52.1.Operazioni preliminari - VIES - 52.1.1. Fatturazione da soggetti UE privi di numero identificativo - 52.1.2.Obblighi per i soggetti stabiliti all’estero che intendano operare in Italia - 52.2. Definizione di acquisto intracomunitario di beni o servizi - 52.2.1. Acquisto di mezzi di trasporto nuovi - 52.2.2. Noleggio a lungo termine di mezzi di trasporto B2C - 52.3. Obblighi connessi alla fatturazione - 52.3.1.Integrazione e registrazione della fattura - 52.3.2. Mancato ricevimento della fattura - 52.3.3. Esposizione in fattura di valori inferiori al reale - 52.4.Operazioni effettuate mediante rappresentante fiscale o identificazione diretta - 52.4.1.Rappresentante fiscale - 52.4.2. Identificazione diretta - 52.5. INTRASTAT - 52.5.1. Acquisti di beni e servizi - 52.5.2. Altri modelli Intrastat

52.1. Operazioni preliminari - VIES

Un soggetto passivo stabilito in Italia per operare - tanto nel ciclo attivo, quanto in quello passivo - con un altro soggetto passivo stabilito in altro Stato della UE deve preventivamente essere iscritto al VIES (VAT Information Exchange System).

Per le modalità di iscrizione del soggetto nazionale si veda (51.1.).

Anche il fornitore comunitario del bene o del servizio deve essere iscritto al VIES affinché sia applicabile il regime IVA basato sull’imposizione nel Paese di destinazione del bene o servizio.

Anche i soggetti passivi non residenti nella UE, che intendono operare in Italia per il tramite di un proprio rappresentante fiscale devono essere iscritti al VIES. In particolare, esprimendo, nel modello di dichiarazione di inizio attività, la volontà di effettuare operazioni intracomunitarie. Contrariamente ai soggetti sopra riportati per i quali tale opzione genera automaticamente iscrizione al VIES, per i soggetti passivi non residenti nella UE l’inclusione nella banca dati VIES del proprio numero di partita IVA non è automatica. Infatti, per i soggetti non residenti nella UE che intendano effettuare operazioni intracomunitarie, l’inclusione è effettuata solo previo rilascio di idonea garanzia (art. 4, D.Lgs n. 13/2024 che ha introdotto il nuovo c. 7-quater all’art. 35 del D.P.R. n. 633/1972) (52.1.2.).

È onere dell’operatore economico stabilito in Italia controllare nel portale dell’Agenzia delle Entrate o della Commissione europea l’inserimento della controparte in detto elenco.

52.1.1. Fatturazione da soggetti UE privi di numero identificativo

Posizione italiana

Secondo le regole fiscali italiane, chiunque voglia esercitare un’attività economica come professione abituale, ancorché non esclusiva, deve sempre richiedere all’Agenzia delle Entrate l’attribuzione di un numero di Partita IVA (45.1.). Ciò indipendentemente dal volume d’affari che si pensa di raggiungere nel corso dell’anno.

Posizione di alcuni Stati comunitari

Alcuni Stati comunitari (a solo titolo di esempio: Francia, Germania, Spagna) consentono, ai soggetti con un ridotto volume d’affari e in applicazione di specifiche disposizioni interne, di:

• emettere fattura senza addebito dell’imposta locale;

• non richiedere alla propria Amministrazione fiscale alcuna attribuzione di codice identificativo ai fini del tributo.

Tali operatori sono comunque obbligati ad indicare in fattura gli estremi della norma agevolativa.

Il soggetto passivo italiano non è tenuto a conoscere i comportamenti e le eventuali agevolazioni concesse alle proprie controparti. In particolare:

• se il cedente/prestatore non è in possesso di un codice identificativo IVA o, comunque, non l’ha indicato per qualsivoglia ragione in fattura, il cliente italiano non ha alcun punto di riferimento per comprendere se chi ha emesso fattura sia effettivamente un soggetto passivo d’imposta nel proprio Stato oppure sia semplicemente un privato;

• l’indicazione in fattura della disposizione agevolativa è sicuramente un elemento significativo, ma non sufficiente per qualificare il fornitore come soggetto passivo d’imposta.

In assenza di elementi chiarificatori, l’acquirente stabilito in Italia emette autofattura elettronica senza applicazione dell’imposta.

Questa tipologia di acquisti da soggetti comunitari che secondo le normative interne del proprio Stato (ma in linea con il regime speciale concesso dalla Direttiva n. 2006/112) consente le semplificazioni sopra riportate, non è da considerare acquisto intracomunitario, in quanto si suppone trattarsi di operazione rilevante esclusivamente nello Stato estero del fornitore/prestatore (risposta a interpello n. 431/2022).

Il cliente nazionale, pertanto:

• non integra la fattura estera ricevuta;

• non emette fattura in reverse charge senza applicazione dell’imposta fatto salvo il caso, come sopra detto, dell’assoluta mancanza di riferimenti alla particolare posizione del cedente/prestatore comunitario;

• non la annota sui registri IVA;

• non include l’operazione nel Modello INTRASTAT mensile degli acquisti o dei servizi ricevuti;

• registra la fattura esclusivamente in contabilità generale per giustificare il costo sostenuto.

52.1.2. Obblighi per i soggetti stabiliti all’estero che intendano operare in Italia

I soggetti passivi extra UE che intendono operare in Italia devono avvalersi di un proprio rappresentante fiscale, ma potranno iscriversi alla banca VIES al fine di poter effettuare operazioni intracomunitarie, solamente se antecedentemente prestano idonea garanzia i cui criteri di modalità e rilascio saranno identificati con apposito Decreto ministeriale (D.Lgs. n. 13/2024, art. 4, c. 1, lett. b) che ha introdotto il c. 7-quater nell’art. 35 del D.P.R. n. 633/1972).

Questo nuovo obbligo nasce dalla necessità di contrastare il fraudolento utilizzo del regime di sospensione IVA all’importazione (art. 67, c. 2-bis e 2-ter del D.P.R. n. 633/1972). Questa disposizione consente di immettere in libera pratica, senza assolvimento dell’imposta, beni successivamente destinati ad una cessione intracomunitaria per il tramite del rappresentante fiscale.

Anche il rappresentante fiscale è soggetto ad analoghi obblighi (52.4.1.).

52.2. Definizione di acquisto intracomunitario di beni o servizi

Acquisto di beni

Sono da considerare operazioni intracomunitarie (art. 38, D.L. n. 331/1993):

• gli acquisti intercorsi tra soggetti passivi d’imposta, con trasporto fisico dei beni da un Paese UE (comprese le transazioni con il Principato di Monaco che agli effetti fiscali è considerato territorio della Repubblica francese) verso l’Italia, a titolo oneroso;

• anche gli acquisti a distanza (commercio elettronico indiretto) effettuati da un privato consumatore residente in Italia con il cedente/prestatore soggetto passivo d’imposta stabilito in altro Stato UE sono considerati acquisti intracomunitari. In questo caso gli oneri e gli obblighi ricadono interamente in capo al cedente prestatore e l’operazione avrà rilevanza nello Stato UE del cedente/prestatore se complessivamente le sue vendite rientrano nel limite dell’unica soglia europea di euro 10.000 realizzate nell’anno precedente. Se le operazioni superano la soglia l’operazione rileva in Italia tramite il particolare meccanismo del versamento nello Stato UE e ripartizione pro quota a cura dell’Amministrazione locale. In ogni caso il bene o servizio risulterà assoggetto all’imposta nel primo caso con l’aliquota vigente nel Paese del fornitore e nel secondo caso con l’aliquota italiana. Per una comprensione generale e speculare si veda (51.2.; 51.9.3.; 51.9.4.; 51.12.);

• le operazioni assimilate agli acquisti intracomunitari, ossia quelli che riguardano:

  • il trasferimento di beni da altro Paese UE verso l’Italia senza il trasferimento della loro proprietà a terzi, ma solo a “se stessi” per le esigenze dell’impresa;

  • l’introduzione di beni in un deposito che il soggetto stabilito nella UE effettua presso un soggetto passivo stabilito in Italia (consignment stock) (56.).

È onere del cessionario/committente stabilito in Italia indicare al cedente/prestatore UE, prima del perfezionamento dell’operazione, il proprio numero di Partita IVA. La sua mancata indicazione nella fattura comunitaria non è errore formale bensì sostanziale, facendo automaticamente decadere la cessione/prestazione da intracomunitaria ad operazioni interna al Paese del cedente/prestatore con applicazione dell’imposta colà vigente (Direttiva n. 2018/1910/UE).

Momento di effettuazione dell’operazione - Per gli acquisti intracomunitari il momento di effettuazione dell’operazione (art. 39, D.L. n. 331/1993) coincide:

• con l’inizio del trasporto o consegna dei beni, ovvero

• al termine di ciascun mese solare se gli acquisti sono effettuati in modo continuativo in un periodo superiore ad un mese, ovvero

• al verificarsi degli effetti che posticipano gli effetti costitutivi o traslativi dell’acquisto, ma comunque entro un anno dall’inizio del trasporto o spedizione.

Esclusione dalla definizione di acquisti intracomunitari di beni

Non danno luogo ad un acquisto intracomunitario, imponibile ai fini dell’imposta (art. 38, c. 5, D.L. n. 331/1993):

• i beni di provenienza intra-UE introdotti in un deposito IVA in Italia;

• la cessione ad un soggetto passivo stabilito in Italia di beni già ivi esistenti al momento della cessione posta in essere da un soggetto residente in altro Paese UE (anche se identificato direttamente o per mezzo di un rappresentante fiscale in Italia);

• l’introduzione in Italia di beni verso la Stabile Organizzazione (S.O.) del soggetto passivo UE, quindi senza cessione, qualificata come acquisto intracomunitario assimilato. È la S.O. ad assolvere l’imposta all’introduzione dei beni nel territorio italiano con la procedura dell’integrazione della fattura emessa dalla Casa Madre. La successiva vendita in Italia sarà eseguita dalla S.O. con IVA in quanto qualificabile come operazione interna (circa il ruolo di una stabile organizzazione estera in Italia nell’ambito di un’operazione intracomunitaria, vedasi: 60.2.);

• i beni di provenienza intra-UE introdotti in Italia per perizie o lavorazioni, purché al termine della prestazione i beni siano rispediti al soggetto passivo nello stesso Stato di provenienza;

• i beni di provenienza intra-UE introdotti in Italia per essere utilizzati per l’esecuzione di prestazioni di servizi (es. locazione, anche finanziaria, noleggio, comodato, ecc.) da parte di chi li ha introdotti;

• i beni di provenienza intra-UE introdotti in Italia per essere ivi installati o montati dal soggetto UE o per suo conto;

• i beni di provenienza intra-UE che, se importati, beneficerebbero dell’esenzione totale dai dazi doganali prevista per il regime della temporanea importazione;

• l’acquisto di beni usati;

• il gas e l’energia elettrica introdotti in Italia mediante appositi sistemi;

• la mancata preventiva comunicazione del numero di Partita IVA al cedente/prestatore (Direttiva n. 2018/1910/UE).

Prestazioni di servizio

Le prestazioni di servizio (generiche o specifiche) considerate rilevanti territorialmente in Italia rese da un soggetto passivo estero a favore di un soggetto passivo d’imposta stabilito in Italia (committente) possono essere soggette a IVA, ovvero non imponibili o esenti.

Di regola, il luogo di utilizzo della prestazione o quello di esecuzione della stessa è irrilevante. Rientrano, pertanto, tra le prestazioni territorialmente rilevanti in Italia anche le prestazioni generiche eseguite materialmente all’estero da un soggetto passivo non residente stante il criterio del Paese del committente.

Le prestazioni di servizi rese in Italia da un soggetto passivo UE a favore di un soggetto passivo stabilito nel territorio nazionale ed effettuate in modo continuativo nell’arco di un periodo superiore ad un anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti parziali nel medesimo periodo si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare sino alla loro ultimazione. In questa situazione, la base imponibile è data dalle spese sostenute dal committente per l’esecuzione delle prestazioni.

Software

Il software può essere acquistato da soggetti passivi stabiliti in Paesi comunitari. In alcuni casi detto acquisto rappresenta un acquisto di beni (50.10.1.), mentre in altri casi si tratta di una prestazione di servizi (42.2.2.).

Software di base - Di regola è ceduto in uno con la macchina (hardware); il prezzo di quest’ultimo comprende anche il programma operativo.

Trattasi perciò di un acquisto intracomunitario di bene unitario (hardware + software).

La fattura estera riporta un valore omnicomprensivo.

Software applicativo standardizzato (o pacchettizzato) - Questi programmi, che non possono essere modificati dal cliente e generalmente vengono ceduti a tempo indefinito sono da considerare acquisti intracomunitari di beni, ancorché spesso si utilizzi la formula della cessione del diritto d’uso.

Software personalizzato - È una prestazione di servizio generica ove rileva la data di ultimazione. Se ceduto mediante commercio elettronico indiretto o diretto vedasi (50.10.).

52.2.1. Acquisto di mezzi di trasporto nuovi

La compravendita di mezzi di trasporto nuovi sono considerati assimilati agli acquisti intracomunitari, imponibili IVA, anche se il cedente non è soggetto d’imposta ed anche se non effettuati nell’esercizio di imprese, arti e professioni.

L’acquisto rileva nel paese di destinazione ancorché effettuato nei confronti di un privato consumatore.

Cessionario soggetto passivo IVA

Cedente soggetto IVA - L’operazione è un acquisto intracomunitario con obbligo di integrazione della fattura comunitaria.

Cedente soggetto privato - Questi non può emettere fattura. Poiché la tassazione deve avvenire nel Paese di destinazione, l’acquirente rende imponibile l’operazione mediante autofattura soggetta ad IVA.

Cessionario soggetto privato

Cedente soggetto IVA - L’acquirente presenta all’ufficio delle Entrate competente una dichiarazione, allegando una copia della fattura.

Cedente soggetto privato - L’acquirente deve presentare all’ufficio delle Entrate competente una dichiarazione, allegando una copia dell’atto relativo alla cessione o altra documentazione equipollente.

La dichiarazione deve essere presentata entro 30 giorni dall’acquisto e, comunque, prima dell’immatricolazione, dell’iscrizione in pubblici registri o dell’emanazione di provvedimenti equivalenti relativi al mezzo acquistato.

L’Agenzia, all’atto della presentazione della dichiarazione:

• riscuote l’imposta dovuta e

• restituisce al dichiarante un esemplare della dichiarazione, con l’indicazione degli estremi della quietanza di pagamento.

In particolare, per quanto concerne l’acquisto di autovetture di provenienza comunitaria il D.M. 26 marzo 2018 del Ministero Trasporti ha stabilito che:

• gli operatori economici che acquistano veicoli, motoveicoli e rimorchi provenienti dalla UE,

• i soggetti privati che acquistano veicoli, motoveicoli e rimorchi nuovi o usati provenienti dalla UE,

• le case costruttrici, in merito all’abbinamento dei numeri di telaio con i rispettivi codici di antifalsificazione dei veicoli da immatricolare,

devono comunicare al Dipartimento Trasporti i dati riepilogativi dell’operazione.

Mod. F24 versamenti con “Elementi identificativi”

Per poter immatricolare il veicolo (auto, moto, e loro rimorchi) nuovo o usato, oggetto di acquisto intracomunitario, occorre preventivamente aver versato l’IVA sulla prima cessione interna, utilizzano il Mod. F24 “Elementi identificativi” dal quale emerge, tra l’altro, il numero di telaio del mezzo.

Sono esclusi dalla procedura gli acquisti intracomunitari di veicoli nuovi provenienti:

• direttamente dalle case costruttrici;

• destinati al mercato nazionale;

• provvisti di codice di antifalsificazione.

Il versamento deve essere effettuato:

• entro il 16 del mese successivo, per i contribuenti mensili ed il giorno 16 del secondo mese successivo, per i contribuenti trimestrali;

• comunque, entro il nono giorno lavorativo anteriore alla richiesta di immatricolazione del veicolo.

I soggetti IVA eseguono il versamento in via telematica, mentre quelli esonerati dall’obbligo di versamento telematico (circ. n. 30/E/2006) procedono al versamento con modello in forma cartacea.

Per i versamenti in oggetto è vietata la compensazione.

52.2.2. Noleggio a lungo termine di mezzi di trasporto B2C

Sono considerati prestazioni di noleggio, leasing, locazioni di mezzi di trasporto a lungo termine:

• il possesso o l’uso ininterrotto di un mezzo di trasporto aereo e terrestre per un periodo superiore a 30 giorni;

• il possesso o l’uso ininterrotto di un mezzo di trasporto marittimo per un periodo superiore a 90 giorni.

Le prestazioni di noleggio, leasing, locazione e simili, a lungo termine di mezzi di trasporto (diversi dalle imbarcazioni da diporto), disciplinate dall’art. 7-sexies, c. 1, lett. e), D.P.R. n. 633/1972, rese nei confronti di soggetti privati sono tassate in Italia se si verifica una delle due seguenti condizioni:

• le prestazioni sono rese a soggetti privati domiciliati o residenti in Italia senza domicilio all’estero e sono utilizzate nella Comunità;

• le prestazioni sono rese a soggetti privati extra UE e sono utilizzate in Italia.

Le prestazioni di noleggio, leasing, locazione e simili, a lungo termine di imbarcazioni da diporto sono tassate in Italia quando si verifica una delle quattro seguenti condizioni:

• le prestazioni sono rese da soggetti passivi d’imposta italiani, il mezzo è messo a disposizione in Italia e le prestazioni sono utilizzate nella UE;

• il mezzo è messo a disposizione fuori dalla UE, l’utilizzo avviene in Italia, il prestatore è un soggetto extracomunitario che è stabilito nello Stato dove avviene la messa a disposizione del mezzo;

• le prestazioni sono rese a privato italiano da un soggetto stabilito in uno Stato diverso da quello dove avviene la messa a disposizione del mezzo e l’utilizzo della imbarcazione avviene nella UE;

• le prestazioni sono rese a privato extra UE da un soggetto stabilito in uno Stato diverso da quello dove avviene la messa a disposizione del mezzo e l’utilizzo avviene in Italia.

Il luogo della prestazione di servizi di locazione, noleggio e simili di imbarcazioni da diporto a breve o a lungo termine (42.3.4.) si considera effettuato al di fuori della UE qualora, con adeguati mezzi di prova, si possa dimostrare l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione del servizio al di fuori della UE. Alle medesime operazioni effettuate prima del 1° novembre 2020, possono essere applicate le percentuali indicative del presumibile utilizzo delle imbarcazioni al di fuori delle acque della UE (art. 1, c. 725 e 726, Legge n. 160/2019; ris. n. 47/E/2020).

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le percentuali indicative di presumibile utilizzo delle imbarcazioni al di fuori delle acque territoriali della UE possono continuare ad essere utilizzate in relazione a contratti di locazione conclusi anteriormente al 1° novembre 2020 (ris. n. 62/E/2020).

La Legge di bilancio 2021 ha previsto che al fine di poter dimostrare l’effettivo utilizzo nella UE della locazione a lungo termine di imbarcazioni da diporto (art. 7-sexies, D.P.R. n. 633/1972) è prevista la compilazione, da parte dell’utilizzatore, di un apposito modello di dichiarazione approvato con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, da trasmettere telematicamente all’Agenzia, la quale rilascia ricevuta telematica con protocollo di ricezione da inserire nella fattura di noleggio. Il noleggiatore deve preventivamente riscontrare telematicamente l’avvenuta presentazione della dichiarazione. In caso contrario è responsabile dell’IVA dovuta in relazione all’effettivo utilizzo del servizio di noleggio a lungo termine di imbarcazioni da diporto nella UE.

52.3. Obblighi connessi alla fatturazione

L’acquisto di beni servizi da soggetti passivi stabiliti nella UE, sono - di regola - suffragati da una fattura comunitaria. La fattura comunitaria rileva agli effetti delle annotazioni sui registri IVA; solo che essa deve essere “integrata” mediante emissione di fattura elettronica che deve indicare nel campo Tipo Documento il codice:

• TD17 se relativa ad acquisti di servizi,

• TD18 se relativa ad acquisti di beni.

Le disposizioni che regolano gli adempimenti relativi alla fatturazione sono l’art. 46, c. 1 e 5 e l’art. 47, c. 1 del D.L. n. 331/1993.

52.3.1. Integrazione e registrazione della fattura

Acquisto di beni

Il soggetto passivo d’imposta stabilito in Italia, al ricevimento della fattura comunitaria, preso atto che il cedente/prestatore documenta l’operazione senza addebito di imposta (a maggior ragione se questi è un soggetto passivo comunitario), provvede al cosiddetto “reverse charge” esterno costituito dall’emissione di una fattura in formato elettronico con tutti i dati ricavati dalla fattura estera, nonché dell’IVA calcolata secondo l’aliquota nazionale relativa al bene acquistato. Il tipo di documento da indicare nell’apposito campo varia a seconda della situazione da TD17 a TD19. Detta fattura elettronica va registrata sia nel registro degli acquisti sia in quello delle vendite così da consentirne la detraibilità.

La registrazione va effettuata entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricevimento con riferimento al mese precedente (98.19.).

Per un panorama completo si rinvia alla Guida alla compilazione della fattura elettronica pubblicata a cura dell’Agenzia delle Entrate, versione 1.9, marzo 2024.

Enti non commerciali

Gli enti non commerciali (42.1.1.) ancorché non soggetti passivi IVA possono anch’essi operare sul mercato comunitario ed effettuare acquisti di beni. In tali evenienze occorre fare le seguenti distinzioni:

• ente non commerciale privo di partita IVA. Trattasi di enti, associazioni ecc. che non effettuano operazioni commerciali (eventualmente solo in via eccezionale). Non esercitando attività rilevanti ai fini dell’imposta, non sono soggetti passivi e pertanto non devono assoggettare al tributo gli acquisti intracomunitari purché l’ammontare di questi non abbia superato 10.000 euro nell’anno precedente e sino a quando detto limite non venga superato nell’anno in corso (art. 38, c. 5, D.L. n. 331/1993). Ne consegue che entro il limite l’imposta è dovuta nello Stato della fonte e quindi non sono considerati acquisti intracomunitari, ma l’ente deve presentare preventivamente all’Agenzia delle Entrate e per ogni acquisto intracomunitario il Mod. INTRA-13 (art. 50, c. 4, D.L. n. 331/1993).

  Il superamento del limite ovvero qualora venga scelta l’opzione per il pagamento dell’IVA in Italia sugli acquisti intracomunitari (art. 38, c. 6, D.L. n. 331/1993), implica che l’ente debba richiedere l’attribuzione di Partita IVA con Mod. AA7/10 (si noti che in questa evenienza l’attribuzione del numero di partita IVA non comporta comunque la qualifica di soggetti passivi d’imposta, visto che essa serve solo per il pagamento dell’imposta in Italia), chiedere anche l’iscrizione al VIES e decade l’autorizzazione preventiva ex Mod. INTRA-13.

  Quindi:

  • “integrare” in reverse charge come sopra indicato la fattura UE (art. 17, c. 2, D.P.R. n. 633/1972);

  • numerarla progressivamente;

  • annotarla in apposito registro (art. 47, c. 3, D.L. n. 331/1993) entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricevimento della fattura e con riferimento al mese precedente;

  • versare l’imposta entro il giorno 16 del mese successivo e senza diritto alla detrazione dell’IVA relativa;

  • presentare telematicamente il Mod. INTRA-12 ove devono essere indicati gli acquisti registrati con riferimento al secondo mese precedente, l’imposta dovuta e gli estremi del versamento (art. 49, c. 1, D.P.R. n. 633/1972);

• ente non commerciale dotato di partita IVA. Gli acquisti intracomunitari, in questo caso, rientrano nel regime ordinario con applicazione delle medesime regole sopra enunciate per i soggetti che abbiano superato il limite di 10.000 euro. Per altro in questo caso il mod. INTRA-12 deve essere presentato solo con riguardo agli acquisti intracomunitari relativi alla parte istituzionale.

Se gli acquisti intracomunitari riguardano sia la parte istituzionale sia la parte commerciale, l’ente è obbligato a tenere la contabilità separata per le due attività.

Acquisto di prestazioni di servizi

Le prestazioni di servizio (generiche o specifiche) considerate rilevanti territorialmente in Italia se rese da un soggetto passivo estero a favore di un soggetto passivo d’imposta stabilito in Italia possono essere imponibili, ovvero non imponibili (44.1.) o esenti (44.2.).

Rientrano tra le prestazioni territorialmente rilevanti in Italia anche le prestazioni generiche eseguite materialmente all’estero da un soggetto passivo non residente, stante il criterio territoriale basato sul Paese del committente.

Se la prestazione di servizio è territorialmente rilevante in Italia e il fornitore è stabilito in altro Paese UE trovano applicazione le medesime regole di integrazione e annotazione applicabili agli acquisti intracomunitari di beni.

52.3.2. Mancato ricevimento della fattura

Se l’acquirente non riceve dal proprio fornitore UE la fattura relativa ad:

• acquisti intracomunitari di beni

oppure

• prestazioni di servizi generici

entro il 2° mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (inizio del trasporto, ovvero ultimazione della prestazione), deve emettere un’autofattura elettronica con Codice Tipo Documento TD20, entro il giorno 15 del 3° mese successivo all’effettuazione dell’operazione e annotarla nel registro delle fatture emesse entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente. L’autofattura deve essere anche annotata nel registro degli acquisti ai fini dell’esercizio della detrazione della relativa imposta.

L’autofattura deve riportare anche il numero di identificazione attribuito al fornitore comunitario dal proprio Stato membro.

52.3.3. Esposizione in fattura di valori inferiori al reale

Il soggetto passivo stabilito in Italia che ha ricevuto una fattura dal fornitore comunitario con indicazione di un corrispettivo inferiore al vero deve emettere fattura elettronica integrativa entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione della fattura originaria ed annotarla nei due registri, entro il medesimo termine e con riferimento al mese precedente.

52.4. Operazioni effettuate mediante rappresentante fiscale o identificazione diretta

Un soggetto passivo non residente in Italia, se effettua operazioni che risultino essere imponibili in Italia per ragioni di territorialità (42.3.), deve adempiere a tutti gli obblighi di legge anche per poter esercitare i propri diritti quali, ad esempio, i rimborsi d’imposta.

Deve, pertanto, alternativamente, nominare in Italia ovvero in altro Stato UE un proprio rappresentante fiscale oppure ivi identificarsi direttamente (art. 17, c. 3, D.P.R. n. 633/1972).

I casi più comuni sono (art. 35-ter, D.P.R. n. 633/1972):

• cessione di beni a distanza effettuate in Italia;

• cessione di beni già presenti nel nostro Paese, a favore di soggetti privati residenti nel nostro Paese ovvero a favore di soggetti che ai fini IVA si comportano come tali (quali ad esempio gli enti non commerciali anche se dotati di partita IVA), nonché a favore di soggetti IVA di altri Paesi (UE ed extra UE) se i beni restano in Italia;

• immissione in libera pratica di beni in Italia da parte di soggetti di altri Paesi comunitari che devono identificarsi ai fini IVA in Italia per assolvere l’imposta in dogana (ris. n. 60/1999);

• introduzione di beni in Italia da parte di operatori di altri Paesi UE per esigenze della propria impresa;

• importazione di beni in Italia da parte di soggetti extra UE per essere, successivamente, oggetto di cessioni intracomunitarie a favore di clienti finali che utilizzeranno il meccanismo di reverse charge per assolvere l’imposta nel proprio Paese.

52.4.1. Rappresentante fiscale

Il rappresentante fiscale (art. 17, c. 3, D.P.R. n. 633/1972) può essere:

• una persona fisica,

• una persona giuridica (società di persone o di capitali),

• un ente commerciale o non commerciale residente in Italia,

purché abbia le caratteristiche di essere soggetto passivo stabilito in Italia e nominato secondo specifiche regole (art. 1, c. 4, D.P.R. n. 441/1997) (si veda oltre paragrafo “Nomina”).

Requisiti del Rappresentante fiscale

Il rappresentante fiscale per poter legittimamente operare deve essere in possesso dei seguenti requisiti (art. 8, c. 1 lett. a), b), c), d) del D.M. n. 164/1999):

• non aver riportato condanne, anche non definitive, o sentenze per reati finanziari;

• non aver procedimenti penali in corso di giudizio per reati finanziari;

• non aver commesso violazioni gravi e ripetute, per loro entità e natura, alle disposizioni in materia contributiva e tributaria;

• non trovarsi in una delle condizioni previste dall’art. 15, c. 1, Legge n. 55/1990 (ad esempio, non potersi candidare a certe cariche pubbliche amministrative se condannati in via definitiva per determinati delitti previsti dal Codice penale).

Nel caso di nomina di rappresentante fiscale persona giuridica, i requisiti sopra delineati devo essere posseduti dal legale rappresentante.

Infine, sempre con apposito Decreto ministeriale, saranno individuati i criteri al ricorrere dei quali il rappresentante possa assumere tale ruolo, solo previo rilascio di idonea garanzia, la quale sarà graduata anche in relazione al numero di soggetti rappresentati (art. 17, c. 3 come modificato dall’art. 4, c. lett. a) del D.Lgs. n. 13/2024).

Divieti

Il soggetto passivo estero non può procedere alla nomina di un proprio rappresentante fiscale in Italia, qualora già possieda una Stabile organizzazione in Italia.

Il soggetto passivo non residente non può nominare più rappresentanti fiscali in Italia o essere comunque identificato in modo plurimo in Italia (art. 17, c. 3, D.P.R. n. 633/1972) (risposta a interpello n. 442/2022).

Rappresentante fiscale e partita IVA

Il soggetto passivo che intende assumere la rappresentanza fiscale di una pluralità di operatori non residenti UE o extra UE, oltre ad essere intestatario di più partite IVA tanti quanti sono i soggetti che vuole rappresentare (oltre alla propria), ha l’obbligo di tenere distinta, tramite la tenuta della contabilità separata, ciascuna posizione IVA, compresa la propria. Diversamente, il soggetto non residente non può avere più di un rappresentante fiscale in Italia (risposta a interpello n. 442/2022).

Obblighi di controllo per talune tipologie di rappresentanti fiscali

Il rappresentante fiscale allorquando provveda a trasmettere all’Agenzia delle Entrate la dichiarazione di inizio (o di variazione) attività contenente l’opzione per l’iscrizione della partita IVA nel VIES del rappresentato che intenda effettuare operazioni intracomunitarie, ha l’obbligo di verificare la completezza del corredo documentale ed informativo prodotto dal rappresentato, nonché la relativa corrispondenza alle notizie in suo possesso (art. 17, c. 3, del D.P.R. n. 633/1972, come modificato art. 4, c. 1, lett. a) del D.Lgs. n. 13/2024). Termini e modalità di intervento saranno oggetto di apposito Decreto ministeriale.

Qualora il rappresentante fiscale non ottemperi a tale obbligo sarà soggetto di una sanzione amministrativa da euro 3.000 a euro 50.000 (art. 4, c. 2, D.Lgs. n. 13/2024).

Responsabilità

Il rappresentante fiscale agisce in qualità di mandatario e in nome e per conto del mandante (soggetto rappresentato, alias il soggetto passivo non residente).

Il rappresentante fiscale è responsabile in solido con il soggetto non residente per tutti gli obblighi previsti dalla normativa e per il pagamento dell’IVA dovuta.

Il rappresentante fiscale, per l’Amministrazione finanziaria, viene visto come se fosse il soggetto estero che, evidentemente, non può essere “raggiunto” a causa della sua non residenza (Corte di Giustizia UE, causa C-1/08).

Al rappresentante fiscale viene attribuita una soggettività passiva parziale, limitata alle sole operazioni che il mandante estero pone in essere per il suo tramite (Cass. n. 8122/2001).

Funzioni

Occorre distinguere se il cessionario committente stabilito in Italia sia un soggetto privato (B2C) oppure un soggetto passivo d’imposta.

Nel primo caso (B2C) il rappresentante fiscale è tenuto ad emettere la fattura. Lo stesso dicasi nel caso di cessioni di beni o prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia effettuate dal soggetto estero nei confronti di soggetti non stabiliti in Italia.

Nel secondo caso (B2B) è il soggetto estero a dover emettere la fattura (senza imposta) ed il cliente soggetto passivo stabilito in Italia deve provvedere ad applicare il reverse charge (artt. 46 e 47, D.L. n. 331/1993).

A contrariis sui beni e servizi acquistati dal soggetto passivo estero in Italia quando le fatture emesse dal cedente italiano riportino i dati del rappresentante fiscale.

Il rappresentante fiscale, se il proprio rappresentato non residente effettua un’operazione territorialmente rilevante in Italia a favore di un soggetto passivo qui stabilito, può anche emettere fattura, ma senza applicazione dell’IVA. Le fatture emesse dal rappresentante fiscale devono contenere:

• sia i dati del rappresentante;

• sia i dati del soggetto estero rappresentato, in particolare la partita IVA.

I cessionari o committenti soggetti IVA, residenti nel territorio dello Stato, che acquistano in Italia beni o servizi attraverso il rappresentante fiscale, devono applicare il reverse charge, attraverso la procedura di integrazione o di autofatturazione. In sede di reverse charge, pertanto, il cessionario o committente nazionale applica l’imposta se l’operazione è imponibile, oppure specifica il titolo di esenzione o di non imponibilità, se l’operazione è detassata (art. 17, c. 2, D.P.R. n. 633/1972).

Nomina

Il rappresentante fiscale è nominato in Italia mediante atto pubblico, oppure scrittura privata autenticata oppure lettera annotata nell’apposito registro presso l’Agenzia delle Entrate territorialmente competente rispetto al rappresentante, in data antecedente all’effettuazione di operazioni territorialmente rilevanti in Italia da parte del non residente (art. 1, c. 4, D.P.R. n. 441/1997).

La lettera di nomina può essere redatta in carta libera e presentata all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate contestualmente alla richiesta di attribuzione del numero di Partita IVA e riportare i dati identificativi della società estera e del rappresentante stabilito in Italia.

Quindi il soggetto con poteri di firma per conto della società estera - e dei poteri del destinato ad essere nominato quale rappresentante - sottoscrive la lettera davanti al funzionario, previa prova da parte della società estera dei poteri del firmatario. Successivamente, l’Ufficio provvede all’annotazione della lettera di nomina e rilascia idonea documentazione attestante l’avvenuta annotazione nel registro Modello VI. L’assenza anche di uno solo degli atti sopra citati concretizza l’ipotesi di mancata nomina del rappresentante fiscale (risposta n. 442/2022).

Tuttavia, la Cassazione ritiene che vada superato il rigido formalismo documentale voluto dal Fisco e dai giudici di merito ed afferma la sufficienza della dichiarazione di inizio/variazione di attività, alla luce della rilevanza dei comportamenti concludenti dei contribuenti ai fini dell’applicazione di regimi speciali (sent. n. 5400/2015).

La nomina può risultare anche da atto autenticato da un notaio di Stato estero aderente alla Convenzione dell'Aja del 5 ottobre 1961 munito del timbro “Apostille”, oppure legalizzato dal console generale dell'Italia presso lo Stato estero.

L’“Apostille” certifica che il documento sostituisce la legalizzazione (ris. 26 gennaio 1990, n. 550570).

Apertura della Partita IVA da parte del rappresentante fiscale

In ogni caso, entro 30 giorni dalla nomina, il rappresentante fiscale deve aprire una partita IVA riferita al soggetto non residente utilizzando gli appositi Modd. AA7/10 o AA9/12 con le modalità rilevabili dai modelli stessi.

Per le operazioni effettuate per conto del rappresentato, il rappresentante fiscale non può assolutamente utilizzare la propria Partita IVA.

Comunicazioni alla controparte per le operazioni territorialmente rilevanti in Italia

La nomina del rappresentante deve essere resa nota all’altra parte anteriormente all’effettuazione della prima operazione. La comunicazione può essere effettuata tanto dall’impresa estera, quanto dal rappresentante fiscale in Italia.

Fatturazione per conto del rappresentato

Il rappresentante fiscale nominato in Italia emette, per conto del soggetto estero, le fatture di vendita con le medesime modalità previste dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972.

Le fatture emesse dal rappresentante devono essere cointestate ossia contenere gli estremi del rappresentante (e la sua qualità) e del soggetto rappresentato, comprese le partite IVA.

Il rappresentato resta sempre un soggetto non stabilito in Italia, quindi non rientrante nell’obbligo della fatturazione elettronica.

Il cessionario/committente resta, però, obbligato al nuovo esterometro con una comunicazione a SDI con il medesimo formato della fattura elettronica (art. 5, c. 14-ter, D.L. n. 146/2021) (62.1.2.).

Il rappresentante fiscale provvede altresì:

• alle annotazioni nei registri IVA in nome e per conto del rappresentato estero;

• alla liquidazione dell’imposta se dovuta;

• al suo eventuale versamento;

• a tutte le comunicazioni e dichiarazioni richieste dalla legge;

• alle richieste di rimborso.

Fatturazione diretta da parte del rappresentante

Rappresentante nominato in Italia - La fattura, oltre che direttamente dal fornitore non residente, può essere emessa dal rappresentante, ma deve riportare oltre ad i propri dati anche quelli del rappresentato.

Il cessionario/committente tratta detta fattura come se fosse emessa direttamente dal soggetto estero e la integra in reverse charge.

Può capitare che il cessionario/committente italiano, soggetto passivo IVA, per una operazione rilevante nello Stato riceva una fattura intestata solo al rappresentante fiscale del cedente/prestatore non residente.

Fermo restando che il cessionario/committente è comunque tenuto ad assolvere l’imposta mediante reverse charge, deve (ris. n. 21/E/2015):

• rifiutare la fattura del rappresentante e sollecitare la controparte all’emissione di regolare fattura;

• se questa giunge nei tempi di legge, la integra in reverse charge e la annota sui registri delle vendite e degli acquisti;

• se questa non dovesse giungere entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, entro il giorno 15 del terzo mese successivo deve emettere autofattura, registrandola con riferimento al mese precedente ai fini del versamento della relativa imposta (52.3.2.).

Rappresentante nominato dal fornitore estero in altro Paese UE - Un rappresentante fiscale può essere nominato da un fornitore estero (UE o extra UE) in qualunque Stato della UE e questi può operare verso un soggetto stabilito in Italia per conto del proprio mandante.

L’operazione è particolarmente conveniente nel caso di fornitore extra UE. Infatti, questi può nominare un proprio rappresentante in un Paese diverso dall’Italia (54.2.), la successiva operazione di transazione verso il soggetto passivo nazionale, per il soggetto estero diventa un’operazione di cessione intracomunitaria non soggetta ad imposta.

In questa situazione il soggetto stabilito in Italia deve ottenere:

• il numero identificativo del rappresentante fiscale e del fornitore estero;

• la prova dell’eventuale trasferimento dei beni da un Paese extra UE con importazione in altro Paese UE con immissione in libera pratica (es.: documentazione doganale) con successivo trasferimento e vendita in Italia;

• la prova del trasferimento da un Paese UE all’Italia (operazione intracomunitaria).

Si segnala che in alcuni Paesi UE il rappresentante fiscale non emette fattura nei confronti del cliente finale estero (ad esempio italiano), ma è tenuto alla sola compilazione di un elenco riepilogativo delle operazioni effettuate. Elenco inutile ai fini fiscali nazionali. In tale situazione il, cessionario stabilito in Italia è tenuto ad autofatturarsi.

Rappresentante fiscale “leggero”

Qualora un soggetto passivo stabilito nella UE effettui in Italia esclusivamente operazioni attive e passive:

• esenti,

• non imponibili,

• non soggette,

il rappresentante fiscale ha l’obbligo di procedere solamente:

• ad emettere fattura per le operazioni effettuate;

• a presentare i modelli INTRASTAT se del caso (52.5.).

Non è perciò tenuto né alle registrazioni contabili, né alla presentazione della dichiarazione IVA.

Tali semplificazioni decadono allorquando il soggetto UE compia anche una sola operazione soggetta ad imposta, anche mediante reverse charge (art. 44, c. 3, D.L. n. 331/1993).

Gestori dei depositi IVA

I gestori dei depositi IVA (56.) assumono la veste di rappresentanti fiscali leggeri (60.1.), nei limiti cioè dell’art. 44, c. 3, D.L. n. 331/1993, relativamente agli obblighi IVA connessi alle operazioni relative ai beni custoditi nei depositi, a condizione che i soggetti non residenti che introducono, estraggono o compiono operazioni sui beni durante la custodia non abbiano già nominato un proprio rappresentante fiscale o abbiano provveduto ad identificarsi direttamente.

I gestori dei depositi IVA possono chiedere l’attribuzione di un numero di partita IVA da utilizzare per tutti i soggetti passivi non stabiliti in Italia e da essi rappresentati (art. 50-bis, c. 7, D.L. n. 331/1993).

52.4.2. Identificazione diretta

In alternativa alla nomina di un proprio rappresentante fiscale, il soggetto residente nella UE può identificarsi direttamente (art. 35-ter, D.P.R. n. 633/1972).

Con l’identificazione diretta, egli si comporta come un soggetto passivo residente in Italia per tutte le incombenze IVA, pur mantenendo lo status di soggetto estero ossia di soggetto non stabilito in Italia e, come tale, escluso dall’obbligo della fatturazione elettronica. Specularmente l’operazione che pone in essere conserva la natura di operazione imponibile, non imponibile, esente e non incide sul luogo di sua effettuazione (ris. n. 48/E/2009).

Modalità di richiesta

Prima dell’effettuazione di qualsiasi operazione territorialmente rilevante in Italia, il soggetto UE deve presentare direttamente o tramite raccomandata (con i dati identificativi e l’attestazione di essere soggetto passivo nel proprio Stato) al Centro Operativo di Pescara un apposito modello di richiesta (Mod. ANR/3).

Attualmente, l’identificazione diretta non è ammessa per i soggetti stabiliti al di fuori della UE.

Il Centro operativo attribuisce il numero di partita IVA al soggetto non residente.

Da quel momento il non residente opera come un soggetto IVA stabilito in Italia, pur mantenendo la non residenza.

52.5. INTRASTAT

La comunicazione ha fondamentalmente fini statistici e di controllo sui movimenti economici con l’estero.

I modelli riguardano tanto le operazioni attive (cessioni di beni o servizi) nei confronti di altri soggetti UE, quanto quelle di acquisto, sempre da soggetti stabiliti nella UE.

52.5.1. Acquisti di beni e servizi

L’invio dei modelli riguarda:

• acquisti di beni INTRA 2-bis (acquisti di beni). La Determinazione delle Dogane n. 493869 ha abrogato l’invio di questo modello qualora con cadenza trimestrale;

• acquisti di servizi INTRA 2-quater (prestazioni di servizi ricevuti da soggetti UE). I servizi da inserire nel modello sono esclusivamente quelli cosiddetti generici (art. 7-ter, D.P.R. n. 633/1972) con esclusione, quindi, di quelli indicati negli artt. 7-quater e seguenti. La sopra indicata Determinazione abroga anche l’invio trimestrale di questo modello.

Quando ancora previsti detti invii riguardano esclusivamente la parte statistica dei rispettivi modelli (Provv. 25 settembre 2017).

L’obbligo di invio mensile dei modelli relativi agli acquisti di beni e servizi è riservato ai soggetti che abbiano eguagliato o superato acquisti totali nel trimestre in almeno uno dei 4 trimestri precedenti:

• 350.000 euro nel caso di acquisto di beni;

• 100.000 euro nel caso di acquisti di servizi.

Le soglie da rispettare per la compilazione dei modelli Intrastat restano soglie da monitorare autonomamente. Un soggetto passivo potrebbe esser tenuto alla compilazione anche solo di uno dei modelli INTRA di riferimento. Il superamento della soglia di riferimento comporta l’onere della segnalazione Intrastat a partire dal mese successivo a quello in cui è avvenuto il superamento.

La presentazione del Mod. Intra-2 bis è, facoltativa per tutti i restanti soggetti IVA (diversi da quelli obbligati), con periodicità mensile.

Con riguardo al Mod. Intra-2 quater (servizi ricevuti) tutte le informazioni ivi contenute sono rese solo per finalità statistiche. La presentazione del modello resta facoltativa per tutti i restanti soggetti IVA, con periodicità mensile.

I modelli vanno presentati mensilmente entro il 25 del mese successivo al mese di riferimento.

La Determinazione n. 493869/RU/2021 ha apportato numerose semplificazioni in riferimento alle istruzioni tecniche per la compilazione dei modelli. Conseguentemente sono stati pubblicati sul sito delle Dogane i relativi modelli. In particolare, per quanto concerne il Mod. Intra 2-bis per le spedizioni di valore inferiore ad euro 1.000 è possibile non effettuare la disaggregazione della nomenclatura combinata utilizzando il codice unico “99500000”.

Numerose sono anche le modifiche e semplificazioni al Mod. Intra 2-quater; tra le altre, non sarà più necessario indicare: il codice IVA del fornitore, l’ammontare delle operazioni in valuta, la modalità di erogazione del servizio, le modalità di incasso ed il Paese di pagamento.

52.5.2. Altri modelli Intrastat

A solo titolo informativo si segnalano i seguenti modelli Intra relativi al ciclo passivo:

• INTRA 12. Riguarda gli enti, le associazioni, le altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici che non esercitano in maniera esclusiva o principale attività commerciali o agricole e i produttori agricoli (art. 34, c. 6, D.P.R. n. 633/1972), che hanno effettuato acquisti intracomunitari di beni oltre il limite di 10.000 euro oppure che hanno optato per l’applicazione in Italia su detti acquisti. L’adempimento riguarda anche gli enti non commerciali e agricoltori esonerati che sono tenuti ad assumere il ruolo di debitori dell’imposta mediante applicazione del meccanismo del reverse charge, per gli acquisti di beni e servizi da soggetti non residenti (art. 17, c. 2, D.P.R. n. 633/1972); nonché gli enti non commerciali soggetti IVA, solo per gli acquisti realizzati nell’esercizio di attività commerciali;

• INTRA 13. Gli enti, le associazioni, le altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici che non esercitano in via esclusiva o principale attività commerciali o agricole, che intendano effettuare acquisti intracomunitari di beni soggetti ad imposta fino al raggiungimento del limite di 10.000 euro e che non hanno optato per l’applicazione dell’Iva in Italia su questi acquisti, devono dichiarare all’ufficio competente in relazione al domicilio fiscale:

  • l’ammontare dell’acquisto in corso;

  • l’ammontare complessivo degli acquisti effettuati nell’anno.

Tabella riepilogativa

Beni esclusi dall’Intrastat

Si veda elenco (51.11.1.).