata - deve essere a cura della controllante.

Se, nonostante l’omessa prestazione della garanzia si proceda egualmente alla compensazione, l’Agenzia delle Entrate procede al recupero in capo alla controllante degli importi indebitamente compensati (con l’irrogazione delle sanzioni). Una volta regolarizzata la violazione, il credito ripristinato torna nella disponibilità della controllante che è l’unica legittimata al ripristino del credito compilando il quadro VW40 della dichiarazione (risposta a interpello n. 164/2020).

Per la durata della garanzia si rimanda a 61.3.1.

Le garanzie previste per le controllate possono essere assunte dalla controllante sia per le eccedenze di credito di gruppo compensate, sia nel caso di richiesta di rimborso del credito.

Il credito di gruppo che emerge dalla dichiarazione annuale e riportato all’anno successivo è separatamente ed autonomamente garantito dalla controllante mediante polizza fidejussoria o cauzione in titoli di Stato, nella dichiarazione annuale relativa all’anno in cui detto credito ha trovato compensazione.

Formalità per il rimborso o la compensazione trimestrale

La capogruppo che abbia realizzato nel trimestre precedente un’eccedenza di imposta detraibile superiore a 2.582,28 euro, può chiedere in tutto o in parte il rimborso di detta eccedenza oppure utilizzarla in compensazione orizzontale purché in possesso dei requisiti già ricordati. La richiesta deve essere formalizzata mediante apposito modello denominato Mod TR (61.3.2.; 61.4.2.) da inviare esclusivamente in via telematica all’Agenzia delle Entrate, direttamente ovvero per il tramite di intermediari qualificati, entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre di riferimento.

Rimborsi

Solo la controllante è deputata a poter chiedere il rimborso del credito di gruppo. Il rimborso può essere trimestrale o annuale.

IVA di Gruppo e Brexit

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la partita IVA attribuita mediante identificazione diretta non cessa automaticamente per effetto della fuoriuscita del Regno Unito dall’Unione europea. I soggetti passivi stabiliti nel Regno Unito che già dispongono in Italia di un rappresentante fiscale IVA o di un identificativo IVA, nominato o rilasciato antecedentemente al 1° gennaio 2021, possono continuare ad avvalersene per le operazioni interne (risposta a interpello n. 288/2021).

58.5. Dichiarazioni

Ogni società è tenuta ad inviare telematicamente la propria dichiarazione IVA nel periodo tra il 1° febbraio ed il 30 aprile. La società che ha trasferito l’eccedenza di credito deve presentare la propria dichiarazione annuale prima di quella della controllante.

In particolare, la capogruppo deve inviare la propria dichiarazione annuale, che comprende anche il “Mod. 26PR” riepilogante: le società partecipanti all’IVA di gruppo; le liquidazioni periodiche ed annuali; la determinazione dell’IVA a debito o a credito. Deve inoltre indicare le garanzie, se dovute, presentate all’Agente della riscossione.

58.6. Variazioni

Eventuali variazioni nella composizione del gruppo devono essere comunicate telematicamente all’Agenzia delle Entrate competente mediante presentazione dell’apposito Mod. IVA 26 entro 30 giorni dal verificarsi della variazione.

Il venir meno dei requisiti di controllo ha effetto dal periodo (mese o trimestre) in cui l’evento si è verificato. Se in corso d’anno la procedura viene a cessare per qualsiasi ragione oppure non viene rinnovata, solo la ex controllante può chiedere il rimborso ovvero il riporto in avanti delle eventuali eccedenze creditorie.