48.1. Detraibilità e indetraibilità dell’imposta - 48.1.1. Condizioni per la detraibilità - 48.1.2.Diritto alla detrazione - 48.1.3. Indetraibilità oggettiva e soggettiva - 48.1.4. Indetraibilità assoluta pro-quota e pro-rata - 48.1.5.Rettifiche e regolarizzazioni delle fatture ricevute - 48.2.Mancato ricevimento della fattura - 48.3. Autofattura - 48.4. Fattura elettronica per cessioni/acquisti di carburante per autotrazione - 48.5. Esportatore abituale - 48.6. Fattura emessa per conto del fornitore - 48.7. Registri obbligatori - 48.7.1. Registro degli acquisti - 48.8. Altri registri

48.1. Detraibilità e indetraibilità dell’imposta

Il principio cardine dell’imposta è la sua neutralità. In linea generale, infatti, l’IVA assolta a monte, ossia sugli acquisti imponibili di beni e servizi, è detraibile dall’IVA addebitata ai propri clienti. L’eccedenza di quest’ultima rispetto a quella detratta rappresenta l’imposta da versare all’erario.

In realtà, la detrazione dell’imposta esplicitata in un documento rilevante IVA, registrato ancorché non pagato, subisce un numero considerevole di eccezioni che impediscono in tutto od in parte di esercitarla. L’indetraibilità, in particolare, può dipendere da cause oggettive o soggettive.

Si noti che le Direttive in tema di IVA non parlano mai di detraibilità, bensì di deduzione. Per altro il legislatore nazionale ha sostituito tale termine con detraibilità, forse per differenziarne il significato che le due fattispecie assumono ai fini delle imposte dirette.

48.1.1. Condizioni per la detraibilità

L’imposta versata o semplicemente dovuta (sempreché la fattura sia stata contabilizzata) è detraibile:

• in relazione ai beni e servizi acquistati o importati;

• nell’esercizio di impresa, arte o professione.

Inoltre:

• l’acquisto del bene o del servizio deve essere finalizzato alla produzione di altri beni o servizi a loro volta imponibili.

L’acquisto deve pertanto essere inerente.

L’inerenza deve essere valutata sotto diversi aspetti:

• strumentalità - Non è sufficiente che l’acquisto sia stato effettuato “nell’esercizio dell’impresa”, bensì deve essere servito esclusivamente “per” l’esercizio d’impresa. La strumentalità va intesa nel senso di mezzo (materiale od immateriale) da utilizzare/impiegare per l’ottenimento di beni o servizi assoggettabili al tributo e da cedere a terzi;

• momento della nascita della strumentalità - La strumentalità non necessariamente deve già sussistere al momento dell’acquisto del bene o del servizio. Non può essere negata la strumentalità e, quindi, la detraibilità dell’imposta collegata ad acquisti comunque destinati ad entrare nel ciclo produttivo ancorché in un futuro prossimo. A maggior ragione se i ritardi sono imputabili a fatti esterni (ad esempio, la burocrazia);

• esistenza della strumentalità anche se il bene o servizio non può più essere impiegato - L’analisi va operata caso per caso, ad esempio, se un bene viene rubato, diventa inutilizzabile per ragioni proprie o perché la produzione è mutata, per cui non si rinvengono ragioni logiche per non confermare la detrazione operata all’acquisto. Se invece il bene viene, ad esempio, distolto dall’attività produttiva per essere impiegato in operazioni non imponibili o per essere destinato a finalità estranee all’esercizio dell’impresa arte o professione, cioè per essere immesso al consumo privato, l’IVA a monte non è detraibile. Per disciplinare queste situazioni il legislatore ha previsto l’istituto della rettifica della detrazione (art. 19-bis2, D.P.R. n. 633/1972);

• strumentalità e sua connessione con l’attività svolta - Il verificatore tende a contestare la detrazione del tributo quando gli acquisti di beni e servizi sono:

  • relativi a una attività non contemplata nello statuto sociale; ovvero

  • assolutamente non collegabili all’attività concretamente svolta al momento dell’acquisto.

In realtà, ogni caso è a sé stante e occorre considerare che:

• l’attività effettivamente svolta, spesso, è più ampia di quanto previsto dallo statuto;

• l’imposta è detraibile se i beni e servizi acquistati sono preparatori allo svolgimento dell’attività economica, che al momento del sostenimento dei relativi costi può anche non essere attuale. Del resto, il legislatore disciplina l’esercizio di più attività prevedendo che un unico soggetto possa svolgere anche attività differenti, senza però che sussista l’obbligo di avvio simultaneo delle varie attività.

48.1.2. Diritto alla detrazione

Il diritto alla detrazione sorge nello stesso istante in cui l’imposta diventa esigibile per l’Erario ossia, di regola, con il momento di effettuazione dell’operazione.

L’esigibilità consiste nel diritto per l’Erario ad esigere il tributo. A questo diritto corrisponde, con qualche eccezione (48.1.3.), il diritto per il cessionario/committente di detrarre l’imposta. Se i due momenti temporali e quantitativi vengono a coincidere, la neutralità del tributo è perfetta (art. 19, D.P.R. n. 633/1972).

Se è vero che l’art. 19, c. 1, del D.P.R. n. 633/1972 in linea generale afferma che l’imposta è detraibile quando questa, in relazioni alle operazioni effettuate, è assolta o semplicemente dovuta (quindi non necessariamente pagata al proprio fornitore di beni o servizi), quest’ultima affermazione sta a significare che deve comunque essere sorta l’esigibilità del debito con il conseguente obbligo di versamento ancorché la fattura passiva non sia ancora stata pagata. Ciò è vero sin tanto esista una corrispondenza tra il valore dell’operazione (bene o servizio ricevuto) e quanto effettivamente dovuto al fornitore. Ossia il mero possesso di una fattura non legittima la detrazione dell’imposta ivi indicata se non vi sia coerenza con l’operazione sottostante oppure se tale coerenza non sia ripristinata mediante apposite note di variazione. Qualora, a titolo di esempio, l’imponibile e, conseguentemente l’imposta applicata, non fossero coerenti con l’effettivo valore della prestazione o del bene, il cessionario non può detrarre tutta l’imposta indicata, ma solo la quota parte effettivamente dovuta perché ricalcolata sui valori effettivi, anche attraverso l’intervento del giudice o di accordo transattivo (risposta a interpello n. 426/2023).

Rinvio della detrazione

Nel caso di operazione con lo Stato ed enti pubblici, IVA per cassa, ecc., resta fermo il momento di effettuazione, mentre l’esigibilità dell’imposta è rinviata ad un momento successivo, che in generale coincide con la data di pagamento del corrispettivo del bene o servizio.

Detrazione

La detrazione spetta:

• solo se, previa registrazione della fattura, essa è esercitata al più tardi con la dichiarazione IVA relativa all’anno in cui è sorto il relativo diritto e alle condizioni esistenti in quel momento (art. 19, c. 1, D.P.R. n. 633/1972, come modificato dal D.L. n. 50/2017);

• solo se gli acquisti di beni e servizi sono finalizzati alla realizzazione di operazioni imponibili od assimilate, anche in assenza (non patologica) di operazioni di cessione o di prestazioni o se al momento dell’acquisto non è ancora certo il momento di inizio dell’attività (48.1.1.);

• anche nel caso in cui il cessionario/committente abbia pagato una fattura e versato l’imposta relativamente ad un acquisto o ad un servizio connesso ad un’attività che, di fatto, poi non si è potuta più esercitare (ossia prima dell’inizio dell’esercizio di una data attività). Ciò una volta escluso che l’operazione sia stata preordinata dalle parti al fine di abusare della disciplina in tema di detrazione (risposta a interpello n. 584/2021);

• al cessionario anche nel caso in cui l’IVA addebitatagli non sia stata versata all’Erario dal cedente/prestatore, salvo il caso di frode o di abuso (Corte di Giustizia, sent. 15 settembre 2022, causa C-227/21);

• nel caso in cui il cedente emetta fattura per beni destinati effettivamente all’attività del cessionario, ma con valori incongrui in quanto palesemente superiori a quelli ordinariamente effettuati (c.d.: sovrafatturazione) ed il cessionario abbia effettivamente pagato il corrispettivo e detratta l’IVA addebitatagli, non si è in presenza di fatturazione per operazioni inesistenti. Questa è una pratica che trova applicazione di solito nelle operazioni infragruppo quando un soggetto gode di un favorevole regime fiscale. L’acquisto di beni utilizzati per l’attività d’impresa anche a prezzi incongrui, ma effettivamente pagati non integra una delle tipologie di cui all’art. 1, lett. a) del D.Lgs. n. 74/2000 (sent. n. 26520/2024). Concettualmente sulla stessa linea si è mantenuta la Corte di cassazione in relazione al pagamento di un servizio (subaffitto) dall’Agenzia ritenuto palesemente spesa antieconomica e sproporzionata perché superiore allo stesso canone, superiore ai prezzi medi della zona ed effettuato tra persone con legami parentali. La Corte ha ricordato che, tra diritto alla detrazione e principio di inerenza della spesa, ci si deve basare su termini qualitativi e non solo sull’entità dei costi. Ciò che conta è la presenza di relativa ed idonea fattura e non di meri indizi di congruità e di antieconomicità a far presumere l’inesistenza dell’essenziale requisito dell’inerenza. In altri termini, l’Amministrazione deve essere in grado di dimostrare una antieconomicità manifesta e macroscopica dell’operazione tale da far cadere la presunta inerenza dell’acquisto/prestazione ai fini IVA (Cass., ord. n. 16873/2024);

• al soggetto che paga l’IVA in dogana se è anche colui che utilizza i beni importati nell’esercizio dell’attività propria;

• al dichiarante doganale non “ancora” proprietario della merce al momento dello sdoganamento in quanto destinata a consignment stock. Ad assolvere l’imposta in dogana è il futuro proprietario (man mano che la preleva) che la utilizzerà nell’ambito della propria attività (risposta a interpello n. 509/2021);

• solo parzialmente se il soggetto d’imposta esercita contemporaneamente attività imponibili ed attività esenti o non soggette ma con diritto alla detrazione (art. 19, c. 5, D.P.R. n. 633/1972);

• “pro-quota” in relazione ad acquisti di beni da utilizzare promiscuamente nell’esercizio proprio dell’attività e per finalità estranee all’esercizio dell’attività (art. 19, c. 4, D.P.R. n. 633/1972).

Di contro non spetta:

• al soggetto che paga l’imposta all’importazione per conto di un altro soggetto (ad esempio, il rappresentante in dogana) in quanto i beni non formano l’oggetto della propria attività o comunque non sono inerenti ad essa (risposta a interpello n. 4/2020);

• al trasportatore non essendo né il proprietario, né l’importatore;

• in relazione agli acquisti di beni e servizi utilizzati per compiere operazioni esenti od escluse da IVA (art. 19, c. 2, D.P.R. n. 633/1972);

• tra operatori B2B se il cessionario/committente non ha ricevuto la fattura elettronica, ma erroneamente, una fattura cartacea.

Regola generale

Per poter esercitare il diritto alla detrazione è indispensabile che la fattura sia correttamente registrata nel registro degli acquisti (art. 25, D.P.R. n. 633/1972).

Il cessionario/committente può esercitare il diritto della detrazione dell’imposta relativa alle fatture ricevute e annotate entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, fatta eccezione per quelle relative a operazioni effettuate nell’anno precedente.

IVA non versata dal fornitore. Detraibilità per il cessionario/acquirente

Può capitare che il fornitore, per qualsiasi motivo, non abbia provveduto al versamento dell’imposta benché fatturata.

Di contro, l’acquirente/committente ha regolarmente ricevuto le fatture incriminate, le ha pagate (IVA compresa), registrate sui propri libri, e provveduto a detrarre dal primo versamento dovuto l’IVA relativa a dette fatture e successivamente ad evidenziare il tutto nella prima liquidazione periodica (LIPE). Ciò nonostante, l’Ufficio ne contesta la detrazione perché, a suo avviso, eseguita in frode alla legge.

La Cgt Lombardia con sentenze nn. 39, 44, 45 del 2024 ha affermato che, salvo il comprovato caso di connivenza nell’architettare la frode ai danni del fisco, il cessionario/committente non poteva sostituirsi agli organi di controllo ed indagare sul comportamento del fornitore. Ne consegue che essendo egli all’oscuro del mancato versamento dell’imposta, legittimamente ha potuto detrarre l’imposta pagata. Anzi avrebbe avuto diritto alla detrazione anche se fosse venuto a conoscenza dell’insolvenza del fornitore. Ciò in ossequio al principio di neutralità dell’imposta.

Spese sostenute da dipendenti

Di regola i dipendenti in trasferta sostengono spese quali, viaggio, vitto, alloggio nonché di trasporto. Dette spese sono sostenute per conto del datore di lavoro, con la conseguenza che il prestatore del servizio deve fatturare direttamente quest’ultimo. Con la fatturazione elettronica B2B, non è più possibile che il documento sia cointestato (cliente: il datore di lavoro; fruitore del servizio: il dipendente) (ris. n. 87/E/2017) (46.6.3.). Ai fini fiscali possono pertanto sorgere dei problemi nella dimostrazione dell’inerenza della spesa.

Lo stesso problema si pone ai fini IVA alla luce della ris. n. 87/E/2017 secondo la quale:

• non appare plausibile l’emissione di una fattura elettronica cointestata nei confronti di un cessionario/committente soggetto passivo d’impresa;

• “sembra” possibile una fattura cointestata nei confronti di un privato consumatore (B2C), ma la RM non dà la soluzione. È da ritenere possibile l’emissione di una fattura elettronica nei confronti di un unico intestatario ed indicare gli altri cointestatari all’interno di un campo opzionale non soggetto a controllo automatizzato da parte del SdI.

In ogni caso, ogniqualvolta i dati identificativi del datore di lavoro e del/dei dipendenti siano rilevabili nel documento, l’IVA relativa a:

• prestazioni alberghiere, spese di vitto (alimenti e bevande), è detraibile tanto nel caso che la spesa sia stata anticipata da dipendente quanto nel caso essa sia sostenuta direttamente dal datore di lavoro. Qualora la spesa sia invece documentata attraverso l’emissione di documenti commerciali, lo scorporo e la detrazione dell’imposta sono ammessi solo se essi indichino anche il codice fiscale o la partita IVA del soggetto acquirente effettivo (datore di lavoro);

• spese di trasporto, quali, treni, aerei, navi e simili, è sempre indetraibile, fatta salva l’ipotesi in cui il mezzo di trasporto utilizzato formi oggetto dell’attività propria del datore di lavoro (art. 19-bis1, c. 1, lett. e), D.P.R. n. 633/1972).

Società “in house”

Le società “in house” sono società a tutti gli effetti che pur non essendo pubbliche operano in realtà come braccio operativo di un ente pubblico statale che le controlla e affida loro dei lavori. Ne deriva che le società in house esercitano la propria attività per fini di utilità pubblica. Più dell’80% di dette attività devono essere effettuate direttamente nei confronti dell’ente pubblico che le controlla; ciò nonostante, queste società hanno una propria autonoma soggettività giuridica rispetto all’ente dalle quali sono appunto controllate. Non essendo società di diritto pubblico, ad esse non possono essere applicate le disposizioni che considerano essere effettuate nell’esercizio di impresa solo le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nell’esercizio di attività commerciali (art. 4, c. 4, D.P.R. n. 633/1972). Di conseguenza le operazioni effettuate dalle società in house si considerano sempre effettuate nell’esercizio d’impresa.

In considerazione che l’autonomia finanziaria delle società in house è data da finanziamenti e contributi erogati a loro favore dai rispettivi enti dai quali dipendono e che queste erogazioni sono finalizzate, ne deriva che hanno la caratteristica di essere una erogazione corrispettivo a fronte dell’opera che debbono compiere e non mere attività finanziarie. Concetto ribadito dall’Agenzia delle Entrate quando ricorda che una prestazione di servizi è effettuata a titolo oneroso se tra i due soggetti (società in house e beneficiario) intercorra uno scambio di prestazioni sinallagmatiche (nesso tra servizio e controvalore della prestazione stessa). In particolare, ciò si realizza, per esempio, con il trasferimento della proprietà dei risultati di una ricerca o dell’opera che era stata finanziata a favore dell’ente erogante ovvero nella presenza contrattuale di clausole risolutive espresse, penalità per inadempimenti, responsabilità della società in-house nei confronti dei terzi in relazione all’opera o per gli interventi colà previsti (risposta a interpello n. 376/2023).

Pertanto, l’imposta corrisposta a monte sugli acquisti, quando questi sono utilizzati per le operazioni soggette ad imposta, è detraibile (risposta a interpello n. 316/2022).

Modifiche ai tempi di detrazione

L’esercizio della detrazione può esser fatto valere annotando la fattura anche in periodi successivi a quello dell’effettivo ricevimento, comunque non oltre il termine della presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo (art. 19, D.P.R. n. 633/1972, come modificato dal D.L. n. 50/2017).

A chiarimento, è intervenuta l’Agenzia delle Entrate (circ. n. 1/E/2018), la quale, dopo aver premesso che il diritto alla detrazione deve essere esercitato quando ricorrono i requisiti che consentono la detraibilità dell’imposta, ossia l’esigibilità dell’imposta e il possesso/annotazione della fattura, prosegue ribadendo che le fatture relative agli acquisti effettuati devono essere registrate al più tardi entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno. Pertanto, il diritto alla detrazione potrà essere esercitato nell’anno in cui il soggetto passivo:

• è venuto in possesso del documento contabile nel caso residuale delle fatture cartacee ovvero,

• nel caso delle fatture elettroniche, nel momento in cui la fattura è considerata ricevuta dal cessionario/committente intendendo come tale il momento in cui fattura è stata recapitata da SdI al suo indirizzo telematico o quando ne abbia preso visione nel proprio portale Fatture e corrispettivi.

L’annotazione in contabilità è l’altro elemento essenziale per poter far confluire l’imposta relativa nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre del periodo di competenza.

Fatture a cavallo dell’anno

Per le fatture a cavallo d’anno, ossia per le fatture emesse in un anno e ricevute e registrate nell’anno successivo, la detrazione può avvenire solo nell’anno di ricevimento della fattura.

La detrazione può essere esercitata alle condizioni esistenti nel periodo di imposta in cui l’imposta medesima è divenuta esigibile.

Entro il giorno 16 di ogni mese può essere esercitato il diritto alla detrazione relativo anche ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello in cui è stata effettuata l’operazione (art. 1, D.P.R. n. 100/1998). In ogni caso tale disciplina non si applica alle operazioni effettuate nell’anno precedente.

Registro sezionale

L’esercizio del diritto alla detrazione è subordinato all’esistenza di un duplice requisito (salvo i casi di indetraibilità oggettiva o soggettiva):

• il possesso della fattura passiva (stabilendo con esattezza la data di ricezione della stessa);

• la sussistenza del presupposto della sua esigibilità (es.: consegna o spedizione dei beni; effettuazione della prestazione) con conseguente obbligo della sua annotazione nei registri obbligatori ai fini IVA anteriormente all’esercizio della detrazione.

Nel caso di fatture differite:

• se la fattura viene in possesso entro il termine di effettuazione dell’operazione, l’IVA è detraibile nello stesso mese;

• se è consegnata oltre l’ultimo giorno ed entro il giorno 15 del mese successivo, l’IVA è detraibile in quest’ultimo mese successivo.

In caso di note di variazione in diminuzione di un’operazione precedentemente effettuata:

• se la variazione è causata da una clausola contrattuale, la nota di credito deve essere emessa non oltre la data di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di insorgenza del diritto alla variazione; così operando è possibile l’esercizio della detrazione dell’imposta;

• se la variazione in diminuzione è conseguente ad un accordo tra le parti extracontrattuale, la nota di credito deve essere emessa entro il consueto termine annuale (art. 26, c. 3, D.P.R. n. 633/1972).

48.1.3. Indetraibilità oggettiva e soggettiva

Indetraibilità oggettiva

La normativa IVA prevede diverse tipologie di beni e servizi per i quali il soggetto passivo d’imposta non può, in tutto o in parte, detrarre l’imposta addebitata in rivalsa dal proprio fornitore.

L’indetraibilità discende direttamente dalla natura del bene o servizio acquistato (art. 19-bis1, D.P.R. n. 633/1972), salvo che si tratti di bene o servizio che formi oggetto dell’attività propria, nel qual caso l’imposta pagata sull’acquisto è detraibile.

Beni e servizi ad indetraibilità oggettiva (art. 19-bis1, D.P.R. n. 633/1972)
- Aeromobili comprese le relative spese di impiego, manutenzione, riparazione. La detrazione è ammessa solo se detti mezzi formano oggetto dell’attività propria dell’impresa o sono utilizzati esclusivamente come strumentali all’attività; - beni di lusso di cui alla Tabella B allegata al D.P.R. n. 633/1972. La detrazione è ammessa solo se i beni formano oggetto dell’attività propria dell’impresa, ma è esclusa in ogni caso per i professionisti ed artisti; - navi ed imbarcazioni da diporto e relativi componenti e ricambi;
- acquisto, noleggio, leasing di veicoli stradali a motore (detrazione limitata al 40% per quelli non interamente utilizzati a fini professionali ovvero pienamente ammessa per gli agenti di commercio nonché per i veicoli utilizzati esclusivamente per l’attività e senza dei quali non può essere esercitata); - i motocicli di cilindrata superiore a 350 c.c. (salvo che per i rivenditori degli stessi); - carburanti, ricariche elettriche e lubrificanti per autotrazione, transito stradale (detrazione limitata al 40% ovvero pienamente ammessa per gli agenti di commercio) (48.4.); - trasporto di persone utilizzato direttamente dall’utilizzatore. È detraibile se il trasporto è stato commissionato al trasportatore/vettore; - alimenti e bevande, salvo il loro utilizzo per: • mense scolastiche, aziendali o interaziendali; • distributori automatici collocati nei locali delle imprese; - spese di rappresentanza come definite ai fini delle imposte sul reddito e gli omaggi, salvo che siano di costo unitario non superiore ad euro 50; - acquisto e locazione di fabbricati e di loro porzioni a destinazione abitativa, nonché le spese di manutenzione, recupero o gestione (eccetto che per le imprese costruttrici dei medesimi fabbricati); - telefoni cellulari. La misura dell’indetraibilità è scelta dal soggetto passivo, ma se superiore al 50% l’Agenzia delle Entrate si riserva di effettuate i relativi controlli (46.23.); - manifestazioni a premio con beni messi in palio dai soggetti promotori. Se, per ottenere il premio, il consumatore deve versare un contributo, l’imposta per l’acquisto dei beni messi in palio è detraibile pro-quota mediante apposita rettifica.

Veicoli

Ai fini IVA, per veicolo stradale a motore si intendono quelli a motore (diversi dai trattori agricoli o forestali) normalmente adibiti al trasporto stradale di persone e/o cose di portata inferiore a 34 quintali, con massimo di 9 posti compreso il conducente; l’imposta è ammessa in detrazione nella misura del 40% (questa misura temporanea è stata prorogata dal Consiglio europeo su impulso del Governo italiano, sino al 31 dicembre 2025, con Decisione n. 2022/2411) purché essi siano acquistati ed utilizzati nell’esercizio d’impresa, arte o professione.

Detraibilità totale

Per i veicoli ed autoveicoli utilizzati esclusivamente nell’attività propria dell’impresa (ad esempio taxi, scuole guida, aziende di noleggio e/o leasing), veicoli utilizzati da agenti e rappresentanti per la propria attività, veicoli utilizzati per il trasporto di merci, veicoli stradali a motore acquistati dal datore di lavoro acquistati in leasing anche a lungo termine e concessi in uso ai dipendenti dietro pagamento di corrispettivo (locazione), autoveicoli per i quali si sia in grado di dimostrare un utilizzo esclusivamente aziendale o professionale, la detrazione IVA spetta al 100%.

Per gli autocarri e veicoli per il trasporto di persone (autobus) di portata eguale o superiore a 35 quintali ed almeno 8 posti oltre a quello del conducente, trattori agricoli e forestali, la detraibilità spetta al 100%.

Indetraibilità totale

Per i motocicli ad uso privato di cilindrata superiore a 350 c.c. è prevista la indetraibilità totale (Tabella B, D.P.R. n. 633/1972).

Non è detraibile l’imposta assolta sugli acquisti di beni e servizi ed alle importazioni di beni quando relativa ad operazioni rientranti nei regimi speciali OSS e IOSS (51.9.4.).

Detraibilità parziale

Con riguardo ai veicoli non utilizzati esclusivamente per la propria attività ovvero quando la stessa può essere esercitata anche senza quel veicolo, la detraibilità dell’imposta è forfetizzata nella misura del 40%.

Per le spese di manutenzione, riparazione, carburanti, ricariche elettriche, lubrificanti, pedaggi autostradali, la percentuale di detraibilità della relativa imposta è pari alla percentuale di detraibilità applicata al veicolo cui le spese ineriscono. Con risposta a interpello n. 477/2023, l’Agenzia delle Entrate ha equiparato l’energia necessaria per le ricariche dei veicoli elettrici al carburante.

In considerazione che l’art. 19-bis1 del D.P.R. n. 633/1972 consente la detraibilità dell’IVA delle spese per carburante per autotrazione solamente se le stesse sono effettuate mediante carte di credito, di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti ad uno specifico obbligo di comunicazione (cosiddette forme di pagamento tracciate), anche le fatture relative alle cessioni di energia elettrica, all’interno delle quali sono compresi i consumi dei veicoli elettrici, devono risultare pagate mediante una delle forme di pagamento sopra citate.

Indetraibilità soggettiva

Quando il soggetto passivo svolge abitualmente attività in regime di esenzione da IVA non può esercitare la detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti se non nei limiti del c.d. pro-rata.

Tale ipotesi di indetraibilità è di tipo soggettivo, in quanto discende dalle caratteristiche dell’attività svolta dal contribuente, dalla quale dipende il relativo regime impositivo, e non è in alcun modo legata alla natura e qualità dei beni e servizi acquistati.

L’indetraibilità soggettiva si verifica anche quando l’operatore che ne abbia data preventiva comunicazione all’ufficio è dispensato dagli obblighi di fatturazione e di registrazione relativamente alle operazioni esenti da imposta ai sensi dell’art. 10, D.P.R. n. 633/1972, tranne quelle indicate al primo c., numeri 11), 18) e 19), e al terzo c. dello stesso articolo, fermi restando l’obbligo di fatturazione e registrazione delle altre operazioni eventualmente effettuate, l’obbligo di registrazione degli acquisti e gli altri obblighi stabiliti, ivi compreso l’obbligo di rilasciare la fattura quando sia richiesta dal cliente.

In queste ipotesi, il contribuente non è ammesso a detrarre dall’imposta eventualmente dovuta quella relativa agli acquisti e alle importazioni e deve presentare la dichiarazione annuale, compilando l’elenco dei fornitori, ancorché non abbia effettuato operazioni imponibili (art. 36-bis, D.P.R. n. 633/1972).

48.1.4. Indetraibilità assoluta pro-quota e pro-rata

Indetraibilità assoluta (e relative eccezioni)

L’art. 19, c. 2, del D.P.R. n. 633/1972 detta la regola generale secondo la quale non è detraibile l’IVA assolta sull’acquisto od importazione di beni e servizi afferenti operazioni: esenti, non soggette ovvero escluse dal campo di applicazione dell’imposta (Relazione illustrativa all’art. 2 del D.Lgs. n. 313/1997).

Si tratta della c.d. indetraibilità assoluta. In aggiunta viene ulteriormente specificato che in nessun caso è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni o servizi utilizzati per l’effettuazione di manifestazioni a premio.

Deroghe

La regola dell’indetraibilità assoluta trova una vasta gamma di eccezioni che riconoscono comunque il diritto alla detrazione dell’imposta a monte, nonostante le operazioni connesse siano non soggette all’IVA (art. 19, c. 3). In altri termini queste ultime sono considerate assimilate alle operazioni imponibili.

Operazioni non soggette, ma assimilate alle imponibili
Art. 19, c. 3, lett. a)	Cessioni all’esportazione, assimilate alle cessioni all’esportazione, servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, cessioni intracomunitarie (artt. 8, 8-bis, 9, D.P.R. n. 633/1972 e artt. 40, 41, D.L. n. 331/1993)
Art. 19, c. 3, lett. a-bis)	Operazioni finanziarie in genere; operazioni di assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio; operazioni relative alle valute estere; operazioni relative ai tioli azionari, obbligazionari, relative a valori mobiliari, contratti a termine, ecc. qualora effettuate esclusivamente nei confronti di soggetti extra UE o a beni destinati all’esportazione (art. 10, nn. da 1 a 4 del D.P.R. n. 633/1972)
Art. 19, c. 3, lett. b)	Operazioni extraterritoriali che qualora effettuate in Italia avrebbero dato diritto alla detrazione
Art. 19, 3 lett. c)	Cessioni aventi per oggetto il denaro o crediti in denaro; cessioni e conferimenti in altre imprese aventi per oggetto imprese o rami aziendali; cessioni di campioni gratuiti di modico valore e appositamente contrassegnati; passaggi di beni in dipendenza di operazioni straordinarie societarie (art. 2, c. 3, lett. a), b), d) f), D.P.R. n. 633/1972)
Art. 19, c. 3, lett. d)	Cessioni di oro da investimento effettuate da soggetti che lo producono o trasformano oro in oro da investimento (art. 10, n. 11, D.P.R. n. 633/1972) (1)
Art. 19, c. 3 lett. d-bis)	Le cessioni di beni effettuate verso un facilitatore che utilizza interfacce elettroniche, se territorialmente rilevanti in Italia, sono esenti, ma non incidono sul calcolo del pro-rata (art. 10, c. 3, D.P.R. n. 633/1972)
Art. 19, c. 3, lett. e)	Operazioni non soggette all’imposta ed equiparate a quelle non imponibili ex art. 2, c. 3 del D.P.R. n. 633/1972 se realizzate per il commercio: di sali e tabacchi ceduti attraverso le apposite rivendite; di fiammiferi limitatamente alle operazioni successive alle consegne al Consorzio industrie fiammiferi, comprese le prime immissioni in consumo di fiammiferi di provenienza UE; di giornali quotidiani, di periodici, di libri ivi compresi gli eventuali supporti integrativi o cataloghi inseriti dagli editori; per le prestazioni dei gestori di posti telefonici a disposizione del pubblico ed altri apparecchi similari; per le cessioni di documenti di viaggio relativi ai trasporti pubblici urbani o di documenti di sosta relativi ai parcheggi gestiti dall’esercente l’attività di trasporto ovvero l’attività di gestione di autoparcheggio sulla base di prezzo di vendita al pubblico (art. 74, c. 1, D.P.R. n. 633/1972)
(1) Con specifico riferimento all’oro da investimento, trattandosi di operazione esente essa deve, da un canto, essere fatturata, e dall’altro dovrebbe essere preclusa la possibilità di detrarre l’imposta relativa all’acquisto od importazione di beni e servizi afferenti operazioni considerate, appunto esenti (ex art. 10 c. n. 11 ed art. 19, c. 2, del D.P.R. n. 633/1972) (44.2.). Invece l’indetraibilità a monte non si applica quando si tratta di cessioni di oro da investimento effettuata da soggetti che producono oro da investimento o trasformano oro in oro da investimento (art. 19, c. 3 lett. d). Inoltre, la detrazione può essere applicata anche da altri soggetti diversi da quelli summenzionati, ma solo per acquisti di oro da investimento oppure oro industriale da trasformare in oro da investimento a cura di questi stessi ultimi soggetti o per loro conto (art. 19, c. 5-bis).

Indetraibilità pro-quota

Per i beni e i servizi utilizzati parzialmente per operazioni non soggette all’IVA, la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzi (art. 19, c. 4, D.P.R. n. 633/1972).

Lo stesso criterio trova applicazione anche nei casi di acquisti di beni e servizi utilizzati in parte per la realizzazione di operazioni esenti occasionali.

Inoltre:

• la quota indetraibile è determinata secondo criteri oggettivi e coerenti con la natura dei beni e dei servizi acquistati. Il soggetto è libero di trovare il criterio più appropriato, tale da superare l’eventuale esame da parte degli organi accertatori (ris. n. 100/E/2005). Solo se risulti impossibile l’adozione di criteri specifici in quanto gli acquisti sono destinati promiscuamente, ad esempio, alle attività commerciali ed a quelle non commerciali, si ricorre ad un criterio forfetario basato sul volume di affari dato dal rapporto tra l’ammontare delle operazioni imponibili e l’ammontare totale delle operazioni effettuate (ris. n. 137/E/1998);

• con i medesimi criteri è determinata la quota di imposta indetraibile relativa ai beni e servizi in parte utilizzati per fini privati o per fini estranei all’esercizio dell’impresa, arte o professione.

Indetraibilità pro-rata

Si ha una limitazione della detraibilità dell’IVA sugli acquisti quando vengono poste in essere promiscuamente:

• attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto di detrazione ed attività esenti;

• imponibili o assimilate (ossia quelle che vengono “assimilate” alle imponibili di cui alla tabella precedente) ed operazioni esenti, in forma sistematica (art. 19, c. 5, D.P.R. n. 633/1972).

I soggetti che si trovino in tale situazione non devono procedere ad alcuna distinzione degli acquisti di beni e servizi a seconda della loro destinazione ad operazioni imponibili o ad operazioni esenti in quanto l’imposta detraibile viene determinata in base al criterio detto di pro-rata la cui percentuale (determinata ex art. 19-bis) è calcolata in riferimento a tutta l’imposta assolta a monte e non solo a quella relativa ai beni e servizi utilizzati promiscuamente (risposta a interpello n. 2/2021).

La limitazione alla detraibilità viene determinata mediante il seguente rapporto (art. 19-bis, D.P.R. n. 633/1972):

Tra le operazioni esenti (di cui al denominatore) non si deve tener conto delle cessioni di oro e quelle di cui ai numeri da 1) a 4) dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, effettuate nei confronti di soggetti stabiliti fuori della Comunità o relative a beni destinati ad essere esportati fuori della Comunità stessa.

Per le imprese che svolgono in contemporanea:

• operazioni imponibili,

• operazioni esenti “assimilate” non occasionali (si veda la tabella sopra riportata),

• operazioni esenti in modo assoluto,

ai fini della corretta determinazione della percentuale di pro-rata, occorre che (risposta a interpello n. 2/2021):

• l’imposta assolta a monte e relativa alle operazioni esenti in modo assoluto (art. 19, c. 2), sia trattata separatamente e resa indetraibile, senza concorrere al calcolo della percentuale di pro-rata;

• l’imposta assolta a monte per gli acquisti di beni e servizi utilizzati in modo promiscuo (vedasi sopra “indetraibilità pro-quota”), sia detratta in funzione della quota parte in cui tali beni e servizi sono utilizzati per le attività non soggette ad IVA (art. 19, c. 4). Anche queste, quindi, non partecipano al calcolo della percentuale di pro-rata;

• solo dopo aver reso indetraibile l’intera imposta afferente alle operazioni esenti in modo assoluto ed altrettanto aver reso indetraibile mediante il criterio pro-quota la porzione di imposta relativa agli acquisti di beni e servizi promiscui, sull’importo residuo di imposta si applica la percentuale di detrazione pro-rata (artt. 19, c. 5 e 19-bis).

Arrotondamento - Il risultato del rapporto va assunto sino al terzo decimale e successivamente arrotondarlo per eccesso o per difetto a seconda che la parte decimale sia superiore a 0,5 o meno.

Liquidazioni dell’imposta in corso d’anno

In corso d’anno, ai fini delle liquidazioni periodiche, si applica la medesima percentuale di detraibilità applicata nell’anno precedente. Alla fine, si determina il pro-rata con la rettifica dei calcoli precedentemente effettuati. Il conguaglio che emerge affluisce direttamente in sede di dichiarazione annuale.

Qualora nell’anno precedente il contribuente abbia effettuato solo operazioni imponibili, mentre nell’anno corrente effettui anche operazioni esenti, le liquidazioni periodiche vengono determinate come se tutta l’imposta a monte fosse deducibile. In sede di conguaglio di dichiarazione si opererà la rettifica.

Nel corso del primo anno di attività, nell’ipotesi di realizzare tanto operazioni imponibili quanto esenti, ai fini delle liquidazioni periodiche si applica una percentuale presuntiva di pro-rata, mentre il calcolo corretto è rinviato in sede di dichiarazione.

Inapplicabilità del pro-rata

Il pro-rata non è applicabile se il soggetto passivo esercita:

• attività imponibili o assimilate ed occasionali operazioni esenti;

• attività esenti e occasionali operazioni imponibili o assimilate.

Nel calcolo del pro-rata sono, inoltre, espressamente escluse le operazioni esenti di cui ai numeri da 1) a 9) dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972:

• non facenti parte dell’attività propria; ovvero

• accessorie alle operazioni imponibili.

Per tali operazioni opera l’indetraibilità specifica dell’imposta se i beni o servizi acquistati sono utilizzati in via esclusiva per compiere le citate operazioni esenti (art. 19-bis, c. 2, D.P.R. n. 633/1972).

Rettifica per cambio d’uso o di regime

L’imposta relativa ad un acquisto può essere immediatamente ed interamente portata in detrazione se la spesa è stata sostenuta perché il bene o il servizio è destinato ad essere utilizzato nell’ambito dell’attività dell’impresa, arte o professione.

Possono poi darsi casi per i quali la spesa sia stata sostenuta per compiere un’operazione ove l’imposta non sia ammessa in detrazione (esempio, spesa di rappresentanza).

In entrambe le situazioni, successivamente all’acquisto, la destinazione potrebbe cambiare. Ossia, nel primo caso, i beni acquistati potrebbero essere successivamente destinati ad operazioni fuori del campo IVA o, nel secondo caso, essere destinati ad attività rientranti nell’ambito di operazioni soggette ad IVA.

In entrambi i casi occorre procedere a delle rettifiche a favore dell’erario, ovvero a favore del contribuente al fine di ripristinare il corretto funzionamento del tributo (art. 19-bis2, D.P.R. n. 633/1972).

Il meccanismo di rettifica mira ad aumentare la precisione delle detrazioni così da assicurare la neutralità dell’imposta (Direttiva n. 2006/112/CE) (Corte di Giustizia UE, 31 maggio 2018, cause C-660/16 e C-661/16).

Beni non ammortizzabili e servizi

In relazione ai beni non ammortizzabili e servizi utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto a detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata, occorre procedere ad una variazione della detrazione iniziale.

La rettifica opera quando l’IVA all’acquisto non è stata interamente detratta e successivamente il bene viene ceduto con applicazione dell’imposta. In questa situazione la maggior detrazione a seguito di rettifica va esplicitata in dichiarazione. Viceversa, se all’acquisto l’imposta è stata interamente detratta e successivamente ceduta, ad esempio gratuitamente, assoggettandola all’imposta (autofattura - registro omaggi), la rettifica non è necessaria, in quanto la cessione ancorché gratuita è stata tassata.

La disposizione è applicabile anche ai beni durevoli di valore non superiore a 516,46 euro e a quelli di valore superiore, ma con coefficiente di ammortamento fiscale superiore al 25%.

Le rettifiche operano solo se l’imposta a monte era stata completamente detratta o non detratta. Non opera in caso di detrazione parziale.

Altri casi di rettifica riguardano il mutamento dell’attività, del regime fiscale, del regime di detrazione.

Beni ammortizzabili (e beni immateriali di cui all’art. 103 del TUIR)

Anche nel caso dei beni ammortizzabili (costo non inferiore a 516,47 euro e coefficiente di ammortamento fiscale non superiore al 25%) utilizzati per operazioni che diano diritto ad una detrazione diversa, a causa del diverso utilizzo (cambio di destinazione), da quella operata al momento dell’acquisto:

• in sede di primo utilizzo,

• entro i 4 anni successivi alla loro entrata in funzione (totale 5 anni) ovvero

• entro i 9 successivi in caso di immobili ed aree fabbricabili (totale 10 anni) calcolati dall’acquisto o dall’ultimazione, ovvero dal momento di ultimazione delle opere straordinarie di manutenzione, recupero, riparazione incrementative (art. 19-bis2, c. 8, D.P.R. n. 633/1972),

occorre procedere alla rettifica con riferimento a tanti quinti (o decimi) dell’imposta detratta che mancano al compimento del quinquennio o del decennio. Se il cambio avviene nell’anno stesso del primo impiego del bene, allora la rettifica è immediata e integrale.

Occorre prestare particolare attenzione nel caso di fabbricati o porzioni di fabbricati soggetti ad un diritto reale di godimento con imposta non detratta al momento dell’effettuazione dell’operazione, sui quali vi siano stati interventi di recupero, manutenzione e riparazione di carattere straordinario per le quali, invece, l’IVA era stata detratta in sede di loro sostentamento. Si è dunque in presenza di spese su beni di terzi, relative a beni ammortizzabili, come tali, soggetti alla medesima disciplina applicabile ai beni ammortizzabili di cui incrementano il valore, rientrando a pieno titolo nella rettifica alla detrazione (art. 19-bis2, c. 2 e 8, D.P.R. n. 633/1972). In questa situazione la data iniziale da considerare per il cosiddetto “periodo decennale di osservazione fiscale” decorre dal momento di ultimazione della manutenzione straordinaria dell’immobile (risposta a interpello 29 aprile 2019, n. 131).

Qualora il bene in oggetto sia ceduto nel periodo durante il quale opera la rettifica (detto anche periodo di “tutela fiscale”), questa va operata in un’unica soluzione con riferimento agli anni mancanti al compimento del periodo. La percentuale di detrazione è pari al 100% se la cessione è soggetta ad imposta; in ogni caso l’imposta detraibile non può superare quella dovuta sulla cessione.

Se la variazione di destinazione si verifica rispettivamente oltre 9 anni o 4 anni dall’entrata in funzione, nessuna rettifica deve essere operata (art. 19-bis2, c. 2, D.P.R. n. 633/1972).

Si rammenta che a questi fini i fabbricati ed aree fabbricabili sono in ogni caso considerati beni ammortizzabili anche quando sono classificati come “beni merce” in bilancio.

Se, a seguito di una operazione straordinaria (fusione, scissione, cessione di azienda o di ramo aziendale), confluiscono beni ammortizzabili da una società che realizza operazioni imponibili a favore di una società con ridotta o limitata detrazione d’imposta per effetto dell’effettuazione di operazioni esenti, si rende necessaria una rettifica dell’IVA detratta dalla società fusa, incorporata ecc. con riferimento alla data alla data del loro acquisto e non a quella dell’operazione straordinaria. Inoltre, il cedente deve fornirgli tutti i dati necessari per il corretto calcolo. È evidente che l’acquirente si trova in una posizione di pro-rata per motivi propri, deve procedere al riversamento dell’imposta che era stata detratta negli anni precedenti (ris. n. 344/E/2002). Quindi si procede al versamento dell’IVA detratta nei 4 o nei 9 anni antecedenti.

Viceversa, quando oggetto dell’operazione straordinaria è una società con indetraibilità totale a favore di una società con possibilità di detrazione totale o parziale, la rettifica si applica solo se non sono ancora trascorsi 4 o 9 anni dalla loro entrata in funzione e se la variazione è di oltre 10 punti percentuali (art. 19-bis2, c. 7, D.P.R. n. 633/1972).

Rettifica per cambio di regime

Se l’attività del contribuente muta, ad esempio, perché:

• si intraprendono nuove attività esenti od imponibili,

• si cambia regime speciale,

• si passa da un regime di piena imponibilità dell’attività ad uno di esenzione, ecc.,

ciò comporta una detrazione in una misura differente rispetto a quella inizialmente operata; occorre procedere in un’unica soluzione ad una sua rettifica con riferimento ai beni e servizi non ancora ceduti od utilizzati e, con specifico riferimento ai beni materiali ammortizzabili ed immateriali (opere dell’ingegno, marchi, brevetti, know-how, diritti di concessione e simili), purché non siano ancora trascorsi 4 anni dalla loro entrata in funzione (9 anni per gli immobili).

La rettifica deve essere indicata nella dichiarazione dell’anno in cui si è verificato l’evento.

Rettifica per variazione del pro-rata

I soggetti in regime di pro-rata (art. 19, c. 5, D.P.R. n. 633/1972) non devono procedere alla rettifica della detrazione, poiché essa spetta in misura proporzionale alle operazioni imponibili effettuate indipendentemente dal settore di attività di destinazione dei beni o dei servizi.

Qualora, però, un soggetto passivo che si trovi in regime di pro-rata acquisti beni ammortizzabili (anche in leasing o mediante contratti di appalto), nonché proceda a prestazioni di servizio relative a:

• trasformazione,

• riattamento,

• ristrutturazione

dei beni stessi, se successivamente e per qualunque ragione la percentuale di detrazione sia mutata, occorre procedere alla rettifica dell’IVA corrisposta a monte per il loro acquisto (art. 19-bis2, c. 4, D.P.R. n. 633/1972).

La rettifica è:

• obbligatoria: se la percentuale di detrazione è variata di oltre 10 punti. La rettifica deve essere compiuta in 5 anni a decorrere dalla loro entrata in funzione ovvero 10 anni dalla data di acquisto o di ultimazione lavori nel caso di beni immobili;

• facoltativa: se la percentuale di detrazione è variata non più di 10 punti. Se si opta comunque per la rettifica, il soggetto passivo deve adottare il medesimo criterio per almeno 5 anni consecutivi ovvero 10 anni nel caso di immobili. Inoltre, deve darne evidenza nella dichiarazione annuale.

La rettifica si effettua aumentando o diminuendo l’IVA annuale in ragione di 1/5 (o 1/10 per gli immobili) della differenza tra l’ammontare della detrazione operata e quello corrispondente alla percentuale di detrazione dell’anno di competenza.

48.1.5. Rettifiche e regolarizzazioni delle fatture ricevute

Errore di registrazione (errore interno)

Se la fattura ricevuta era esatta in tutti i suoi termini e l’errore è stato commesso in sede di registrazione della stessa, la correzione è “interna”, non essendo interessato il fornitore.

In particolare, se l’errore riguarda:

• l’imponibile o l’imposta di una fattura già registrata e la dichiarazione non è ancora stata presentata, la rettifica può essere effettuata tramite la registrazione di un documento interno;

• una fattura qualificata come non imponibile o esente in luogo di imponibile è sufficiente l’emissione e registrazione di un documento interno a comprova della rettifica.

In riferimento alle fatture passive ricevute, si rammenta il generale principio di buona fede e correttezza, il quale comporta che il cessionario/committente debba, prima di intraprendere qualsiasi azione volta a rimediare l’errore del fornitore/prestatore, di segnalare detta circostanza a quest’ultimo, affinché possa rimediare con l’emissione di opportuni documenti (elettronici ovvero cartacei a seconda della situazione personale).

Qualora una fattura sia stata registrata, ancorché errata per qualunque ragione, il cessionario/committente soggetti passivi d’imposta, hanno 30 giorni di tempo a partire dalla data di registrazione per regolarizzare la fattura ricevuta (art. 6, c. 8, lett. b), D.Lgs. n. 471/1997).

Fattura passiva relativa ad operazione inesistente

Ricevuta la fattura elettronica da SdI ed accortosi che il documento è relativo ad una operazione inesistente (inesistenza soggettiva oppure inesistenza oggettiva) ovvero non corrispondente al rapporto contrattuale sottostante, il cessionario/committente soggetto passivo d’imposta deve astenersi dal registrarla e nel contempo sollecitare il fornitore ad emettere nota di credito elettronica a totale storno (Norma di comportamento AIDC n. 209/2020).

Fattura passiva con IVA addebitata in eccesso o non dovuta

In caso di fatturazione di un’operazione rientrante nel campo IVA, ma:

• con aliquota superiore a quella naturalmente corretta,

• assoggettata ad imposta mentre era da considerare non imponibile,

il cessionario/committente, soggetto IVA, che abbia comunque regolarmente assolto l’imposta a favore del cedente/prestatore, è tenuto a registrare il documento nel registro acquisti e può detrarre l’imposta erroneamente addebitatagli. Resta soggetto alla sanzione ex art. 6, c. 6, D.Lgs. n. 471/1997 (circ. GdF n. 114153/2018). La Corte di Cassazione ha riconosciuto al cessionario/committente in caso di applicazione dell’imposta in misura superiore a quella effettiva erroneamente assolta (ad esempio fattura con aliquota 20% invece del 10%) di poter legittimamente portare in detrazione la maggiore imposta versata all’emittente (precisando, inoltre, che con il D.L. n. 34/2019 la disposizione è applicabile anche ai casi sorti prima delle modifiche apportate dall’art. 1, c. 935, Legge n. 205/2017) (ord. n. 23817/2020).

Di contro, in caso di ricevimento di fattura con IVA a fronte di un’operazione che per sua natura era da considerare fuori campo, il cessionario/committente non può detrarre autonomamente l’imposta erroneamente addebitatagli, ma deve procedere alla procedura del rimborso (art. 30-ter, D.P.R. n. 633/1972).

Fattura passiva con aliquota inferiore a quella dovuta o un imponibile inferiore al dovuto

Il cessionario/committente è tenuto a registrare la fattura nel registro acquisti ancorché errata. Se il fornitore, previamente avvertito, non provvede ad emettere fattura integrativa, il cessionario/committente entro 30 giorni dalla registrazione provvede a trasmettere telematicamente un’autofattura spia (48.2.) utilizzando il codice TD20. La maggior imposta versata potrà essere portata in detrazione con i limiti temporali, oggettivi e soggettivi stabiliti dall’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 (Norma di comportamento AIDC n. 209/2020).

Fattura passiva esente erroneamente emessa con IVA

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il cessionario/committente non ha diritto alla detrazione dell’IVA erroneamente corrisposta all’emittente della fattura se in corrispondenza di un’operazione che era, invece, esente da IVA (ris. n. 51/2021). Il diritto alla detrazione spetta solo se l’errore è riferito all’applicazione di un’aliquota maggiore rispetta a quella dovuta (a suffragio viene richiamata la sentenza n. 10439/2021).

Contraria a questa tesi è l’Associazione dei Dottori Commercialisti (Norma di comportamento n. 214/2021) secondo la quale il diritto alla detrazione compete in tutti i casi di errata applicazione dell’imposta in misura a quella dovuta e quindi anche nei casi di operazioni esenti, non imponibili od escluse con l’unica condizione che l’imposta sia stata pagata dal cliente e che non si sia in presenza di frode. Al massimo dovrebbe poter trovare applicazione la sanzione fissa tra 250 e 10.000 euro, ma non quella del 90% dell’IVA indebitamente detratta in quanto nessun danno ne è derivato all’Erario.

Anche la Corte di Giustizia Europea (sent., 15 aprile 2021, causa C-935/19) ha ritenuto illegittima una sanzione proporzionale a carico del cessionario/committente (se in assenza di frode) proprio a causa di assenza di perdita di gettito fiscale. In particolare, questa sentenza è stata fatta propria dalla CTR della Lombardia (sent. 15 giugno 2021 n. 2270) riconoscendo il diritto alla detrazione dell’IVA in capo al cessionario/committente e l’applicazione della sanzione fissa di cui all’art. 6, c. 6 secondo periodo del D.Lgs. n. 471/1997).

Fattura passiva con quantitativi inferiori al concordato

Il cessionario/committente è tenuto a registrare la fattura nel registro acquisti ancorché errata. Se il fornitore non provvede ad emettere una fattura integrativa entro 30 giorni dalla registrazione, l’acquirente è tenuto ad emettere un’autofattura (48.2.) utilizzando il codice TD20.

Fattura passiva con quantitativi superiori al concordato

È quella che in casi fraudolenti la Cassazione chiama “sovrafatturazione per inesistenza relativa” (Cass. n. 45056/2010).

In ogni caso si tratta di un’operazione parzialmente inesistente e, in assenza di collusione fra fornitore e cliente, questi deve accordarsi con il fornitore affinché questi emetta nota di credito elettronica a correzione della fattura originaria. Quindi procedere alla simultanea registrazione dei due documenti.

Fattura di variazione in diminuzione per errata emissione della fattura da parte del fornitore

Quando il fornitore, ricorrendone i presupposti, emette nota di variazione in diminuzione (46.18.2.) di una fattura emessa in split payment, il cessionario/committente PA deve:

• numerare la nota di variazione, indicare l’importo della variazione della relativa IVA facendo riferimento alla fattura originaria;

• se l’acquisto rientra nell’ambito commerciale, registra la nota di variazione sia nel registro vendite, sia nel registro acquisti;

• se l’acquisto rientra nell’ambito istituzionale (non commerciale), può computare l’eventuale IVA versata in eccesso rispetto a quella indicata nella fattura originaria a scomputo dell’imposta da versare nei momenti successivi, sempre nell’ambito dello split payment (circ. n. 6/E/2015, n. 15/E/2015, n. 27/E/2017) (risposta a interpello n. 378/2020).

Errata applicazione del “reverse charge”

Nelle ipotesi di errata applicazione del regime del reverse charge, ove l’IVA sia stata assolta dal cedente/prestatore o dal cessionario/committente, non è necessario procedere alla regolarizzazione delle fatture errate. Ove il cessionario/committente riceva una fattura con imposta non dovuta o applicata in misura superiore a quella effettiva, si attiverà per chiedere al fornitore una nota di credito e l’emissione di una nuova fattura corretta. Se il fornitore non provvede, il cessionario/committente regolarizza la fattura via SdI astenendosi dal portare in detrazione l’imposta erroneamente applicata (Norma di comportamento AIDC n. 209/2020).

Nel caso di operazione soggetta ad inversione contabile, se il cedente/prestatore (italiano od estero) non emette fattura o la emette in modo irregolare, il cessionario/committente deve emettere una fattura ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, o provvedere alla sua regolarizzazione, e all’assolvimento dell’imposta mediante inversione contabile trasmettendo a SdI:

• un tipo documento TD20, indicando l’imponibile e il sottocodice della Natura N6 relativo al tipo di operazione cui si riferisce l’autofattura. Nell’autofattura dovrà indicare come cedente/prestatore l’effettivo cedente o prestatore e come cessionario/committente sé stesso;

• a seguire, un tipo documento TD16 con l’indicazione della relativa imposta.

La rettifica di un’autofattura trasmessa con tipo documento TD20 può essere effettuata trasmettendo i due documenti già trasmessi allo SdI (TD20 più TD16) nel caso di rettifica di imponibile e imposta oppure solo il TD16 nel caso di rettifica della sola imposta (il documento rettificativo trasmesso in questi casi assume la valenza di una nota di variazione ai fini IVA), indicando gli importi con segno positivo o negativo a seconda del tipo di errore che si vuole correggere (nuova Guida alla compilazione della fattura elettronica e dell’esterometro, versione 1.9, 5 marzo 2024).

Errori ed irregolarità che non incidono sull’imponibile o sull’imposta

Si tratta genericamente di errori formali o di descrizione. Anche in questa ipotesi è opportuno chiedere lo storno della fattura con riemissione di documento corretto e completo. In caso contrario il cliente può emettere autofattura elettronica (48.2.) utilizzando il codice TD20. In ogni caso il cliente può registrare egualmente la fattura imprecisa restando legittimano a detrarre l’imposta effettivamente dovuta se sussistono i presupposti soggettivi e oggettivi (Norma di comportamento AIDC n. 209/2020).

Duplicazione del versamento IVA da parte del cessionario/committente P.A.

Nell’ipotesi di duplicazione di versamento dell’imposta mediante due distinti Modelli F24, il cessionario/committente organo della P.A. può recuperare l’imposta versata in eccesso scomputando l’imposta relativa dai futuri versamenti da eseguire in applicazione dello split payment (risposta a interpello n. 378/2020).

Acquisto soggetto ad abbuoni e/o sconti

Se l’abbuono o lo sconto era previsto contrattualmente, il fornitore è tenuto ad emettere nota di credito a rettifica senza limiti di tempo. Il cliente deve registrarla nel registro degli acquisti con il segno meno, ovvero nel registro delle vendite con segno positivo. L’operazione è non soggetta ad IVA, pertanto la fattura elettronica deve riportare come codice natura N2.2.

Se deriva da successivo accordo, il fornitore può emettere nota di credito con IVA non oltre un anno dall’effettuazione dell’operazione; successivamente il documento ha valenza solo per la contabilità generale e non può riportare l’IVA.

48.2. Mancato ricevimento della fattura

Quando il cedente/prestatore è un soggetto passivo d’imposta e per qualsivoglia ragione non emetta fattura all’effettuazione dell’operazione oppure al pagamento, l’acquirente/committente è tenuto ad attivarsi presso il fornitore stesso.

Una volta accertato il perdurare dell’inadempienza, decorsi inutilmente 4 mesi dalla data di effettuazione dell’operazione, entro i successivi 30 giorni (art. 6, c. 8, D.Lgs. n. 471/1997) il cessionario/committente deve:

• provvedere a versare l’imposta (ancorché eventualmente corrisposta all’inadempiente) mediante Mod. F24 con codice 9399;

• emettere autofattura elettronica (48.3.) e trasmetterla a SdI con codice TD20 nel campo “Tipo documento”. Dovranno inoltre essere compilati nella sezione “dati del cedente/prestatore” i dati del fornitore che avrebbe dovuto emettere il documento, nella sezione “Dati del cessionario/committente” inserendo quelli relativi al soggetto che emette e trasmette a SdI e nella sezione “Soggetto emittente” va utilizzato il codice CC (FAQ n. 65/2020). In tal modo viene superato il precedente obbligo di presentare una copia dell’autofattura all’Ufficio IVA. Con la regolarizzazione della fattura il cessionario può portare in detrazione l’IVA relativa se detraibile oggettivamente o soggettivamente.

Questa procedura rappresenta l’unico rimedio per evitare la corresponsabilità con il fornitore inadempiente. Deve essere applicata anche nei casi di operazione esente o non imponibile.

Qualora, successivamente al completamento della procedura, dovesse pervenire la fattura l’acquirente mantiene il diritto alla detrazione dell’imposta addebitatagli con tale documento.

La rettifica di un’autofattura trasmessa con tipo documento TD20 in queste ipotesi può essere effettuata trasmettendo via SdI un nuovo TD20, indicando gli importi con segno positivo o negativo a seconda del tipo di errore che si vuole correggere (il documento rettificativo trasmesso in questi casi assume la valenza di una nota di variazione ai fini IVA) (nuova Guida alla compilazione della fattura elettronica e dell’esterometro, versione 1.9, 5 marzo 2024).

48.3. Autofattura

L’autofattura propriamente detta è il documento che viene emesso direttamente dal destinatario della cessione o della prestazione in luogo dell’ordinario obbligo che vedrebbe il fornitore, nella sua qualità di debitore d’imposta, come soggetto tenuto ad emettere la fattura.

Più precisamente, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate (circ. n. 14/E/2019), l’autofattura vera e propria è quel documento che contiene i medesimi elementi di una normale fattura che se ne differenzia in quanto:

• l’emittente non è il cedente/prestatore, ma il cessionario del bene ovvero il committente del servizio che assolve l’imposta (ed è dunque obbligato a liquidare l’IVA) in sostituzione del primo;

• il cedente/prestatore e il cessionario/committente coincidono in un unico soggetto, ovvero l’operazione è a titolo gratuito (art. 2, c. 2, D.P.R. n. 633/1972).

Nell’effettuazione di determinate operazioni è la legge stessa che impone al fornitore di non emettere la fattura, il cui obbligo è demandato direttamente al cliente committente o cessionario.

In altri casi, è il cessionario o committente stabilito in Italia ad essere obbligato all’emissione dell’autofattura.

Con l’introduzione dell’obbligo della fatturazione elettronica, in caso di obbligo di emissione di autofattura, anche questa deve essere in formato elettronico e trasmessa via SdI

Eccezione all’obbligo della autofattura elettronica riguarda il caso di acquisti di beni e servizi da soggetti stabiliti fuori dall’Italia ove il bene rimane all’estero (nel medesimo Paese del cedente o anche in altri Stati) per mancanza del presupposto della territorialità (artt. 7 e ss., D.P.R. n. 633/1972) oppure di acquisto di un servizio specifico che risulti extraterritoriale e, quindi, non rilevante in Italia.

L’autofattura elettronica relative ad operazioni con l’estero, ma rilevanti in Italia, riporta come tipo documento:

• TD17 nel caso di acquisto di servizi rilevanti in Italia;

• TD 19 nel caso di acquisto di beni ex art. 17, c. 2, del D.P.R. n. 633/1972.

In entrambi i casi il codice natura da indicare nell’autofattura è N2.2.

Poiché l’autofattura elettronica è inviata via SdI, ma riporta i dati dell’emittente sia nella sezione dedicata al “cedente/prestatore”, sia nella sezione “cessionario/committente”, nel portale dell’Agenzia, sezione “Fatture e corrispettivi” essa è rinvenibile sia come fattura attiva, sia come fattura passiva. Ne deriva che per non commettere errori, l’autofattura ancorché elettronica è registrata nel registro delle fatture emesse e in quello degli acquisti, provvedendo al versamento dell’imposta relativa, se l’operazione è imponibile.

Autofattura per estrazione da deposito IVA

L’Agenzia delle Entrate ha fornito alcune precisazioni sulla modalità di assolvimento dell’imposta al momento dell’estrazione (circ. n. 14/E/2019); si rinvia al riguardo al paragrafo (56.1).

Altri casi di emissione obbligatoria di autofattura

Nella tabella che segue sono indicati i soggetti passivi e le situazioni che implicano l’emissione dell’autofattura.

Operazione	Adempimenti
Acquisti da agricoltori esonerati (art. 34, D.P.R. n. 633/1972)	- emettere fattura elettronica trasmettendola a SdI senza indicarvi le generalità del cedente, l’imposta è determinata applicando le aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione determinate da appositi decreti ministeriali. Il cessionario può utilizzare la fatturazione differita; in tal caso, però, è egli stesso obbligato all’emissione del DDT; - annotare l’autofattura solo nel registro degli acquisti, separatamente dalle altre fatture di acquisto. Non è possibile detrarre la relativa imposta; - consegnare una copia dell’autofattura all’agricoltore esonerato che deve conservarla. Qualora l’acquirente sia un soggetto che utilizzi il sistema di fatturazione elettronica può, entro gli stessi termini, trasmettere l’autofattura in formato elettronico allo SdI. Ciò consente di evitare la presentazione della medesima autofattura cartacea all’Agenzia delle Entrate (Provv. 30 aprile 2018, n. 89757, par. 6.4).
Acquisti di tartufi, nell’esercizio di impresa, da raccoglitori non soggetti IVA	- emettere autofattura elettronica trasmettendola a SdI, nei termini di legge, senza indicarvi le generalità del cedente; - annotare l’autofattura nel registro acquisti, ma l’acquirente non può detrarre la relativa imposta; - versare l’imposta; - comunicare annualmente alle Regioni di appartenenza la quantità commercializzata (e fatturata con IVA), nonché la provenienza e la data della raccolta sulla base delle risultanze contabili.
Omaggi di beni di propria produzione o commercializzazione	l’impresa cedente: - emette autofattura elettronica, da inviare telematicamente a SdI, per ciascun omaggio (indipendentemente dal valore o costo del bene omaggiato); - annota l’autofattura sul registro delle vendite e provvede alla liquidazione e al versamento dell’imposta.
	L’impresa cedente può anche: - emettere un’unica autofattura mensile riepilogativa degli omaggi effettuati nel periodo considerato; - annotare la suddetta autofattura sul registro delle vendite e provvedere alla liquidazione e versamento dell’imposta. In alternativa all’emissione dell’autofattura resta possibile assolvere l’imposta dovuta previa istituzione di un registro degli omaggi o esercitare la rivalsa in sede di fatturazione.
Autoconsumo di beni	- emissione di autofattura elettronica, da inviare telematicamente a SdI, da annotare nel registro delle vendite, con successiva liquidazione e versamento dell’imposta.
“Splafonamento” da parte dell’esportatore abituale (art. 8, c. 1, D.P.R. n. 633/1972)	- fra le varie modalità per sanare lo splafonamento vi è l’emissione di un’autofattura elettronica, da inviare telematicamente a SdI, contenente gli estremi identificativi di ogni fornitore, il numero progressivo di protocollo delle fatture ricevute, l’ammontare eccedente il plafond e l’imposta che avrebbe dovuto essere applicata; - un esemplare va annotato nel registro degli acquisti provvedendo nel contempo al versamento dell’imposta delle sanzioni e degli interessi, mentre l’altro esemplare va consegnato all’Agenzia delle Entrate.
Agenzie di viaggio, per le provvigioni pagate agli intermediari (art. 74-ter, D.P.R. n. 633/1972)	- il tour operator che corrisponde provvigioni a favore delle agenzie di viaggio che operano in nome e per conto del tour operator (mandatari con rappresentanza) emette autofattura riepilogativa mensile da annotare nel registro vendite ed acquisti distinguendo quelle soggette ad IVA da quelle non imponibili. SdI la consegna all’intermediario che la annota nel registro vendite senza registrazione dell’imposta perché già contabilizza ed assolta in precedenza dal tour operator; - il tour operator che riconosce provvigioni a favore delle agenzie di viaggio che hanno acquistato pacchetti turistici su richiesta del viaggiatore emette autofattura anche se l’agenzia è priva di mandato con rappresentanza. La procedura è simile a quella sopra indicata; - se l’agenzia di viaggio che cede il servizio turistico ad un’altra agenzia riconosce a quest’ultima una provvigione deve emettere autofattura per il compenso riconosciuto.
Fatture non pervenute entro 4 mesi dall’effettuazione dell’operazione	- l’acquirente che entro 120 giorni dall’effettuazione dell’operazione (o dal pagamento) non ha ricevuto la fattura dal proprio fornitore deve emettere autofattura nei 30 giorni successivi e trasmetterla a SdI con codice TD20. Dovranno essere compilate sia le sezioni del fornitore quanto quelle del cliente con i rispettivi dati. In tal modo viene superato il precedente obbligo di presentare una copia dell’autofattura all’Ufficio IVA, annotarla sul registro IVA, versare l’imposta, quindi annotare l’autofattura sul registro degli acquisti al fine di poter detrarre l’imposta precedentemente versata (48.2.).
Mancato ricevimento della fattura di acquisto intracomunitario	- l’acquirente nazionale che non riceve la fattura dal cedente comunitario entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, emette autofattura cartacea (in quanto nei rapporti con soggetti stabiliti all’estero non è prevista la fatturazione elettronica, in un unico esemplare entro il giorno 15 del terzo mese successivo, la registra entro detto termine e con riferimento al mese precedente indicandovi anche il numero identificativo del fornitore comunitario.
Acquisto intracomunitario con corrispettivo inferiore al reale	- l’acquirente emette fattura integrativa in un unico esemplare entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione della fattura originaria e provvede a registrarla entro detto termine e con riferimento al mese precedente, esponendo l’importo non fatturato, nonché il numero identificativo del fornitore comunitario. L’acquirente potrebbe anche optare per l’emissione del documento in formato elettronico da inviare a SdI al solo scopo di evitare la comunicazione periodica relativa alle transazioni effettuate con soggetti non stabiliti in Italia (esterometro).
Prestazioni di servizi generici rese da un soggetto comunitario a favore di un committente nazionale in modo continuativo nell’arco di un periodo superiore ad un anno, e per le quali non sia prevista la corresponsione nel predetto arco temporale di acconti o pagamenti, anche parziali (art. 6, c. 3, D.P.R. n. 633/1972)	- il committente, decorsi 12 mesi dall’inizio della prestazione, al termine dell’anno emette autofattura con riferimento al servizio resogli nell’arco temporale. Così via al termine di ciascun anno sino al completamento del servizio richiesto (52.2.). L’autofattura in formato cartaceo può essere sostituita con una autofattura elettronica da inoltrare a SdI.
Acquisti da soggetti extra UE (art. 17, c. 2, D.P.R. n. 633/1972)	Gli acquisti effettuati da un soggetto passivo stabilito in Italia, da soggetti non residenti e non stabiliti in Italia.

48.4. Fattura elettronica per cessioni/acquisti di carburante per autotrazione

I soggetti passivi d’imposta sono obbligati a richiedere per gli acquisti di carburante (benzina e gasolio) per autotrazione (D.L. n. 79/2018). L’emissione di fattura elettronica da parte delle imprese cedenti

L’obbligo di fatturazione elettronica:

• non riguarda, ad esempio, le cessioni, gli acquisti di benzina per motori che fanno parte di gruppi elettrogeni, impianti di riscaldamento, attrezzi vari, utensili da giardinaggio e così via, compresi i mezzi diversi da quelli che possono circolare per strada, come ad esempio i natanti;

• riguarda i soggetti passivi d’imposta che acquistano benzina e/o gasolio all’ingrosso, da cedere successivamente ai propri soci od associati. La fatturazione può essere effettuata su base mensile nei confronti del singolo socio od associato purché comprovato da apposito documento di consegna.

La fattura non riporta la targa o altro estremo identificativo del veicolo al quale sono destinati.

Qualora le fatture elettroniche siano accompagnate da un documento (anche informatico) contenente l’indicazione della data, delle generalità del cedente, del cessionario e dell’eventuale incaricato del trasporto, nonché la descrizione della natura, della qualità e della quantità dei beni ceduti, è possibile per il cedente emettere un’unica fattura, entro il 15 del mese successivo, che riepiloghi tutte le operazioni avvenute nel mese precedente tra i medesimi soggetti (fattura elettronica differita).

Anche per le fatture elettroniche per acquisti di carburanti per autotrazione e di importo inferiore ad euro 300 emesse nel corso del mese, con riferimento allo stesso acquirente, in luogo di ciascuna potrà essere annotato un documento riepilogativo nel quale dovranno essere indicati i numeri delle fatture cui si riferisce, l’ammontare complessivo imponibile delle operazioni e l’ammontare dell’imposta, distinti secondo l’aliquota applicata.

Obbligo di pagamento mediante mezzi di pagamento tracciabili

La deducibilità del costo e la detraibilità dell’IVA relative all’acquisto di carburante sono consentite, solo se il relativo pagamento è effettuato mediante mezzi tracciabili (carte di credito, di debito, prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione ex art. 7, c. 6, D.P.R. n. 605/1973 oppure da altro mezzo ritenuto idoneo ed individuato con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (art. 1, c. 923, Legge n. 205/2017).

Sebbene i carburanti utilizzati per i trattori agricoli e forestali, nonché, in generale, per le macchine individuate nell’art. 57 del Codice della strada siano esclusi dalla fatturazione elettronica, anche per questi mezzi vige l’obbligo di utilizzare mezzi di pagamento tracciabili se si vuol detrarre l’IVA sugli acquisti ovvero dedurre i costi (circ. n. 13/E/2018).

Nel caso acquisto di carburante per autotrazione da parte di un dipendente o di un amministratore che utilizzi una propria carta di credito/debito/prepagata e tale spesa gli sia riconosciuta e rimborsata, la riferibilità della spesa al datore di lavoro è indubbia; ciò consente la deducibilità del costo e la detraibilità dell’IVA. Lo stesso vale nel caso di utilizzo di servizi offerti da operatori mediante app per smartphone o tablet che consentono l’acquisto di carburante con addebito diretto del costo su conto corrente o carta di credito (contestualmente all’acquisto o in un momento successivo) ovvero attingono ad una provvista mantenuta dal consumatore presso l’operatore, periodicamente ricostituita in ragione del consumo.

In caso di rapporto commerciale tra un soggetto attivo nella grande distribuzione di carburante ed un altro soggetto gestore di carte di credito/debito che permettono all’utente di acquistare il carburante utilizzando detti mezzi di pagamento, la fattura elettronica a giustificazione di tutti i prelievi effettuati dagli utenti nel mese può essere del tipo “differita”. Resta fermo che in tal caso la fattura emessa dal grande distributore a carico del gestore delle carte, per essere “differita” deve contenere le indicazioni atte ad identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione, nonché data, generalità cedente e cessionario, quantità del carburante ceduto (risposta a interpello n. 44/2020).

Detti mezzi tracciabili dovranno essere intestati al soggetto IVA; ne deriva che in presenza di più veicoli occorrerà munirsi di altrettanti mezzi tracciabili.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che si considerano idonei a provare l’avvenuta effettuazione delle operazioni i seguenti mezzi di pagamento:

• gli assegni, bancari e postali, circolari e non;

• i vaglia cambiari e postali;

• i mezzi elettronici tra cui, a titolo meramente esemplificativo, addebito diretto, bonifico bancario o postale, bollettino postale, carte di debito, di credito, prepagate, “bancomat” ovvero altri strumenti di pagamento elettronico disponibili che consentano anche l’addebito in conto corrente (Provv. n. 73203/2018).

Resta possibile l’utilizzo delle apposite carte rilasciate dalle compagnie petrolifere (netting) ed anche i buoni che permettono l’acquisto esclusivamente di carburanti e lubrificanti purché i relativi pagamenti siano effettuati con modalità tracciabili.

Con particolare riferimento ai “buoni carburanti” (ma anche carte, ricaricabili o meno, ovvero altri strumenti, emessi dalle Compagnie petrolifere), occorre fare una distinzione tra quelli:

• monouso, ossia quelli che consentono l’acquisto di carburante presso un distributore della medesima compagnia emittente. In questo caso la fatturazione elettronica è anticipata al momento dell’emissione del buono e non a quello successivo dell’erogazione;

• multiuso, ossia quelli che consentono l’acquisto di carburante presso distributori di varie compagnie, comprese quelle cosiddette “bianche” ovvero consentono l’acquisto di più beni e servizi. In questo caso la fatturazione elettronica è applicabile solo al momento dell’erogazione (utilizzo) presso l’impianto.

48.5. Esportatore abituale

Il soggetto passivo d’imposta abilitato all’acquisto di beni e servizi è interamente trattato nel capitolo (49.).

48.6. Fattura emessa per conto del fornitore

Di regola, la fattura deve essere emessa dal debitore d’imposta, cioè dal soggetto che effettua la cessione dei beni o la prestazione di servizi. Tuttavia, quest’ultimo può accordarsi preventivamente con un altro soggetto (cessionario/committente), oppure con un soggetto terzo, che si assuma l’impegno di emettere la fattura per conto del fornitore, ferma restando la responsabilità di quest’ultimo per l’adempimento nei confronti dell’erario (c.d. fattura in outsourcing trattata al (46.10.)).

48.7. Registri obbligatori

Anche nell’ambito della gestione del ciclo passivo sono previsti particolari registri da tenere ai fini IVA.

Per quanto concerne modalità e norme di tenuta nonché tempi e luoghi di conservazione, si rinvia a (46.22.) in quanto disposizioni comuni anche con il ciclo attivo.

48.7.1. Registro degli acquisti

Nel registro vanno annotate (art. 25, D.P.R. n. 633/1972) (98.17.):

• le fatture ricevute imponibili, non imponibili, esenti;

• le autofatture imponibili, non imponibili ed esenti quando le disposizioni ne esigano la registrazione oltre che nel registro delle fatture emesse;

• le autofatture per prestazioni ricevute da soggetti passivi extra UE;

• per quanto concerne le importazioni, le bolle doganali di importazione (DAU)sono ora sostituite da un sistema di dati gestiti telematicamente (54.2.; 54.2.1.). Ne deriva che sarà l’importatore, previa autorizzazione delle Dogane, ad ottenere il MAU (Modello Autorizzativo Unico) ed estrarre il “Prospetto sintetico della dichiarazione” dal portale della Dogana che va utilizzato annotandone il numero univoco (MRN - Master Reference Number) e gli altri elementi utili al fine di poter detrarre l’imposta.

Non vanno annotati:

• gli acquisti e prestazioni escluse dall’imposta;

• le operazioni che prevedano l’indetraibilità totale dell’imposta.

Gli elementi essenziali sono:

• data della fattura;

• numero univoco MRN;

• dati identificativi del fornitore dei beni o della prestazione di servizio;

• imponibile ed imposta suddivisa per aliquota;

• importo esente o non imponibile con richiamo della relativa disposizione di legge;

• eventuali dati esclusi dall’imposta ma esplicitati in fattura;

• imponibile ed imposta riferentisi a fatture passive differite, da registrare in colonna separata per non detrarre erroneamente l’imposta prima del pagamento del corrispettivo.

Non è necessario numerare in ordine progressivo le fatture passive e l’MRN ricavato dal Prospetto sintetico della dichiarazione, nonché le fatture emesse in reverse charge, tanto al ricevimento di detti documenti, quanto ai fini della loro registrazione (D.L. n. 119/2018).

Secondo l’Agenzia delle Entrate, la numerazione delle fatture elettroniche e di quelle analogiche può, come già chiarito dalla risoluzione n. 1/E/2013, proseguire ininterrottamente, a condizione che sia garantita l’identificazione univoca della fattura, indipendentemente dalla natura analogica o elettronica. Così, ad esempio, alla fattura numero 1 analogica, possono succedere la numero 2 e 3 elettroniche, la numero 4 analogica e così via, senza necessità di ricorrere a separati registri sezionali (FAQ 27 novembre 2018).

L’Agenzia delle Entrate ha specificato che per le fatture elettroniche d’acquisto, sulle quali è impossibile procedere con l’apposizione del numero progressivo di registrazione, l’individuazione della fattura potrà essere consentita tramite l’associazione informatica della fattura con i dati riportati all’interno del registro IVA (risposta a interpello 11 ottobre 2018, n. 34).

Fatture di importo inferiore a 300 euro e fatture degli spedizionieri

Come per le fatture emesse, anche quelle ricevute di importo inferiore a 300 euro (IVA compresa, come affermato dall’Agenzia delle Entrate nel corso dell’incontro con la stampa specializzata del 1° febbraio 2018), previa numerazione, possono essere riepilogate su un apposito documento interno riportante:

• i numeri attribuiti alle fatture riepilogate,

• l’imponibile e l’imposta suddivisi per aliquota.

Vanno annotate entro il 15 del mese successivo a quello solare cui si riferiscono le fatture riepilogate.

Anche le fatture relative alle prestazioni di trasporto ricevute per il tramite di spedizionieri, quale che ne sia l’importo, possono essere riepilogate con le stesse regole.

Termini di registrazione

La registrazione della fattura o del Prospetto sintetico della dichiarazione è essenziale ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta.

Per l’esercizio di tale diritto, la registrazione va effettuata anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione e comunque non più tardi della dichiarazione relativa all’anno di ricevimento e con riferimento allo stesso anno (48.1.2.) (D.L. n. 50/2017).

Deroghe

Sono esclusi dall’obbligo di tenuta del registro degli acquisti:

• i contribuenti che hanno aderito al regime forfetario;

• i soggetti in regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (D.L. n. 98/2011, art. 27, c. 1 e 2), purché vi abbiano aderito entro il 31 dicembre 2015. Pur essendo stato abolito dal 1° gennaio 2016, i soggetti già facenti parte di questo regime possono permanervi sino al compimento del 35° anno di età, quindi transitano nel regime forfetario;

• gli agricoltori/pescatori minimi (volume d’affari non superiore a 7.000 euro costituito per almeno 2/3 da cessione di prodotti agricoli/ ittici) (art. 34, c. 6);

• i contribuenti in “contabilità ordinaria”, che sostituiscano il registro con altro libro obbligatorio (libro giornale o registro cronologico), ma in tale ipotesi devono comunque rispettare i termini e le modalità previsti dalla normativa IVA. Inoltre, su richiesta dell’Amministrazione finanziaria, tali operatori devono essere in grado di fornire i medesimi dati che sarebbero stati annotati per obbligo sul registro degli acquisti.

Semplificazioni fiscali

L’Agenzia delle Entrate si è impegnata a mettere a disposizione dei soggetti IVA obbligati alla fatturazione elettronica, in apposita area del proprio sito Internet, le bozze del Registro degli acquisti (art. 4, D.Lgs n. 127/2015). Si veda in parallelo (46.26.1.).

Conservazione registri contabili

I registri contabili possono essere tenuti su supporto elettronico sino al terzo mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Entro tale termine vi è l’obbligo di conservarli:

• in formato elettronico,

• in formato analogico.

L’Agenzia delle Entrate aveva emesso due risposte ad interpello contrastanti: una in tema di obbligo di stampa oltre il terzo mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (n. 236/E/2021) ed un’altra in tema di conservazione (n. 346/E/2021). Infine, dichiarava che tenuta e conservazione sono due momenti distinti (ris. n. 16/2022). Ora con la conversione in legge del Decreto Semplificazioni (D.L. n. 73/2022) il Legislatore ha precisato, modificando il c. 4-quater, art. 7 del D.L. n. 354/1994, che sia la tenuta sia la conservazione di qualsiasi registro in forma elettronica sono da considerare regolari - ancorché non trascritti su supporto cartaceo o di non conservazione sostitutiva digitale - se in sede di accesso o di verifica, i registri sono aggiornati e possono essere stampati a semplice richiesta dei verificatori ed il loro presenza. Da ciò ne deriva come sia sufficiente tenere aggiornati i registri su supporti informatici e, poi, stamparli a richiesta.

48.8. Altri registri

In merito alle fatture ad esigibilità differite ricevute dal soggetto passivo, è possibile provvedere alla relativa annotazione su un apposito registro sezionale, invece che sul registro degli acquisti, al fine di non far confluire la relativa imposta nella liquidazione periodica prima che la fattura ad esigibilità differita sia stata pagata.

Nel ciclo passivo, gli altri registri riguardano di regola il carico e lo scarico di merci sia per un controllo dei beni non di proprietà entrati nei propri luoghi di esercizio dell’attività, sia ai fini di vincere la presunzione di acquisto senza corresponsione dell’imposta (43.6.2.), nonché il limite dell’anno dalla consegna o spedizione (all’art. 6, c. 1, D.P.R. n. 633/1972).

Si tratta, ad esempio, del:

• registro delle merci ricevute in conto deposito, lavorazione, riparazione ecc.;

• registro dei beni ricevuti in conto visione o prova;

• registro dei beni ricevuti in prestito d’uso;

• registro degli imballaggi non restituiti;

• registro dei beni ricevuti da soggetti residenti in Paesi della UE e trasferiti in Italia a titolo non traslativo della proprietà;

• registro delle dichiarazioni d’intento trasmesse al fornitore nel caso degli esportatori abituali.

In ogni caso, un soggetto passivo può aprire anche altri registri tenuti in qualunque modalità (elettronica. manuale, ecc.) se li ritiene utili ai propri fini gestionali.