42.1. Soggettività passiva d’imposta - 42.1.1. Esercizio d’impresa - 42.1.2. Esercizio di arti e professioni - 42.2. Presupposto oggettivo - 42.2.1. Cessione di beni - 42.2.2. Prestazioni di servizi - 42.2.3. Presupposti oggettivi per la tassazione delle “criptoattività” - 42.3. Territorialità - 42.3.1. Definizione - 42.3.2. Cessione di beni - 42.3.3. Prestazioni di servizi generici (art. 7-ter) - 42.3.4. Prestazioni di servizi specifici - 42.3.5. Servizi e cessioni extraterritoriali - 42.4. Debitore d’imposta - 42.4.1. Rivalsa

42.1. Soggettività passiva d’imposta

Un’operazione, per rientrare nel campo di applicazione dell’imposta, deve essere posta in essere da:

• Imprenditori/imprese (commerciali o agricoli),

• professionisti,

• artisti,

nell’ambito di svolgimento della propria attività (artt. 4 e 5, D.P.R. n. 633/1972). L’attività deve essere svolta in modo abituale ancorché non in via esclusiva.

42.1.1. Esercizio d’impresa

Rientrano nel campo di applicazione dell’imposta le attività individuate dagli artt. 2195 e 2135 c.c.

L’esercizio d’impresa può esser svolto da:

Sono considerate, in ogni caso, commerciali, indipendentemente da chi le esercita:

• cessioni di beni nuovi per la vendita (con esclusioni delle pubblicazioni delle associazioni sindacali e di categoria religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra scolastica della persona, cedute prevalentemente ai propri associati);

• erogazioni di acqua, servizi di fognatura e depurazione, gas, energia elettrica e vapore;

• gestione di fiere ed esposizioni permanenti;

• gestione di spacci aziendali, mense e somministrazione pasti;

• trasporto e deposito merci;

• trasporto di persone;

• organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, prestazioni alberghiere e di alloggio;

• servizi portuali e aeroportuali;

• pubblicità commerciale;

• telecomunicazioni e simili.

Affitto dell’unica azienda - Non rientra nel campo di applicazione dell’IVA l’affitto dell’unica azienda effettuato dall’imprenditore (C.M. 19 marzo 1985, n. 26).

Enti non commerciali - Non rientrano nel campo di applicazione dell’IVA le attività esercitate in conformità allo scopo istituzionale dell’ente ivi comprese le attività commerciali in rapporto di strumentalità diretta con le finalità dell’ente (Cass. n. 2705/1995).

Enti pubblici - Di regola non rientrano nel campo dell’applicazione dell’imposta. Tuttavia, rientra nell’ambito IVA la porzione di attività commerciale, non inerente all’ambito istituzionale, che anche gli enti pubblici possono svolgere.

42.1.2. Esercizio di arti e professioni

Per esercizio di arti e professioni (artt. 2222 e ss. c.c.) si intende lo svolgimento, per professione abituale ancorché non esclusiva, di una qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche, anche se aggregate in una associazione tra professionisti ovvero in società semplici o in società tra professionisti (art. 5, D.P.R. n. 633/1972).

Collaborazioni coordinate e continuative

Nell’ipotesi di coesistenza di lavoro autonomo con altra tipologia di attività, occorre esaminare se quest’ultima sia preponderante, in termini temporali e/o reddituale, rispetto a quella di lavoro autonomo.

Se l’attività di lavoro autonomo non è svolta professionalmente, anche il corrispettivo ricevuto sfugge all’imposta. In tal caso si tratta o di prestazioni occasionali o di mere collaborazioni coordinate e continuative escluse dall’IVA (art. 5, c. 2, D.P.R. n. 633/1972).

42.2. Presupposto oggettivo

Il presupposto oggettivo dell’IVA ricorre quando l’operazione si qualifica come cessione di beni (art. 2, D.P.R. n. 633/1972) o prestazioni di servizi (art. 3, D.P.R. n. 633/1972).

42.2.1. Cessione di beni

Le cessioni di beni si distinguono in cessioni vere e proprie (art. 2, c. 1, D.P.R. n. 633/1972), cessioni di beni assimilate e cessioni di beni facilitate da interfacce elettroniche (art. 2-bis, D.P.R. n. 633/1972).

Cessioni vere e proprie

Si intende il trasferimento a titolo oneroso (art. 1470 c.c.) della proprietà di un bene mobile o immobile oppure la costituzione o il trasferimento di un altro diritto reale di godimento.

Cessioni gratuite di beni - Non sono soggette all’imposta quando eseguite a puro titolo di liberalità, fatta salva la cessione gratuita di beni rientranti nell’attività propria dell’impresa (43.4.).

Cessioni assimilate di beni

Sono considerate cessioni assimilate di beni (art. 2, c. 2, D.P.R. n. 633/1972):

• i contratti di somministrazione aventi carattere periodico e continuativo. Le comuni somministrazioni di pasti ed altri alimenti sono considerate prestazioni di servizi (42.2.2.);

• le assegnazioni di beni ai soci associati o partecipanti da parte di società o enti (46.22.);

• le cessioni mediante commercio elettronico indiretto (50.10.1.);

• le vendite con riserva di proprietà;

• le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambo le parti;

• i passaggi dal committente al commissionario e viceversa;

• la destinazione all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o del professionista;

• espropri, requisizioni ed altre cessioni coattive stabilite dalla pubblica autorità (ris. n. 193/E/2001);

• la destinazione ad attività estranee all’esercizio dell’attività anche se determinata dalla sua cessazione.

Operazioni non considerate cessioni di beni

Allorquando per un’operazione manchi il requisito soggettivo, oggettivo di territorialità, ovvero per operazioni considerate escluse ex lege, si esce dal campo di applicabilità dell’imposta. In quanto estranee esse non sono soggette all’emissione di alcuna fattura o registrazione nei registri obbligatori IVA, ma non è possibile detrarre l’imposta pagata per il loro acquisto.

L’art. 2, c. 3, del D.P.R. n. 633/1972 elenca quelle operazioni che per legge sono considerate escluse dal tributo:

• cessioni di denaro e crediti in denaro;

• cessioni e conferimenti di aziende o di rami d’azienda in altre aziende, enti, consorzi, associazioni; passaggi di beni a seguito di fusioni o trasformazioni. Si ha cessione di ramo aziendale quando attraverso l’acquisizione dei beni materiali ed immateriali strettamente concatenati tra loro, l’acquirente intende acquisire quel determinato segmento al fine di continuare l’attività di produzione e commercializzazione, e non semplicemente liquidare l’attività, nonché vendere lo stock. Occorre quindi che il complesso degli elementi trasferiti sia sufficiente per consentire la prosecuzione di un’attività economica autonoma. Anche la cessione di asset significativi per l’esercizio di impresa (quali, ad esempio, i marchi di determinati prodotti, l’autorizzazione all’immissione in commercio del relativo prodotto, il magazzino residuo) integrano di fatto una struttura aziendale, in quanto combinati tra di loro detti elementi realizzano un’organizzazione potenzialmente idonea allo svolgimento di un’attività economica a sé stante, anche in assenza di altri asset materiali o di personale (risposta a interpello n. 151/E/2022). ;

• cessioni di terreni non edificabili, concessioni all’utilizzo della medesima tipologia di terreni, cessioni di aree e di opere di urbanizzazione a favore dei Comuni;

• cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati (44.3.; 44.4.);

• passaggi di beni in occasione di operazioni straordinarie societarie;

• cessioni di valori bollati e marche assicurative e postali;

• cessioni di alcuni alimenti primari (pasta, pane, biscotti di mare non arricchiti, latte fresco pastorizzato o meno);

• cessioni di beni oggetto di manifestazioni a premio (concorsi ed operazioni a premio).

Per una disamina più completa delle cessioni escluse dall’imposta (44.3.).

Lease back

L’operazione di lease back è un’operazione negoziale, a carattere finanziario, complessa ed unitaria, atta ad incrementare la liquidità del venditore-utilizzatore il quale mantiene la disponibilità ininterrotta del bene stesso e potrà servirsene come se ne fosse il proprietario. Il diritto trasferito in capo alla società di leasing non autorizza a disporre del bene come se ne fosse proprietaria.

Sulla base di questo principio, non costituisce cessione di beni soggetta ad IVA, la “vendita” di un bene mediante un contratto di sales and lease back, purché non vi sia un uso distorto o illecito o elusivo del contratto (Cass. ord. n. 11023/2021 e Corte di Giustizia europea causa C-201/2018).

Anche se l’operazione fosse equiparata ad una prestazione di servizi, la causa finanziaria farebbe sì rientrare l’operazione nel campo IVA, ma in regime di esenzione ex art. 10, c. 1, del D.P.R. n. 633/1972, quindi senza diritto alla detrazione dell’imposta (Cass., sent. n. 30016/2021).

L’Agenzia delle Entrate sul tema del sale and lease back richiama sia le pronunce della Corte di Cassazione (ord. n. 20327/2022 e ord. n. 20328/2022), sia la propria circ. n. 218/E/2000 per concludere che occorre valutare, caso per caso, le relative clausole contrattuali per comprendere se vi sia prevalenza nell’operazione di una cessione di beni oppure di una componente finanziaria (ris. n. 3/E/2023). Indici ritenuti significativi per qualificare l’operazione in un senso ovvero nell’altro. Denotano una operazione finanziaria:

• la presenza di clausole che escludano o limitino la società di leasing dal disporre del bene come se ne fosse proprietario (ad es.: impedendone la vendita o concedendolo in garanzia ad un terzo);

• la presenza di clausole concesse all’utilizzatore, tali da farlo ritenere come se ne fosse il proprietario (ad es.: limitazioni della responsabilità in capo alla società di leasing - proprietaria formale del bene - e che, invece, evidenzino come la maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà del bene sono in capo all’utilizzatore).

Cessioni di beni facilitate da interfacce elettroniche

Si considerano ex lege effettuate dal soggetto passivo che facilita le vendite tramite l’uso di una interfaccia elettronica, una piattaforma, un portale o mezzi analoghi:

• le vendite a distanza intracomunitarie di beni (art. 38-bis, c. 1 e 3, D.L. n. 331/1993) nonché le cessioni interne di beni con partenza ed arrivo nel territorio del medesimo Stato UE, effettuate da soggetti passivi stabiliti fuori della UE a favore di privati consumatori;

• le vendite a distanza di beni importati (non soggetti ad accisa) da un Paese terzo e di valore intrinseco non superiore a 150 euro ovunque sia stabilito il fornitore (la soglia di 150 euro va verificata per ogni singola spedizione) (art. 38-bis, c. 2 e 3, D.L. n. 331/1993).

Il soggetto facilitatore viene considerato cessionario e rivenditore di detti beni. Il trasporto è imputato al marketplace e, quindi, effettuato nel luogo di arrivo dei beni (art. 2-bis, D.P.R. n. 633/1972).

In sintesi, in presenza di un soggetto passivo che faciliti le vendite a distanza intracomunitarie (51.12.) tramite una piattaforma (gestita direttamente o da soggetti terzi) si pone in essere fittiziamente una doppia cessione:

• dal fornitore alla piattaforma (e la si considera effettuata nel luogo in cui il bene si trova al momento della cessione ed è esente da IVA, ma comunque soggetta a fatturazione) (44.2.);

• dalla piattaforma al consumatore finale (ed è soggetta all’imposta vigente nel luogo di arrivo dei beni). Il trasporto/spedizione è imputato a questa parte dell’operazione (vedi oltre).

Il momento di effettuazione dell’operazione (e la correlata esigibilità dell’imposta) sorge con l’accettazione del pagamento del corrispettivo tanto nei casi B2C, quanto nei casi B2B.

Ne deriva che non rileva né la consegna né l’emissione di fattura (art. 6, c. 7, D.P.R. n. 633/1972).

Il costo del trasporto/spedizione di beni (51.12.1.) è imputato alle cessioni effettuate dal soggetto che ne facilita le cessioni tramite l’uso di interfacce elettroniche (art. 38-bis, c. 4, D.L. n. 331/1993).

42.2.2. Prestazioni di servizi

La norma nazionale definisce le prestazioni, facendo riferimento a:

• prestazioni di servizio tipiche , comprese le obbligazioni di fare, non fare o permettere, quale ne sia la fonte (art. 3, c. 1, D.P.R. n. 633/1972);

• prestazioni di servizio assimilate (art. 3, c. 2, D.P.R. n. 633/1972).

Come le cessioni, anche le prestazioni devono essere rese verso corrispettivo, per cui, in linea di principio, quelle gratuite non assumono rilevanza impositiva.

Prestazioni di servizi tipiche

Sono prestazioni di servizi tipiche (o prestazioni in senso stretto) eseguite dietro corrispettivo quelle dipendenti da:

• contratti d’opera (art. 2222 c.c.) - il prestatore d’opera gestisce in maniera autonoma i tempi e le modalità di esecuzione del lavoro (artt. 2222 e ss., c.c.; per le prestazioni d’opera intellettuale artt. 2229 e 2238 c.c.);

• appalti (art. 1655 c.c.) tanto d’opera quanto di servizi - Il contratto di appalto va distinto da quello della vendita. Nell’appalto rilevano soprattutto due caratteristiche: prevalenza del “fare” rispetto al “dare” e produzione di qualche cosa di nuovo rispetto allo standard di produzione (43.3.);

• trasporto (art. 1678 c.c.);

• mandato (art. 1703 c.c.);

• spedizione (art. 1737 c.c.);

• agenzia (art. 1742 c.c.);

• mediazione (art. 1754 c.c.);

• deposito (art. 1766 c.c.);

• obbligo di fare, non fare, permettere, quale che ne sia la fonte (si veda oltre).

Tra le prestazioni di servizio rientra la conciliazione giudiziale. Si tratta delle somme che il giudice stabilisce a carico di una parte in cambio della rinuncia, nei confronti dell’altra, fondata sull’ipotesi di un inadempimento contrattuale. Ne deriva che la conciliazione giudiziaria è da considerare prestazione di servizio è soggetta all’imposta ordinaria (risposta a interpello n. 386/2020).

Obbligazioni di fare, non fare, permettere

I casi in cui un obbligo di fare, non fare o permettere siano imponibili o meno ai fini IVA, vanno analizzati con attenzione, in quanto possono essere qualificati tra le prestazioni di servizio (art. 3, c. 1), ma possono anche non rilevare ai fini dell’imposta qualora, ad esempio, assumano la mera funzione di un risarcimento di danno da considerare, quindi, mere cessioni di denaro fuori campo IVA.

Rilevano ai fini IVA quando assumano la veste di corrispettivo di una cessione di beni ovvero di una prestazione di servizi (rapporto sinallagmatico tra una prestazione ed un corrispettivo).

La Corte di Giustizia europea (causa C-215/94) decretò che i ristori corrisposti ai produttori del latte, affinché abbandonassero la produzione lattiera, non erano soggetti all’imposta perché rispecchianti finalità di interesse di carattere generale e quindi si trattava di indennità diretta a compensare i produttori.

Per la Cassazione, l’indennità pari a 18 mensilità, dovuta a favore dei locatori di immobili urbano non abitativi ha natura risarcitoria e, quindi fuori campo IVA (per tutte, Cass. n. 8559/2012). Al contrario, l’Agenzia delle Entrate ritiene, invece, detta indennità il corrispettivo dell’aumento di valore dell’immobile a seguito dell’attività commerciale ivi esercitata, pertanto è soggetta all’imposta.

È soggetta a IVA l’indennità erogata a titolo transattivo a saldo e stralcio e definizione di una controversia al solo scopo di porre fine ad una lite tra le parti e senza riconoscimento alcuno delle opposte ragioni. Vi sarebbe un “obbligo di non fare” (ossia rinunciare alla lite) e l’erogazione di una somma a fronte dell’assunzione di tale obbligo (risposte a interpello n. 145/2021 e n. 179/2021). Lo stesso quando la somma è parametrata alle attività svolte ed alla copertura dei costi sostenuti dalla società istante, quale corrispettivo per l’assunzione di un obbligo di non fare/permettere posto a carico della società istante.

Anche i contributi quando erogati a titolo di compenso per altra prestazione o bene scambiato sono obbligazioni soggetti ad IVA; se erogati a titolo di liberalità o a fondo perduto non sono soggetti all’imposta, rientrando tra le cessioni di denaro.

Prestazioni di servizi assimilate

Sono assimilate alle prestazioni di servizi, sempreché effettuate dietro corrispettivo:

• la concessione di beni in locazione, affitto, noleggio, leasing finanziario ed operativo, lease-back;

• le cessioni, concessioni, licenze e simili relativi a beni immateriali (es.: diritti d’autore, invenzioni industriali, marchi, software ecc.), commercio elettronico diretto (50.10.2.);

• i prestiti di denaro e finanziario in genere, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto di crediti, cambiali o assegni;

• la somministrazione di alimenti e bevande;

• la cessione di contratti in genere.

Prestazioni di servizi complessi

Quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali essa si svolge per determinare se tale operazione comporti, ai fini IVA, due o più prestazioni distinte o un’unica prestazione. Ossia, se due o più elementi o atti forniti dal medesimo soggetto sono così strettamente collegati da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale, si ha una prestazione complessa che deve esser assoggettata ad un’unica imposta nella sua globalità (ris. n. 4/E/2022).

Anche la volontà delle parti di voler considerare l’operazione come unica anche se composta deve essere tenuta in conto e valutata.

Somministrazione di alimenti e bevande

Le somministrazioni di alimenti e bevande sono qualificate come prestazioni di servizio (art. 3, c. 2, n. 4, D.P.R. n. 633/1972) benché composte da una prestazione (il servizio offerto) e tanto all’interno del locale quanto nelle sue immediate vicinanze. Sono prestazioni anche il catering e le vendite mediante apparecchi automatici (vending machine).

Le somministrazioni di alimenti e bevande scontano l’aliquota del 10% (Tabella A, Parte III, n. 121, D.P.R. n. 633/1972).

Sono invece cessioni gli alimenti preparati, cotti, arrostiti ecc. pronti per essere consumati subito o consegnati a domicilio (asporto o take away.) Ciò nonostante, l’aliquota è al 10% ai sensi della Tabella A, Parte III, n. 80 del D.P.R. n. 633/1972, (art. 1, c. 40, Legge n. 178/2020).

Cessioni di crediti

La cessione di crediti, compresi quelli deteriorati (c.d. Non Performing Loans):

• in via generale, costituisce operazione esclusa dall’ambito di applicazione dell’imposta (art. 2, c. 3 lett. a) oppure art. 3, c. 2 n. 3 del D.P.R. n. 633/1972),

• rappresenta un’operazione rientrante nel campo IVA se ha natura finanziaria e svolta dietro corrispettivo (factoring), ma è esente da imposta (Cass., ord. 19 maggio 2022, n. 16117).

Anche la cessione dei crediti d’imposta Ecobonus, Sismabonus, Superbonus 110%, dietro corrispettivo, hanno finalità e natura finanziaria (risposta a interpello n. 369/2021).

Per stabilire se l’operazione di cessione abbia natura finanziaria occorre tener conto:

• sia della qualifica soggettiva del cedente;

• sia della natura oggettiva dell’operazione.

Se la finalità dell’operazione è quella di procurare liquidità al cedente tramite la cessione, da quest’ultimo operata, del proprio credito pro solvendo a favore del cessionario, allora la cessione ha natura finanziaria. In tal caso l’operazione è sottoposta al regime IVA, ma in esenzione (art. 10, c. 1 n. 1 D.P.R. n. 633/1972) a prescindere dalla circostanza che il compenso del cedente venga eventualmente scomposto tra commissioni ed interessi ovvero venga previsto un unico compenso in cui la componente "commissioni" risulti prevalente rispetto alla componente "interessi". La fattura è emessa dal cessionario e la base imponibile è data dalla differenza tra il valore nominale del credito e le somme anticipate (prezzo della cessione).

Nel caso di cessione di crediti deteriorati, l’Agenzia va in senso contrario alle conclusioni della Corte di giustizia (causa C-93/2010) per la quale la differenza tra il valore nominale ed il prezzo di vendita non costituisce il corrispettivo per il servizio, ma il valore economico effettivo del credito al momento della cessione, quindi non vi è causa finanziaria. Per l’Agenzia, invece, anche la cessione degli NPL ha causa finanziaria, rilevante ai fini IVA ma esente (R.M. n. 71/E/2000); successivamente, modificando un poco il precedente pensiero, afferma che la base imponibile è data dalla differenza tra valore economico dei crediti (pari alla valutazione a seguito di analisi dettagliate e documentate circa l’effettivo valore dei crediti ossia ai flussi di cassa attesi dalla gestione del portafoglio e dello stato di deterioramento del credito effettuate dall’acquirente) ed il prezzo pagato al cedente per l’acquisto dei detti crediti. Qui il valore nominale del credito non rileva.

Il momento impositivo coincide con il pagamento del prezzo di acquisto dei crediti deteriorati (ris. n. 79/E/2021) ed anche in questo caso l’operazione è esente dall’imposta.

Prestazioni di servizio gratuite

Si veda 43.4.3.

Mandatari senza rappresentanza

I mandatari senza rappresentanza operano in nome proprio e per conto del mandante, sono imprenditori e come tali le prestazioni da questi rese o ricevute sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra mandante e mandatario (artt. 3, c. 3 e 13, c. 2, D.P.R. n. 633/1972).

Base imponibile per la provvigione

Il mandatario non può emettere fattura autonoma relativamente alla propria provvigione, questa è indirettamente tassata attraverso l’inclusione nelle basi imponibili delle fatture intercorrenti tra mandante e mandatario.

Operazioni escluse dalle prestazioni di servizi

Non sono considerate prestazioni di servizi le operazioni riportate nella tabella che segue (art. 3, c. 4, D.P.R. n. 633/1972).

Sono operazioni escluse dall’imposta anche:

• l’uso personale o familiare dell’imprenditore, ovvero la messa a disposizione a titolo gratuito nei confronti dei dipendenti di:

• veicoli stradali a motore, quando l’acquisto (pure sulla base di contratti di locazione, anche finanziaria, e di noleggio) ha comportato una detrazione limitata della relativa IVA (40% del prezzo di acquisto, percentuale confermata sino a tutto il 2025 con Decisione n. 2022/2411 del Consiglio europeo su esplicita richiesta dell’Italia) (48.1.);

• telefoni cellulari, sempreché l’IVA all’acquisto sia stata detratta in misura ridotta (non meno del 50%);

• le cessioni gratuite di valore normale non superiore ad euro 50;

• le prestazioni gratuite rese da professionisti ed artisti;

• il prestito o distacco di personale (Legge n. 67/1988) per il quale l’impresa distaccante chiede, a titolo di rimborso, un corrispettivo non superiore al costo sostenuto per il dipendente. Al contrario, la Corte di Giustizia UE considera sempre soggetto all’imposta, qualora il prestito del personale sia stato strutturato al fine di ottenere un corrispettivo dall’operazione di distacco (sent. causa C-94/19) (44.3.). Sul tema la Suprema Corte è ondivaga. La sentenza n. 16234/2024 ritiene non soggetto all’imposta il distacco del personale se quanto corrisposto al distaccante rappresenta il mero rimborso dei costi sostenuti. La più recente sentenza n. 22700/2024 riafferma che l’art. 8 della Legge n. 67/1988 è contrario ai principi sanciti dalla Corte di Giustizia UE del 2020; pertanto il riaddebito del costo del personale deve ritenersi oneroso e, quindi, imponibile ai fini IVA, quando vi sia corrispettività tra il servizio reso e la somma ricevuta, anche in mancanza di lucratività;

• le operazioni effettuate dalle associazioni di volontariato solidale;

• i compensi per la trasmissione delle dichiarazioni fiscali.

Non si deve confondere il prestito o distacco del personale con il lavoro interinale (art. 26-bis, Legge n. 196/1997). Questo è sempre soggetto all’imposta in quanto l’agenzia “intermediatrice”, fattura, assoggettandola ad IVA, un corrispettivo superiore al puro costo del dipendente, al netto degli oneri previdenziali, retributivi e dei rimborsi a piè di lista.

42.2.3. Presupposti oggettivi per la tassazione delle “criptoattività”

La Legge di bilancio per il 2023 disciplina la tassazione delle cosiddette criptoattività, ma solo con riferimento alle imposte dirette, all’IRAP ed all’Imposta di bollo, ma nulla dice in riferimento all’IVA (art. 1, c. da 126 a 147, Legge n. 197/2022). L’Agenzia delle Entrate ha dedicato un piccolo spazio anche all’IVA (circ. 27 ottobre 2023, n. 30/E).

Relativamente agli obblighi di comunicazione periodica in capo agli operatori vedasi 62.4.

Prime indicazioni in tema di IVA

L’Agenzia delle Entrate (circ. n. 30/E/2023) ricorda che la disciplina IVA delle criptoattività non è mai univoca e deve essere analizzata caso per caso al fine di poterne rilevare la natura, la funzione pratica e gli scopi per i quali sono utilizzate.

Poi occorre verificare se le operazioni su dette attività rispecchino tutti i requisiti per rientrare o meno nel campo dell’IVA. Se rientranti nel campo IVA esse potrebbero essere: imponibili, non imponibili o esenti.

Qualora le criptovalute abbiano finalità di mezzo di pagamento ancorché virtuale, ne consegue che:

• se utilizzate per regolare una transazione soggetta ad IVA, se ne calcola il controvalore in euro per determinare la base imponibile sulla quale applicare l’imposta con l’aliquota propria dell’operazione. Se la transazione è in valuta estera si applica l’art. 13 quarto c. e l’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972;

• le operazioni sulle criptovalute sono esenti da IVA ex art 10, terzo comma del D.P.R. n. 633/1972. Fra le operazioni esenti più comuni: il mining (processo in cui una serie di computer che esegue il codice di una moneta virtuale opera per garantire che le transazioni siano legittime) su valute virtuali; le commissioni per i servizi di digital wallet (portafoglio digitale); lo staking (consiste nel mantenere pacchetti di valute virtuali in un wallet al fine di sostenere la sicurezza delle operazioni effettuate).

Queste operazioni sono fuori campo IVA se non ricorrono i presupposti dell’imposta. Ad esempio, perché operazioni gratuite o perché impossibile individuare la territorialità IVA dell’operazione. Qualora ricorrano tutti i presupposti IVA, l’operazione può essere esente, non imponibile o imponibile a seconda della reale natura di dette attività. Se per il miner non può individuare lo status del suo committente, quindi la territorialità dell’operazione, la transazione è esclusa. Se è effettuato a titolo oneroso tra parti note, è imponibile.

Alle medesime conclusioni si può giungere per i token (parti o frazioni di una criptovaluta emessa e che vengono scambiati tra venditore e cessionario e memorizzate in un apposito registro elettronico delle transazioni).

In particolare:

• le operazioni di currency token (monete elettroniche) se rientranti nel campo IVA sono esenti (ex art. 10, c. 1, n. 3, D.P.R. n. 633/1972);

• ai security token (token legati ad un particolare prodotto finanziario es.: azioni, obbligazioni, ecc.) con natura di investimento si applica l’art. 10, c. primo, n. 4 del D.P.R. n. 633/1972;

• le operazioni relative a utility token (altre attività), se relative, per esempio, alla custodia e amministrazione di titoli ed servizio di gestione individuale portafogli sono esenti salvo che non si tratti di operazioni espressamente escluse dall’esenzione dal citato (art. 10, primo c., n. 4);

• gli hybrid token possono assumere la natura di titoli di legittimità (ex art. 2, c. terzo, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972) perchè la natura di un token può cambiare dopo la sua emissione (per esempio, un token qualificato all’emissione come utility può successivamente assumere la natura di moneta virtuale e/o di strumento di investimento trasformandosi così in un hybrid token). Di qui la necessità di individuare la reale natura del token al momento di ogni transazione che lo riguardi;

• per i Non Fungible Token (NFT) (sono solo file digitali che attestano l’autenticità, l’unicità e la proprietà di un oggetto digitale associandolo a un diritto) la loro reale natura deve essere individuata attraverso l’esame delle pattuizioni contrattuali. In particolare, il contratto è caratterizzato dalla creazione di due file digitali: l’NFT ed il suo sottostante. Il possibile acquirente potrebbe essere interessato al solo NFT (e non al sottostante); essendo l’NFT è un prodotto digitale, si applicano le disposizioni che regolano i servizi resi tramite mezzi elettronici e rilevando solo al pagamento del corrispettivo secondo le regole della territorialità (art. 7-quater, D.P.R. n. 633/1972) (42.3.) con aliquota propria delle prestazioni generiche. Se l’acquirente fosse interessato anche al sottostante, l’NFT diventa accessorio del bene o servizio connesso seguendone le medesime sorti ai fini IVA.

42.3. Territorialità

L’ultimo dei tre presupposti per l’applicazione dell’imposta riguarda la territorialità dell’operazione.

42.3.1. Definizione

Un’operazione sia rileva ai fini IVA se effettuata nel territorio dello Stato; in caso contrario, deve essere considerata esclusa (art. 7, D.P.R. n. 633/1972).

Con specifico riferimento alla metodologia applicativa del tributo all’interno dell’Unione europea, se una determinata cessione o prestazione non può essere tassata in uno Stato per carenza del presupposto in discorso, verrà tassata nell’altro Stato.

Territorio dello Stato

Il territorio dello Stato, ai fini IVA, coincide con quello del territorio italiano, ma alcune sue porzioni politiche sono comunque considerate extraterritoriali:

• Comune di Livigno;

• Comune di Campione d’Italia;

• acque italiane del Lago di Lugano.

Ai fini fiscali, come quelli civilistici, rientrano nella definizione di territorio italiano:

• lo spazio aereo soprastante i confini nazionali;

• il sottosuolo;

• il mare territoriale (12 miglia marine);

• le zone ed i depositi franchi;

• le navi mercantili e gli aerei civili quando in volo e gli aerei militari anche quando sono a terra in altro Stato.

Territorio della UE ed extra UE

Ai fini delle transazioni intracomunitarie è necessario fare riferimento agli Stati aderenti all’Unione europea, con le seguenti eccezioni che devono essere considerate territori extracomunitari (art. 7, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 633/1972):

• Monte Athos (Grecia);

• Isola di Helgoland ed il territorio di Büsingen (Germania);

• Dipartimenti d’oltre mare (Francia);

• Ceuta, Melilla e le isole Canarie (Spagna),

• Isole Åland (Finlandia);

• Isole Anglo-normanne (isole del Canale).

Sono considerati comunitari ai fini IVA:

• l’Isola di Man;

• il Principato di Monaco (che, ai fini fiscali, è considerato territorio francese);

• Akrotiri e Dhekelia zone di sovranità della Gran Bretagna situate nel territorio della repubblica di Cipro. In questi paesi, dopo la Brexit, trovano applicazione i protocolli d’intesa tra UK e Italia (50.; 55.; 56.; 60.).

Non possono essere considerati comunitari ai fini IVA la Groenlandia, le Faer Oer (con riferimento ai cittadini danesi ivi residenti) e le Antille olandesi.

42.3.2. Cessione di beni

Si considerano effettuate nel territorio dello Stato e, pertanto, soggette all’IVA le cessioni di (art. 7-bis, D.P.R. n. 633/1972):

• beni immobili presenti nel territorio dello Stato;

• beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello Stato;

• beni mobili spediti da altro Stato della UE per essere installati, montati, assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto;

• beni precedentemente introdotti in un deposito in Italia (56.), per esigenza della propria impresa, da un soggetto UE (acquisto comunitario assimilato ex art. 38, c. 3, lett. b), D.L. n. 331/1993) ed estratti per essere venduti nel territorio dello Stato.

Deroghe

42.3.3. Prestazioni di servizi generici (art. 7-ter)

La rilevanza territoriale delle prestazioni di servizi generici (non soggette quindi a disposizioni specifiche) è dettata dalla regola generale (art. 7-ter) che così dispone:

• se il committente è soggetto IVA con sede in Italia, le prestazioni si considerano qui effettuate, quindi imponibili, indipendentemente dal luogo in cui le prestazioni sono di fatto eseguite;

• se il committente è un privato, le prestazioni si considerano effettuate nello Stato del prestatore indipendentemente dal luogo in cui le prestazioni stesse sono di fatto eseguite.

Schema di sintesi

Committente	Prestatore	Nota
Privato o soggetto passivo stabilito in Italia	Soggetto passivo stabilito in Italia	Il prestatore è tenuto all’emissione della fattura soggetta ad IVA perché la prestazione si considera effettuata in Italia anche se non qui eseguita. Se l’operazione è soggetta a reverse charge (46.11.) o a split payment (46.12.) il prestatore non deve versare l’IVA al committente, ma liquidarla direttamente all’erario.
Soggetto passivo UE	Soggetto passivo stabilito in Italia	La prestazione generica viene fatturata elettronicamente ma non è soggetta all’IVA indipendentemente dal luogo di utilizzo del servizio. Al committente va inviata una copia di cortesia cartacea.
Soggetto passivo extra UE	Soggetto passivo stabilito in Italia	La prestazione generica viene fatturata elettronicamente ma non è soggetta all’IVA indipendentemente dal luogo di utilizzo del servizio. Al committente va inviata una copia di cortesia cartacea.
Soggetto passivo stabilito in Italia	Soggetto passivo stabilito nella UE	Il committente ricevuta la fattura dal prestatore UE ne emette una in reverse charge con i dati della fattura UE (52.4.1.). L’esigibilità dell’IVA nasce con il ricevimento della fattura;
Soggetto passivo stabilito in Italia	Soggetto passivo extraUE	Committente ricevuta la fattura estera deve autofatturarsi ed inviare il documento a SdI in modo telematico (48.3.). Il documento estero non rileva, di per sé, ai fini IVA.

Per ciò che concerne l’irrilevanza o meno di collegamenti tra un immobile e la prestazione di servizio ivi svolta si veda (42.3.4.).

Casistica

42.3.4. Prestazioni di servizi specifici

Per specifiche tipologie di prestazioni di servizi la rilevanza territoriale è determinata in deroga alla regola generale.

Le deroghe si applicano sia nei confronti di soggetti passivi, sia di non soggetti passivi.

Immobili (art. 7-quater, c. 1, lett. a)

Dal punto di vista fiscale (art. 13-ter, Reg. UE n. 282/2011), un immobile è:

• una parte specifica del suolo, in superficie o nel sottosuolo, su cui sia possibile stabilire titolo e possesso;

• qualsiasi fabbricato o edificio eretto sul suolo incorporato a esso, sopra o sotto il livello del mare, che non sia agevolmente smontabile né agevolmente rimuovibile;

• qualsiasi elemento che sia installato e formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l’edificio risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori;

• qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio, che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l’edificio.

Servizi relativi ad un immobile

Quando l’immobile è sito in Italia tutte le prestazioni ad esso inerenti si considerano qui effettuate, per esempio:

• le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia;

• la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio;

• la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili;

• le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori immobiliari (C.M. n. 37/E/2011);

• le intermediazioni su cessioni di beni immobili (comprese quelle sui trasferimenti e costituzioni di diritti reali sugli stessi);

• le intermediazioni su concessioni dei diritti di utilizzazione di beni immobili (locazioni, sublocazioni, ecc.

Un’elencazione non esaustiva di prestazioni relativa agli immobili è rinvenibile nelle Note esplicative della Commissione europea (art. 31-bis, Reg. UE n. 282/2011, parr. 2 e 3).

I servizi relativi a beni immobili comprendono soltanto quelli che presentano un nesso sufficientemente diretto con tali beni. A tal fine è essenziale determinare la volontà delle parti: se le parti volevano arrivare ad un risultato nuovo rispetto all’insieme dei beni utilizzati, allora si è in presenza di una prestazione di servizi connessa all’immobile; in caso contrario il servizio diventa un accessorio dei beni utilizzati per la realizzazione dell’opera (risposta a interpello n. 573/2020).

Eccezioni al collegamento IVA - Immobile

Di regola, un “servizio immobiliare” è tassabile nel luogo in cui è situato l’immobile, ma potrebbe rientrare nell’ambito dei servizi generici (art. 7-ter) quando il legame con l’immobile sia solo formale e non sostanziale.

Ad esempio, nel caso di servizi di logistica integrata, se i beneficiari di una prestazione di servizio non hanno diritto di accesso alla parte dell’immobile ove sono stoccate le proprie merci, oppure l’immobile non costituisce un elemento centrale ed indispensabile della prestazione di servizio, questa anche se integrata con una serie altre operazioni sui beni) non può rientrare nell’ambito dell’art. 7-quater, bensì in quello dei servizi generici ex art. 7-ter. (risposta a interpello n. 96/E/2020).

Servizi ad immobili siti all’estero

Come detto, l’operazione rileva in Italia se l’immobile è qui sito, mentre è da considerare fuori campo (esclusa) se l’immobile è sito all’estero (UE o extra UE). In quest’ultimo caso se il servizio è reso da un soggetto passivo stabilito in Italia, l’operazione è qui irrilevante ai fini IVA (fuori campo), ma egli obbligato ad identificarsi o a nominare un proprio rappresentante fiscale nello Stato ove l’immobile è situato.

Trasporto di passeggeri (art. 7-quater, c. 1 lett. b)

Le prestazioni di trasporto di persone si considerano effettuate in Italia in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato.

Per altre tipologie di trasporti internazionali è consentita l’applicazione di specifiche percentuali forfetarie di percorrenza (circ. n. 37/E/2011); in particolare si considera svolta in Italia:

• il 38% dell’intera tratta per i trasporti aerei;

• il 5% dell’intera tratta per i trasporti marittimi.

Invece rispettivamente il 95% ed il 62% del corrispettivo è “fuori campo Iva” (ex art. 7-quater, comma 1, lett. b).

Si considerano, inoltre, trasporti internazionali non imponibili le crociere circolari che iniziano da un porto (o aeroporto) nazionale e terminano, dopo aver toccato uno o più porti (o aeroporti) esteri, nello stesso o in altro porto (o aeroporto) nazionale.

Per le modalità di fatturazione (44.1.5.).

Ristorazione e catering

I servizi di ristorazione e catering (art. 7-quater, c. 1, lett. c) e d), D.P.R. n. 633/1972) consistono nella fornitura di cibi e/o bevande destinati al consumo umano, accompagnata da servizi di supporto sufficienti a permetterne il consumo immediato. In particolare:

• il luogo delle prestazioni di servizi di ristorazione e di catering diversi da quelli materialmente effettuati a bordo di una nave, di un aereo o di un treno (vedi oltre art. 7-quater, c. 1 lett. d)) nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata nella Comunità è il luogo in cui sono materialmente eseguite. Pertanto, se vengono realizzate nel territorio dello Stato sono rilevanti ai fini IVA (art. 7-quater, c. 1, lett. c).

• Se le prestazioni di ristorazione e catering sono rese a bordo di navi, aerei, treni, in un trasporto intracomunitario rileva il luogo di partenza. Se questo è nello Stato, l’operazione è soggetta ad IVA; se fuori dall’Italia, l’operazione è sempre fuori campo IVA (art. 7-quater, c. 1, lett. d).

Noleggio e simili di mezzi di trasporto

È mezzo di trasporto qualsiasi veicolo motorizzato o meno, ovvero qualunque altro dispositivo atto al trasporto di persone o cose (sono esclusi: caravan, container stanziali); sono altresì comprese le imbarcazioni da diporto art. 7-sexies, c. 1, lett. e-bis), D.P.R. n. 633/1972)

L’art. 7- quater dispone in relazione ai servizi (locazione e leasing) relativi a detti mezzi. Questi sono tassabili in Italia quando essi siano messi a disposizione del destinatario in Italia e purché utilizzati nella UE oppure messi a disposizione del destinatario fuori della UE, ma utilizzati in Italia.

Sono definiti noleggi a breve termine (art. 7, c. lett. g)) quelli:

• con utilizzo non superiore a 30 giorni nel caso di aerei o mezzi di trasporto terrestri;

• con utilizzo non superiore a 90 giorni nel caso di noleggio di un mezzo marittimo.

Imbarcazioni da diporto

È imbarcazione da diporto ogni costruzione di qualunque tipo e con qualunque mezzo di propulsione destinata alla navigazione da diporto, escludendo i natanti da diporto a remi, le moto d’acqua e le imbarcazioni con scafo di lunghezza inferiore a 10 metri senza obbligo di registrazione (Provvedimento n. 234483 del 15 giugno 2020).

Il servizio di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di imbarcazioni da diporto nonché il noleggio, la locazione, leasing, a lungo termine di imbarcazioni da diporto rese a favore di privati (art. 7-sexies, c. 1, lett. e-bis), ris. n. 47/E/2020) (52.2.2.) si considerano effettuati:

Per altri approfondimenti al riguardo nonché al noleggio di lungo termine dei mezzi di trasporto si veda 52.2.2.

Altri servizi connessi alle imbarcazioni

Le strutture che offrono un servizio di accoglienza e messa a disposizione dello specchio acqueo per la sosta e pernottamento dei natanti dei turisti, con contratto stagionale, annuale o pluriannuale, applicano per tali prestazioni l’aliquota turistica ridotta del 10% (risposta a interpello n. 360/2021).

Per altre tipologie di servizi - quali alaggio, varo, lavaggi carena, i cosiddetti servizi a secco, ecc. che non possono essere qualificate come accessorie alle prestazioni di accoglienza - l’aliquota IVA applicabile è quella ordinaria (Provv. n. 234483/2020).

Prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili (art. 7-quinquies)

Anche questo articolo rappresenta una deroga alle prestazioni generiche di cui all’art. 7-ter e dispone in tema di prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, ricreativi e simili. Occorre fare delle distinzioni tra:

• prestazioni culturali e simili e

• prestazioni per l’accesso

nonché tra:

• committenti soggetti passivi e soggetti non passivi

Prestazioni culturali e simili

Accanto alle prestazioni culturali e simili, possono darsi prestazioni accessorie.

Si considerano accessorie ad un’attività artistica, scientifica o affine, tutte le prestazioni che, senza costituire direttamente una siffatta attività, rappresentano un presupposto necessario per la realizzazione dell’attività principale, indipendentemente dalla persona che presta tali servizi (circ. n. 37/E/2011).

Vedasi anche “prestazioni complesse” (42.2.2.). Non devono essere confuse con le prestazioni accessorie ex art. 12 (46.1.1.).

Con riferimento alle prestazioni accessorie nell’ambito dei servizi culturali, scientifici e simili occorre prescindere dall’identità dei soggetti coinvolti nell’operazione principale e in quella accessoria.

Prestazioni per l’accesso

Per servizi relativi all’accesso si intendono i biglietti d’ingresso e gli abbonamenti. Rientrano anche i servizi di ristorazione, pernottamento, distribuzione di atti ed opuscoli di un convegno, seminario e simili.

Non rientra nel concetto di servizi per l’accesso, il diritto di utilizzare impianti sportivi e simili in cambio del pagamento di una quota di iscrizione.

Corsi di formazione on-line verso consumatori finali (B2C)

II corsi di formazione resi on line a favore di privati consumatori (B2C) sono servizi educativi. Ne deriva che ai fini della territorialità essi rilevano nel luogo ove dette attività si svolgono effettivamente. In caso di attività/eventi virtuali (es.: in streaming) il luogo di svolgimento di dette attività è il luogo di residenza del consumatore finale (risposta a interpello n. 409/E/2022).

Per i medesimi corsi rivolti a soggetti passivi d’imposta, vedasi 42.3.3.).

Corsi di formazione on-line verso soggetti passivi (B2B)

Un servizio di formazione on-line erogato esclusivamente attraverso piattaforme elettroniche che consentano l’interazione da docenti e discenti collegati in tempo reale da remoto attraverso la piattaforma, non può essere considerato un servizio prestato tramite mezzi elettronici, in quanto lo strumento è solo il mezzo per accedere al servizio (Reg. di esecuzione UE n. 282/2011 e dal Reg. n. 1042/2013 e relativi allegati). Pertanto, al fine della territorialità trova applicazione la regola per la quale un servizio si considera effettuato nel territorio dello Stato quando reso a favore di soggetti passivi (B2B) nel luogo di stabilimento del committente (risposta a interpello n. 409/E/2022).

Disposizioni relative a talune prestazioni di servizi rese nei confronti di privati (art. 7-sexies)

L’articolo detta una serie di disposizioni derogatorie rispetto al trattamento delle prestazioni generiche (ex art. 7-ter) relative a determinate prestazioni rese a favore di “privati”.

Si considerano effettuate in Italia e quindi sono qui tassabili:

Quando le prestazioni suddette si considerano effettuate in Italia, ma rese da soggetti passivi esteri (UE o extraUE) questi devono identificarsi direttamente o nominare un rappresentante fiscale in Italia per l’adempimento degli obblighi IVA

Disposizioni relative a talune prestazioni di servizi rese a favore di soggetti privati stabiliti fuori della UE (art. 7-septies)

Non si considerano effettuati in Italia, quindi sono fuori campo IVA i seguenti servizi se resi a favore di committenti soggetti privati domiciliati e residenti fuori della UE:

Sintesi delle prestazioni effettuate nei confronti di soggetti non residenti

Disposizioni relative alle prestazioni di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici (TBE) rese a committenti non soggetti passivi nonché vendite a distanza intracomunitarie di beni nella UE

L’art. 7-octies del D.P.R. n. 633/1972 (introdotto dal D.Lgs. n. 45/2020) al comma 1 considera effettuati in Italia:

• i servizi resi tramite mezzi elettronici, se resi a privati committenti qui domiciliati o stabiliti senza domicilio all’estero;

• le prestazioni di telecomunicazioni e teleradiodiffusione, se resi a privati committenti sempreché siano utilizzati nella UE.

Trattasi di una deroga all’art. 7-ter, c. 1 lett. b) (ove le prestazioni di servizio svolte a favore di committenti “privati” rilevano nello Stato del committente ove questi sono stabiliti).

Deroga della deroga

Inoltre, questa deroga è ulteriormente derogata dal secondo comma secondo il seguente schema:

Limite dei 10.000 euro

Il nuovo art. 7-octies del D.P.R. n. 633/1972 introduce la soglia annua di 10.000 euro (al netto dell’IVA) entro la quale i servizi di commercio elettronico diretto e le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione si considereranno territorialmente rilevanti nello Stato UE in cui il prestatore è stabilito, anziché nello Stato membro del committente a condizione che il prestatore non sia stabilito anche in un altro Stato UE.

Opzione per il prestatore (art. 7-octies, c. 4)

Quest’ultimo può optare per l’applicazione dell’IVA nello Stato destinatario (l’opzione vale 2 anni, da comunicare nella dichiarazione relativa all’anno in cui la stessa è stata esercitata e ha effetto fino a revoca, ma è vincolante per 2 anni).

Superata la soglia dei 10.000 euro nell’anno in corso la deroga decade e si torna alla regola generale che prevede la tassazione nello Stato del committente/cessionario. In tale evenienza il prestatore deve alternativamente:

• identificarsi in ciascuno Stato membro ove effettua le prestazioni/cessioni a distanza. Quindi: obbligo di applicare le norme IVA colà vigenti

oppure:

• optare per il Regime speciale OSS (51.9.3.; 51.9.4.).

La soglia di 10.000 euro annui è stabilita su base annuale, sommando il valore totale (netto IVA) delle vendite e delle prestazioni rese B2C stabiliti in altri Stati UE. Questa soglia non rileva per le operazioni di cui all’art. 7-octies, qualora le cessioni/prestazioni avvengano nello stesso Stato ove il cedente/prestatore sia stabilito.

Sintesi riepilogativa

Prestazioni di servizi TBE e cessioni a distanza di beni intracomunitari a favore di consumatori finali
< alla soglia di 10.000 euro annui	Tassazione nello Stato del cedente/prestatore. Salvo opzione per la tassazione nello Stato del consumo
> alla soglia di 10.000 euro annui	Tassazione nello Stato del consumo. Il cedente/prestatore può optare per i Regimi Speciali (50.10.1.)

Fornitura di servizi elettronici e consulenze connesse

Nel caso di una fornitura on line da parte di un soggetto stabilito extra UE a favore di privati consumatori stabiliti in Italia, di un “pacchetto complesso”, comprendente:

• sia la fornitura di servizi elettronici (es.: file di corsi da scaricare),

• sia un’attività consulenziale (es.: consulenza caratterizzata da un intervento umano e diretto, durata dei corsi, le prospettive per il consumatore, ecc.)

occorre esaminare in base al contratto, se l’attività consulenziale prevale rispetto a quella di fornitura di servizi elettronici (download) quest’ultima risulterebbe meramente accessoria rispetto alla prima, quindi tutto il pacchetto è fuori campo IVA ex art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972.

Se prevalesse invece il servizio offerto in via elettronica, l’intero pacchetto risulterebbe territorialmente rilevante in Italia ex art. 7-octies del D.P.R. n. 633/1972, con il conseguente obbligo per il prestatore estero di identificarsi in Italia ovvero di nominarvi un proprio rappresentante fiscale oppure di avvalersi del regime speciale OSS-non UE (51.9.4.) (risposta a interpello n. 494/2022).

Al superamento della soglia dei 10.000 euro nell’anno in corso la deroga decade e si torna alla regola generale che prevede la tassazione nello Stato del committente/cessionario. In tale evenienza il fornitore:

• dovrà identificarsi in ciascuno Stato membro ove effettua le prestazioni/cessioni a distanza. Quindi: obbligo di applicare le norme IVA colà vigenti

oppure:

• optare per il Regime speciale OSS (51.9.3.; 51.9.4.).

42.3.5. Servizi e cessioni extraterritoriali

L’obbligo di fatturazione per le operazioni extraterritoriali è stato ampliato rispetto al regime precedente, prevedendo i casi sotto indicati.

Prestazioni di servizi extraterritoriali (con prestatore del servizio stabilito in Italia)

Cessione extraterritoriale di beni

42.4. Debitore d’imposta

Uno dei presupposti fondamentali per la corretta applicazione dell’IVA è l’esatta individuazione del “debitore dell’imposta”, ossia del “soggetto passivo” tenuto a versare all’erario l’eventuale debito che risulta dal confronto tra l’IVA pagata (se in quanto detraibile secondo le disposizioni di legge) ai propri fornitori e quella incassata dai propri clienti (art. 17, D.P.R. n. 633/1972). L’imposta così determinata è versata cumulativamente con tutte le operazioni effettuate in un determinato lasso di tempo (mese o trimestre).

Il debitore d’imposta è il soggetto obbligato all’emissione della fattura elettronica nei confronti del cliente sia questo un soggetto d’imposta un consumatore finale un soggetto estero.

Deroghe

Alla regola generale, sono state previste le seguenti deroghe:

• inversione del debitore d’imposta (detto anche reverse charge);

• scissione dei pagamenti o split payment. La scissione dei pagamenti dovrebbe decadere con il 31 dicembre 2026 (Decreto Semplificazioni n. 73/2022);

Split payment

Lo split payment o scissione dei pagamenti è stato introdotto dalla Legge di Stabilità del 2015 e dovrebbe restare in vigore sino al 31 dicembre 2026. In buona sostanza esso riguarda i fornitori di determinati enti pubblici, enti pubblici economici, fondazioni a partecipazione statale ed altre società controllate dalla P.A. Questo è il funzionamento:

• il fornitore del bene o del servizio emette fattura esponendo l’IVA relativa;

• il cessionario o committente ente pubblico paga al fornitore solo il corrispettivo ma non l’imposta;

• lo stesso ente provvede al versamento dell’imposta addebitatagli in fattura, dal fornitore direttamente (98.21.).

A differenza del reverse charge (46.11.), il cedente/prestatore mantiene la qualifica di debitore d’imposta e, pertanto, la responsabilità per una corretta applicazione dell’aliquota d’imposta resta sempre in carico a questi. Per un approfondimento (46.12.).

Importazioni

Nel caso delle importazioni (artt. 69 e 70, D.P.R. n. 633/1972) è considerato debitore d’imposta il proprietario dei beni anche se privato ed anche tutti coloro per conto dei quali i beni sono stati importati.

In particolare, ai fin doganali, è proprietario dei beni chi li presenta in Dogana o li detiene al momento dell’entrata nel territorio doganale (54.). Conseguentemente anche il privato che non è un soggetto IVA deve corrispondere in dogana, all’atto dell’immissione in libera pratica, il tributo insieme ai dazi se previsti.

42.4.1. Rivalsa

Si è detto che l’imposta viene man mano “traslata” giuridicamente ed economicamente mediante la detrazione della stessa sugli acquisti ed una rivalsa sull’acquirente fino al consumatore finale che sarà colui che effettivamente sopporterà l’onere in modo definitivo, diventando di fatto esso stesso il debitore dell’imposta. In tal modo l’imposta tende ad essere neutra per gli operatori economici, ma non per il consumatore finale.

In linea di principio la rivalsa è sempre obbligatoria ed è nullo ogni patto contrario. La rivalsa è facoltativa nel caso di:

• cessioni di beni oggetto della propria attività dati in omaggio;

• di beni acquistati od importati ove l’imposta sull’acquisto non è stata detratta;

• di prestazioni gratuite per uso personale o familiare;

• “inversione contabile” o “reverse charge” (42.4.) ove è il cliente a dover integrare la fattura ricevuta dal fornitore con l’imposta e provvedere lui stesso al versamento all’erario. Ad es.: acquisti di rottami e materiali ferrosi; acquisti di beni o servizi intracomunitari da soggetti passivi UE;

• operazioni con IVA assolta alla fonte (telecomunicazioni, rivenditori autorizzati, di documenti di viaggio e di sosta, cessioni di giornali ecc.).

Casi risolti dall’Agenzia

L’art. 60, c. 7, del D.P.R. n. 633/1972 consente, a determinate condizioni, la rivalsa dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o di rettifica nei confronti dei cessionari/committenti, solo se il cedente/prestatore abbia definitivamente corrisposto le somme dovute all’erario (comprese sanzioni ed interessi) a seguito di accertamento resosi definitivo.

Il cessionario/committente può esercitare il diritto alla detrazione entro i termini ed alle condizioni poste dal comma 7 dell’art. 60.

Qualora l’IVA accertata sia assolta in parte mediante versamento ed in parte mediante compensazione, l’ammontare di imposta oggetto di rivalsa sarà pari alla somma tra quanto versato e la quota di debito estinta in compensazione.

Qualora il contribuente abbia optato per il pagamento di quanto dovuto mediante rateazione, la rivalsa sarà esercitabile solo dopo il completo versamento degli importi dovuti (risposta a interpello n. 141/2024).