43.1.Base imponibile - 43.1.1. Valore normale - 43.1.2. Esclusioni dalla base imponibile - 43.2. Momento di effettuazione dell’operazione - 43.2.1. Momento di effettuazione per le cessioni di beni - 43.2.2. Momento di effettuazione per le prestazioni di servizi - 43.2.3. Buono corrispettivo monouso e multiuso - 43.3. Elementi distintivi delle cessioni dalle prestazioni - 43.4. Operazioni gratuite - 43.4.1. Cessione gratuite di beni - 43.4.2.Sostituzione gratuita di beni - 43.4.3. Prestazioni gratuite di servizi - 43.5.Aliquote - 43.5.1. Variazioni delle aliquote - 43.6. Presunzioni di vendita e di acquisto - 43.6.1. Presunzioni di cessione - 43.6.2. Presunzioni di acquisto - 43.7. Esercizio di più attività - 43.7.1. Separazione obbligatoria - 43.7.2. Separazione opzionale di una o più attività

43.1. Base imponibile

La base imponibile è l’ammontare su cui occorre applicare l’aliquota relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi (42.2.) per determinare l’imposta (art. 13, D.P.R. n. 633/1972).

È costituita:

• dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore, secondo le condizioni contrattuali liberamente stabilite tra le parti;

aumentati

• degli oneri e delle spese inerenti all’esecuzione del contratto, nonché delle spese accessorie (artt. 12 e 13, c. 1, D.P.R. n. 633/1972) (46.1.1.);

• degli oneri e debiti verso terzi accollati al cessionario o committente;

• delle integrazioni e delle somme versate da terzi;

diminuiti

• degli sconti incondizionati previsti contrattualmente.

Le parti possono concordare un corrispettivo che potrebbe anche essere inferiore al costo, purché il corrispettivo fatturato corrisponda a quanto effettivamente pagato dal cliente e non vi sia frode. Solo in quest’ultimo caso l’Amministrazione finanziaria può intervenire.

Anche le accise che gravano su determinati prodotti (ad esempio, il carburante) incidono sulla base imponibile (sul prezzo) in quanto accollate al consumatore finale. Lo stesso dicasi per il contributo CONAI.

Le integrazioni sono generalmente costituite dalle sovvenzioni e contributi che un terzo eroga a favore dell’operatore economico, generalmente un ente pubblico nazionale o europeo.

Le sovvenzioni o contributi devono:

• essere direttamente connesse con il prezzo;

• versate al fornitore sovvenzionato perché questi ceda un bene o un servizio determinato.

Generalmente si tratta dei contributi in conto esercizio.

Un contributo o finanziamento è imponibile ovvero escluso dall’imposta alla luce delle norme di legge (specifiche o generali) e se vi siano elementi indicanti la presenza di un obbligo di fare, non fare, permettere (ex art. 3, c. 1, D.P.R. n. 633/1972) tra l’erogante e il percipiente (risposta a interpello n. 363/2019).

In assenza il contributo è da considerare escluso dall’imposta (per esempio perché l’erogazione da parte di un ente pubblico ad un terzo avviene esclusivamente per consentire a quest’ultimo di realizzare i propri obiettivi) (risposte a interpello nn. 234/2019 e 188/2020).

Le somme erogate da un Ente pubblico - definite come aiuti di Stato – sono da considerare veri e propri “contributi”, come tali esclusi da IVA (ris. n. 34/E/2013). Ciò anche nel caso che il soggetto che riceve il denaro non sia il beneficiario effettivo, ma costituisce un mero tramite per il trasferimento delle somme al beneficiario effettivo. Per altro, qualora il contributo copra solo una parte del servizio per il quale è versato, l’eventuale soggetto intermediario (c.d. soggetto attuatore) dovrà applicare il tributo sulla differenza tra il contributo erogato dall’Ente pubblico ed il costo complessivo del servizio (risposta a interpello n. 131/2024).

Relativamente alle somme e contributi versati a consorzi occorre fare una serie di distinzioni (risposta a interpello n. 164/2024):

• i contributi consortili, anche se qualificati dallo statuto come spese di funzionamento del consorzio, se commisurati alle entità dei servizi resi ai propri consorziati, sono corrispettivi di specifiche prestazioni di servizi quindi: soggetti ad IVA;

• i contributi consortili versati a copertura di spese generali di gestione e non a specifiche prestazioni sono esclusi dall’imposta;

• le quote o contributi annuali versati dai soci per permettere al consorzio di coprire le spese dei servizi centrali non realizzano alcun rapporto sinallagmatico da consorziato e consorzio: esclusi da imposta;

• i contributi diretti a compensare determinati ed individuati servizi resi ai soci consorziati: soggetti ad IVA;

• le somme erogate dai soci quali apporti di capitale (registrati nell’equity) sono escluse dal IVA.

I conferimenti di singoli beni (ancorché aggregati) (da non confondere con i conferimenti di aziende o di rami aziendali (42.2.1. ) sono attratti nel campo di applicazione dell’imposta. Se il conferimento di beni è servito per aumentare il capitale della conferitaria per lo svolgimento della propria attività, la base imponibile sarà data: dall’aumento del capitale, comprensivo del sovrapprezzo, eventualmente maggiorato delle somme erogate dalla conferitaria alla conferente a titolo di conguaglio di eventuali differenze tra la consistenza dei beni alla data della perizia di stima e la consistenza degli stessi alla data di efficacia dell’operazione (risposta ad interpello n. 171/2024).

Una deroga alla ordinaria determinazione della sua base imponibile (art. 13, c. 3, D.P.R. n. 633/1972) si ha con riguardo alle operazioni tra parti correlate in cui una delle parti possa esercitare il diritto alla detrazione in misura limitata. In questa situazione la base imponibile del conferimento di beni è data dal valore normale degli stessi ex art. 14 del citato decreto (43.1.1.).

È sconto incondizionato quello accordato in ogni caso. La base imponibile sulla quale calcolare l’imposta è al netto di detto sconto.

Se condizionato solo il verificarsi di una condizione contrattuale successiva all’emissione della fattura, non riduce la base imponibile. Una volta verificata la condizione, il fornitore è tenuto ad emettere nota di credito a diminuzione della base imponibile originaria (46.18.2.).

Componenti esclusi dalla base imponibile

Elementi che possono essere esclusi dalla base imponibile (44.3.) sono:

• eventuali oneri tributari;

• sconti in natura;

• rimborsi di spese sostenute in nome e per conto della controparte;

• interessi moratori e penalità per ritardi nell’adempimento dell’obbligo contrattuale.

Regole particolari

Partecipano alla costituzione della base imponibile (art. 13, c. 2, D.P.R. n. 633/1972):

• gli indennizzi, comunque denominati, a seguito di un atto della Pubblica amministrazione;

• i contratti di commissione o di mandato senza rappresentanza (42.2.2.);

• le operazioni per le quali non è stato previsto un corrispettivo. La base imponibile è rappresentata dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo del bene al momento di effettuazione dell’operazione (es.: cessione gratuita di beni, autoconsumo, cessioni per finalità estranee all’esercizio di impresa, assegnazione di beni ai soci) ovvero dalle spese sostenute per l’esecuzione della prestazione nei casi di prestazioni di servizio per l’uso personale o familiare dell’imprenditore;

• le prestazioni di servizi generici di durata ultrannuale, scambiate con soggetti IVA non residenti, che si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare se non comportano versamenti di acconti o pagamenti prima della loro ultimazione (46.3.);

• le importazioni temporanee, per le quali la base imponibile è pari al corrispettivo della cessione diminuito del valore accertato in dogana.

Deroghe

Ai fini della determinazione della base imponibile, sono previste specifiche deroghe (art. 13, c. 3, D.P.R. n. 633/1972). In particolare:

• per le operazioni realizzate tra società correlate (controllante, controllate, consociate), la base imponibile coincide con il valore normale (43.1.1.) se:

  • la società correlata acquirente è soggetta alle limitazioni alla detrazione a causa di pro-rata (48.1.4.). e l’operazione imponibile è inferiore al valore normale;

  • la società correlata cedente è soggetta alle limitazioni alla detrazione a causa di pro-rata (48.1.4.) e l’operazione è esente da imposta;

  • la società correlata cedente è soggetta alle limitazioni alla detrazione a causa di pro-rata (48.1.4.) e l’operazione è imponibile (o assimilata ai fini della detrazione);

• in caso di messa a disposizione a favore di propri dipendenti di veicoli stradali (auto, moto) e/o telefoni cellulari (in senso ampio) e delle relative prestazioni per la loro gestione effettuate dal datore di lavoro, la base imponibile è il valore normale dei beni e servizi qualora nei confronti di detti dipendenti risulti un corrispettivo inferiore a tale valore;

• i corrispettivi, spese ed oneri sostenuti in valuta, vanno convertiti nella moneta di conto (art. 13, c. 4, D.P.R. n. 633/1972):

  • al cambio di effettuazione dell’operazione;

  • in mancanza, alla data della fattura;

  • in mancanza anche di questa informazione, al cambio del giorno antecedente più prossimo.

    La conversione, per tutte le operazioni effettuate nell’anno solare, può essere effettuata sulla base del tasso di cambio pubblicato dalla BCE;

• per le cessioni di beni che, in sede di acquisto, hanno subito una riduzione (totale o parziale) della detraibilità dell’imposta, la base imponibile è determinata moltiplicando il corrispettivo per la percentuale di detrazione. Questa regola deve essere applicata anche nelle rivendite successive alla prima (46.16.; 48.1.4.);

• per le operazioni derivanti da buoni multiuso: la base è il corrispettivo dovuto per il buono; in assenza di tale informazione: il valore monetario del buono al netto dell’Iva (art. 13, c. 5-bis) (43.2.3.). Per i buoni monouso si ritorna al concetto di corrispettivo dovuto.

Importazioni - La base imponibile è pari al valore dei beni incrementati dai diritti doganali e dalle spese di trasporto ed accessorie (54.2.).

Commercianti al minuto ed assimilati - Registrano i corrispettivi al lordo dell’imposta. Possono determinare la base imponibile e l’imposta mediante una particolare procedura di scorporo (43.5.) (art. 22, D.P.R. n. 633/1972).

43.1.1. Valore normale

Per valore normale si intende il corrispettivo mediamente praticato sul libero mercato (fair value) al medesimo stadio di commercializzazione nel luogo ed al momento in cui viene effettuata l’operazione o, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi (art. 14, D.P.R. n. 633/1972).

Il valore normale così definito trova applicazione:

• nelle permute (46.2.);

• nelle operazioni tra parti correlate (43.1.);

• nella messa a disposizione a favore di propri dipendenti di veicoli stradali (auto, moto) e/o telefoni cellulari (43.1.);

• nelle cessioni (sebbene escluse dalla base imponibile) a titolo di sconto, premio, abbuono (43.4.1.).

Le modalità di determinazione del valore normale nel caso in cui non siano accertabili cessioni o prestazioni analoghe (art. 14, c. 2) sono:

Operazioni tra parti correlate

Come detto (43.1.), nelle operazioni che intercorrono tra parti correlate, quando almeno una delle parti in questione sia soggetta a pro-rata di detrazione, occorre fare riferimento al valore normale.

Queste le situazioni prese in considerazione dall’art. 13, c. 3, del D.P.R. n. 633/1972 per l’applicazione del valore normale:

43.1.2. Esclusioni dalla base imponibile

Si presentano di seguito le fattispecie che non concorrono a formare la base imponibile (art. 15, D.P.R. n. 633/1972):

• gli interessi di mora e penalità per ritardi o altre irregolarità negli adempimenti contrattuali da parte del cliente (ris. n. 73/E/2005) comprese le penali per la violazione di obblighi contrattuali (ris. n. 64/E/2004);

• in presenza di una clausola risolutiva espressa e una clausola penale per inadempimenti contrattuali, le spese per il recupero del credito sono escluse dall’imposta (risposta a interpello 13 marzo 2019, n. 74);

• gli interessi di dilazione - da non confondere con quelli moratori - vanno fatturati in esenzione d’imposta derivando da accordi per non assolvere il suo debito alla scadenza originariamente stabilita, bensì ad una data successiva (44.2.);

• il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio, abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali (con esclusione di quelli derivanti da accordi successivi) tranne quelli la cui cessione sia soggetta ad aliquota più elevata. La cessione di beni a titolo di sconto premio abbuono rientra tra le operazioni commerciali ove il prezzo del bene ceduto a titolo di sconto ecc. risulta essere già compreso nel prezzo dei beni ceduti. Tipicamente è il caso del c.d. 3X2;

• le anticipazioni o rimborsi in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate. “In nome e per conto” perché il fornitore agisce, in forza di un mandato con rappresentanza del cliente. Tutti i documenti che danno luogo all’esclusione dalla base imponibile devono essere intestati al cliente e consegnati in originale al fornitore per essere annotati nella propria contabilità IVA e generale. Le spese sostenute in nome proprio, ma per conto del cliente vanno, invece, assoggettate a IVA;

• gli imballaggi e recipienti. Se contrattualmente è prevista la restituzione entro un termine stabilito, le somme inizialmente addebitate hanno natura di garanzia o cauzione e devono essere fatturate come escluse dall’imposta. In caso contrario di imballaggi e recipienti non restituiti, la cauzione assume natura di corrispettivo per la loro cessione e fatturati con IVA (50.6.). È possibile emettere una fattura cumulativa entro il 31 gennaio con riguardo a tutti gli imballaggi non restituiti nell’anno precedente, nel qual caso occorre tenere un apposito registro ove annotare tutti i movimenti (46.20.);

• le somme dovute a titolo di rivalsa dell’IVA. Gli importi dovuti a titolo di imposta a seguito della loro esposizione in fattura non sono - a loro volta - soggetti ad imposta.

Le operazioni relative alle somme e valori escluse dalla base imponibile vanno comunque fatturate elettronicamente, indicandone la causale di esclusione “art. 15 del D.P.R. n. 633/1972“. Nel Campo Natura della fattura va indicato il Codice: N1. Non entrano a far parte del volume d’affari (47.).

Le operazioni escluse dalla base imponibile non vanno confuse con quelle escluse dal campo di applicazione dell’imposta. Queste ultime:

• non riguardano cessione di beni o prestazioni di servizi (artt. 1, 4 e 5, D.P.R. n. 633/1972) oppure

• sono così definite dal decreto (ad esempio, art. 2, c. 3; art. 3, c. 3, D.P.R. n. 633/1972) oppure

• sono carenti del presupposto della territorialità (art. 7, D.P.R. n. 633/1972) (42.3.) salvo alcune deroghe.

Essendo estranee al mondo IVA non vanno fatturate né annotate sui registri.

43.2. Momento di effettuazione dell’operazione

Il momento di effettuazione delle operazioni dipende dalla tipologia di cessione o prestazione.

Criteri di individuazione del momento impositivo

Per momento impositivo, si intende il momento in cui l’operazione assume rilevanza ai fini dell’IVA e rileva per l’adempimento degli obblighi “formali” (es. fatturazione, dichiarazione, ecc.).

Transazioni nazionali	Il “fatto generatore dell’imposta” o momento di effettuazione dell’imposta coincide, di regola, con l’esigibilità del tributo e, quindi, con l’obbligo, da un lato, della sua liquidazione e, dall’altro, del diritto alla detrazione (se ed in quanto possibile) in capo al cessionario o committente.	art. 6, D.P.R. n. 633/1972 (46.3.)
Cessioni ed acquisti intracomunitari	Il momento di effettuazione dell’operazione coincide con l’inizio del trasporto o della spedizione a destinazione del cliente di altro Paese UE. Il pagamento anticipato, se non accompagnato da fattura, non è rilevante.	art. 39, D.L. n. 331/1993 (51.4.; 52.4.)
Servizi intracomunitari	Non è prevista una specifica disposizione, ma sono disciplinati da diverse altre norme.	(51.6.)
Importazioni	Il momento di effettuazione dell’operazione viene a coincidere con l’accettazione della dichiarazione di importazione (54.2.).	artt. 67 e ss. D.P.R. n. 633/1972

Fatturazione elettronica

Una fattura elettronica veicolata attraverso SdI, quest’ultimo ne attesta inequivocabilmente e trasversalmente la data e l’orario di avvenuta trasmissione, pertanto la data riportata nel campo ‘Data’ della sezione ‘Dati generali’ del file rappresenta sempre e comunque la data di effettuazione dell’operazione (circ. n. 14/E/2019).

43.2.1. Momento di effettuazione per le cessioni di beni

Per le cessioni di beni, il momento di effettuazione varia a seconda della tipologia del bene (art. 6, c. 1, D.P.R. n. 633/1972):

• beni immobili: rileva la stipulazione del contratto (rogito, ancorché non trascritto in Conservatoria; il compromesso è irrilevante);

• beni mobili: rileva la consegna (disponibilità fisica e/o giuridica del cessionario) o spedizione/trasporto (inoltro dei beni mediante un vettore terzo, un mezzo del cliente o del fornitore). È irrilevante il momento di formazione del contratto.

Per entrambe le tipologie di cessioni, se gli effetti traslativi della proprietà si producono posteriormente rispetto ai momenti sopra indicati, l’operazione si considera effettuata nel momento in cui si producono tali effetti.

L’esigibilità è differita al momento del pagamento del corrispettivo anche per le seguenti cessioni:

• vendite di prodotti farmaceutici effettuate dai farmacisti;

• cessioni e prestazioni rese ai soci ed associati da parte di enti non commerciali;

• cessioni e prestazioni effettuate nei confronti dei seguenti enti pubblici: Stato, organi dello Stato, enti pubblici territoriali e loro consorzi, CCIAA, Istituti universitari, aziende sanitarie locali, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalentemente carattere scientifico, enti pubblici di assistenza e beneficenza, enti pubblici di previdenza.

Emissione anticipata della fattura o pagamento anticipato

In caso di:

• emissione di fattura anteriormente o indipendentemente dal verificarsi degli eventi indicati, ovvero

• pagamento in tutto o in parte del corrispettivo,

l’operazione si considera effettuata in misura pari a quanto fatturato o pagato alla data di emissione della fattura o del pagamento salvo il caso in cui il prezzo non sia ancora determinato o determinabile (art. 6, c. 4, D.P.R. n. 633/1972) e salvo, nelle operazioni intracomunitarie, il caso di pagamento anticipato senza che sia ancora stata emessa la fattura.

Deroghe

Per le cessioni di beni da parte di un soggetto che facilita le vendite tramite l’uso di una interfaccia elettronica, una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, allorquando il soggetto passivo facilitatore viene considerato cessionario e rivenditore di detti beni (42.2.1.), il momento di effettuazione dell’operazione e la correlata esigibilità dell’imposta, sorge con l’accettazione del pagamento del corrispettivo tanto nei casi B2C, quanto nei casi B2B.

Ne deriva che non rileva né la consegna né l’emissione di fattura (art. 6, c. 7, D.P.R. n. 633/1972).

43.2.2. Momento di effettuazione per le prestazioni di servizi

Il momento di effettuazione per le prestazioni di servizi (42.2.2.) coincide con il pagamento del corrispettivo (art. 6, D.P.R. n. 633/1972).

Sono considerate prestazioni di servizi anche le seguenti operazioni, purché a titolo oneroso:

• contratti d’opera, di appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito;

• obbligazioni di fare, non fare, permettere (si veda anche 42.2.2.);

• locazione, affitto, noleggio, leasing;

• cessioni, concessioni, licenze di diritti d’autore, di know-how, di software, di marchi e simili;

• prestiti di denaro, di titoli non rappresentativi di merci, cessione pro-soluto di crediti, cambiali, assegni;

• somministrazione di alimenti e bevande;

• cessione di contratti.

L’esigibilità è differita al momento del pagamento del corrispettivo per le seguenti cessioni:

• le vendite di prodotti farmaceutici effettuate dai farmacisti;

• le cessioni e prestazioni rese ai soci ed associati da parte di enti non commerciali;

• le cessioni e prestazioni effettuate nei confronti dei seguenti enti pubblici: Stato, organi dello Stato, enti pubblici territoriali e loro consorzi, CCIAA, Istituti universitari, aziende sanitarie locali, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalentemente carattere scientifico, enti pubblici di assistenza e beneficenza, enti pubblici di previdenza.

Deroghe rispetto al momento del pagamento

Momento di effettuazione delle operazioni per i servizi generici con soggetti non residenti

Derogando dalla regola generale che vede nel pagamento il sorgere del momento di effettuazione di una prestazione di servizio, il legislatore ha stabilito che per le prestazioni di servizi generici (art. 7-ter, D.P.R. n. 633/1972):

• resi da un soggetto passivo d’imposta stabilito in Italia a favore di un soggetto passivo estero,

• ricevute da un soggetto passivo d’imposta stabilito in Italia da un soggetto passivo estero,

non rileva il pagamento come criterio generale, bensì l’ultimazione della prestazione ovvero, se anteriore, il pagamento del corrispettivo (46.4.).

I servizi generici resi da un soggetto passivo stabilito in Italia a favore di un soggetto passivo UE, debbono essere fatturati anche quando non soggetti ad imposta in Italia (art. 21, c. 6, D.P.R. n. 633/1972).

Le prestazioni generiche rese a soggetti passivi UE o ricevute da soggetti passivi UE aventi carattere periodico o continuativo e che non comportino pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare sino all’ultimazione delle stesse; la base imponibile è data dal rapporto tra il corrispettivo totale pattuito e la quota di servizio che risulta resa alla fine di ciascun anno solare (circ. n. 37/E/2011).

43.2.3. Buono corrispettivo monouso e multiuso

Il buono corrispettivo (comunemente detto voucher) è un documento contenente (art. 6-bis, D.P.R. n. 633/1972):

• l’obbligo di essere accettato quale corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi;

• l’indicazione dei beni o dei servizi che possono essere ceduti o prestati oppure le identità dei potenziali fornitori. Indicazioni che possono essere anche espresse nella relativa documentazione;

• le condizioni generali di utilizzo.

È considerato “buono corrispettivo” anche il voucher emesso dal datore di lavoro a favore dei propri dipendenti (c.d. welfare voucher) in quanto incorpora tanto l’obbligo di essere accettato come corrispettivo, quanto il diritto di ricevere i beni e servizi in essi indicati (art. 6-bis, D.P.R. n. 633/1972) (risposta a interpello n. 338/2020).

Tipologia dei voucher

Qualsiasi voucher può essere monouso oppure multiuso.

La natura di voucher multiuso o monouso è determinata dall’emittente in sede di emissione: è questo il momento rilevante ai fini della qualificazione del buono (risposta a interpello 23 dicembre 2020, n. 617).

Ai fini della qualificazione come monouso o multiuso di un buono-corrispettivo è la certezza sin dal momento dell’emissione dello stesso, del trattamento IVA della cessione di beni o prestazione di servizi che esso incorpora (risposte a interpello 12 dicembre 2019, n. 519 e 23 gennaio 2020, n. 10).

Buono corrispettivo monouso

Il buono corrispettivo si considera monouso quando sin dalla sua emissione si conosce sia l’oggetto, sia il luogo ove deve avvenire la transazione (art. 6-ter, D.P.R. n. 633/1972).

Ai fini IVA si realizza una cessione imponibile sin dal momento della sua emissione, quindi anticipatamente rispetto al suo effettivo utilizzo per l’acquisto del bene o del servizio concordato. È altresì soggetto all’imposta qualsiasi trasferimento del voucher anteriore al suo effettivo utilizzo.

Il successivo trasferimento del buono a favore dell’utilizzatore finale è escluso dall’imposta.

La base imponibile è data dall’ammontare del corrispettivo che l’emittente il buono ha ricevuto per l’emissione del voucher.

La cessione di beni o la prestazione di servizi a cui il buono-corrispettivo monouso dà diritto, se effettuata da un soggetto diverso da quello che ha emesso detto buono-corrispettivo, è rilevante ai fini IVA e si considera resa nei confronti del soggetto che ha emesso il buono-corrispettivo.

Buono corrispettivo multiuso

Il buono corrispettivo si considera multiuso quando all’atto della sua emissione non si conosce né l’oggetto, né il luogo ove deve avvenire la transazione (art. 6-quater, D.P.R. n. 633/1972).

L’imponibilità si realizza solo al momento dell’utilizzo effettivo del voucher da parte del consumatore finale e non al momento della sua emissione (risposta a interpello n. 147/2021). In sostanza tanto l’emissione quanto una sua cessione prima dell’utilizzo effettivo è irrilevante ai fini IVA.

La base imponibile del voucher al momento del suo utilizzo è data:

• dall’ammontare del corrispettivo che è dovuto all’emittente del buono;

• in mancanza, dal valore monetario del voucher al netto dell’IVA relativa ai beni ceduti o ai servizi prestati (art. 13, c. 5-bis, D.P.R. n. 633/1972);

• se il buono è utilizzato solo parzialmente, la base imponibile è determinata in misura proporzionale alla parte di valore effettivamente utilizzata al netto dell’IVA relativa.

L’accettazione del voucher da parte dell’emittente o di un suo punto vendita o da parte della piattaforma nel caso di acquisti on-line rappresenta il momento di effettuazione dell’operazione ai fini IVA da certificare: mediante memorizzazione elettronica; trasmissione telematica dei dati (46.25.); emissione del documento commerciale (46.6.2.), ovvero con scontrino/ricevuta fiscale laddove consentiti in base al D.M. 10 maggio 2019, oppure, se richiesta dal cliente, con fattura elettronica da scaricare dal proprio “cassetto fiscale” (risposta a interpello 23 dicembre 2020, n. 617).

I trasferimenti del buono multiuso che precedono il suo riscatto, totale o parziale, non costituiscono “effettuazione” di alcuna operazione e sono considerati “cessioni di denaro o crediti di denaro” fuori campo IVA (art. 2, c. 3, D.P.R. n. 633/1972). Altrettanto dicasi in caso di trasferimento del buono multiuso antecedente la sua accettazione se la controparte è un soggetto non residente inoltre non rileva ai fini del nuovo esterometro (62.1.2.) (risposta a interpello n. 579/2022).

Il voucher potrebbe anche essere dematerializzato per consentire ad utenti registrati di ordinare quanto voluto su una piattaforma elettronica informatica attraverso specifica “app” e pagando on-line con carta di credito o per il tramite di un borsellino elettronico (wallet) precedentemente caricato. Il wallet costituisce, in questo caso, il voucher multiuso e la sua ricarica è esclusa da IVA, quale mero movimento di denaro (art. 2, c. 3, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972) (risposta a interpello n. 523/2021).

Nel caso di servizi di welfare messi a disposizione da parte del datore di lavoro che consentano ai dipendenti di usufruire di app di ricerca punti di assistenza sanitaria in Italia o all’estero - il datore di lavoro consegna al dipendente un coupon (voucher multiuso) di un certo valore e valido per un anno. L’acquisto da parte del datore di lavoro del coupon è soggetto ad IVA, ma - secondo l’Agenzia delle Entrate - l’imposta non sarebbe detraibile in quanto lo ritiene un servizio, a favore dei dipendenti, escluso dal campo IVA ai sensi dell’art. 3, c. 3, del D.P.R. n. 633/1972. Perché possa essere detraibile occorrerebbe l’esistenza di un nesso diretto ed immediato tra operazione a monte e quella/quelle a valle (art. 19 medesimo Decreto); sarebbe detraibile anche quando, in mancanza di tale nesso, i servizi offerti vengano a far parte degli elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che l’impresa fornisce (risposta a interpello n. 273/E/2022).

Servizi di distribuzione e simili - Sono autonomamente rilevanti ai fini IVA. In assenza di uno specifico corrispettivo, la base imponibile è data dalla differenza tra il prezzo di emissione e quello di acquisto nel corso della sua distribuzione sino al consumatore finale (art. 13, c. 5-bis, D.P.R. n. 633/1972).

Buoni sconto

Ai propri clienti (o soci nel caso delle cooperative) possono essere consegnati buoni premio o sconto a fronte di un dato ammontare di spesa (con valore facciale netto IVA) da effettuare presso determinati punti vendita. Il buono può essere cartaceo o meno. Questi buoni materializzano il diritto ad una riduzione del prezzo, pari all’importo, indicato sul buono, riducendo così la base imponibile di un pari valore al netto dell’IVA.

A parere dell’Agenzia i buoni sconto non possono essere assimilati ai voucher monouso o multiuso per carenza delle caratteristiche specifiche precedentemente delineate (vedasi, in merito gli artt. da 6-bis a 6-quater e l’art. 13 c. 5-bis, D.P.R. n. 633/1972). I buoni sconto sono essenzialmente delle mere riduzioni prezzo e, se lo sconto è direttamente esposto in fattura, ne riduce semplicemente la base imponibile (sconto diretto o incondizionato) (43.1.); se le condizioni contrattuali si verificano successivamente all’emissione della fattura (sconto indiretto o incondizionato), il cedente dovrà emettere apposita nota di credito ex art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 (risposta a interpello n. 341/E/2023).

43.3. Elementi distintivi delle cessioni dalle prestazioni

Vi sono fattispecie per le quali non è agevole la distinzione tra cessioni e prestazioni oppure vi sono operazioni ove è la legge a qualificarle in un senso o in un altro.

Operazioni composte o complesse

Si è in presenza di un’operazione composta (cessione di bene e prestazione di servizio) quando contiene due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica inscindibile la cui scomposizione avrebbe carattere puramente artificiale.

Occorre:

• far riferimento al contratto ed alla volontà delle parti. Il contratto non necessariamente deve avere la forma scritta (artt. 1362, 1363 e 1366 c.c.), salvo che ciò sia imposto dal codice civile;

• verificare se le diverse attività debbano essere considerate prestazioni autonome o piuttosto attività interne strumentali al risultato finale dell’operazione, rilevando in tale ultimo caso solo il costo della stessa (ris. 23 maggio 2002, n. 153/E).

Appalto e cessioni in opera

L’Amministrazione finanziaria ha chiarito (circ. n. 37/E/2015) che un’operazione composta rientra nel campo delle:

• cessioni di beni quando contemporaneamente:

  • il contratto previsto tra parti riguarda la cessione, dopo il completamento dell’installazione e la realizzazione di collaudi di beni posti in opera e in grado di funzionare;

  • il costo del materiale è preponderante rispetto all’importo fatturato dal fornitore;

  • il bene fornito mantiene la sua natura originaria;

  • il bene viene installato secondo condizioni standard scelte dal fornitore e senza che il cliente chieda di adattare i beni forniti a suoi bisogni specifici;

• prestazioni di servizio, al verificarsi anche di una soltanto delle seguenti situazioni:

  • il cliente non acquista il bene al termine dell’operazione perché lo stesso resta di proprietà del prestatore oppure viene acquistato da un operatore “terzo”;

  • il contratto previsto tra le parti non fa riferimento ad una fornitura di beni ma al “risultato” di un’opera;

  • il costo del materiale sia minoritario rispetto all’importo totale fatturato dal cedente / prestatore;

  • il bene fornito perde la sua natura originaria;

  • il bene viene installato secondo regole specifiche e dettagliate richieste dal cliente per adattarlo a suoi bisogni specifici propri.

Appalto - Il contratto di appalto (artt. 1655 e ss. c.c.) rappresenta una obbligazione di fare (anche se comprensiva di un dare).

Ai fini IVA, è considerato una prestazione di servizi, per cui è in riferimento a questa classificazione che occorre individuare le modalità di applicazione dell’imposta per ciò che riguarda il momento impositivo (43.2.2.), o l’eventuale applicazione del regime di reverse charge, ecc. È un istituto assai diffuso nel campo edile (46.11.).

Contrattualmente può essere prevista una fatturazione a Stato di Avanzamento Lavori (SAL) (43.2.2.) ossia in acconto rispetto all’intero valore dell’opera. A fine lavori potrà essere emessa, in alternativa:

• una fattura per il totale pattuito evidenziando gli acconti incassati a stato di avanzamento;

• una fattura per il solo saldo.

Al termine dei lavori, il committente (specie nel campo degli appalti pubblici), dopo avere ricevuto la fattura finale, all’atto del pagamento ne trattiene una quota a titolo di ritenuta di garanzia, successivamente corrisposta all’appaltatore dopo la constatazione della regolarità dell’opera e della sua accettazione finale.

Fornitura con posa in opera - Come nell’appalto si è in presenza di un dare e di un fare, ma con assoluta prevalenza del primo.

Agli effetti IVA, è qualificata cessione di beni e si applicano le regole relative in riferimento al momento di effettuazione (43.2.1.), fatturazione, registrazione, ecc.

Caratteristiche intrinseche del contratto di fornitura con posa in opera
Contratto misto	Convivono prestazioni e cessioni e, di regola, i beni rientrano nell’ordinaria produzione o commercializzazione
Contratto unitario, sia pure misto	L’eventuale fatturazione separata del bene rispetto al servizio di esecuzione non modifica il suo concetto di cessione di beni. L’eventuale fatturazione dei soli beni rappresenta un mero acconto rispetto al totale del contratto, mentre quella successiva relativa alla prestazione per mettere in opera il bene, rappresenta il saldo. Quest’ultima mantiene la stessa aliquota propria dei beni consegnati (43.5.)

Cessioni e prestazioni per disposizione o sentenze

La normativa IVA provvede a classificare specifiche operazioni nell’ambito dell’una o dell’altra categoria.

43.4. Operazioni gratuite

Sono operazioni a titolo gratuito quelle effettuate senza pagamento di un corrispettivo. Possono riguardare sia le cessioni di beni, sia le prestazioni di servizi. Inoltre, possono essere effettuate:

• “per spirito di liberalità”;

• nelle more di un’operazione commerciale;

• per estinguere precedenti obbligazioni.

43.4.1. Cessione gratuite di beni

Cessione gratuita a scopo commerciale di beni di propria produzione o commercializzazione

Si intendono gli omaggi di beni rientranti nell’attività tipica dell’impresa (intendendosi quella effettivamente svolta e non solo quella nominalmente indicata nello Statuto, ma di fatto non esercitata o marginale). Non sono considerate spese di rappresentanza.

Quando detratta la base imponibile è data (43.1.):

• dal prezzo di acquisto, ovvero

• dal costo di produzione valutato al momento della cessione.

L’aliquota è quella propria del bene concesso in omaggio.

Rientrano in questa disciplina anche le cessioni gratuite di beni in sostituzione di altri beni precedentemente venduti e non più in garanzia (43.4.2.).

Se la cessione gratuita è imponibile, la rivalsa non è obbligatoria (art. 18, D.P.R. n. 633/1972). Qualora sia emessa fattura elettronica a carico del cliente, nel Campo “Tipo documento” il codice TD27 nel caso non sia esercitata la rivalsa.

Di regola in luogo della fattura è possibile (circ. n. 32/1973) (41.1.):

• emettere autofattura elettronica in unico esemplare da registrare nel registro delle fatture attive e quindi versare l’imposta. Questo documento può riassumere tutti gli omaggi effettuati nel mese (48.3.). L’autofattura espone i dati anagrafici del cedente e del cessionario come medesimo soggetto (Agenzia delle Entrate, risposte FAQ dicembre 2018). La fattura rinvenibile nella sezione “Fatture e corrispettivi” del portale dell’Agenzia, e relativa al “cessionario/committente”, non deve essere registrata nel registro IVA acquisti e l’imposta relativa non può essere detratta (FAQ n. 139/2019);

• istituire un apposito registro degli omaggi (46.26.3.).

Cessione gratuita a scopo commerciale di beni non di propria produzione o commercializzazione e di importo non superiore ad euro 50

Per i beni acquistati appositamente per essere dati in omaggio, l’IVA sugli acquisti non è detraibile salvo che il costo unitario sia non superiore ad euro 50 al netto dell’IVA (Assonime n. 89/1996).

Se l’IVA sull’acquisto non è stata detratta, la successiva cessione è esclusa e la fattura non deve essere emessa. Per gli omaggi composti da più beni, il valore unitario limite di euro 50 si riferisce al valore complessivo; se la sommatoria dei beni, tutti inferiori ad euro 50, risulta superiore, l’imposta non è più detraibile.

I beni non rientranti nella propria produzione o commercializzazione che, all’atto dell’acquisto, non erano ancora stati destinati specificamente ad omaggio, hanno dato luogo alla detrazione della relativa imposta (salvo il caso di indetraibilità oggettiva o soggettiva). In tal caso, a seguito della cessione a titolo gratuito dei suddetti beni, se gli stessi sono di valore unitario:

• non superiore a euro 50, la detraibilità permane, mentre l’omaggio è escluso da IVA e da fatturazione (art. 2, c. 2, n. 4), D.P.R. n. 633/1972);

• superiore a euro 50, la detraibilità permane, ma occorre assoggettare a IVA l’omaggio mediante autofattura in formato elettronico, ovvero istituendo un apposito registro degli omaggi.

Cessione gratuita di campioni appositamente contrassegnati non di propria produzione

Vale quanto già detto a proposito della cessione di campioni gratuiti di propria produzione.

Cessioni gratuite a titolo di sconto, premio, abbuono

Trattasi dei c.d. sconti merci (non degli sconti condizionati o incondizionati in denaro (43.1.)).

Le cessioni di beni a tale titolo sono escluse dalla base imponibile quando:

• lo sconto o abbuono è previsto sin dall’origine nel contratto, ordine o conferma d’ordine. Accordi successivi anche se integrativi del contratto originario esulano dalla presente fattispecie;

• i beni in oggetto non devono essere assoggettabili ad una aliquota superiore rispetto ai beni facenti parte dell’operazione principale.

È irrilevante che i beni siano oggetto dell’attività propria dell’impresa o meno.

L’imposta assolta all’acquisto o per la loro produzione è sempre detraibile (salvo indetraibilità oggettiva). La fattura deve essere emessa ancorché in esclusione d’imposta (art. 15) esponendo il valore normale (43.1.1.) e Codice TD27 Detto valore normale non entra a far parte del volume d’affari (47.).

Cessione gratuita di beni non più idonei alla loro commercializzazione

Riguarda la cessione di prodotti:

• alimentari e prodotti farmaceutici con difetti di qualsiasi genere che non ne consentano la commercializzazione oppure perché prossimi alla scadenza, destinati a scopi di solidarietà sociale a favore di associazioni ed enti privi dello scopo di lucro. La cessione è esclusa dal campo IVA, inoltre essendo equiparata alla distruzione di beni, permane la detraibilità a monte. È formalizzata mediante apposita comunicazione da inviare telematicamente all’Agenzia delle Entrate;

• beni di propria produzione o commercializzazione non di lusso, difettosi (c.d. seconda scelta) oppure obsoleti, consegnati a favore di per un valore complessivo non superiore al 5% del reddito d’impresa. La cessione gratuita è formalizzata mediante apposita comunicazione da inviare telematicamente all’Agenzia delle Entrate, è esclusa da IVA e permane la detrazione dell’imposta assolta a monte all’acquisto o alla produzione;

• prodotti editoriali o informatici non commercializzabili a favore di enti locali, carceri, scuole, enti religiosi, ecc. La cessione è considerata esclusa dall’imposta (art. 54, c. 1, Legge n. 264/2000) e il donante conserva il diritto alla detrazione dell'imposta assolta all'atto dell'acquisto o dell'importazione (Consulenza giuridica n. 8/2021).

Cessione gratuita di beni da parte di artisti e professionisti

Se operate da esercenti arti o professioni, non rientrano nell’ambito della propria attività, pertanto questi omaggi sono esclusi da IVA.

Autoconsumo di beni

Si ha autoconsumo interno quando un bene sia stato destinato all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore/professionista (compresa l’assegnazione ai soci).

Si ha autoconsumo esterno quando la cessione gratuita viene destinata ad altra finalità estranea all’esercizio d’impresa arte o professione.

In entrambi i casi l’autoconsumo è considerato cessione di beni imponibile salvo che l’imposta a monte non sia stata detratta per qualsiasi ragione, in tal caso l’operazione è esclusa dall’imposta.

Se imponibile, la sua base è data dal prezzo di acquisto del bene o di un bene simile oppure dal prezzo di costo (art. 13, c. 2, lett. c), D.P.R. n. 633/1972)Al momento dell’estromissione o autoconsumo occorre emettere fattura elettronica e nel Campo “Tipo documento” va indicato il codice TD27.

Cessioni gratuite verso l’estero

Bisogna distinguere tra:

• cessioni gratuite verso Paesi della Comunità europea;

• cessioni gratuite di beni verso Paesi extra UE.

Cessioni gratuite verso Paesi della Comunità europea - In mancanza del requisito dell’onerosità, una cessione gratuita non realizza una cessione intracomunitaria (51.2.) e va trattata come un’operazione interna (art. 56, D.L. n. 331/1993). Ancorché rivolta ad un soggetto UE trovano piena applicazione le regole evidenziate a proposito delle:

• cessioni gratuite di beni di propria produzione o commercializzazione;

• cessioni gratuite di beni non di propria produzione o commercializzazione.

Cessione gratuita di beni verso Paesi extra UE - Tutte le operazioni effettuate senza corrispettivo (es.: sostituzione di beni in garanzia, sconti in natura, omaggi, ecc.) a favore di soggetti passivi o privati rientrano nel concetto di esportazione agli effetti dell’IVA devono essere fatturate come non imponibili (art. 8, D.P.R. n. 633/1972), non concorrono a formare il plafond utile per l’esportatore abituale. (49.2. e segg.). Qualora i beni ceduti a titolo gratuito non rientrino nell’oggetto dell’attività propria, oppure siano inviati al cliente non residente in sostituzione in garanzia e siano di valore non superiore a 50 euro sono operazioni fuori campo IVA (art. 2, c. 2 n. 4).in dogana, occorre presentare una fattura pro-forma (46.14.5.). Per quanto concerne le esportazioni per fini umanitari (art. 8, c. 1, lett. b-bis), D.P.R. n. 633/1972) vedasi (44.1.2.; 55.2.2.).

Cessione di beni a prezzi irrisori o meramente simbolici

Un prezzo di vendita meramente simbolico (per esempio, 1 euro) potrebbe esser considerato inesistente con conseguente nullità del contratto per mancanza di un elemento essenziale (per tutte Cass. 19 aprile 2013, n. 9640) o, al più connotata come “gratuita”.

L’Agenzia delle Entrate non esclude che una cessione ad un prezzo irrisorio possa configurarsi come cessione a titolo gratuito, con la conseguenza che l’intera operazione dovrebbe essere valutata in base alla relativa disciplina IVA. Per altro, la base imponibile è normalmente costituita dall’ammontare complessivo delle somme dovute secondo le condizioni contrattuali convenute e, comunque, rimessa alla libera contrattazione delle parti, ciò non esclude che la sua congruità possa essere oggetto di valutazione in sede di accertamento e tale da costituire elemento idoneo per riqualificare l’operazione (risposta a interpello n. 182/2023).

43.4.2. Sostituzione gratuita di beni

La sostituzione gratuita di beni precedentemente venduti non rappresenta una cessione gratuita vera e propria. Quando il contratto prevede una garanzia di eventuale sostituzione del bene ceduto in presenza di difetti di fabbricazione occorre operare distinguere:

Contratto	Trattamento dell’operazione
- il bene è ancora in garanzia e/o - esiste un contratto di manutenzione ancora valido al momento della richiesta di sostituzione da parte del cliente	L’operazione è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta, non necessita di emissione di fattura, ma solo di documento di accompagnamento (46.8.2.). Per presunzione è da ritenere che il prezzo di vendita tenesse già conto di possibili interventi nell’intervallo di tempo coperto dalla garanzia o dal contratto di manutenzione.
	Il contratto di manutenzione (se a pagamento) è soggetto ad IVA in quanto trattasi di normale prestazione di servizio da fatturare anticipatamente ovvero non oltre la data di pagamento dell’abbonamento.
il bene è fuori garanzia: a) la cessione non è soggetta a particolari vincoli contrattuali o di legge; b) la cessione è soggetta a particolari vincoli contrattuali anche oltre il periodo di garanzia oppure per disposizioni di legge oppure per ragioni di sicurezza (risposta a interpello n. 304/2023)	a) L’operazione è soggetta a fatturazione e ad imposta come normale cessione imponibile. b) L’operazione resta esclusa da IVA

In altri termini, sono da considerare escluse dall’imposta tutte le operazioni di lavorazione, riparazione, manutenzione effettuate nel cosiddetto periodo di garanzia e che non comportino il pagamento di un corrispettivo (C.M. n. 48/E/1980). Lo stesso dicasi per quelle parti che vengono sostituite nell’ambito di una delle prestazioni suddette.

Infine, nel caso in cui i beni inviati o ricevuti a seguito di movimenti intraUE in esecuzione di obblighi di garanzia, compresi i beni da restituire, sono esclusi dai Mod. INTRA, anche per i soli effetti statistici (C.M. n. 13/E/1994 par. 15.1), sono esclusi anche dall’esterometro.

Retrovendite

La c.d. retrovendita si verifica tutte le volte che:

• il venditore si impegna, fuori garanzia, a sostituire i beni o sue parte difettose, e

• il cessionario si impegna a sua volta a restituire al venditore i beni in precedenza acquistati.

L’operazione, dettata da ragioni puramente commerciali, non può essere inquadrata in una normale cessione gratuita di beni da parte del venditore, in quanto la proprietà dei beni da sostituire è stata pienamente trasferita a suo tempo.

È irrilevante che la restituzione avvenga a favore dell’originario venditore.

In ogni caso si realizza la cessione di un bene usato di proprietà del cessionario a favore del venditore, in cambio di altri beni (uguali o simili) in sua sostituzione.

43.4.3. Prestazioni gratuite di servizi

Occorre distinguere tra:

• prestazioni gratuite contrattualmente previste nella vendita di un bene;

• prestazioni gratuite per finalità estranee all’esercizio di impresa.

Prestazioni gratuite contrattualmente previste nella vendita di un bene

Di regola si tratta di manutenzioni già previste contrattualmente per la durata di un periodo determinato, ossia di interventi per ottemperare ad un obbligo di garanzia (43.4.2.).

Gli interventi non sono autonomamente soggetti ad imposta. Il venditore aveva già tenuto conto del loro costo nel prezzo di vendita.

Eventuali pezzi utilizzati per riportare in efficienza il bene rappresentano cessioni accessorie alla prestazione principale (manutenzione), che quindi non sono soggetti autonomamente a IVA (46.1.1.).

Per vincere la presunzione di cessione “in nero” l’impresa deve (ris. n. 611268/1989) (43.6.1.):

• emettere una nota numerata progressivamente da consegnare al cliente entro 30 gg dal ricevimento del bene;

• annotarla su apposito registro di carico/scarico ex art. 39, D.P.R. n. 633/1972 (46.26.3.);

• emettere una seconda nota accompagnatoria a scarico della precedente e annotarla sul medesimo registro, al momento della restituzione del bene riparato o sostituito.

Prestazioni gratuite per finalità estranee all’esercizio di impresa

L’argomento non riguarda l’autoconsumo di servizi da parte di artisti e professionisti in quanto la norma fa preciso riferimento alle imprese.

I casi più frequenti sono le consumazioni offerte dal titolare dell’impresa a favore di terzi (per esempio ad orchestrali e simili da parte dei titolari di teatri).

Per quanto concerne la detraibilità dell’IVA a monte:

• se il costo unitario è superiore ad euro 50, l’IVA non è detraibile;

• se il costo è non superiore ad euro 50, l’IVA assolta a monte resta detraibile.

Se la prestazione di servizio offerta oppure “autoconsumata” è di valore superiore a euro 50 - e se l’imposta relativa era stata detratta - essa rileva ai fini IVA con obbligo di emissione di autofattura elettronica. Indipendentemente dal valore del servizio di somministrazione offerto, l’imprenditore è tenuto ad emettere scontrino fiscale (se trattasi di locale aperto al pubblico) riportante una base imponibile pari alle spese sostenute per il servizio (46.24.1.) (art. 13, D.P.R. n. 633/1972).

In ogni caso la rivalsa dell’IVA (art. 18, D.P.R. n. 633/1972) non è obbligatoria nel caso del c.d. autoconsumo esterno.

43.5. Aliquote

L’aliquota dell’imposta è la percentuale da applicare alla base imponibile al fine di giungere alla determinazione dell’IVA relativa (43.1.).

Sono previste diverse aliquote da utilizzare in funzione della tipologia del bene o del servizio (art. 16, D.P.R. n. 633/1972). Nella base imponibile devono essere ricompresi tutti i corrispettivi, comprese eventuali integrazioni, dovuti al cedente/prestatore sulla base delle condizioni contrattuali. Qualora non fosse possibile scomporre la prestazione in funzione delle aliquote eventualmente applicabili alle varie componenti, tutta la prestazione deve ritenersi soggetta all’aliquota ordinaria (ord. n. 20909/2023).

Se il prestatore opera con il pubblico (46.24.1.) e/o sia autorizzato ad emettere scontrini o ricevute fiscali ad IVA compresa (46.24.1.) da registrare nel registro dei corrispettivi (46.26.2.), occorre applicare specifiche regole per determinare la base imponibile (art. 27, D.P.R. n. 633/1972).

Le aliquote si distinguono in ordinaria e ridotte, nelle misure previste dalla tabella che segue.

22%	Aliquota ordinaria	È quella generalmente applicabile sia alle cessioni di beni, sia alle prestazioni di servizio, salvo che per disposizione normativa non sia prevista un’aliquota differente.
4%	Aliquota ridotta	Si applica ai beni e servizi indicati nella Tabella A, Parte II allegata al D.P.R. n. 633/1972, quali: - generi alimentari di prima necessità, - prodotti della panetteria ordinaria, compresi, oltre ai cracker ed alle fette biscottate, anche quelli contenenti ingredienti e sostanze ammessi dal Titolo III della Legge n. 580/1967, con la sola inclusione degli zuccheri già previsti dalla Legge n. 580/1967, ovvero destrosio e saccarosio, i grassi e gli oli alimentari industriali ammessi dalla legge, i cereali interi o in granella e i semi, i semi oleosi, le erbe aromatiche e le spezie di uso comune, - ortaggi freschi e refrigerati, disseccati, disidratati o evaporati, anche tagliati in pezzi, - legumi secchi sgratati o decorticati; - frutta fresca o secca, anche cotta o surgelata; - frumento, segala, granoturco, riso, orzo (salvo quello per semina) avena, grano saraceno ed altri cereali destinati ad uso zootecnico. Idem per i medesimi prodotti schiacciati, spezzati destinati ad uso zootecnico; - olio d’oliva e oli destinati all’alimentazione umana; margarina; - fertilizzanti siano essi prodotti in Italia, sia di provenienza estera previa autorizzazione, sia quando sono inseriti negli appositi elenchi del Ministero agricoltura, sovranità alimentare e foreste (risposta a consulenza giuridica n. 4/2024); - prodotti surgelati grigliati anche se contenenti olio quale coadiuvante tecnologico (consulenza giuridica 15 maggio 2019, n. 16), - giornali, periodici, libri, altri prodotti editoriali, anche trasmessi in formato elettronico. Anche le testate giornalistiche telematiche rientrano in questo ambito (Cass. SS.UU. n. 31022/2015. Sono agevolate anche le prestazioni di composizione tipografica e digitale di libri effettuate con le moderne tecnologie elettroniche (risposta a interpello n. 5/2024), - banche dati elettroniche; l’applicabilità dell’aliquota agevolata è subordinata a due condizioni: • che i prodotti da distribuire siano contraddistinti da un proprio codice ISBN (per i libri e prodotti affini) o ISSN (per le pubblicazioni in serie come periodici, quotidiani o riviste, gli annuari, ecc.) (circ. n. 20/E/2016); • che in relazione alle operazioni di messa a disposizione «on line» (per un periodo di tempo determinato) delle banche dati esse abbiano le caratteristiche distintive tipiche dei giornali e notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di stampa, libri, periodici (circ. n. 23/E/ 2014 e C.M. n. 328/1997). In assenza anche di una sola delle suddette condizioni, non è possibile l’applicazione dell’aliquota ridotta, pertanto la distribuzione on-line dei citati prodotti è soggetta all’aliquota ordinaria (risposta a interpello 1° marzo 2019, n. 69); - carta per l’editoria, - spese per l’acquisto della c.d. “prima casa” non di lusso in presenza di determinati requisiti, - costruzioni rurali destinate ad uso abitativo del proprietario del terreno o dei suoi addetti, cedute dal costruttore, anche non ultimate e senza mutamento d’uso; - beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione anche in economia delle cosiddette “case Tupini”; - assegnazioni, anche in godimento, di case di abitazione “prima casa”, a soci di cooperative edilizie e loro consorzi, - prestazioni dipendenti da contratti di appalto per la costruzione di case dell’edilizia popolare, nei confronti dei costruttori, - apparecchi ortopedici, - veicoli non di lusso a favore di invalidi di cilindrata non superiore a 2.000 cc se con motore a benzina o ibrido; a 2.800 cc se con motore diesel o ibrido e di potenza non superiore a 150 KW se con motore elettrico (D.P.R. n. 633/1972, Tabella A, Parte II, n. 31), - cessione di sussidi tecnici e informatici direttamente a favore di persone con disabilità (6).
5%	Aliquota ridotta	Si applica ai beni e servizi indicati nella Tabella A, Parte II-bis allegata al D.P.R. n. 633/1972, quali: - alcune prestazioni di servizi educativo-socio-assistenziale rese da cooperative sociali (1), - prestazioni di trasporto urbano di persone da parte di mezzi c.d. “da piazza” ed abilitati ai servizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare (Tabella A, Parte II-bis, n. 1-ter) (5), - cessioni di alcune erbe aromatiche, - presidi anti Covid-19 quali ventilatori polmonari per terapia intensiva e subintensiva; monitor multiparametrico anche da trasporto; pompe infusionali per farmaci e pompe peristaltiche per nutrizione enterale; tubi endotracheali; caschi per ventilazione a pressione positiva continua; maschere per la ventilazione non invasiva; sistemi di aspirazione; umidificatori; laringoscopi; strumentazione per accesso vascolare; aspiratore elettrico; centrale di monitoraggio per terapia intensiva; ecotomografo portatile; elettrocardiografo; tomografo computerizzato; mascherine chirurgiche; mascherine FFP2 e FFP3; articoli di abbigliamento protettivo per finalità sanitarie quali guanti in lattice in vinile e in nitrile, visiere e maschere protettive; tute di protezione; calzari e soprascarpe, cuffie copricapo, camici impermeabili, camici chirurgici; termometri, detergenti disinfettanti per le mani; dispenser a muro per disinfettanti; soluzioni idroalcoliche in litri; perossido al 3% in litri; carrelli per emergenza; estrattori RNA; tamponi per analisi cliniche; provette sterili; attrezzature per la realizzazione di ospedali da campo (2) (3). Le cessioni della strumentazione per la diagnostica in vitro Covid-19 (circ. 14 febbraio 2023, n. 5/D),
		- somministrazioni di gas metano usato per usi civili ed industriali, nonché quelle relative alle somministrazioni di servizi di teleriscaldamento, nonché di energia termica prodotta con gas metano, contabilizzate nelle fatture emesse per consumi stimati o effettivi nei mesi di ottobre, novembre e dicembre 2023. Qualora tali somministrazioni siano contabilizzate su consumi stimati l’aliquota ridotta si applica anche sulla differenza derivante dagli importi ricalcolati sulla base dei consumi effettivi riferibili, anche percentualmente ai mesi di cui sopra (ulteriore proroga rispetto ai mesi precedenti dal c.d. Decreto Energia n. 131/2023, - corsi di attività sportive invernali individuati dalle federazioni Sport Invernali (riconosciute dal CONI) ed impartiti da iscritti in appositi albi, nella misura che tali corsi non siano esenti da IVA. Fino all’entrata in vigore dell’art. 5, c. 15-quater, D.L. n. 146/2021, quanto sopra si applica sempreché le prestazioni non rientrino tra quelle di cui all’art. 4, c. 4, D.P.R. n. 633/1972 (art. 5, D.L. n. 113/2024). - cessione di cavalli vivi destinati a finalità diverse da quelle alimentari che avvengono entro 18 mesi dalla nascita (art. 5, c. 4, D.L. n. 113/2024).
10%	Aliquota ridotta	Si applica ai beni e servizi indicati nella Tabella A, Parte III allegata al D.P.R. n. 633/1972, quali: - altri prodotti alimentari, - latte in polvere o liquido latte in polvere o liquido per l’alimentazione dei lattanti o dei bambini nella prima infanzia, condizionato per la vendita al minuto; estratti di malto; preparazioni per l’alimentazione dei fanciulli, per usi dietetici o di cucina, a base di farine, semolini, amidi, fecole o estratti di malto, anche addizionate di cacao in misura inferiore al 50% in peso (voce doganale ex “19.02”) (art. 1, c. 45, Legge n. 213/2023), - medicinali, - prodotti assorbenti e tamponi destinati alla protezione dell’igiene femminile; coppette mestruali - (art. 1, c. 45, Legge n. 213/2023), - pannolini per bambini - (art. 1, c. 45, Legge n. 213/2023), - dispositivi medici di cui alla voce doganale 3004 del Regolamento di esecuzione 2017/1925 (medicamenti costituiti da prodotti anche miscelati, preparati per terapie o profilassi, presentati sotto forma di dosi per assorbimento percutaneo o condizionati per la vendita al minuto),
		- medicinali pronti per l’uso umano o veterinario, compresi i prodotti omeopatici; sostanze farmaceutiche ed articoli di medicazione. Sono qui ricompresi anche i vaccini contro il Covid-19 e le prestazioni di servizi strettamente connesse a tali vaccini (dal 1° gennaio 2023 dopo un biennio di esenzione - circ. 14 febbraio 2023, n. 5/D), - preparazioni alimentari non nominate in tabella e non comprese altrove, esclusi gli sciroppi di qualsiasi natura ad eccezione degli integratori alimentari ex D.Lgs. n. 169/2004 ai quali risulti applicabile in ogni caso l’aliquota del 4% e classificabili nella voce doganale “2106” (art. 4-ter, D.L. n. 145/2023), - integratori alimentari se classificati dall’Agenzia delle Dogane e Monopoli nella nomenclatura combinata alla voce 21.06 (risposte a interpello nn. 561/22-562/22-563/22 e risposta a consulenza giuridica n. 2/2024) vedasi paragrafo dopo tabella; - prestazioni alberghiere, - somministrazione di alimenti e bevande, - cessione di piatti pronti e di pasti, cotti, arrostiti, fritti o altrimenti preparati per essere immediatamente consumati o comunque preparati per essere immediatamente consumati o consegnati a domicilio o asportati (take away) (art. 1, c. 40, Legge n. 178/2020), - contratti di scrittura connessi a tutti gli spettacoli teatrali, ai concerti, alle attività circensi e di spettacolo viaggiante, anche nei casi in cui le relative prestazioni siano condotte da intermediari, - spettacoli teatrali di qualsiasi tipo, comprese opere liriche, balletto, prosa, operetta, commedia musicale, rivista, concerti vocali e strumentali, attività circensi e dello spettacolo viaggiante, spettacoli di burattini, marionette e maschere, compresi i corsi mascherati e in costume ovunque tenuti (50.4.2.), - altri trasporti di persone e dei rispettivi bagagli al seguito ivi compresi i trasporti extraurbani, diversi da quelli di cui alla Tabella A, Parte II-bis, n. 1-ter, e da quelle esenti a norma dell’articolo 10, primo c., n. 14 rientrano tra quelle indicate dalla Tabella A, Parte III, n. 127-novies) (5), - somministrazione, entro certi limiti, di gas metano ad uso cottura cibi e produzione di acqua calda, - legna da ardere in tondelli, ceppi, ramaglie, o fascine, cascami di legno, compresa la segatura. Per i pellets l’aliquota del 10% è applicabile sino alla fine di febbraio 2024 (art. 1, c. 46, Legge n. 213/2023), - locazione di abitazioni da parte dei costruttori, - locazioni di alloggi sociali, - opere di urbanizzazione, - costruzione e cessione di altre case non di lusso e dei relativi interventi di recupero, - impianti ed attrezzature sportive, - opere d’arte (4) d’antiquariato e da collezione se cedute dall’autore, - gestione di rifiuti urbani e speciali, - lettiere di origine vegetale per animali domestici (risposta a interpello 9 aprile 2019, n. 105), - ai servizi di carattere sportivo resi dalle società sportive dilettantistiche lucrative riconosciute dal CONI nei confronti di chi pratica l’attività sportiva a titolo occasionale o continuativo in impianti gestiti dalle menzionate società.
(1) Le cooperative sociali non possono più optare tra imponibilità ed esenzione (circ. 15 luglio 2016, n. 31/E e risposta a interpello n. 240/2019). (2) Dopo il periodo di esenzione con diritto alla detrazione a monte, durato sino al 31 dicembre 2022, dal 1° gennaio 2023 la cessione ed importazione di beni relativi alla strumentazione per la diagnostica Covid-19 è ritornata ad essere soggetta all’aliquota agevolata del 5% (circ. 14 febbraio 2023, n. 5/D). (3) Le cessioni gratuite a favore di enti pubblici, associazioni riconosciute, fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e alle ONLUS, anche se effettuate dal 1° gennaio 2021 restano comunque esenti ma senza più la possibilità per il cedente di detrarre l’imposta corrisposta a monte (circ. n. 26/E/2020).
(4) Non rientrano dell’aliquota agevolata del 10% le “opere d’arte” realizzate dall’autore per mezzo di stampanti 3D, stampanti FDM software di modellazione 3D ove il suo intervento risulta residuale (risposta a interpello n. 303/2020). Si applica l’aliquota IVA al 10% alle cessioni di fotografie solo se e nella misura in cui si tratti di fotografie eseguite dall’artista, scattate da lui stesso o sotto il suo controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, di qualsiasi formato e supporto. Qualora il cedente, soggetto IVA, fornisca invece un servizio omnicomprensivo, ad esempio, di foto, video e anche dell’eventuale presenza di ulteriori operatori, detta prestazione sarà assoggettata all’aliquota IVA ordinaria (risposta a interpello n. 188/E/2022). (5) L’aliquota ridotta (5 o 10%) per il trasporto per vie d’acqua, da porto a porto, compete esclusivamente se diretto alle sole persone; qualora invece al trasporto si aggiunge, con un unico corrispettivo ed offerto da un unico prestatore, anche un servizio di somministrazione di parti e bevande o altri servizi turistici (guide), l’intera operazione è soggetta all’aliquota ordinaria e non si può parlare di componenti accessorie al trasporto (ris. n. 8/E/2021).
(6) i soggetti con disabilità, all’atto dell’acquisto, devono produrre copia del certificato attestante l’invalidità funzionale permanente rilasciato dalla azienda sanitaria o dalla commissione medica integrata. Qualora dai certificati non risulti il collegamento tra il sussidio tecnico-informatico e la menomazione permanente, devono essere integrati con una certificazione rilasciata dal medico curante (D.M. 7 aprile 2021).

Integratori alimentari

Il D.L. n. 145/2023 è intervenuto sul n. 80) della Tabella A, parte III, introducendo tra i prodotti da assoggettare all’aliquota del 10% gli “integratori alimentari”. Per poter godere dell’aliquota ridotta, questi, indipendentemente dalla forma in cui si presentano ai fini commerciali, devono essere classificabili nella voce doganale 2106 oppure tra le preparazioni alimentari di cui alla voce n. 64) della citata Tabella, e classificabili nella voce 18.06 ai fini doganali, sempreché il preparato non consista in uno sciroppo od in una bevanda.

Se un prodotto avesse tutte le caratteristiche organolettiche di un integratore alimentare, ma fosse classificato differentemente dall’Agenzia delle Dogane e Monopoli, esso sconterebbe l’aliquota ordinaria (risposta a consulenza giuridica n. 2/2024), esattamente come gli integratori a base di erbe e nutritivi.

Risultando, pertanto, indispensabile il parere tecnico delle Dogane sul prodotto, non è più necessario presentare un preventivo interpello all’Agenzia delle Entrate.

Prestazioni rese ai ricoverati in strutture sanitarie e ai relativi accompagnatori

Si veda 44.2.

Buoni pasto/Ticket restaurant

Per la nozione di buono pasto si rinvia al 46.6.2.

La prestazione tra il gestore della mensa (che potrebbe anche essere il datore di lavoro ovvero un esercizio convenzionato) e la società emittente il buono è soggetta all’IVA del 10% (ex n. 121 Tabella A, Parte III del D.P.R. n. 633/1972) prima applicando al valore facciale del buono lo sconto convenuto tra le parti, quindi rilevando l’imposta mediante scorporo. Invece il rapporto tra la società emittente i buoni ed il datore di lavoro è soggetto all’IVA del 4%.

Il dipendente potrebbe anche pagare in forma mista, ossia parte in contanti e parte mediante utilizzo del ticket/buono.

In tale ipotesi:

• la porzione pagata in contanti è soggetta all’aliquota del 4% mediante scorporo;

• la porzione pagata mediante utilizzo di ticket è soggetta all’IVA del 10%.

La somministrazione di pasti resa sia in mense gestite direttamente dal datore di lavoro, sia in quelle affidate in appalto a terzi ed indipendentemente dal luogo ove la somministrazione venga eseguita, se diretta esclusivamente a dipendenti e con addebito parziale o totale agli stessi (R.M. n. 202/E/2002), gode dell’esonero dall’emissione sia dello scontrino sia della ricevuta fiscale, (D.P.R. n. 696/1996) nonché dai corrispettivi telematici (D.M. Economia e Finanza 10 maggio 2019).

Il servizio sostitutivo di mensa (“mensa diffusa”) può essere effettuato anche attraverso l’utilizzo di sistemi elettronici (“app” preventivamente caricate sugli smartphone dei dipendenti oppure con carte elettroniche dotate di badge utilizzabili limitatamente ad una sola prestazione giornaliera nel corso dei giorni lavorativi e negli orari di pausa pranzo). Inoltre, perché gli esercizi convenzionati possano essere equiparati ad una mensa aziendale deve esistere una preventiva convenzione con il datore di lavoro.

Si avrà che la società che presta i servizi sostitutivi di mensa aziendale, a mezzo di card elettroniche, applica l’aliquota IVA del 4% sulle fatture che emette nei confronti del datore di lavoro committente; l’esercizio convenzionato emette fattura al 10% nei confronti della società che presta il servizio (ris. n. 63/E/2005).

Qualora la società che gestisce il servizio mediante app limiti il proprio intervento unicamente per il pagamento dei pranzi che esegue in nome proprio e per conto del datore di lavoro al quale è intestata la fattura emessa dal ristoratore (anche se emessa direttamente dalla società di servizi che opera in nome e per conto di quest’ultimo), non si è più in presenza di un servizio sostitutivo di mensa o mensa diffusa; ne deriva che - non esistendo i presupposti per l’aliquota agevolata del 4% (n. 37, Tabella A, Parte II del Decreto IVA) - i ristoratori fatturano le consumazioni al datore di lavoro con l’aliquota del 10% ex n. 121 Parte III della medesima Tabella (risposta a interpello n. 430/E/2022).

L’IVA addebitata dai ristoratori alle società che intendono offrire ai propri dipendenti un servizio di mensa usufruibile unicamente mediante card oppure App è detraibile in capo alla società, ai sensi dell’art. 19-bis1, c. 1 lett. f), D.P.R. n. 633/1972. Inoltre, in considerazione che l’esercizio commerciale non incassa al momento dell’utilizzo del badge o app, gli esercenti emettono un documento commerciale con dicitura “non riscosso”. Resta salva per i ristoratori la possibilità di emettere fattura differita entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione ove verranno indicati tutti gli elementi identificativi dei documenti commerciali emessi. Detti corrispettivi concorreranno alle liquidazioni periodiche attraverso le fatture differite (risposta a interpello n. 301/2023).

Beni finiti nel comparto edile

Alla cessione dei beni finiti, diversi quindi dalle materie prime e semilavorate, è applicabile l’aliquota IVA del:

• 4% quando sono forniti per la costruzione, anche in economia, di fabbricati di tipo economico ex Legge Tupini (Legge n. 408/1949) nonché delle costruzioni rurali (n. 24, Tabella A, Parte II, D.P.R. n. 633/1972);

• 10% quando sono forniti per la realizzazione di opere e impianti (opere di urbanizzazione, impianti, edifici assimilati ai fabbricati “Legge Tupini”) nonché degli interventi di recupero c.d. agevolati (n. 127-sexies e n. 127-terdecies, Tabella A, Parte III, D.P.R. n. 633/1972) (50.11.7.).

Sono beni finiti quei beni che anche successivamente al loro impiego nella costruzione o nell’intervento di recupero non perdono la loro individualità, pur incorporandosi nell’immobile e possono essere sostituiti in modo assolutamente autonomo dalla struttura della quale fanno parte.

L’aliquota ridottasi applica solo nell’ultima fase di commercializzazione (dettagliante/consumatore finale).

Ad esempio, sono beni finiti: gli ascensori, i montacarichi, gli infissi, i sanitari, i prodotti per gli impianti idrici, elettrici, a gas, le porte, i lavandini, le ringhiere per balcone complete di ogni elemento, le ringhiere per recinzione completa di ogni elemento, le tettoie per balconi e terrazze che vengono montate sul pavimento e sulla facciata dell’edificio, i corrimano, i sanitari in genere, le scale a chiocciola, a giorno o retrattili.

Non possono essere considerati beni finiti: le tegole, le maioliche, i mattoni, in quanto, unitamente ad altri beni, concorrono a formare il tetto, i pavimenti, i muri.

Prestazioni didattiche rese da scuole guida per il conseguimento della patente

Le prestazioni didattiche rese da scuole guida per il conseguimento delle sole patenti B e C1 sono soggette ad IVA al 22% e inoltre sono tenute all’obbligo della memorizzazione e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri.

Clausole di salvaguardia

Le cosiddette “clausole di salvaguardia” che prevedevano automatiche variazioni, in aumento, delle aliquote IVA sono state abrogate (art. 123, D.L. n. 34/2020).

L’aliquota da applicare è quella vigente al momento di effettuazione dell’operazione (43.2.) anche se in seguito modificata in aumento. In caso di successiva emissione di nota di credito assoggettata all’imposta: questa resta sempre quella originaria (43.5.1.).

Operazioni soggette ad aliquote diverse

Per le operazioni unitarie per le quali sono previste cessioni di beni o prestazioni soggette ad aliquote diverse, da fatturare con un unico prezzo indistinto, si applica sul valore complessivo del bene e/o della prestazione l’aliquota più elevata salvo siano evidenziati separatamente i corrispettivi relativi alle singole operazioni soggette ad aliquote diverse.

Ricarica veicoli elettrici

Le operazioni di ricarica dei veicoli elettrici presso le colonnine pubbliche sono da considerare cessioni di beni, ancorché l’operazione nel suo complesso possa essere considerata “composita” (fornitura di energia che costituisce l’operazione principale ed una serie di operazioni ancillari quali: App, monitoraggio, eventuale servizio di geolocalizzazione, ecc.). In caso di ricarica in Paesi al di fuori di quello di stabilimento dell’utilizzatore, la cessione si realizza nel territorio del consumo; di conseguenza l’impresa cedente dovrà aprire una propria posizione IVA in ogni Stato ove potranno verificarsi le operazioni di ricarica (Corte di Giustizia europea sent. caso C-282/22 e risposta a interpello n. 27/2023).

Aliquote applicabili:

Per quanto la detraibilità delle ricariche elettriche e le sue modalità si veda 48.1.3.

Casi particolari

Per le prestazioni di servizi dipendenti da:

• contratti d’opera, di appalto (43.3.) e simili aventi per oggetto la produzione di beni;

• contratti di leasing finanziario od operativo, noleggio e simili relativi all’utilizzo di beni mobili o immobili;

l’aliquota da applicare è quella che si sarebbe applicata per la cessione del bene, se soggetto ad imposta (art. 16, c. 3, D.P.R. n. 633/1972).

Commercianti al minuto - Scorporo dell’imposta dal corrispettivo

I commercianti al minuto e i soggetti ad essi equiparati rilasciano lo scontrino o la ricevuta fiscale per le proprie operazioni, a meno che il cliente non richieda la fattura non oltre il momento di effettuazione dell’operazione (art. 22, D.P.R. n. 633/1972).

Alla fine del periodo (mese o trimestre) occorre determinare l’IVA effettivamente incassata in relazione alle varie vendite in modo da procedere alla liquidazione e al versamento dell’imposta.

Determinazione della base imponibile e dell’imposta - Per “scorporare” l’IVA da un corrispettivo si applica il metodo matematico (cd. metodo dei divisori). Ossia:

• dividere l’importo lordo per i divisori propri della specifica aliquota, in modo da ottenere la base imponibile;

• applicare alla base imponibile la corrispondete aliquota, in modo da determinare l’imposta.

Commercianti al minuto - Ventilazione dei corrispettivi

Con la procedura di ventilazione (art. 24, c. 3, D.P.R. n. 633/1972), i commercianti al minuto e i soggetti ad essi equiparati, se in possesso di determinati requisiti soggettivi e oggettivi, possono registrare i corrispettivi giornalieri in modo globale, senza distinguere le diverse aliquota IVA.

I commercianti al dettaglio che possono beneficiare di tale semplificazione sono i venditori al minuto di (D.M. 24 febbraio 1973):

• prodotti alimentari o dietetici;

• articoli tessili;

• vestiario;

• calzature;

• igiene personale;

• prodotti farmaceutici.

Nell’anno successivo non è possibile avvalersi della semplificazione laddove l’ammontare annuo dei corrispettivi relativi alle vendite con emissione di fattura, con esclusione di quelle relative all’alienazione di beni strumentali, sia superiore al 20% dei corrispettivi totali.

Anche i commercianti al minuto che adottano il sistema di ventilazione dei corrispettivi sono obbligati alla memorizzazione elettronica ed alla trasmissione dei dati dei corrispettivi giornalieri fatte salve le operazioni esonerate con il D.M. 10 maggio 2019. Al fine di evitare l’indicazione dell’IVA, in quanto non rilevabile al momento della cessione, nel documento commerciale, è stata prevista un’apposita stringa che consente la dicitura “AL - Altro non IVA” (risposta a interpello n. 420/2019).

Procedura per la ventilazione - Per effettuare la ventilazione dei corrispettivi, il contribuente deve:

• registrare gli acquisti distinguendoli per aliquota e separando quelli da ventilare perché destinati alla vendita;

• al termine del periodo (mese o trimestre):

  • sommare gli acquisti di beni da ventilare suddivisi per aliquota tenendo conto anche dei mesi o trimestri precedenti, sin dall’inizio del periodo d’imposta;

  • determinare la percentuale di incidenza per ciascun gruppo di acquisti avente la medesima aliquota, rispetto al totale degli acquisti;

  • applicare le percentuali così trovate, al totale dei corrispettivi registrati, determinando così la ventilazione degli stessi;

  • scorporare l’imposta ivi contenuta con il criterio precedentemente indicato.

Se all’attività per la quale sia possibile applicare il metodo della ventilazione se ne affianchi un’altra, non accessoria alla precedente, si rientra nell’ipotesi di separazione per obbligo (43.7.).

Con l’introduzione dell’obbligo di utilizzare i registratori telematici (46.25.) la procedura della ventilazione è espressamente prevista dalle specifiche tecniche relative al funzionamento di tali macchinari (Provv. n. 182017/2016) e il documento commerciale rilasciato al cliente (46.6.2.), al posto della puntuale aliquota IVA relativa al bene ceduto, riporta il valore: “VI” = Ventilazione IVA alimentando il campo 4.1.3 (ventilazione) (circ. n. 3/E/2020).

43.5.1. Variazioni delle aliquote

In caso di variazione delle aliquote occorre innanzi tutto far riferimento al momento di effettuazione dell’operazione individuato secondo quanto indicato nello schema che segue (43.2.):

cessioni di beni mobili	all’atto della loro consegna o spedizione
cessioni di beni immobili	all’atto della stipulazione del contratto
prestazioni di servizio	all’atto del pagamento del corrispettivo
operazioni intracomunitarie (51.)	- se relative a cessioni di beni, all’inizio del trasporto o spedizione - se relative a prestazioni di servizi generiche, all’ultimazione delle stesse (51.6.)
operazioni di importazione	alla data di accettazione della dichiarazione doganale (54.2.)

Individuato il momento di effettuazione dell’operazione (43.5.):

• se il momento di effettuazione dell’operazione è sorto anteriormente alla data di introduzione della nuova aliquota, si applica la vecchia aliquota, anche nel caso la fattura sia emessa in data successiva;

• se il momento di effettuazione dell’operazione è sorto successivamente alla data di introduzione della nuova aliquota, si applica quest’ultima.

43.6. Presunzioni di vendita e di acquisto

Il legislatore ha definito alcuni eventi al verificarsi dei quali, salvo prova contraria, i beni si presumono ceduti o acquistati anche in assenza della relativa fattura (art. 53, D.P.R. n. 633/1972; D.P.R. n. 441/1997).

Periodo di permanenza dei beni presso terzi

Salvo specifici contratti quali il deposito, il periodo di permanenza dei beni presso terzi non può superare un anno dal momento dell’uscita (entrata) dei beni dai (nei) luoghi ove si esercita l’attività.

Se, in seguito al superamento del limite annuo, i beni sono stati:

• fatturati ed accettati dal soggetto che li detiene, la cessione s’intende perfezionata dal punto di vista sia fiscale, sia civilistico;

• fatturati, ma non accettati e non ancora restituiti, la fattura rileva solo ai fini IVA.

Alle medesime conclusioni è giunta l’Agenzia delle Entrate a proposito di un contratto estimatorio tra due soggetti passivi teso a prevedere che i beni in “conto vendita” potessero rimanere nella disponibilità del futuro acquirente per un periodo massimo di 24 mesi (risposta a interpello n. 10/2023). Allo spirare dei 12 mesi dalla consegna, il fornitore deve emettere fattura e versare l’imposta. Fattura con valenza esclusivamente ai fini IVA e non civilistici. L’imposta è detraibile per il presunto acquirente.

Entro lo scadere dei 24 mesi i beni possono essere stati:

• venduti. In tal caso il fornitore emette nota di variazione per adeguare il prezzo definitivo;

• restituiti. Il fornitore può annullare la fattura inizialmente emessa con una nota di variazione in diminuzione.

43.6.1. Presunzioni di cessione

Si presumono ceduti i beni prodotti o commercializzati o strumentali precedentemente:

• acquistati,

• fabbricati,

• importati,

ma non esistenti preso i luoghi in cui il soggetto passivo svolge la propria attività, né in quelli dei suoi rappresentanti (art. 35, D.P.R. n. 633/1972).

Tra questi luoghi rientrano:

• la sede sociale;

• i propri stabilimenti o magazzini;

• i depositi;

• le sedi secondarie;

• le filiali e succursali;

• le dipendenze;

• i negozi;

• i mezzi di trasporto nella disponibilità dell’impresa.

Funzionamento della presunzione di cessione

La presunzione opera a seguito del raffronto tra le entità dei beni:

• acquistati, importati, prodotti (al netto di quelli utilizzati per la produzione o distrutti, nonché dei beni consegnati a terzi per lavorazione, deposito, lavorazione, comodato, tentata vendita, ecc.), e

• quelli effettivamente giacenti nei luoghi ove detto soggetto svolge la propria attività, comprese le dipendenze, ecc.

La differenza positiva evidenzia le quantità di beni che, in via presuntiva, viene considerata ceduta. Se le consistenze finali risultano inferiori a quelle contabilizzate, i beni costituenti la differenza si presumono ceduti senza il pagamento dell’imposta.

Non essendo una presunzione assoluta, il soggetto può fornire la prova contraria.

Non operatività della presunzione

La presunzione non opera se viene dimostrato che i beni stessi sono stati:

• impiegati per la produzione;

• perduti o distrutti;

• consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato, tentata vendita o in dipendenza di:

  • contratti d’opera;

  • appalto;

  • trasporto;

  • mandato;

  • commissione;

  • altro titolo non traslativo della proprietà (prestito d’uso nel caso di beni strumentali, manutenzione, riparazione, ecc.).

Mezzi di prova

Vari possono essere i mezzi di prova da utilizzare ai fini in esame:

• Documento Di Trasporto (DDT) con causale non traslativa della proprietà;

• specifico registro di carico/scarico;

• disponibilità di:

  • depositi;

  • sedi secondarie;

  • filiali, succursali;

  • dipendenze;

  • negozi;

  • altri locali;

  • mezzi di trasporto;

    risultanti da:

  • iscrizione nel registro delle imprese, CCIIAA, altro pubblico registro;

  • dichiarazione di inizio attività o di avvenuta variazione anteriore alla movimentazione dei beni;

• altro documento dal quale risulti il luogo di destinazione dei beni, annotato in uno dei registri obbligatori.

Consegna di beni a terzi residenti in Paesi UE o extra UE

Per la consegna di beni a terzi residenti in Paesi UE o extra UE si rinvia a 51.5.; 55.1..

43.6.2. Presunzioni di acquisto

Si presumono acquistati senza fattura i beni esistenti presso un soggetto passivo, se quest’ultimo non è in grado di dimostrare il titolo in base al quale ne ha la detenzione.

Mezzi di prova

Le prove da utilizzare sono rappresentate:

• dalla fattura di acquisto;

• dalla bolla doganale;

• dal Documento Di Trasporto (DDT) o altra scheda di trasporto ove si possa rilevare il titolo in base alla quale la movimentazione sia stata eseguita;

• dall’annotazione sui registri IVA o sul libro giornale;

• da apposito registro di carico/scarico;

• da un contratto (comodato, prestito d’uso, ecc.) avente data certa.

43.7. Esercizio di più attività

Un medesimo soggetto passivo d’imposta può esercitare contemporaneamente più attività differenti ma rilevanti agli effetti del tributo (art. 36, c. 1, D.P.R. n. 633/1972).

Il soggetto passivo deve:

• possedere un unico numero di partita IVA (45.) valido per tutte le attività esercitate;

• applicare l’imposta, adempiendo a tutti gli obblighi “formali” (fatturazione, registrazioni, determinazione del volume d’affari, comunicazioni, dichiarazioni, liquidazioni, versamenti), in modo unitario e cumulativo per tutte le attività.

Deroghe

In determinate situazioni, è prevista la separazione obbligatoria delle attività, mentre in altri casi è possibile optare per la separazione facoltativa delle attività (art. 36, D.P.R. n. 633/1972).

43.7.1. Separazione obbligatoria

Il contribuente è obbligato (art. 36, c. 2, D.P.R. n. 633/1972) alla separazione delle attività nei seguenti casi:

• esercizio contemporaneo di imprese ed arti e professioni;

• esercizio contemporaneo di una qualsiasi attività unitamente e di un’attività commerciale al minuto con l’applicazione del sistema della ventilazione dei corrispettivi (43.5.);

• esercizio contemporaneo di un’attività di lavoro autonomo o d’impresa e di un’attività agricola rientrante nel regime speciale forfetario (50.1.);

• esercizio contemporaneo di un’attività spettacolistica ed intrattenimento e di altre attività, se per la prima l’IVA è applicata in via forfetaria o è inglobata nell’imposta sugli intrattenimenti.

L’obbligo di separazione decade:

• nel caso di attività contemporanea di lavoro autonomo o d’impresa oppure agricola forfetaria ed altre attività oppure nel caso di esercizio contemporaneo di attività spettacolistica con altre attività, se il soggetto opta per l’applicazione dell’imposta nei modi normali;

• quando il sistema della ventilazione non è più possibile;

• nel caso di esercizio contemporaneo di attività professionali la regola è quella generale del metodo unitario e cumulativo, salvo opzione per la separazione;

• nel caso delle c.d. imprese agricole miste per le quali l’agricoltore nell’ambito della medesima impresa procede anche alla cessione di beni non rientranti nella Tabella A, Parte I, allegata al D.P.R. n. 633/1972.

43.7.2. Separazione opzionale di una o più attività

L’opzione è possibile per qualunque attività (cessioni di beni o prestazioni di servizi), salvo che non siano le disposizioni di legge a prevedere l’obbligo di separazione. La separazione presuppone che le attività siano effettivamente distinte caratterizzate, ad esempio da codici Ateco distinti o con altri criteri (circ. n. 19/E/2018).

L’art. 36, c. 3, del D.P.R. n. 633/1972 presuppone un criterio di separazione basato non solo sul regime IVA (esenzione o imponibilità) applicato all’operazione, ma anche, per esempio, sulla categoria catastale del fabbricato (abitativo ovvero diverso dall’abitativo) (circ. n. 22/E/2013, par. 9). Inoltre, all’interno di ciascuna delle attività separate di cessione e di locazione, è possibile separare le cessioni di fabbricati abitativi esenti da IVA. Non è possibile una separazione basata unicamente sul regime fiscale di esenzione o di imponibilità (risposta a interpello 18 dicembre 2020, n. 608).

In presenza di separazione opzionale di attività a detrazione limitata, è esclusa la detrazione dell’IVA relativa agli acquisti di beni non ammortizzabili utilizzati per più attività e la revoca dell’opzione è vietata sino al termine di rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis del D.P.R. n. 633/1972.

Le spese generali riferibili a beni e servizi utilizzati promiscuamente vanno ripartiti tra le attività in proporzione al volume d’affari.

L’opzione può essere conveniente allorquando vi siano una o più attività esenti in regime di pro-rata di detrazione, con incidenza sugli acquisti riferiti all’attività imponibile.

Locazioni e cessioni immobiliari

Su opzione, è possibile separare le attività per i soggetti che effettuano sistematicamente (art. 36, c. 3, D.P.R. n. 633/1972):

• locazioni esenti da IVA di fabbricati (o porzione di fabbricati) a destinazione abitativa, con detrazione esclusa o ridotta in base al pro-rata;

• locazioni di fabbricati strumentali, imponibili a IVA o di altri immobili.

La facoltà di separazione si applica anche per le operazioni di leasing immobiliare, di immobili abitativi, esenti da imposta, che comportano la riduzione del diritto di detrazione. È possibile optare per l’applicazione separata anche nei casi di locazione o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività (art. 36, c. 3, D.P.R. n. 633/1972).

Società di gestione dei fondi comuni di investimento immobiliare

Per le società di gestione dei fondi comuni di investimento immobiliare, l’IVA è determinata e liquidata separatamente dall’imposta dovuta per l’attività della società ed è applicata distintamente per ciascun fondo (art. 8, c. 1, D.L. n. 351/2001, convertito in Legge n. 410/2001).

Servizi di gestione individuale di portafogli

I servizi di gestione individuale di strumenti finanziari sono assoggettati a IVA con applicazione dell’aliquota ordinaria. Possono optare per l’applicazione separata dell’imposta, i soggetti che svolgono sia il servizio di gestione individuale di portafogli, ovvero prestazioni di mandato, mediazione o intermediazione relative al predetto servizio, sia attività esenti dall’imposta.

Modalità di esercizio dell’opzione

L’opzione per la separazione delle attività si esercita con comunicazione in sede di dichiarazione relativa all’anno precedente o nella dichiarazione di inizio attività. L’opzione:

• è vincolante per almeno 3 anni e, se non revocata, si rinnova anno per anno;

• ha validità dal 1° gennaio dell’anno di adozione e non è possibile procedere alla separazione in corso d’anno.

Può essere revocata con le medesime modalità dell’opzione, ma non è possibile nel corso del periodo di rettifica della detrazione (art. 19-bis2, D.P.R. n. 633/1972) di beni ammortizzabili (48.1.4.).

Conseguenze della separazione delle attività

Nel caso di separazione, il soggetto passivo deve:

• emettere le fatture elettroniche con distinte numerazioni. I passaggi di beni da un’attività ad un’altra vengono fatturate al valore normale, mentre quelli inerenti ai servizi non rilevano salvo che non vengano attribuiti all’attività che abbia una detrazione ridotta; in tal caso occorre sempre far riferimento al valore normale;

• istituire dei registri separati per ciascuna attività con distinte annotazioni;

• liquidare l’imposta in modalità separata, ma con versamento unico e cumulativo;

• presentare un’unica dichiarazione annuale compilando tanti moduli quante sono le attività gestite separatamente;

• rilevare il volume d’affari separatamente per ciascuna di esse in presenza di obbligo di separazione. Se, invece, la separazione è per opzione, il volume d’affari si riferisce all’insieme di tutte le attività (47.).

Per i passaggi interni in presenza di separazione delle attività, occorre distinguere tra passaggi di beni e passaggi di servizi:

• i passaggi di beni tra attività separate devono essere assoggettati ad IVA, con obbligo di fatturazione elettronica (Codice Tipo Documento TD26) con riferimento al loro valore normale e di annotazione nei registri obbligatori entro lo stesso mese qualora il bene sia trasferito a favore di un’attività che conferisca il diritto alla detrazione dell’IVA in misura inferiore rispetto a quella che aveva l’attività dalla quale il bene provenga;

• i passaggi di servizi tra attività separate, eseguiti nei confronti di attività soggetta a detrazione ridotta (soggetta all’applicazione della regola del pro-rata generale) o forfetizzata (in applicazione di un regime speciale) sono assoggettabili ad IVA, con obbligo di fatturazione in modalità elettronica (Codice Tipo Documento TD26), con riferimento al loro valore normale, e di registrazione, con l’avvertenza che tali operazioni, in mancanza di pagamento dei corrispettivi, si considerano effettuate nel momento in cui sono rese (Agenzia delle Entrate, Faq n. 37/2018).

Non è rilevante ai fini IVA il passaggio di beni o servizi tra attività che conferiscono (ovvero limitano o precludono) in uguale misura il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sui beni e i servizi acquistati o prodotti (circ. n. 19/E/2018).