59.1. Definizione - 59.2. Soggetti interessati - 59.2.1.Vincoli - 59.2.2. Opzione - 59.2.3. Effetti dell’opzione - 59.2.4. Separazione delle attività - 59.3. Rappresentante del gruppo - 59.4.Ampliamento del perimetro del gruppo - 59.5. Esclusione dalla partecipazione al gruppo - 59.5.1. Cessazione del gruppo - 59.6. Adempimenti

59.1. Definizione

Il Gruppo IVA, introdotto nel nostro ordinamento dalla Legge di bilancio 2017, è caratterizzato essenzialmente da due elementi: le cessioni di beni e/o le prestazioni di servizio intra gruppo sono considerate, ai fini IVA escluse dal suo ambito; si presenta verso l’esterno come un unico soggetto ancorché la specifica operazione sia realizzata da un solo membro (vedi oltre).

Per poter costituire un Gruppo IVA occorre che il rappresentante del Gruppo ne manifesti la volontà attraverso una opzione. L’opzione per la sua costituzione (in presenza anche di particolari vincoli) se presentata:

• dal 1° gennaio al 30 settembre, darà effetto al Gruppo IVA dal 1° gennaio dell’anno successivo;

• dal 1° ottobre al 31 dicembre, darà effetto al Gruppo IVA dal secondo anno successivo.

L’opzione si esercita mediante l’invio telematico del Mod. AGI/1 all’Agenzia delle Entrate. Deve essere sottoscritta sia dal rappresentante del Gruppo, sia da tutti gli altri partecipanti. L’opzione ha validità triennale con rinnovo automatico per ogni altro anno successivo (59.2.2.).

I principali vantaggi del Gruppo IVA discendono dall’irrilevanza ai fini impositivi dei rapporti tra i soggetti facenti parte del gruppo, tali essendo quelli stabiliti nel territorio dello Stato per i quali ricorrano congiuntamente i vincoli finanziario, economico e organizzativo (art. 70-ter, D.P.R. n. 633/1972). L’opzione risulta conveniente in modo particolare per gli operatori in regime di esenzione, che possono evitare l’indetraibilità da pro-rata nei rapporti infragruppo e aumentare la percentuale di detrazione quando operano con soggetti esterni al gruppo se quest’ultimo è composto anche da operatori con attività imponibile.

I vantaggi descritti sono dovuti al fatto che, con l’esercizio dell’opzione da parte di tutti i soggetti facenti parte del gruppo (secondo il c.d. “all-in, all-out principle”), gli stessi perdono la propria autonomia soggettiva diventando un unico soggetto passivo d’imposta, denominato “Gruppo IVA”, i cui obblighi sono adempiuti e i diritti esercitati dal rappresentante del gruppo (art. 70-septies, D.P.R. n. 633/1972).

Il Gruppo IVA non va confuso con l’istituto dell’IVA di gruppo (58.). Anzi, i due istituti possono dirsi antitetici; ai partecipanti del Gruppo IVA, ad esempio, è inibita la possibilità di optare per la liquidazione IVA di gruppo (circ. n. 19/E/2018).

59.2. Soggetti interessati

Requisiti soggettivi

Possono aderire alla costituzione di un Gruppo IVA (art. 70-bis, D.P.R. n. 633/1972) i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato che esercitino un’attività d’impresa, arte o professione, legati tra di loro da vincoli di ordine finanziario, economico, organizzativo.

Possono partecipare ad un Gruppo IVA anche le holding gestorie o miste, ossia quelle che interferiscono nell’amministrazione dei soggetti partecipati esercitandone di fatto la direzione oppure che offrono ai soggetti partecipati servizi di comune interesse e di comune fruizione.

Possono partecipare ad un Gruppo IVA anche le società di gestione del risparmio e le società costituite nell’ambito di una operazione di cartolarizzazione.

Soggetti esclusi

Anche alla luce dei chiarimenti delle Entrate (circ. n. 19/E/2018), non possono partecipare alla costituzione di un Gruppo IVA:

• le sedi e le stabili organizzazioni all’estero di soggetti passivi con sede dell’attività in Italia;

• i soggetti la cui azienda sia sottoposta a sequestro giudiziario, la disposizione opera anche se oggetto di sequestro è una sola di esse;

• i soggetti sottoposti a fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;

• le cosiddette holding pure, cioè quei soggetti la cui attività si limita al mero possesso di partecipazioni, quote sociali, obbligazioni o titoli al fine della percezione dei relativi dividendi, interessi o altri frutti, e che non costituiscono esercizio di impresa e non sono neppure soggetti passivi IVA. Resta salvo quanto specificato a proposito dell’esistenza del vincolo finanziario (59.2.1.);

• gli enti non commerciali per le attività istituzionali svolte;

• gli enti pubblici per le funzioni esercitate in veste di pubblica autorità;

• i consorzi con mera rilevanza interna;

• i soggetti posti in liquidazione ordinaria.

Inoltre, non possono partecipare al Gruppo IVA, quali controllati, i soggetti passivi IVA non costituiti in forma societaria per i quali non possono trovare applicazione le regole concernenti il diritto di voto (così come disposto dall’art. 2359, c. 1 n. 1) del c.c.). Questi stessi soggetti possono partecipare al Gruppo IVA solo in qualità di controllanti con diritto di voto come appena indicato e possiedano anche i requisiti dei vincoli economico ed organizzativo (circ. n. 19/E/2018).

L’Agenzia delle Entrate (circ. n. 19/E/2018), con una interpretazione estensiva dell’art. 70-ter, c. 1 lett. b) del D.P.R. n. 633/1972, ha chiarito che è possibile costituire in Italia un Gruppo IVA composto da imprese qui residenti, ma sotto il controllo di un soggetto stabilito in un Paese estero:

• annoverato nella cosiddetta white list (D.M. 4 settembre 1996 e successive integrazioni), oppure

• che preveda un adeguato scambio di informazioni tramite Convenzione per evitare la doppia tassazione sul reddito, oppure

• ove esista uno specifico accordo internazionale, oppure

• ove sia stato stipulato un accordo che assicuri un adeguato scambio di informazioni in materia di assistenza amministrativa.

Nei casi in cui la capofila sia stabilita all’estero occorre però verificare l’esistenza del vincolo finanziario (59.2.1.).

59.2.1. Vincoli

I soggetti passivi interessati alla costituzione di un unico soggetto passivo d’imposta possono costituire un Gruppo IVA se rispettano i vincoli di seguito descritti.

Tutti i seguenti vincoli devono sussistere al momento dell’esercizio dell’opzione per la costituzione del Gruppo IVA e comunque già dal 1° luglio dell’anno precedente a quello in cui ha effetto l’opzione (art. 1, D.M. 6 aprile 2018).

Vincolo finanziario

Vi è vincolo finanziario (art. 70-ter, D.P.R. n. 633/1972), in presenza di società controllate (art. 2359, c. 1, n. 1), c.c.), quando da almeno il 1° luglio dell’anno solare precedente:

• tra i soggetti partecipanti esiste un rapporto di controllo diretto o indiretto;

• i soggetti sono controllati, direttamente o meno, dallo stesso soggetto purché residente in Italia o in un altro Paese per il quale l’Italia abbia stipulato un accordo di trasparenza e scambio di informazioni. Di conseguenza, è automaticamente escluso il vincolo finanziario tra soggetti stabiliti in Italia, ma controllati dalla medesima società estera, qualora nella catena che lega i controllati residenti alla controllante non residente si frappongano altre società stabilite all’estero. Infatti, la norma prescrive che si ha vincolo finanziario solo in presenza dei requisiti di cui all’art. 2359, c. 1, n. 1) del c.c. e, nella situazione appena descritta, non è possibile dare rilievo ai voti esercitabili nell’assemblea della società estera che siano sottoposte a regole di funzionamento diverse da quelle nazionali ai fini del riscontro del vincolo finanziario (risposta a interpello n. 148/2023). Lo “stesso soggetto” può anche essere una persona fisica, anche priva dello status di soggetto passivo IVA e rivestire comunque il soggetto di controllante ancorché non partecipante (risposta a interpello n. 194/2019).

Secondo la Relazione governativa di accompagnamento alla Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di bilancio 2017), il vincolo finanziario sussiste qualora il soggetto A controlla sia il soggetto B che, a sua volta, controlla il soggetto C, sia il soggetto D che, a sua volta, controlla il soggetto E.

L’Agenzia delle Entrate ha fornito in aggiunta (circ. n. 19/E/2018) i seguenti esempi:

• controllo a “raggiera”. Quando, per esempio, la capogruppo A partecipa per almeno il 50% al capitale delle società B, C e D indipendenti tra di loro;

• controllo a “catena”. Quando, per esempio, la capogruppo A controlla per più del 50% la società B che a sua volta controlla sempre per più del 50% la società C che a sua volta possiede una partecipazione si supponga del 30 in D che a sua volta è partecipata anche da A per il 40%.

Il vincolo finanziario si considera comunque sussistente tra i soggetti passivi, stabiliti in Italia, partecipanti ad un Gruppo Bancario cooperativo di cui all’art. 37-bis del Testo Unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (D.L. n. 119/2018 e D.Lgs. n. 385/1993).

In relazione ad un Gruppo IVA già costituito, qualora nel corso di un anno di validità dell'opzione (ad esempio, anno X) venga a realizzarsi il controllo finanziario ex art. 2359, c. 1, n. 1) c.c. di un soggetto precedentemente non ricompreso nel perimetro del Gruppo, il vincolo finanziario si considera instaurato nei confronti di tale soggetto:

• nel medesimo anno (anno X) qualora tale controllo sussista almeno alla data del 1° luglio dello stesso anno solare, con l'effetto di far decorrere la sua partecipazione al Gruppo IVA dall'anno successivo (anno X+1);

• qualora il controllo venga conseguito in data successiva al 1° luglio dell'anno X, il vincolo finanziario si considera instaurato nel corso dell'anno solare anno X+1, con l'effetto che la partecipazione al Gruppo IVA del nuovo soggetto decorrerà dal successivo anno X+2 (risposta a interpello n. 128/2024 e ris. n. 30/E/2021).

È esclusa l’esistenza del vincolo finanziario tra soggetti stabiliti in Italia e controllati dalla medesima società estera quando in mezzo si frappongano altre società stabilite all’estero.

Le holding pure sono escluse dalla possibilità di entrare nel perimetro del Gruppo IVA (59.1.). Ciò nonostante, le società che direttamente o indirettamente sono controllate (ex art. 2359, c. 1, n. 1) del c.c.) dalla holding pura possono comunque formare un Gruppo IVA; quest’ultima, pur esclusa dal perimetro, diverrà il punto imprescindibile ai fini dell’individuazione del nuovo soggetto.

Per la stabile organizzazione ai fini IVA in Italia di un soggetto passivo estero, il vincolo deve essere verificato, secondo i parametri dell’art. 2359, c. 1, n. 1 del c.c., in capo alla casa madre estera nei confronti della propria stabile organizzazione. È escluso possano entrare a far parte del Gruppo, nelle vesti di controllati, le stabili organizzazioni di entità non residenti, nei confronti delle quali non sia possibile accertare la presenza dei requisiti di cui all’art. 2359, c. 1, c.c. Le stabili organizzazioni di soggetti passivi non stabiliti possono entrare a far parte del Gruppo, qualora la Casa Madre eserciti, ai sensi del sopra citato articolo del codice civile, un controllo di diritto nei confronti delle altre entità stabilite in Italia, a loro volta aderenti al Gruppo (risposta a interpello n. 539/2020).

Presunzione - Qualora tra i soggetti passivi intercorra il vincolo finanziario, si presumono sussistenti anche i vincoli economico ed organizzativo (art. 70-ter, c. 4, D.P.R. n. 633/1972). Tale presunzione non opera per i soggetti in relazione ai quali il vincolo finanziario è stabilito per effetto dell’acquisizione di partecipazioni nell’ambito di interventi finalizzati al recupero di crediti o derivanti dalla conversione di azioni di nuova emissione, di crediti verso imprese in temporanea difficoltà (ris. n. 54/E/2018). Conseguentemente venendo a mancare questo vincolo le imprese che effettuano tali operazioni sono escluse dal perimetro del Gruppo IVA (art. 70-ter, c. 6).

Vincolo economico

Vi è vincolo economico quando tra i soggetti sussista almeno una delle seguenti forme di cooperazione economica:

• svolgimento di un’attività principale (nel senso di “attività caratteristica” come si evince dallo Statuto) dello stesso genere (ossia appartenenti alla medesima tipologia di attività commerciale o professionale, senza che ciò conduca a dare valore determinante ai codici Ateco);

• svolgimento di attività complementari (ossia deve esistere un rapporto di necessaria strumentalità tra attività la cui funzionalità ed il cui valore economico si manifestano solo in combinazione) o interdipendenti ove deve esistere una connessione tra attività reciproca, ma eventuale;

• svolgimento di attività a vantaggio di uno o più soggetti. Ad esempio, quando un soggetto offre un beneficio sostanziale all’attività svolta da un altro soggetto riducendone i costi (servizi amministrativi /o contabili di gruppo, gestione generalizzata del personale, ecc.) oppure quando un soggetto sia impegnato nello svolgimento a titolo oneroso ad attività funzionali al perseguimento di obiettivi economici della casa madre o di altre consociate.

In altri termini, i legami tra i vari soggetti devono essere tali da far emergere la volontà di tutti, pur nelle singole differenze, di raggiungere un obiettivo, uno scopo, comune (per esempio quando svolgono un’attività principale dello stesso genere). È considerata attività principale e non già “prevalente” quella indicata quale oggetto sociale nell’atto costitutivo.

È considerato sussistente il vincolo economico anche:

• nei rapporti tra le parti dei cosiddetti contratti di distribuzione (es.: contratti di distribuzione; contratti di franchising) (circ. n. 19/E/2018);

• in presenza di un soggetto controllante persona fisica non necessariamente soggetto IVA, quando l’attività di quest’ultimo fornisce alle sue controllate è in grado di avvantaggiare lo svolgimento delle loro attività economiche (principio di diritto n. 9/2020);

• quando l’attività di uno o più avvantaggia sostanzialmente o pienamente uno o più degli altri soggetti (risposta a interpello n. 528/2022).

Esclusione dell’esistenza del vincolo economico - Non sussiste il vincolo economico quando esso è determinato:

• dall’acquisto di partecipazioni nell’ambito di un’attività di recupero crediti;

• dalla conversione in azioni di nuova emissione dei crediti verso le imprese in temporanea difficoltà finanziaria;

• qualora l’attività della controllata non appaia preordinata alla realizzazione del disegno imprenditoriale unitario proprio del Gruppo IVA, né suscettibile di impattare sulle rispettive attività in termini di cooperazione economica. Inoltre, è irrilevante che lo statuto della controllata possa comprendere operazioni (finanziarie) nella misura in cui siano accessorie e funzionali al raggiungimento dell’oggetto sociale della stessa società (risposta a interpello n. 528/2022).

Vincolo organizzativo

Vi è vincolo organizzativo quando tra le imprese che intendono partecipare al Gruppo IVA esiste in via di diritto (ex Libro V, Titolo V, Capo IX del c.c.) o in via di fatto un coordinamento tra gli organi decisionali, ancorché tale coordinamento sia svolto da un altro soggetto.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’attività di direzione e coordinamento può essere esercitata, ad esempio, in virtù di “particolari vincoli contrattuali” quali i contratti di agenzia, di commissione, di concessione, di affiliazione commerciale che pongono la società agente o commissionaria o concessionaria o affiliata in una condizione di dipendenza economica e ne fanno una società satellite della società preponente o concedente o affiliante, come previsto dall’art. 2497-septies c.c. (circ. n. 19/E/2018). In altri termini deve esistere una limitazione della capacità decisionale di ciascuno di essi e la loro sottoposizione agli indirizzi ed al controllo di una struttura unica preposta alla determinazione degli obiettivi di gruppo.

Il vincolo organizzativo sussiste anche nel caso in cui la controllante del Gruppo sia una persona fisica, ancorché non soggetto IVA, se vi sia una interazione tra i membri mediante la devoluzione a questa persona delle strategie operative dell’intero Gruppo (principio di diritto n. 9/2020).

Istanza di interpello

Per vincere le seguenti presunzioni:

• insussistenza del vincolo economico o di quello organizzativo presunto in presenza di quello finanziario;

• ricorrenza di quello economico presunto insussistente per i soggetti per i quali il vincolo finanziario è stabilito in dipendenza di operazioni di conversione di crediti in partecipazioni,

è prevista la presentazione all’Agenzia delle Entrate di apposita istanza di un cosiddetto interpello probatorio (art. 70-ter, c. 5 e 6). L’interpello ha lo scopo di ottenere un parere sulla sussistenza delle condizioni o sulla idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’accesso al Gruppo IVA (ris. 54/E/2018).

È consentita la presentazione dell’interpello anche prima della costituzione di un Gruppo IVA. L’interpello può essere presentato sia dal singolo soggetto passivo (società) interessato al parere, sia dal rappresentante del gruppo costituito o da costituire. In ogni caso esso deve essere sottoscritto da entrambi.

È ammissibile la presentazione di un’unica istanza per la inclusione ovvero la espulsione di una pluralità di soggetti. In tal caso la sottoscrizione è richiesta oltre che al rappresentante anche a tutti i soggetti interessati.

L’Amministrazione è tenuta a rispondere entro 120 giorni dalla presentazione dell’istanza (art. 11, c. 3, Legge n. 212/2000).

59.2.2. Opzione

I vincoli finanziario, economico e organizzativo devono sussistere al momento dell’esercizio dell’opzione per la costituzione del Gruppo IVA e comunque già dal 1° luglio dell’anno precedente a quello in cui ha effetto l’opzione (circ. n. 19/E/2018).

Verificata la sussistenza tra le imprese dei vincoli finanziario, economico ed organizzativo, il rappresentante del gruppo presenta in via telematica la dichiarazione relativa alla costituzione del Gruppo IVA, sottoscritta da tutti i partecipanti, utilizzando apposito Modello denominato AGI/1 da inviare previa sottoscrizione da ciascun partecipante ed infine anche dal rappresentante, in modalità telematica.

La presentazione della dichiarazione di opzione per la costituzione del Gruppo IVA è un requisito sostanziale, per cui non è possibile avvalersi del cosiddetto comportamento concludente (art. 70-novies, D.P.R. n. 633/1972).

La domanda deve contenere (art. 70-quater, D.P.R. n. 633/1972):

• denominazione del Gruppo IVA;

• dati identificativi del rappresentante di gruppo e dei soggetti partecipanti al gruppo medesimo;

• attestazione della sussistenza, che tra i soggetti appartenente al gruppo vi siano i vincoli finanziario economico e organizzativo;

• tipo di attività svolta dal Gruppo IVA;

• elezione di domicilio presso il rappresentante di gruppo da parte di ciascun partecipante al gruppo;

• sottoscrizione del rappresentante di gruppo (59.3.), che presenta la dichiarazione, e degli altri soggetti partecipanti al gruppo.

Si aggiunga, inoltre, che ai fini:

• della scelta per l’applicazione separata dell’imposta nel caso di esercizio di più attività (art. 36, D.P.R. n. 633/1972),

• della comunicazione per la dispensa dagli adempimenti per le operazioni esenti (art. 36-bis),

la dichiarazione di costituzione del gruppo può essere integrata entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello in cui ha effetto la costituzione del Gruppo IVA (D.M. 6 aprile 2018).

Successivamente le opzioni di cui ai citati artt. 36 e 36-bis possono essere esercitate o modificate per semplice comportamento concludente.

Durata e revoca dell’opzione

L’adesione al Gruppo IVA è vincolante per un triennio a partire dall’anno in cui essa ha effetto, purché continuino nel frattempo a sussistere i tre citati vincoli. Successivamente, l’opzione si rinnova automaticamente per ciascun anno sino all’eventuale esercizio della revoca.

Termini di presentazione dell’opzione

Se la dichiarazione è presentata dal rappresentante del gruppo (art. 70-quater, D.P.R. n. 633/1972):

• tra il 1° gennaio ed il 30 settembre, l’opzione ha effetto dall’anno immediatamente successivo;

• tra il 1° ottobre ed il 31 dicembre, l’opzione ha effetto a partire dal secondo anno successivo.

L’opzione per la costituzione del Gruppo IVA non può essere sostituita dal cosiddetto “comportamento concludente”.

Una volta costituitosi il Gruppo IVA, possono successivamente entrare a farvi parte anche altri soggetti purché, tra questi ultimi e quelli già partecipanti, sussistano i predetti vincoli finanziari, economici ed organizzativi.

La dichiarazione deve essere presentata entro il 90° giorno successivo a quello in cui tali vincoli si sono instaurati.

59.2.3. Effetti dell’opzione

Con l’adesione opzionale al gruppo, le varie società partecipanti perdono la propria autonomia soggettiva (a differenza della liquidazione dell’IVA di gruppo), decadono dagli eventuali regimi opzionali eventualmente adottanti ante costituzione del gruppo ed ai fini IVA iniziano ad operare come un unico soggetto tanto nei rapporti interni, quanto nei rapporti con i terzi.

Le dichiarazioni e gli altri obblighi formali di comunicazione, liquidazione e versamento dell’imposta sono effettuati dal rappresentante di gruppo.

In altri termini:

• tutte le imprese interne al perimetro del gruppo assumono la partita IVA attribuita al gruppo in sede di presentazione dell’opzione. Ciò nonostante, l’originaria partita IVA precedentemente attribuita a ciascun partecipante deve comunque essere riportata in ogni dichiarazione ed in tutti gli altri atti o comunicazioni rilevanti ai fini IVA. In tal modo la partita IVA di ciascun partecipante viene associata a quella attribuita al gruppo. L’informazione di tale associazione, corredata della data di decorrenza, viene resa dall’Anagrafe Tributaria in sede di interrogazione o verifica della singola partita IVA, in modo che il trattamento della stessa possa essere regolato in modo corretto;

• è vietato il trasferimento al gruppo delle eccedenze IVA detraibili emergenti dalle varie dichiarazioni annuali di ciascuna delle partecipanti e riferibili all’anno antecedente quello di adesione al gruppo. Tale trasferimento è possibile nel limite dei versamenti d’imposta effettuati nel medesimo periodo. Tali eccedenze restano a disposizione delle singole società e potranno essere chieste a rimborso ovvero utilizzate in compensazione orizzontale;

• la partita IVA attribuita al gruppo assume anche la valenza di codice fiscale (51.1.);

• alla data di efficacia del gruppo (1° gennaio), è necessaria l’iscrizione al VIES con le consuete modalità se il gruppo deve effettuare operazioni intracomunitarie. Di contro i partecipanti al gruppo già eventualmente iscritti al VIES vengono automaticamente esclusi dall’elenco e potranno nuovamente iscriversi solo dopo lo scioglimento o la revoca del gruppo;

• il Gruppo IVA potrà essere registrato con autonoma abilitazione all’utilizzo dei servizi telematici erogati dall’Agenzia, compresi quelli disponibili per la fatturazione elettronica;

• tutte le operazioni di cessione di beni e prestazioni di servizi effettuate da un soggetto partecipante a un Gruppo IVA nei confronti di un altro soggetto partecipante allo stesso Gruppo IVA non sono considerate operazioni IVA. Da ciò ne deriva che agi effetti IVA diventa irrilevante la determinazione della base imponibile con conseguente inosservanza del consueto obbligo di emissione di fattura, registrazione, annotazione ed inserimento dell’operazione nella dichiarazione annuale, per le operazioni intercorse tra una società del gruppo ed un’altra partecipante al medesimo gruppo. Le citate operazioni infragruppo rilevano ai fini della contabilità generale. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che nell’ipotesi di IVA applicata separatamente all’interno del gruppo, ad esempio per i passaggi interni di beni e servizi da una attività ad un’altra attività (ex art. 36, D.P.R. n. 633/1972), l’operazione ritorna ad assumere rilevanza IVA con tutte le conseguenze formali e sostanziali del caso (circ. n. 19/E/2018);

• tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate da un soggetto partecipante a un Gruppo IVA nei confronti di un soggetto che non ne fa parte si considerano effettuate dal Gruppo IVA e sono soggette all’imposta (se del caso). Tale conclusione è valida anche nei casi di import/export e di cessioni/acquisti intracomunitari posti in essere da partecipanti a gruppo. Non solo, ma il diritto all’acquisto di beni e servizi senza il pagamento dell’IVA è esercitato dal Gruppo IVA, che utilizza anche il plafond maturato in capo al singolo membro nell’anno precedente al suo ingresso;

• tutti gli acquisti di beni e servizi effettuate nei confronti di un soggetto partecipante a un Gruppo IVA da un soggetto che non ne fa parte si considerano effettuate nei confronti del gruppo e quindi dovranno essergli fatturate con l’unica partita IVA;

• gli obblighi formali e sostanziali dell’imposta (dichiarazioni, liquidazioni, versamenti) sono a carico o a favore del Gruppo IVA.

Acconto d’imposta - Con particolare riguardo al versamento dell’acconto IVA questo non deve essere effettuato il primo anno di costituzione del Gruppo in quanto la costituzione del Gruppo non produce alcun effetto successorio tra le posizioni giuridiche attive e passive delle società appartenenti al Gruppo e così verrebbe a mancare uno dei due parametri di commisurazione su cui si basa il calcolo dell’acconto. Per gli anni successivi la determinazione dell’acconto su base storica deve effettuarsi tenendo unicamente conto del versamento effettuato o che avrebbe dovuto effettuare il Gruppo nel mese di dicembre dell’anno precedente. Per quanto concerne i soggetti partecipanti che esercitano attività “speciali” (art. 1, c. 471, Legge n. 311/2004) per le quali il Gruppo ha liquidato trimestralmente l’IVA, l’acconto va calcolato nella misura del 97% dell’importo corrispondente alla media dei versamenti trimestrali eseguiti o che avrebbero dovuto essere eseguiti nei precedenti trimestri dell’anno in corso (58.3.; 62.2.1.) (risposta a interpello n. 859/E/2021).

Regime transitorio

Con riguardo alle operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi) effettuate nel periodo che intercorre tra l’esercizio dell’opzione e l’effettiva costituzione del gruppo, è necessario - al fine del corretto esercizio del diritto alla detrazione - verificare quale sia il soggetto (Gruppo IVA o partecipanti al gruppo) in capo a cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti. La corretta soluzione deriva dal concetto generale del momento di effettuazione dell’operazione (43.2.).

L’Agenzia delle Entrate ha fornito un paio di esempi chiarificatori (circ. n. 19/E/2018).

Nel caso in cui una società partecipante al Gruppo IVA debba svolgere servizi o cessione di beni territorialmente rilevanti all’estero e si necessiti, pertanto, di un codice identificativo all’estero (corrispondente alla Partita IVA nazionale), ad oggi non è chiaro se l’identificazione debba essere ottenuta dalla singola società ovvero dal rappresentante del gruppo. Si propende per quest’ultima ipotesi.

Branch - Qualora una società appartenente al gruppo possegga a sua volta una stabile organizzazione, una filiale o simili (branch) situata all’estero, oppure sia una stabile organizzazione in Italia ad aderire a Gruppo IVA, si viene a spezzare quel vincolo di indifferenza fiscale che di regola presiede le operazioni tra casa madre (non partecipante ad un Gruppo IVA) e branch, in quanto entrambe considerate un’unica entità.

La Corte di Giustizia europea ha sancito che questa unicità viene a cadere quando la casa madre è partecipe di un Gruppo IVA (sent. causa C-7/13).

Alle stesse conclusioni si può giungere dalla lettura dei commi 4-bis e seguenti dell’art. 70-quinquies del D.P.R. n. 633/1972.

Pertanto, in caso di adesione ad un Gruppo IVA, non trova applicazione il principio secondo cui la stabile organizzazione e casa madre estera costituiscono un solo ed unico soggetto passivo e le operazioni interessate assumeranno rilevanza ai fini IVA (imponibili, non imponibili, esenti. In particolare, per le prestazioni di servizi occorre verificare se questi siano generici o specifici e regolarsi di conseguenza. Tale principio di rottura del nesso di neutralità (art. 70-quinquies, c. 4-quinquies, D.P.R. n. 633/1972) è stato confermato da un parere dell’Agenzia delle Entrate che ha ribadito come le prestazioni e/o le cessioni operate da una sede o da una branch di un Gruppo IVA estero verso una sede o una branch con sede in Italia devono essere considerate come effettuate tra soggetti terzi, con la conseguenza che le operazioni tra loro intercorrenti entrano nella sfera di applicazione dell’imposta (risposta a interpello n. 143/2021).

L’Agenzia delle Entrate, in merito ai rapporti tra casa madre e branch è tornata sull’argomento prendendo in considerazione le operazioni effettuate tra due branch (o stabili organizzazioni che dir si voglia) facenti parte di un unico Gruppo IVA stabilito nella UE. A suo avviso anche in questa situazione è da ritenere spezzato il rapporto di identità soggettiva intercorrente tra branch e casa madre che appartengono al medesimo soggetto giuridico. Infatti la controparte della branch in tale situazione non è più la propria casa madre, bensì il gruppo IVA di cui quest’ultima fa parte e che, in tal modo, ai fini IVA finisce con il diventare un soggetto terzo rispetto alla branch. Ne deriva che qualunque transazione tra un gruppo IVA e la branch di qualunque società che però faccia parte del suo perimetro diventa rilevante ai fini IVA, in quanto da ritenere effettuate tra soggetti terzi.

Come detto, lo stesso discorso vale anche nel caso di operazioni intercorrenti tra due branch in quanto in tale situazione è ravvisabile un intervento diretto di due distinti soggetti passivi IVA stabiliti in Italia (Principio di diritto n. 11/2023).

Operazioni effettuate dal Gruppo IVA e nei confronti di esso

La Legge n. 205/2017 ha integrato le disposizioni relative alle operazioni effettuate dal Gruppo IVA e nei confronti di esso (art. 70-quinquies, D.P.R. n. 633/1972), stabilendo che:

• le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da una sede o da una stabile organizzazione partecipante al Gruppo IVA nei confronti di una sua stabile organizzazione o della sua sede situata all’estero si considerano effettuate dal Gruppo IVA nei confronti di un soggetto che non ne fa parte;

• le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di una sede o di una stabile organizzazione partecipante a un Gruppo IVA da una sua stabile organizzazione o dalla sua sede situata all’estero si considerano effettuate nei confronti del Gruppo IVA da un soggetto che non ne fa parte;

• le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di una sede o di una stabile organizzazione partecipante a un Gruppo IVA costituito in un altro Stato membro, da una sua stabile organizzazione o dalla sua sede situata nel territorio dello Stato si considerano effettuate nei confronti del Gruppo IVA costituito nell’altro Stato mentre da un soggetto che non ne fa parte;

• le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da una sede o da una stabile organizzazione partecipante a un Gruppo IVA costituito in un altro Stato membro nei confronti di una sua stabile organizzazione o della sua sede situata nel territorio dello Stato si considerano effettuate dal Gruppo IVA costituito nell’altro Stato membro nei confronti di un soggetto che non ne fa parte.

Infine, la base imponibile delle operazioni di cui ai commi da 4-bis a 4-quinquies sopra illustrati, è determinata ai sensi dell’art. 13, c. 1 e 3, del D.P.R. n. 633/1972, ossia:

• in presenza di un corrispettivo, la base imponibile è data dal corrispettivo stesso così come concordato tra le parti (art. 13, c. 1, D.P.R. n. 633/1972);

• in presenza di un corrispettivo per operazioni imponibili o esenti effettuate tra parti correlate ove una soffra di una limitazione alla detrazione a causa del pro-rata, la base imponibile è il valore normale come stabilito dall’art. 14 del Decreto IVA e non più il corrispettivo concordato tra le parti (art. 13, c. 3, D.P.R. n. 633/1972).

Fatturazione attiva e passiva

Il decreto di attuazione del regime del Gruppo IVA (D.M. 6 aprile 2018), a proposito di fatturazione, stabilisce quanto segue:

• fatturazione attiva - il rappresentante o i singoli partecipanti (eventualmente anche deputando in tutto o in parte un unico partecipante per conto del gruppo) documentano le cessioni di beni ovvero le prestazioni di servizi, indicando in fattura elettronica oltre al numero di partita IVA attribuito al gruppo, anche il codice fiscale del soggetto partecipante che ha realizzato l’operazione. Mentre i Gruppi IVA sono obbligati alla fatturazione elettronica nei confronti di soggetti terzi rispetto al gruppo, nei rapporti interni tra le imprese facenti parte del medesimo gruppo, le fatture opzionalmente emesse, essendo considerate “fuori campo”, non rilevano agli effetti del tributo, non rientrano neppure nell’ambito della fatturazione elettronica; pertanto, possono continuare ad essere emesse in formato cartaceo;

• fatturazione passiva - il rappresentante del gruppo o i partecipanti comunicano ai propri fornitori sia partita IVA del gruppo, sia il codice fiscale del singolo acquirente. Se omesso SDI scarta l’operazione.

Viceversa, può essere che il fornitore, nonostante preventiva segnalazione di appartenenza del cessionario/committente ad un Gruppo IVA, emetta fattura indicando, erroneamente, il numero di partita IVA della singola società acquirente invece di quella del Gruppo. È onere del cessionario/committente avvisare il fornitore affinché questi emetta nota di variazione ex art. 26, c. 2 del D.P.R. n. 633/1972 a storno della fattura errata e successiva emissione di nuova fattura corretta. Se il prestatore/cedente non provvede, il cessionario/committente deve attivarsi con la medesima procedura prevista per la cosiddetta “fattura elettronica spia” (48.2.). Ove la fattura originaria sia stata già registrata, trattandosi di correzione di un elemento formale, basta annotare sul registro acquisti che la regolarizzazione è avvenuta mediante emissione di autofattura (estremi del documento) e conservarla. Analoga annotazione dovrà essere effettuata dal fornitore o committente (risposta a interpello n. 373/2020).

Utilizzo del plafond e dichiarazione d’intento

Già dal primo anno di efficacia dell’opzione per la sua costituzione, il gruppo potrà beneficiare dello status di esportatore abituale (49.) sulla base del plafond maturato da ciascun partecipante e nei limiti dell’ammontare complessivo delle esportazioni e delle operazioni assimilate registrate da tutti i partecipanti nell’anno solare o nei 12 mesi precedenti alla costituzione del Gruppo IVA.

Successivamente, la verifica del possesso della qualifica di esportatore abituale andrà verificata in capo al gruppo stesso.

Il rappresentante del gruppo, per effettuare acquisti in sospensione d’imposta, invia telematicamente i modelli di dichiarazione d’intento all’Agenzia. È consentita la presentazione delle dichiarazioni d’intento anche da parte dei singoli partecipanti, che dovranno indicare nella citata dichiarazione di intento, unitamente al proprio codice fiscale, il numero di partita IVA del gruppo.

Gruppo IVA e split payment

Qualora il Gruppo IVA comprenda nel suo perimetro uno o più partecipanti rientranti nella disciplina dello split payment, tale regime non trova applicazione per le operazioni effettuate nei confronti del gruppo (circ. n 19/E/2018).

Registrazioni versamenti e liquidazioni dell’imposta

Il decreto di attuazione del regime del Gruppo IVA (D.M. 6 aprile 2018) ha altresì chiarito che:

• le annotazioni nei registri delle fatture emesse, dei corrispettivi, delle fatture ricevute devono essere effettuate dal rappresentante del gruppo o dai partecipanti, anche mediante appositi registri sezionali;

• le liquidazioni periodiche (mensili o trimestrali) e il conguaglio di fine anno vengono effettuati esclusivamente dal rappresentante del gruppo che determina l’imposta a debito o a credito del gruppo. Questa è data dalla somma algebrica dei debiti e dei crediti emergenti dalle liquidazioni di tutte le società partecipanti e dalle stesse trasferiti al gruppo;

• il versamento dell’imposta a debito del gruppo compete esclusivamente al rappresentante. Questi utilizza il Mod F24 intestato al Gruppo IVA, mentre il codice fiscale del rappresentante risulta solo come coobbligato (codice 50);

• non è ammessa la cosiddetta compensazione orizzontale (61.4.) mediante utilizzo dei crediti relativi ad altre imposte o contributi maturati in capo ai partecipanti al gruppo e, viceversa, il credito IVA annuale o infrannuale maturato dal gruppo non può essere utilizzato in compensazione orizzontale per pagare i debiti d’imposta dei partecipanti al gruppo. Tale divieto, a differenza della procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo (58.), riguarda anche la capogruppo (rappresentante) (risposta a interpello n. 355/2021).

Diritti ed obblighi del Gruppo IVA

Il diritto all’acquisto di beni e servizi senza il pagamento dell’imposta in quanto esportatori abituali (49.1.) è esercitato:

• dal gruppo, anche nel caso in cui detto diritto sia maturato dai singoli partecipanti nell’anno antecedente l’ingresso;

• dai singoli partecipanti a seguito della cessazione del Gruppo IVA, in proporzione alle operazioni, a ciascuno di essi riferibili, che ne hanno costituito il presupposto.

È il Gruppo IVA, per effetto della sua costituzione, ad applicare le disposizioni relative alla rettifica della detrazione (48.1.4.) con riferimento alla data in cui i beni e i servizi sono stati acquistati dai partecipanti.

In tema di rettifica della detrazione trovano applicazione i c. 1, 2, 3, 4, 7 dell’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972 valutando, con riferimento a ciascun bene (distinguendo se trattasi di bene ammortizzabile o meno) o a ciascun servizio, se in sede di costituzione del Gruppo IVA si sia determinata una modifica rispetto alla situazione precedente riferibile ad ogni singolo partecipante al gruppo. Le rettifiche saranno operate dal Gruppo IVA, nella dichiarazione relativa all’anno in cui si verificano gli eventi che determinano le rettifiche della detrazione, sulla base delle risultanze delle scritture contabili.

I singoli partecipanti assumono gli obblighi e i diritti derivanti dall’applicazione delle disposizioni IVA con riferimento alle operazioni per le quali l’imposta diventa esigibile (48.1.2.) o il diritto alla detrazione è esercitabile anteriormente alla data di ingresso nel Gruppo IVA ovvero successivamente alla sua cessazione.

Comunicazioni periodiche e dichiarazioni

Il decreto di attuazione del regime del Gruppo IVA (D.M. 6 aprile 2018) stabilisce che è onere del rappresentante del gruppo effettuare:

• le comunicazioni dati delle fatture emesse, ricevute e registrate, comprese le eventuali note di credito relative alle operazioni transfrontaliere (62.1.2.), salvo il caso in cui dette operazioni siano giustificate da fattura elettronica;

• le comunicazioni di sintesi delle liquidazioni periodiche IVA;

• la presentazione della dichiarazione annuale IVA;

• la trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate dei dati di tutte le fatture emesse, ricevute e delle relative variazioni effettuati mediante il Sistema di interscambio (art. 1, c. 3, D.Lgs. n. 127/2015);

• la richiesta di rimborso dell’eventuale credito IVA.

Rimborsi IVA

I rimborsi d’imposta, qualora il gruppo sia in possesso dei requisiti richiesti dall’art. 30 del D.P.R. n. 633/1972 (61.3.1.) devono essere eseguiti a seguito di richiesta da parte del rappresentante del gruppo, con le modalità previste dall’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972 (61.3.1.).

In aggiunta a ciò, il D.M. 6 aprile 2018 prevede che la dichiarazione sostitutiva di atto notorio (art. 38-bis, c. 3) attesti che:

• il patrimonio netto non sia diminuito rispetto all’anno precedente, di oltre il 40%;

• la consistenza immobiliare non si sia ridotta di oltre il 40% in conseguenza di cessioni non effettuate nell’ambito della normale gestione dell’attività esercitata;

• nel caso di società non quotata in borsa, non siano state cedute proprie azioni o quote di ammontare superiore al 50% del capitale sociale.

La sussistenza delle citate condizioni è verificata prendendo a riferimento la sommatoria dei valori di ciascun partecipante al gruppo.

La regolarità dei versamenti contributivi deve essere verificata in capo a tutti i componenti del gruppo.

Infine, la condizione secondo la quale è prevista la prestazione di apposita garanzia per rimborsi di ammontare superiore a 30.000 euro (art. 38-bis, c. 4, lett. a), D.P.R. n. 633/1972), deve essere verificata in capo ad ogni partecipante che eserciti un’attività da meno di 2 anni (c.d. “soggetti a rischio”), diversa da una start up innovativa.

L’eccedenza d’imposta chiesta a rimborso può essere ceduta dal rappresentante del gruppo su delega dei partecipanti. In tal caso devono essere rispettate le disposizioni degli artt. 1260 e ss. c.c.

Il credito d’imposta maturato e non utilizzato dal Gruppo IVA prima della cessazione è chiesto a rimborso applicando le regole e le condizioni di cui all’art. 30 del D.P.R. n. 633/1972, oppure può essere computato in detrazione dal rappresentante del gruppo nelle proprie liquidazioni o nella propria dichiarazione annuale.

Una eccedenza di debito imputabile al gruppo non può essere compensata con i crediti relativi ad altre imposte o contributi maturati dai singoli partecipanti (D.M. 6 aprile 2018).

Eccedenze detraibili

Con la costituzione del Gruppo IVA, il passaggio per i singoli soggetti partecipanti da una soggettività passiva propria ad una collettiva del gruppo può determinare conseguenze sui crediti d’imposta emergenti dalle singole dichiarazioni annuali trasmesse prima dell’entrata nel gruppo (art. 70-sexies, D.P.R. n. 633/1972).

Queste non possono essere trasferite al gruppo e restano in capo alla singola società e possono essere:

• chieste a rimborso a prescindere dalla ricorrenza dei requisiti previsti dall’art. 30, D.P.R. 633/1972 (61.3.1.);

• utilizzate in compensazione orizzontale (ai sensi dell’art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241).

Il divieto di trasferimento del credito al gruppo riguarda solo la parte del credito eccedente i versamenti dell’IVA effettuati per l’anno precedente a quello di entrata a far parte del Gruppo IVA. Tale divieto non trova applicazione per la parte delle eccedenze detraibili pregresse che trova capienza nei versamenti IVA effettuati nell’anno precedente al primo anno di partecipazione al Gruppo IVA.

L’eventuale credito d’imposta residuo (nell’esempio pari a 300) emergente dalla dichiarazione del gruppo e non richiesta a rimborso al momento della cessazione dello stesso, rimane nella disponibilità del rappresentante che potrà liberamente utilizzarlo in compensazione orizzontale ovvero richiesto a rimborso.

Revoca dell’opzione

La revoca dell’opzione determina lo scioglimento del Gruppo IVA.

La revoca è esercitata dal rappresentante del gruppo con dichiarazione telematica - e utilizzando sempre il Mod. AGI/1 - sottoscritta anche dagli altri soggetti partecipanti al gruppo.

Termini

Se la revoca è presentata dal 1° gennaio al 30 settembre, ha effetto a decorrere dall’anno successivo; se presentata dal 1° ottobre al 31 dicembre, ha effetto dal secondo anno successivo.

Come per l’esercizio dell’opzione, anche per la revoca è indispensabile l’invio dell’apposita dichiarazione e non è ammesso il comportamento concludente (art. 70-novies, D.P.R. n. 633/1972).

La revoca è presentata in via telematica su apposito modello ministeriale a cura del rappresentante e deve essere sottoscritta anche da tutti gli altri partecipanti al gruppo (D.M. 6 aprile 2018).

Di regola il gruppo cessa a partire dall’anno successivo rispetto a quello in cui viene accertato il mancato esercizio dell’opzione. Ciò nonostante, qualora i partecipanti decidano di esercitare essi stessi l’opzione per partecipare al gruppo medesimo (art. 70-quater, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 633/1972), in tal caso l’opzione ha sempre effetto dal 1° gennaio dell’anno successivo (art. 1, c. 4, D.M. 6 aprile 2018).

Una dichiarazione di revoca presentata nel corso del triennio dall’anno in cui è divenuta efficace l’opzione per la costituzione è priva di effetto.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che (circ. n. 19/E/2018), oltre nell’ipotesi di revoca, il Gruppo IVA può venir meno anche:

• per venir meno della pluralità dei soggetti (anche a causa del venir meno dei vincoli finanziari, economici, organizzativi),

• per effetto della violazione del principio di all in, all out verificata dall’Amministrazione e non sanata.

Il venir meno della pluralità dei soggetti deve essere comunicata dal rappresentante del gruppo entro 30 giorni dal verificarsi della circostanza.

Nell’altra ipotesi non è prevista alcuna comunicazione, ma il gruppo cessa di esistere dall’anno immediatamente successivo all’accertamento della violazione.

59.2.4. Separazione delle attività

Nei confronti dei soggetti che esercitano più attività l’imposta si applica unitariamente e cumulativamente per tutte le attività, con riferimento al volume di affari complessivo. In particolare, in presenza di attività effettivamente distinte ed obiettivamente autonome, ancorché svolte nell’ambito della stessa impresa è possibile optare per detta separazione (art. 36, c. 3, D.P.R. n. 633/1972) (43.7.2.; 59.2.3.). Con riferimento alla nozione di più attività svolte dalla stessa impresa la classificazione Ateco, pur costituendo un criterio utile ed adottabile, non può considerarsi esaustivo per il riscontro del carattere della diversità delle attività separabili opzionalmente anche nel caso in cui un soggetto passivo ponga in essere, in via sistematica, sia operazioni imponibili sia esenti, e si riscontri la presenza strutturale di acquisti di beni e servizi specificamente riferibili alle diverse tipologie di operazioni attive (imponibili ed esenti) poste in essere nonché vi sia, rispetto ai beni ammortizzabili ed ai servizi utilizzati promiscuamente, la possibilità di determinare, sempre con criteri oggettivi, l’effettiva quota di utilizzo nell’ambito delle diverse tipologie di operazioni (circ. n. 19/E/2018).

Quanto sopra è applicabile anche in presenza del Gruppo IVA a regime.

Se un soggetto aveva optato per la separazione delle attività prima di partecipare al gruppo, il passaggio comporta sempre il venir meno dell’opzione anche nel caso in cui il periodo minimo (3 anni) non sia ancora decorso. Inoltre, l’allocazione dei beni e dei servizi al gruppo non è considerato passaggio interno. Quindi da fatturare ai fini IVA.

Qualora la stessa attività sia svolta da più partecipanti al gruppo, la separazione opzionale esercitata dal nuovo soggetto “collettivo” può avvenire sia “aggregando” in un’unica attività separata le medesime attività riferibili ai diversi soggetti partecipanti, sia optando per una separazione che continui a riflettere le distinte entità giuridiche che esercitano effettivamente tali attività.

Possono darsi passaggi interni di beni e servizi per i quali il gruppo ha optato per la separazione dell’imposta.

I passaggi interni (art. 36, c. 5, D.P.R. n. 633/1972) di beni e servizi tra attività separate rilevano agli effetti dell’IVA solo quando il passaggio avviene verso un’attività che preveda un diritto alla detrazione dell’imposta in misura inferiore rispetto a quella di provenienza del bene o del servizio. In particolare, detto c. prevede che i passaggi di servizi verso l’attività a detrazione ridotta o forfetaria si considerano effettuati in base al loro valore normale nel momento in cui sono rese (art. 3, D.P.R. n. 633/1972); pertanto non si può tener conto delle singole componenti di costo per la produzione del bene o del servizio (escludendo alcune componenti come il costo del personale relativo) bensì del corrispettivo o prezzo normale (ossia l'intero importo che il destinatario, al medesimo stadio di commercializzazione di quello in cui avviene la prestazione di servizi o la cessione del bene, dovrebbe pagare, in condizioni di libera concorrenza, ad un soggetto indipendente per ottenere i servizi/beni in questione nel tempo e nel luogo di tale operazione). Per i passaggi interni di beni si applicano le disposizioni degli artt. 21 e seguenti del D.P.R. n. 633/1972, sempre con riferimento al loro valore normale, con emissione di fattura (n. P.IVA del Gruppo e Codice Fiscale della partecipante destinataria ed esercente l’attività separata) e le annotazioni sui registri IVA devono avvenire nello stesso mese.

In ogni caso, la rilevanza dei passaggi interni di beni o di servizi è limitata alle ipotesi in cui i beni o i servizi siano trasferiti ad altra attività separata soggetta a detrazione ridotta per effetto del pro-rata generale (48.1.4.) ovvero forfetizzata.

Le fatture relative ai passaggi interni, se fiscalmente rilevanti, devono essere in formato elettronico (codice TD26) da inviare a SdI (Agenzia delle Entrate, Faq n. 37/2018; in merito alle attività separate si veda 43.7.2.). Occorre analogo meccanismo correttivo anche nel caso di cessioni di beni ovvero di prestazioni di servizio a titolo gratuito, in quanto l’art. 36, c. 5 non fa alcun riferimento alla detrazione o detraibilità dell’imposta assolta a monte come invece impone l’art. 2, c. 2 e 3, del D.P.R. n. 633/1972.

La rilevanza IVA è invece da escludere nel caso di passaggi da un’attività in cui è precluso il diritto alla detrazione (es.: provenienza da una attività che aveva esercitato l’opzione di cui all’art. 36-bis del D.P.R. n. 633/1972) ad un’attività ove la detrazione è invece possibile.

Criteri di imputazione dei beni ammortizzabili e dei servizi utilizzati promiscuamente

Nel caso di esercizio dell’opzione per l’applicazione separata dell’imposta relativamente a talune attività, la detrazione dell’IVA relativa agli acquisti di beni ammortizzabili e di servizi utilizzati promiscuamente è ammessa nei limiti della parte imputabile a ciascuna attività separata. Al contrario la detrazione relativa all’acquisto di altri beni utilizzati promiscuamente nell’esercizio delle attività separate è esclusa. La parte imputabile a ciascuna attività nell’ambito degli acquisti di beni ammortizzabili e di servizi deve essere effettuata sua base di criteri oggettivi; solo se ciò non fosse possibile, si potrebbe far riferimento al rapporto tra volumi d’affari delle diverse attività.

Dispensa da adempimenti per operazioni esenti

Qualora il gruppo opti per la dispensa dagli obblighi di fatturazione e di registrazione relativamente ad una serie di operazioni esenti da IVA di cui all’art. 36-bis del D.P.R. n. 633/1972 (44.2.; 48.1.3.), esso non è ammesso a detrarre dall’IVA eventualmente dovuta quella relativa agli acquisti e alle importazioni. L’opzione per la dispensa può essere esercitata anche con riferimento all’attività esente per la quale il gruppo abbia esercitato l’opzione per l’applicazione separata dell’imposta di cui in precedenza. In tale eventualità, la dispensa ha effetto solo con riferimento alle operazioni esenti poste in essere nell’ambito dell’attività esente per la quale è stata scelta l’applicazione separata dell’imposta, e non si estende alle operazioni relative ad altre eventuali attività esenti svolte, ma per le quali non è stata effettuata l’opzione per l’applicazione separata dell’imposta.

Se per una determinata attività esente il gruppo ha operato una scelta differente rispetto a quanto operato dalla partecipante prima del suo ingresso ne perimetro, ciò assume rilevanza agli effetti della rettifica alla detrazione ex art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972 in riferimento all’imposta assolta per l’acquisto di beni e servizi nell’ambito dell’attività esente rispetto alla quale era stata fatta una diversa scelta opzionale.

59.3. Rappresentante del gruppo

La società controllante assume il ruolo di rappresentante del gruppo se esercita sugli altri partecipanti il controllo finanziario.

Qualora nessun soggetto che esercita il controllo di diritto possa esercitare l’opzione (es.: quando i soggetti stabiliti nel territorio dello Stato siano “sorelle” in quanto controllati da un soggetto che non è stabilito nel territorio dello Stato oppure quando il soggetto naturalmente deputato è una holding pura), il rappresentante del Gruppo IVA è individuato nel soggetto partecipante con volume d’affari o ammontare di ricavi più elevato nel periodo precedente alla costituzione del gruppo medesimo (art. 70-septies, c. 2, D.P.R. n. 633/1972). È tale il soggetto che “comparando gli importi dei volumi d’affari e dei ricavi dei partecipanti al gruppo, esprima il valore assoluto più elevato” (Relazione governativa alla Legge di bilancio 2017 e risposta a interpello n. 487/2022).

È pertanto il rappresentante del gruppo il soggetto deputato ad adempiere gli obblighi ed esercitare i diritti del gruppo stesso (art. 70-septies, D.P.R. n. 633/1972).

Per i gruppi IVA costituiti tra soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, partecipanti ad un Gruppo Bancario cooperativo, il rappresentante di gruppo è la società capogruppo come individuata dal Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (art. 37-bis, c. 1, lett. a), D.Lgs. n. 385/1993).

Gli obblighi a carico del rappresentante del gruppo sono i seguenti:

• inviare telematicamente la comunicazione dell’opzione per la costituzione del Gruppo IVA;

• trasmettere eventuali deroghe (es.: applicazione separata dell’IVA in caso di esercizio di più attività, dispensa dagli adempimenti per le operazioni esenti);

• comunicare a clienti e fornitori del numero di Partita IVA del gruppo e del codice fiscale del partecipante interessato all’operazione. Tale comunicazione può essere eseguita anche dai singoli partecipanti interessati ad una determinata operazione;

• annotare (o far annotare ai vari partecipanti) nei registri delle fatture emesse, dei corrispettivi o su appositi registri sezionali, delle fatture ricevute le operazioni attive e passive;

• provvedere alle liquidazioni periodiche con i relativi versamenti compreso l’acconto di dicembre ed al successivo conguaglio di fine anno con determinazione del debito o del credito del gruppo;

• comunicare i dati delle fatture attive e passive e delle eventuali note di credito;

• comunicare i dati delle liquidazioni periodiche IVA;

• presentare la dichiarazione annuale IVA;

• trasmettere i dati di tutte le fatture emesse, ricevute e delle relative variazioni effettuati mediante il Sistema di interscambio;

• provvedere alla richiesta dei rimborsi dell’IVA a credito, sussistendone le condizioni;

• comunicare la revoca dell’opzione con scioglimento del gruppo;

• segnalare l’esclusione dal gruppo di uno o di più partecipanti al gruppo;

• segnalare l’ingresso nel gruppo di uno o di più partecipanti al gruppo.

A questi obblighi che riguardano i rapporti tra il gruppo ed i terzi, compresa la PA, se ne devono aggiungere altri “interni”, come la necessità di seguire tutti i passaggi interni di beni e servizi tra le società partecipanti, ancorché irrilevanti ai fini IVA. Tracciabilità da formalizzare mediante l’emissione e la gestione di appositi documenti a solo uso interno.

Impossibilità per la controllante stabilita in Italia di divenire rappresentante

Qualora le varie società non siano controllate da uno stesso soggetto passivo stabilito in Italia, detto ruolo dovrà essere svolto da quel soggetto qui stabilito avente il volume d’affari o fatturato più alto con riferimento all’ultima dichiarazione presentata.

Responsabilità del rappresentante di gruppo

Il rappresentante del gruppo è responsabile per l’adempimento degli obblighi connessi all’esercizio dell’opzione (art. 70-octies, D.P.R. n. 633/1972).

Corresponsabilità

In ogni caso ciascun soggetto che partecipa al gruppo ha, comunque, la responsabilità paritetica delle somme dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni, a seguito delle varie attività di controllo svolte dall’Agenzia delle Entrate.

Resta salva la non aggredibilità dei fondi gestiti dalle Società di gestione fondi.

Sostituzione del rappresentante

Possono anche darsi casi di subentro nella rappresentanza, nella particolare ipotesi in cui il rappresentante cessi di far parte del gruppo oppure quando il rappresentante originario non cessi di far parte del gruppo, ma sia soggetto ad esempio ad una trasformazione soggettiva.

Il soggetto destinato a subentrare assume la carica di nuovo rappresentante dal giorno successivo alla cessazione del precedente. La sostituzione deve essere comunicata dal nuovo rappresentante entro 30 giorni, utilizzando l’apposito Mod. AGI/1 (art. 70-novies, D.P.R. n. 633/1972).

59.4. Ampliamento del perimetro del gruppo

Durante il periodo di sussistenza del gruppo, questo può subire modificazioni quali ampliamenti o riduzioni (esclusione).

Qualora nel periodo di validità dell’opzione:

• emergano vincoli economici ed organizzativi nei confronti di soggetti che precedentemente non potevano esservi compresi oppure

• il vincolo finanziario si instauri nei confronti di soggetti passivi residenti relativamente ai quali esso non esisteva al momento dell’opzione,

i predetti soggetti potranno partecipare al Gruppo IVA a decorrere dall’anno immediatamente successivo a quello di insorgenza dei citati vincoli (art. 70-quater, c. 5, D.P.R. n. 633/1972).

Più nello specifico, si considerino le situazioni di seguito riportate:

• nell’anno X, il Gruppo IVA Alfa assume il controllo del soggetto Beta, precedentemente non ricompreso nel perimetro di Alfa per carenza del vincolo finanziario.

• Il vincolo finanziario si considera instaurato nei confronti di Beta:

  • dall’anno X se il controllo sussisteva almeno dal 1° luglio dell’anno X-1.

    In questa circostanza la partecipazione di Beta al Gruppo IVA Alfa decorre dall’anno X+1;

  • dall’anno X+1 se il controllo viene a sussistere in data successiva al 1° luglio dell’anno X. In questa circostanza la partecipazione di Beta al Gruppo Alfa decorre dall’anno X+2;

• nell’ambito del Gruppo IVA Gamma, la società Delta (appartenente al gruppo stesso) decide - tramite operazione straordinaria societaria - di trasferire ad una Newco un proprio ramo mediante conferimento o scissione, mantenendone l’intera partecipazione.

Con l’operazione in discorso, il perimetro soggettivo del gruppo sostanzialmente non si modifica; non solo, ma i requisiti dei vincoli già esistenti in capo a Delta si trasferiscono automaticamente in capo alla Newco.

In siffatta situazione non si può più far riferimento al discrimine del 1° luglio e, pertanto, l’inclusione della Newco nel Gruppo Gamma ha effetto immediato senza soluzione di continuità.

L’inclusione nel perimetro di nuovi partecipanti deve essere comunicata telematicamente mediante apposita dichiarazione AGI/1, entro 90 giorni dal giorno successivo a quello in cui i vincoli sono instaurati.

In riferimento alle situazioni precedenti si avrà che (ris. n. 30/E/2021):

• se il controllo viene conseguito ante 1° luglio (situazione 1, lett. a)), il vincolo finanziario si instaura nell’anno X, la partecipazione al Gruppo ha effetto dal 1° gennaio X+1 ed i 90 giorni per la dichiarazione di inclusione decorrono dal 1° luglio dell’anno X;

• se il controllo viene conseguito post 1° luglio (situazione 1, lett. b)), il vincolo finanziario si instaura nell’anno X+1, la partecipazione al Gruppo ha effetto dal 1° gennaio X+2 ed i 90 giorni per la dichiarazione di inclusione decorrono dal 1° luglio dell’anno X+1.

Sostanzialmente in linea con le conclusioni sopra esposte la risposta a interpello n. 757/2021. In questo caso una delle società partecipanti ad un Gruppo IVA chiedeva se due sue società neocostituite ed interamente possedute potessero partecipare al Gruppo sin dalla loro nascita. La risposta è stata negativa, in quanto in tale situazione non si verifica una “continuità” come potrebbe verificarsi con altre operazioni straordinarie societarie (per esempio una fusione) ed il loro ingresso determinerebbe sia un allargamento del perimetro, sia un ampliamento delle attività svolte dal Gruppo. Per tali ragioni le neo costituite società potranno entrare nel Gruppo solo dall’anno successivo (59.1.) a quello in cui tutti i “vincoli” siano effettivamente sorti (59.2.1.).

Ampliamento “interno” del gruppo e dichiarazioni IVA

Un gruppo IVA potrebbe anche ampliare la sua sfera di azione allorquando un proprio membro incorpori una o più altre imprese mediante fusione. Vi è da chiedersi se sia la incorporante (membra del gruppo IVA) o, piuttosto, la capogruppo ad essere obbligata alla presentazione della dichiarazione annuale IVA relativamente al periodo a decorrere dalla data di efficacia giuridica dell'operazione straordinaria di aggregazione aziendale.

Secondo l’art. 2503-bis del c.c. la incorporante assume i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione e, pertanto, prosegue in tutti i loro rapporti. Anche l'art. 5-bis del D.P.R. n. 322/1998 dispone che “in caso di fusione di più società deve essere presentata dalla società risultante dalla fusione o incorporante, la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio delle società fuse o incorporate compresa tra l'inizio del periodo d'imposta e la data, in cui ha effetto la fusione … ”. In altri termini, sia le disposizioni civilistiche, sia quelle fiscali ribadiscono il concetto secondo il quale con la fusione si realizza una successione a titolo universale dell’incorporante nel complesso delle posizioni giuridiche, attive e passive, della incorporata a decorrere dalla data di efficacia giuridica dell’operazione straordinaria.

Da quanto sopra ne deriva che è onere della incorporante, facente parte di un Gruppo IVA, la presentazione della dichiarazione relativa alla porzione dell’anno d’imposta antecedente l’incorporazione (si vedano le Istruzioni al Modello IVA/2024, par. 3.3.4). Ne deriva, altresì, che non potendo i risultati delle singole dichiarazioni annuali IVA essere trasferiti al Gruppo IVA, - (le società fuse sono, infatti, esterne al medesimo) - gli eventuali debiti dovranno essere estinti separatamente, mentre le eventuali eccedenze a credito andranno chieste a rimborso (risposta a interpello n. 52/2024).

59.5. Esclusione dalla partecipazione al gruppo

Se un soggetto ha aderito al gruppo senza avere i requisiti soggettivi (59.2.), l’opzione è priva di effetti solamente per detto soggetto.

Se un soggetto partecipante al gruppo: viene a perdere uno dei vincoli (finanziario, economico, organizzativo - con prevalenza di quello finanziario), oppure subisce il sequestro giudiziario dell’azienda, oppure è sottoposto ad una procedura concorsuale, oppure è posto in liquidazione ordinaria, cessa di partecipare al gruppo.

Gli effetti dell’esclusione decorrono:

• dalla data in cui si verificano gli eventi di cui sopra (salvo in caso di perdita dei vincoli economici od organizzativi) ed ha effetto per le operazioni effettuate e per gli acquisti e le importazioni annotati a partire da tale data;

• dall’anno successivo in caso di perdita dei vincoli economici od organizzativi.

È onere del rappresentante del gruppo segnalare mediante dichiarazione telematica all’Agenzia delle Entrate, utilizzando in via telematica sempre il Mod. AGI/1, l’esclusione del o dei partecipanti per i motivi sopra indicati (D.M. 6 aprile 2018).

La dichiarazione di esclusione deve essere presentata entro 30 giorni dalla data in cui si sono verificati gli eventi citati.

59.5.1. Cessazione del gruppo

Il Gruppo IVA cessa di esistere quando viene meno la pluralità dei soggetti partecipanti.

Poiché il vincolo finanziario ha una importanza preminente rispetto agli altri due vincoli (59.2.1.), ne consegue che qualora questi venga a cadere, per esempio nel caso in cui la holding venda le partecipazioni detenute nelle sue controllate, il Gruppo IVA viene a cessare (nell’esempio della holding, la cessazione coincide con la data della vendita). Da quel momento ogni ex partecipante ritorna ad avere la propria soggettività passiva ed individuale (risposta a interpello n. 300/2022).

L’eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione del gruppo non richiesta a rimborso è computata in detrazione dal soggetto che agiva in qualità di rappresentante di gruppo nelle proprie liquidazioni o nella propria dichiarazione annuale (art. 70-decies, D.P.R. n. 633/1972).

Comunicazioni

Tanto nel caso di esclusione, quanto nel caso di cessazione del gruppo, il fatto è segnalato telematicamente all’Agenzia delle Entrate, tramite Modello AGI/1, dal Rappresentante di gruppo entro 30 giorni dalla data in cui si sono verificati gli eventi.

59.6. Adempimenti

Adempimenti IVA

Le modalità ed i termini speciali:

• di emissione, numerazione e registrazione delle fatture;

• di liquidazione e dei versamenti periodici,

sono stabiliti dal D.M. 6 aprile 2018 come illustrato in precedenza.

Gruppi IVA con particolari soggetti

Se al gruppo partecipano banche, società assicurative, società di gestione fondi, trovano applicazioni specifiche disposizioni ministeriali (D.M. n. 75/2004 e D.M. 30 maggio 1989 espressamente richiamati dall’art. 70-duodecies, D.P.R. n. 633/1972).

In particolare, con riferimento alle società di gestione fondi incluse in un Gruppo IVA, è stato chiarito che:

• per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle operazioni dei fondi immobiliari istituiti dalle società di gestione agisce quale soggetto passivo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto il gruppo e non la società di gestione di fondi;

• l’imposta è determinata e liquidata separatamente dall’IVA dovuta per l’attività della società di gestione di fondi ed è applicata distintamente per ciascun fondo;

• al versamento delle imposte dovute dai fondi, pur gestiti per legge come attività separate, procede il rappresentante del Gruppo IVA cumulativamente con le somme complessivamente dovute dal gruppo stesso;

• le società di gestione di fondi per la fatturazione delle operazioni attive e passive poste in essere per conto dei fondi utilizzano il numero di partita IVA attribuito al gruppo, oltre al proprio codice fiscale e ai dati identificativi del fondo cui le operazioni stesse sono imputate;

• qualora le operazioni rese o ricevute dalla società di gestione (anche per conto dei fondi) abbiano quale controparte un altro membro del gruppo, esse sono irrilevanti ai fini IVA.

Resta fermo il divieto di compensazione orizzontale.

Invece, per gli immobili costituenti il fondo permane il diritto ai rimborsi d’imposta senza presentazione delle garanzie previste dall’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972. Da ultimo giova ricordare che la corresponsabilità dei partecipanti trova una limitazione a favore delle società di gestione fondi con riferimento ai fondi stessi; ciò a garanzia e tutela dei sottoscrittori (circ. n. 19/E/2018).

Modello

Il modello per la presentazione dell’opzione di costituzione, di variazione, di cessazione, ecc. è unicamente il Mod. AGI/1 scaricabile dal sito dell’Agenzia delle Entrate.