50.1. Agricoltura e simili - 50.1.1.Produttori agricoli - Pesca in acque dolci - 50.1.2. Attività connesse a quella agricola - 50.1.3. Agriturismo - 50.1.4. Cooperative agricole e della pesca - 50.2. Editoria - 50.3.Agenzie di viaggio - 50.4. Intrattenimenti e spettacoli - 50.4.1.Attività di intrattenimento - 50.4.2.Spettacoli - 50.5. Regime del margine (beni usati) - 50.5.1. Metodo analitico - 50.5.2.Metodo forfetario - 50.5.3. Metodo globale - 50.5.4. Operazioni con l’estero - 50.5.5. Agenzie di vendite all’asta - 50.6. Rottami - 50.6.1. Operazioni con l’estero - 50.6.2. Rapporti con il regime del margine - 50.7. Contribuenti minori - 50.7.1. Obbligo di fatturazione elettronica per tutti i soggetti (forfetari o meno) - 50.7.2. Conferimento di delega agli intermediari per l’utilizzo dei servizi di fatturazione elettronica - 50.8. Autotrasporto per conto terzi - 50.9. IVA per cassa - 50.9.1. Soggetti autorizzati - 50.9.2. Condizioni e limiti - 50.9.3. Fatturazione e adempimenti contabili - 50.10. Commercio elettronico - 50.10.1. Commercio elettronico indiretto - 50.10.2. Commercio elettronico diretto - 50.11. IVA nel campo immobiliare - 50.11.1. Cessione di immobili abitativi - 50.11.2. Locazione di immobili abitativi - 50.11.3. Cessione di immobili strumentali (per natura) - 50.11.4. Affitto di immobili strumentali (per natura) - 50.11.5. Terreni - 50.11.6. Appalti, subappalti e reverse charge - 50.11.7. Agevolazioni per ristrutturazioni edilizie ed altri incentivi - 50.11.8. Cessioni di beni o prestazioni di servizi su immobili - Territorialità - 50.11.9. Assegnazione di immobili

50.1. Agricoltura e simili

50.1.1. Produttori agricoli - Pesca in acque dolci

Ai fini IVA sono considerati produttori agricoli (art. 34, D.P.R. n. 633/1972):

• coloro che esercitano per professione abituale, anche non organizzata in forma d’impresa, ovvero sotto forma di organismi associativi, le attività di coltivazione del fondo, allevamento degli animali, api e simili (art. 2135 c.c.);

• i soggetti che esercitano attività di pesca in acque dolci, di allevamento di rane, di piscicoltura, di mitilicoltura, di ostricoltura e di allevamento di rane e altri molluschi e crostacei.

All’elenco si aggiunge una serie di altri soggetti collettivi quali:

• gli organismi di intervento agricolo;

• le cooperative e consorzi che utilizzano prevalentemente prodotti dei soci, ovvero forniscono prevalentemente ai soci beni e servizi diretti alla cura e allo sviluppo del ciclo biologico;

• gli enti che provvedono per legge, anche previa manipolazione o trasformazione, alla vendita collettiva per conto dei produttori soci.

Per questi soggetti sono previsti i seguenti regimi particolari che si affiancano a quello ordinario:

• il regime speciale;

• il regime dell’esonero.

Regime speciale

Questo regime è quello “naturale”, indipendentemente dal volume d’affari realizzato nell’anno precedente. Esso prevede:

• per le cessioni, la normale emissione di fatture elettroniche assoggettate alle diverse aliquote IVA (fatti salvi i soggetti esonerati), così come previste dalla prima parte della Tabella A allegata D.P.R. n. 633/1972 relativa ai prodotti agricoli e agli animali. È prevista l’applicazione di particolari percentuali di compensazione per i passaggi di prodotti alle cooperative agricole e loro consorzi in regime speciale e le cessioni effettuate dai produttori agricoli in regime di esonero;

• per la contabilità:

  • la tenuta dei registri acquisti e vendite;

  • l’osservanza di tutti i consueti obblighi, quali: liquidazioni periodiche, dichiarazione annuale, versamenti, comunicazioni dati IVA, ecc.;

  • l’esonero dall’emissione dello scontrino o ricevuta fiscale per le cessioni nei confronti di privati consumatori;

• per gli acquisti, la detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti in misura forfetizzata.

  Nella predisposizione della fattura elettronica, l’imprenditore agricolo in regime speciale può valorizzare l’elemento “Tipo Dato”, sebbene facoltativamente, ma utile per la gestione automatica della liquidazione IVA utilizzando le seguenti codifiche:

  • AICOMP in caso di cessione di prodotti con aliquote compensate. In presenza di tale stringa deve essere valorizzato anche l’elemento “Riferimento Numero” con la percentuale di compensazione applicabile ai prodotti ceduti;

  • NO-COMP per i prodotti non compresi nella parte prima della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633/1972.

Al fine di consentire all’Agenzia la predisposizione delle bozze di liquidazione periodica e dichiarazione IVA precompilate con una più puntuale determinazione dell’imposta ammessa in detrazione, occorre che l’imprenditore agricolo in regime speciale valorizzi i seguenti campi della fattura elettronica (Guida alla fatturazione elettronica ed esterometro Versione 1.9):

• Campo TipoDato con la stringa “ALI-COMP” (in presenza di tale stringa deve essere valorizzato anche l’elemento <RiferimentoNumero> con la percentuale di compensazione applicabile ai prodotti agricoli o ittici ceduti);

• Campo <RiferimentoNumero> con la percentuale di compensazione stabilita con decreto del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro per le politiche agricole, per il gruppo di prodotti di riferimento del bene ceduto (questo elemento deve essere compilato quando il campo <TipoDato> è valorizzato con “ALI-COMP”).

Forfetizzazione - È data dall’applicazione di percentuali di compensazione stabilite per gruppi di prodotti, direttamente applicate all’ammontare imponibile delle cessioni stesse.

Le percentuali di compensazione sono stabilite da appositi decreti ministeriali.

La Legge di bilancio 2023 (Legge n. 197/2022) non ha mantenuto la proroga delle percentuali di compensazioni per le cessioni di bovini e suini effettuate dagli agricoltori a regime speciale IVA, di cui all’art. 34 del D.P.R. n. 633/1972, come previsto inizialmente dalla Legge n. 208/2015 e confermato con la Legge n. 234/2021. Non essendo stata prorogato l’innalzamento dell’aliquota di compensazione nella misura del 9,50%, come successo nell’anno 2022, dal 1° gennaio 2023 le aliquote di compensazione sono tornate ad essere le seguenti:

• 7% per la cessione di bovini

• 7,30% per la cessione i suini.

La detrazione forfetizzata non si applica per le cessioni di beni il cui acquisto è derivato:

• da un atto non soggetto all’IVA, per esempio da una donazione;

• da un’operazione in esenzione d’imposta, sempre che il cedente, il donante o il conferente, sia soggetto al regime ordinario.

Regime speciale e operazioni intracomunitarie - Per quanto concerne le cessioni intracomunitarie, i produttori agricoli e quelli di prodotti ittici d’acqua dolce emettono fattura non imponibile (codice Natura N3.2).

Le medesime informazioni aggiuntive relative ai campi Tipodato e Riferimento numero, possono essere fornite anche nel caso di cessione intracomunitaria di prodotti agricoli e ittici indicati nella Tabella A non imponibili per le quali spetta la detrazione forfetizzata dell’IVA in base alla percentuale di compensazione corrispondente.

Le cessioni intracomunitarie, in uno con le cessioni interne, danno diritto alla detrazione forfetaria dell’IVA pagata a monte sugli acquisti applicando il medesimo meccanismo sopra illustrato, ovvero chiedendone il rimborso (art. 51, D.L. n. 331/1993).

Regime speciale e operazioni di import/export - Le esportazioni di prodotti agricoli verso soggetti residenti in Paesi extra UE sono cessioni all’esportazione a tutti gli effetti, in quanto tali non imponibili ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972. La fattura elettronica deve riportare il Codice Natura N3.1.

Le medesime informazioni aggiuntive relative ai campi Tipodato e Riferimento numero, possono essere fornite anche nel caso di cessione di prodotti agricoli e ittici indicati nella Tabella A non imponibili ai sensi dell’art. 8, primo comma, art. 38-quater e art. 72 del D.P.R. n. 633/1972 per le quali spetta la detrazione forfetizzata dell’IVA in base alla percentuale di compensazione corrispondente.

Tali operazioni danno comunque diritto alla detrazione dell’IVA a monte, mediante il sistema delle percentuali di compensazione, ossia applicando le percentuali di compensazione vigenti come se la cessione fosse avvenuta all’interno.

Per i produttori agricoli, le esportazioni non vanno a costituire alcun plafond in quanto ad essi non è applicabile il regime degli esportatori abituali.

Di contro, è possibile cedere prodotti agricoli o ittici a terzi esportatori abituali. In tal caso, la fattura è non imponibile ed il produttore agricolo può ottenere il rimborso dell’IVA derivante dall’applicazione delle percentuali di compensazione.

Le importazioni seguono le regole ordinarie previste per le importazioni di beni da chiunque effettuate, ma nel caso di specie la detrazione è forfetizzata calcolandola sulle cessioni come già illustrato.

Regime dell’esonero

Accanto al regime speciale, sono previste disposizioni di particolare favore per i produttori agricoli e ittici d’acqua dolce, con un volume d’affari assai ridotto.

È comunque fatta salva la possibilità per il soggetto interessato di non avvalersi del regime in esame, nel qual caso l’opzione e la revoca si esercita in base al c.d. comportamento concludente, dandone comunicazione in sede di dichiarazione annuale (art. 34, c. 6, D.P.R. n. 633/1972).

Agevolazione - I soggetti che si trovano nelle condizioni indicate sono esonerati:

• dall’obbligo di emissione di fattura. Sono gli acquirenti soggetti passivi obbligati ad emettere autofattura, i quali debbono applicare le percentuali di compensazione stabiliti da appositi decreti per categorie di prodotti. L’esonero dalla emissione della fattura non è stato modificato dall’introduzione obbligatoria della fatturazione elettronica; pertanto:

  • i soggetti agricoli minimi e i forfetari con un reddito annuo non inferiore ad 85.000 euro e spese per il personale non superiore a 20.000 euro;

  • i piccoli produttori agricoli con un volume d’affari inferiore a 7.000 euro all’anno continuano a non emettere alcun tipo di fattura.

  Sono sempre gli acquirenti soggetti IVA ad emettere fattura elettronica per loro conto in reverse charge (art. 34, c. 6, D.P.R. n. 633/1972). Con specifico riferimento alla numerazione delle fatture che il cessionario/committente deve emettere in luogo del produttore agricolo/ittico esonerato, può essere determinata nel modo più confacente alla propria organizzazione aziendale (ad esempio, numerando progressivamente le fatture poi consegnate agli agricoltori cedenti facendole seguire da una o più lettere identificative), con l’unico limite dell’univocità, ossia dell’identificazione certa del documento, anche tramite la sua data, così da evitare duplicazioni o ostacolo all’attività di controllo (risposta a interpello 30 aprile 2019, n. 132);

• dalla registrazione, liquidazione periodica, versamento dell’imposta;

• dalla presentazione dichiarazione dati e dichiarazione annuale;

• dall’emissione di DDT (questo è emesso direttamente dal cessionario all’atto del ritiro).

Obblighi - Sono previsti i seguenti obblighi:

• essere in possesso del numero di partita IVA;

• numerare progressivamente e conservare le fatture di acquisto ovvero le autofatture ricevute dagli acquirenti e gli eventuali DAU in caso di importazione;

• vigilare che le cessioni dei prodotti agricoli rappresentino i 2/3 del proprio volume d’affari;

• trattenere l’IVA incassata dal cliente che gli ha consegnato una copia dell’autofattura, ciò a titolo di compensazione dell’imposta assolta sugli acquisti.

Cessioni - Il soggetto in regime di esonero non emette fattura, spettando al cessionario, soggetto passivo d’imposta, l’obbligo di emettere autofattura elettronica riportante nel Campo Natura: N6.9.

L’IVA da applicare a detto documento corrisponde alla percentuale di compensazione per quel determinato bene venduto dall’agricoltore esonerato.

L’acquirente in tale situazione emette, con la consegna a suo favore dei prodotti agricoli, autofattura elettronica che invia a SdI. Nel campo “Codice Destinatario” va indicato il codice convenzionale a sette zeri e la partita IVA nella casella “Identificativo Fiscale”. SdI, dopo i consueti controlli, recapita l’autofattura nella area “riservata” di Fisconline (o Entratel) dell’acquirente, mentre l’emittente è tenuto:

• a comunicare l’avvenuto “deposito” al fornitore agricolo (Provv. 30 aprile 2018);

• a consegnargli una copia cartacea di tale fattura o a inviarla per e-mail;

• ad annotare l’autofattura nel registro degli acquisti.

L’agricoltore conserva la fattura, prelevandola dalla propria area riservata oppure quella cartacea ricevuta dal cessionario, incassa l’imposta dal cessionario, ma non la versa.

Se l’acquisto riguarda prodotti non agricoli o servizi, l’IVA è calcolata con le aliquote relative e non già con le percentuali di compensazione.

Variazioni delle percentuali di compensazione - In caso di variazioni delle percentuali di compensazione, se la nuova percentuale di compensazione è maggiore di quella previgente, l’acquirente è tenuto ad emettere una Nota di Debito di sola IVA per la differenza.

Anche questo documento verrà registrato solo nel registro degli acquisti e l’imposta è detraibile. La maggiore IVA dovrà poi essere corrisposta all’agricoltore.

Regime dell’esonero ed operazioni intracomunitarie - Qualora siano stati effettuati acquisti intracomunitari di beni nell’anno precedente per un importo pari o superiore ad euro 10.000 o il limite è superato nel corso dell’anno, i produttori agricoli “esonerati” devono:

• numerare ed annotare le fatture estere in un apposito registro entro il mese successivo al ricevimento;

• trasmettere mensilmente all’Agenzia delle Entrate il Mod. INTRA-12 (98.14.) in duplice esemplare;

• versare l’imposta presso il medesimo Ufficio.

Se gli acquisti non superano il citato limite, l’imposta è dovuta nel Paese UE di acquisto e la fattura estera va semplicemente conservata.

In presenza di cessioni intracomunitarie i produttori in regime di esonero sono dispensati dall’emissione di fattura e dalla comunicazione periodica dei dati mediante il c.d. “nuovo esterometro” (62.1.2.).

Opzione per il regime ordinario

I soggetti che per loro natura rientrerebbero nel regime speciale o in quello di esonero possono optare per il regime ordinario, vincolante per un triennio a partire dall’anno dell’esercizio dell’opzione.

L’opzione va comunicata nella dichiarazione annuale IVA da presentare in riferimento all’anno di scelta, ma già in precedenza l’agricoltore che opta per il regime ordinario può applicarlo in base al c.d. comportamento concludente.

In genere gli agricoltori/allevatori ecc. che optano per il regime ordinario sono quelli soggetti ad un’aliquota IVA sull’acquisto più elevata rispetto alla corrispondente percentuale di compensazione applicata in fase di vendita. L’opzione per il regime ordinario comporta per l’agricoltore/allevatore l’obbligo di emissione della fattura elettronica (che riporta nel Tipo complesso Anagrafica emittente, nel campo Regime Fiscale il codice RF04) anche, nel caso di operazioni transfrontaliere verso SdI il quale riceverà anche il documento inerente ai dati relativi alle operazioni con l’estero.

Raccoglitori occasionali

Anche i raccoglitori occasionali di:

• prodotti selvatici quali, ad esempio, funghi, tartufi, sughero, ghiande, frutti dell’ippocastano, muschi e licheni;

• piante officinali a crescita spontanea;

qualora nell’anno solare precedente abbiano realizzato un volume d’affari non superiore ad euro 7.000 derivante almeno per i 2/3 dalla cessione di prodotti agricoli, sono esonerati da qualunque adempimento IVA (rilascio di fatture, versamento d’imposta, altri obblighi documentali e dichiarativi).

Produttori agricoli forfetari - I produttori agricoli che gestiscono la:

• produzione di prodotti selvatici non legnosi non ricompresi nella classe ATECO 02.30 quali, ad esempio, produzione gestita dei prodotti e delle piante di cui al punto precedente; la coltivazione di funghi o tartufi; la coltivazione di bacche o noci; la raccolta di legna da ardere; la produzione di trucioli;

• coltivazione di piante officinali,

non superiore a 85.000 euro annui e spese per il personale non superiore a 20.000 euro, possono applicare il regime forfetario (art. 1, c. 699, Legge n. 145/2018). Sono esonerati all’emissione di fattura o in alternativa, allo scontrino o ricevuta fiscale; sono esonerati dal versamento dell’IVA e dagli altri adempimenti in materia (registrazione delle fatture emesse; registrazione dei corrispettivi; registrazione degli acquisti; tenuta e conservazione dei registri e documenti, fatta eccezione per le fatture di acquisto e per le bollette doganali di importazione; dichiarazione e comunicazione annuale IVA).

È possibile il passaggio dal regime forfetario a quello ordinario. L’opzione deve essere comunicata con la prima dichiarazione da presentare dopo la scelta operata; è valida per almeno un triennio e, trascorso il periodo minimo, resta valida per ciascun anno successivo, fino a quando ne permane la concreta applicazione.

Quando, invece, venga meno uno dei requisiti per accedere al regime forfetario o si verifica una delle cause di esclusione, il regime agevolato cessa di avere effetto dall’anno successivo con obbligo di assolvere a tutti gli adempimenti relativi all’applicazione del regime ordinario.

50.1.2. Attività connesse a quella agricola

Per attività connesse a quella agricola si intendono (art. 34-bis, D.P.R. n. 633/1972):

• le attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione aventi per oggetto prodotti agricoli ottenuti prevalentemente dal fondo;

• le prestazioni di servizi realizzate mediante l’uso prevalente di attrezzature dell’azienda agricola.

L’IVA dovuta dagli esercenti tali attività va determinata riducendo l’imposta relativa alle operazioni imponibili in misura pari al 50% del suo ammontare a titolo di deduzione forfettaria dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni.

Nella predisposizione della fattura elettronica nell’ambito delle attività agricole connesse, l’imprenditore può valorizzare l’elemento “Tipo Dato”, sebbene facoltativamente, ma utile per la gestione automatica della liquidazione IVA utilizzando la codifica OCC34BIS nel caso di operazioni occasionali rientranti nell’art. 34-bis del D.P.R. n. 633/1972 (come indicato nella versione 1.8 delle specifiche tecniche per i tracciati XML delle e-fatture).

È possibile optare per il regime ordinario. I soggetti che si avvalgono di detto regime non sono considerati contribuenti minimi (D.M. 2 gennaio 2008).

50.1.3. Agriturismo

I soggetti che svolgono attività di agriturismo determinano l’IVA in misura forfetaria per differenza, applicando all’imposta relativa alle operazioni imponibili attive registrate nell’anno di riferimento una detrazione forfettaria del 50%.

L’esercizio dell’attività agrituristica in forma societaria comporta l’applicabilità del regime speciale solo ai fini IVA e non per le imposte dirette.

È possibile optare per il regime ordinario comunicando la scelta nella dichiarazione annuale IVA. L’opzione è vincolante per l’anno in corso ed i due successivi. La fattura elettronica nei Dati anagrafici cedente” nel Campo Regime fiscale va indicato il codice RF12.

I soggetti che esercitano sia l’attività agricola sia l’attività agrituristica devono tenere una contabilità separata.

50.1.4. Cooperative agricole e della pesca

I passaggi di prodotti agricoli e ittici a favore di determinati enti, ad esempio le cooperative di conferimento, ai fini della vendita, anche previa manipolazione o trasformazione, si considerano effettuati all’atto del versamento del prezzo a favore dei produttori (agricoli o ittici) soci o associati. In tale situazione la fattura può essere emessa dai citati enti anche per conto dei produttori conferenti consegnando, inoltre, a questi ultimi un esemplare della fattura per gli ulteriori adempimenti fiscali (art. 34, c. 7, D.P.R. n. 633/1972).

Con l’introduzione generalizzata della fatturazione elettronica, l’Agenzia ha chiarito che:

• l’ente conferitario può emettere fattura elettronica per conto di ogni singolo socio utilizzando una distinta numerazione per ogni singolo socio conferente. In tal modo le fatture emesse per conto dei soci risultano progressive per ciascuno di essi e distinte da quelle eventualmente emesse dai singoli soci a carico di terzi, che pertanto devono avere una numerazione progressiva differente;

• l’ente conferente che emette fatture elettroniche per conto del socio deve valorizzare i blocchi “terzo intermediario o soggetto emittente” e “Soggetto emittente”, inserendo i dati della cooperativa e indicando che l’emittente è il “Cessionario/committente”;

• la cooperativa conferitaria può inserire nella fattura elettronica il proprio indirizzo telematico (es. PEC o il proprio codice destinatario) come indirizzo del destinatario della fattura. Inoltre, deve comunicare al socio produttore agricolo o ittico di aver emesso la fattura e fa pervenire a questi una copia elettronicamente o in formato PDF (Agenzia delle Entrate, FAQ 21 dicembre 2018, n. 47, risposte a istanze di consulenza giuridica 18 marzo 2019, nn. 10, 11, 12).

50.2. Editoria

Relativamente al campo editoriale, per:

• quotidiani,

• periodici,

• libri,

• supporti integrativi anche elettronici (ad esempio, DVD),

• cataloghi,

la normativa IVA prevede un regime speciale (art. 74, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972) detto “monofase”, in base al quale l’imposta relativa ai predetti prodotti è dovuta esclusivamente dall’editore, sulla base del prezzo di vendita al pubblico e non più sul sistema ordinario della “rivalsa”.

Per poter rientrare nel regime monofase, i prodotti editoriali devono:

• riguardare prodotti stampabili,

• riportare il prezzo sulla copertina anche se distribuiti gratuitamente,

• riportare il prezzo comprensivo dell’imposta.

Sono esclusi dal regime monofase:

• i prodotti on line rientranti nel c.d. commercio elettronico diretto (50.10.2.);

• le vendite congiunte di prodotti editoriali e di altri beni non editoriali.

Aliquote

L’imposta relativa ai prodotti editoriali (comprese operazioni strettamente accessorie, come ad esempio, la c.d. incellofanatura delle riviste da spedire), si calcola, di regola, con l’aliquota del 4%.

L’aliquota è quella ordinaria (22%) per i giornali pornografici e i cataloghi.

Funzionamento del regime monofase

L’imposta, a scelta dell’editore, può essere calcolata:

• sulla base delle copie vendute,

• sulle copie consegnate, con forfetizzazione dei resi. Il sistema della forfetizzazione è quello naturale per il campo editoriale; solo per opzione si può adottare il metodo delle copie vendute.

Forfetizzazione dei resi - L’imposta è determinata:

• per libri,

• periodici,

• quotidiani,

in base alle copie effettivamente consegnate o spedite, dedotta una percentuale da applicare sul prezzo di copertina a titolo di resa, pari:

• all’80% di quanto consegnato o spedito a qualsiasi titolo, nel caso dei quotidiani e periodici. La resa forfetizzata è stabilita al 95% per i giornali quotidiani e periodici esclusi quelli pornografici e quelli ceduti unitamente a beni diversi dai supporti integrativi (art. 187, D.L. n. 34/2020). La resa forfetizzata al 95% per le medesime pubblicazioni appena citate è stata fissata per gli anni 2020 e 2021, se non confermata ritornerà all’80% (art. 67, c. 7, D.L. n. 73/2021);

• al 70% di quanto consegnato o spedito a qualsiasi titolo, nel caso dei libri.

La somma su cui applicare la percentuale forfetizzata è determinata dal prezzo di copertina di tutte le copie consegnate o spedite, anche a titolo gratuito, in abbonamento o in esecuzione di contratti estimatori (sono escluse le copie esportate, in quanto non imponibili e quelle cedute a titolo di campione gratuito, purché riportino la relativa specifica indicazione espressa sia sopra il prezzo di vendita, che sulla copertina).

Con il sistema della forfetizzazione dei resi non sussiste l’obbligo di emissione della fattura (né elettronica, né cartacea) in quanto il documento di addebito del corrispettivo (c.d. estratto conto) deve indicare che l’imposta è assolta direttamente dall’editore.

Non va calcolata l’IVA sui resi.

Una volta determinato il corrispettivo, IVA compresa, occorre poi scorporare l’imposta (43.5.) e procedere così al versamento direttamente da parte dell’editore. Le variazioni di prezzo intervenute successivamente alla consegna o spedizione, comportano corrispondenti rettifiche della base imponibile già assoggettata all’imposta.

Nel regime forfettario l’editore è tenuto ad istituire un apposito registro, detto “registro delle tirature”, annotando entro il mese successivo:

• il numero delle copie consegnate o spedite;

• il numero delle copie consegnate o spedite in abbonamento;

• il numero di copie cedute senza applicazione dell’imposta in esportazione o cessione intracomunitaria;

• il numero di copie costituenti la resa forfetaria;

• il prezzo di vendita al pubblico, comprensivo dell’imposta, di ciascuna copia;

• l’ammontare dei corrispettivi, determinato moltiplicando il prezzo di cui alla lettera e) per il numero delle copie consegnate o spedite;

• l’ammontare dei corrispettivi, comprensivi dell’imposta, riscossi per le cessioni di pubblicazioni effettuate in abbonamento, ridotto delle percentuali di forfetizzazione della resa;

• l’ammontare complessivo imponibile determinato sulla base dell’importo dei corrispettivi, diminuito, a norma del c. 4 dell’art. 27, D.P.R. n. 633/1972, delle percentuali ivi indicate;

• l’ammontare della relativa imposta.

Metodo delle copie vendute - Metodo opzionale rispetto al precedente per quanto concerne i prodotti editoriali. L’opzione è da esercitare nella dichiarazione annuale IVA e può riguardare:

• ogni testata o titolo: opzione vincolante per un triennio; può essere revocata solo successivamente;

• il singolo numero: l’opzione è vincolante solo per quel numero, ma può essere comunicata anche cumulativamente con eventuali altri numeri opzionati nel corso del periodo d’imposta.

L’imposta viene calcolata sulla base del prezzo di vendita e numero di copie effettivamente vendute (su segnalazione del distributore) al netto dell’IVA calcolata sui resi (a storno dell’IVA a debito sulla cessione).

Con il metodo delle copie vendute l’editore ha la facoltà di emettere fattura o meno.

Se non opta per la fatturazione, l’editore è tenuto a predisporre un apposito registro nel quale indicare le cessioni avvenute (circ. n. 328/E/1997).

Se opta per l’emissione della fattura, ove comunque l’imposta non è mai evidenziata in quanto non è consentita la rivalsa, il documento è in formato elettronico. Sebbene la cessione sia fuori campo IVA, in quanto operazione monofase, il formato XML consente di inviare anche queste fatture a SdI indicando come codice natura N.2.2, mentre nel tipo complesso anagrafica cedente, nel campo Regime fiscale va indicato il codice RF07.

Esclusioni

Sono esclusi dal regime speciale:

• cessioni di beni diversi dai supporti integrativi, unitamente al prodotto editoriale, di costo superiore al 50% del prezzo di vendita dell’intera confezione;

• cessioni di CD, DVD e simili non collegati ad un prodotto cartaceo;

• vendite mediante commercio elettronico diretto, in quanto prestazioni di servizio;

• servizi di intermediazione con rappresentanza per la commercializzazione di prodotti editoriali;

• distribuzione gratuita di giornali o periodici dipendenti da contratti di pubblicità con inserzionisti pubblicitari.

Momento impositivo

Con il metodo:

• della forfetizzazione, assume rilevanza la consegna o spedizione dei beni;

• delle copie vendute, assume rilevanza la notizia dal distributore centrale del numero delle copie effettivamente vendute.

Il pagamento di acconti prima della consegna o spedizione non rileva, salvo il caso di abbonamenti.

Per entrambi i regimi (forfetizzazione dei resi; copie vendute) è necessario che le pubblicazioni rechino sulla copertina l’indicazione del prezzo di vendita al pubblico comprensivo di IVA. In assenza di tale requisito, pur restando ferma l’applicazione del regime monofase sull’intero prezzo della confezione, si diventa applicabile l’aliquota ordinaria IVA del 22% anziché quella ridotta.

Cessioni intracomunitarie ed esportazione di prodotti editoriali

Il regime speciale dell’editoria non è applicabile né alle cessioni intracomunitarie, né a quelle destinate extra UE (art. 74, D.P.R. n. 633/1972).

Commercio elettronico diretto

Qualora l’editore venda prodotti editoriali on line scaricabili dall’acquirente (quindi non acquisto di prodotti editoriali che verranno successivamente spediti a destinazione) l’operazione non rientra più nel regime dell’art. 74, obbligando il cedente all’emissione di apposita fattura elettronica.

Detrazione dell’IVA non assolta dal cliente

L’editore rientrante nel regime monofase può emettere nota di accredito (ex art. 26, c. 2, D.P.R. n. 633/1972) al fine di poter recuperare l’IVA in caso di insolvenza del cliente (non consumatore finale, bensì con soggetti IVA quali ad esempio le imprese di distribuzione).

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che indipendentemente dalle modalità di liquidazione dell’imposta (nella fattispecie: forfetizzazione della resa), il fallimento del cliente rende nulla l’operazione ai fini IVA e quindi resta impregiudicato il diritto in capo all’editore di procedere alla variazione. Pertanto, egli potrà, a seguito di emissione di apposita nota di credito, portare in detrazione l’imposta corrispondente. Naturalmente il principio è applicabile anche in caso di applicazione del metodo delle copie vendute (risposta a interpello n. 155/2019).

50.3. Agenzie di viaggio

In relazione all’organizzazioni di viaggi, si distinguono due figure:

• il tour operator: soggetto che organizza viaggi, crociere, soggiorni, pacchetti turistici. Offerte che possono essere cedute direttamente al fruitore, ma di regola il tour operator si avvale di un intermediario, ossia l’agenzia di viaggi;

• l’agenzia di viaggi: si pone direttamente in contatto con il possibile fruitore e provvede alla:

  • vendita delle proposte del tour operator;

  • vendita diretta di particolari servizi, come la prenotazione di biglietti, alberghi ecc.

L’agenzia può operare come “agente” del tour operator, con o senza rappresentanza.

Regime speciale

Il regime speciale è applicato da:

• tour operator in possesso della necessaria autorizzazione (Legge n. 217/83) e

• agenzie di viaggio con rappresentanza dei tour operator,

nella loro attività di organizzazione e vendita in proprio o tramite mandatari con rappresentanza di pacchetti turistici. Questi sono costituiti da viaggi, vacanze, circuiti tutto compreso, convegni comprese le eventuali manifestazioni.

Le suddette attività svolte dai soggetti citati ricadono in un sistema speciale di determinazione dell’imposta e della sua liquidazione (art. 74-ter, D.P.R. n. 633/1972), basato sul procedimento “da base a base” (differenza, al lordo dell’imposta tra il corrispettivo dovuto all’agenzia ed i costi da questa sostenuti a diretto vantaggio del viaggiatore).

Operazioni escluse dal regime speciale

Sono escluse dal regime speciale e rientrano in quello ordinario dell’IVA (detto anche “imposta da imposta”):

• le agenzie di viaggio che agiscono nella qualità di intermediari con rappresentanza dei clienti, quali, ad esempio:

  • il servizio di prenotazione di alberghi e viaggi;

  • vendite di biglietti di trasporto;

  • servizi effettuati direttamente dalle agenzie che si avvalgono di proprie strutture aziendali (alberghi, ristoranti, mezzi di trasporto, ecc.);

  • i diritti di agenzia, i rimborsi spese sostenute, ecc.;

• l’acquisto in nome proprio e per conto della clientela di servizi turistici.

Procedimento “da base a base”

È un procedimento applicabile alle operazioni rese dalle agenzie di viaggio e tour operator che:

• organizzano e vendono direttamente al viaggiatore ovvero ad un’altra agenzia un “pacchetto turistico” (viaggio, alloggio e servizi turistici non accessori al trasporto o all’alloggio) che pur prevedendo una pluralità di servizi, possa essere qualificato “unitario”;

• vendono - in nome e per conto proprio - pacchetti turistici come sopra detto, ma organizzati da altri;

• vendono in nome proprio e per conto del soggetto (tour operator) che ha organizzato il pacchetto;

• vendono ad un’altra agenzia, la quale acquista il pacchetto su mandato del viaggiatore;

• vendono a viaggiatori o ad altre agenzie servizi turistici non organizzati in pacchetti, ma solo se già nella disponibilità dell’agenzia prima della richiesta da parte del potenziale cliente.

Questi servizi, oltre al viaggio e all’alloggio, devono comprendere anche altri servizi al cliente che siano di durata superiore alle 24 ore.

Il procedimento è applicabile anche per gli organizzatori di giri turistici. Cioè una associazione, ente pubblico o privato, ecc. che mette a disposizione dei viaggiatori pacchetti turistici anche se detti pacchetti sono realizzati nell’arco della stessa giornata (escursioni, visite alla città e simili).

Metodologia

L’imposta è calcolata mediante lo scorporo dalla base imponibile, a sua volta determinata dalla differenza tra:

• il corrispettivo come pattuito per la vendita (al lordo dell’IVA non esposta in fattura) e pagato dal cliente, e

• l’ammontare complessivo (lordo IVA) dei costi sostenuti per l’acquisto dei servizi e/o dei beni da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori, comprese le commissioni e le provvigioni.

La differenza così ottenuta costituisce l’ammontare lordo su cui calcolare l’imposta da versare mediante il meccanismo dello scorporo.

L’IVA corrisposta a monte sui costi e spese direttamente connessi alla formazione dei pacchetti non può essere detratta.

Trattandosi di prestazione di servizi, occorre far riferimento al committente, soggetto passivo, e verificare se questi sia stabilito o meno nel territorio dello Stato.

Se l’agenzia è un soggetto stabilito in Italia, le operazioni:

• effettuate nella UE sono soggette al regime speciale.

  Solo la parte svolta nella UE è imponibile. La base imponibile, al lordo dell’IVA, è data dal rapporto tra la parte di viaggio effettuata nella UE e il totale del viaggio (UE + extra UE). Dalla base imponibile “lorda” si sottraggono le eventuali spese per servizi effettuati nella UE da terzi e, quindi, si scorpora l’imposta.

  Se il pacchetto è venduto ad un committente stabilito in Italia, ma prevede un viaggio totalmente nella UE l’imposta è dovuta solo sul margine (50.5.);

• effettuate fuori della UE sono non imponibili ex art. 9 del D.P.R. n. 633/1972 (44.1.5.);

• miste, ossia effettuate parte nel territorio UE e parte fuori dal territorio comunitario, la base imponibile è determinata dal rapporto tra i costi sostenuti dall’agenzia per le operazioni effettuate da terzi all’interno della UE e quelli sostenuti nel territorio comunitario ed extra UE. La percentuale che ne risulta va applicata all’ammontare del corrispettivo convenuto dall’agenzia per la sua prestazione. Quindi si detrae il costo dei servizi prestati da terzi a favore del viaggiatore nella UE e il risultato costituisce la base imponibile al lordo dell’imposta;

• i servizi resi dall’agenzia in nome e per conto del cliente fruitore, se quest’ultimo è:

  • residente in Italia, sono soggetti ad IVA;

  • cliente finale UE o extra UE, sono “fuori campo IVA” (42.3.), in quanto trova applicazione la regola territoriale relativa alle prestazioni di servizi generici (art. 7-ter, D.P.R. n. 633/1972) basata sulla tassazione nel luogo del committente;

• qualora l’agenzia acquisti un singolo servizio (es.: hotel, aereo, treno) la prestazione rientra fra quelle in deroga rispetto al principio della territorialità (artt. 7-quater e 7-quinquies) e non rientra nel regime speciale.

Modalità di fatturazione

La fattura attiva è obbligatoriamente emessa, anche se non richiesta dal cliente:

• senza esposizione dell’imposta,

• con l’indicazione: “Regime del margine - Agenzie di viaggio” e con l’eventuale specificazione della norma di riferimento, anche comunitaria.

Le fatture sono emesse:

• nel caso di organizzazione e vendita di pacchetti turistici:

  • direttamente ai viaggiatori: emissione a carico degli stessi entro il giorno di effettuazione di effettuazione dell’operazione (partenza o pagamento);

  • direttamente a viaggiatori da parte di mandatari con rappresentanza: l’organizzatore emette fattura entro il mese successivo alla data di effettuazione dell’operazione;

• nel caso di sola vendita di pacchetti turistici:

  • in nome e per conto proprio, ma organizzati da terzi: l’organizzatore emette fattura all’agenzia all’effettuazione dell’operazione ed altrettanto fa l’agenzia nei confronti del viaggiatore;

  • organizzati in proprio, ma venduti per il tramite di altre agenzie senza rappresentanza: l’organizzatore fattura l’agenzia e questa a sua volta fattura il viaggiatore.

Le fatture attive vanno emesse al pagamento o non oltre la data di inizio del viaggio; è possibile posticiparne l’emissione al mese successivo solo se il pacchetto viene ceduto per il tramite di una agenzia autorizzata.

Registrazioni

Fatture attive - Vanno annotate nel registro dei corrispettivi, oppure in apposito registro tenuto a norma dell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972. L’annotazione cronologica deve essere eseguita entro il mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni.

Fatture passive - Per l’organizzazione di un servizio rientrante nel regime speciale “da base a base”, esse vanno:

• annotate separatamente sul registro degli acquisti, oppure

• in un apposito registro separato nel quale indicare, separatamente, le operazioni soggette all’imposta da quelle non imponibili o escluse.

Liquidazione dell’imposta

L’imposta va liquidata e versata mensilmente ed è determinata dalla differenza tra:

• l’ammontare dei corrispettivi relativi alle operazioni imponibili diventate esigibili nel mese precedente, e

• l’ammontare dei costi registrati nello stesso periodo relativi alle cessioni e prestazioni effettuate a diretto vantaggio del viaggiatore nella UE. Ovvero, per le agenzie che operano in nome e per conto proprio nonché per il mandatario senza rappresentanza, dal corrispettivo pattuito relativo alle prestazioni effettuate all’interno della UE.

Dalla differenza, mediante scorporo, si ottiene la base imponibile sulla quale applicare l’aliquota ordinaria e da questa si detrae l’IVA dovuta o addebitata all’agenzia a titolo di rivalsa in relazione agli acquisti diversi da quelli sostenuti a vantaggio del viaggiatore.

Qualora in sede di liquidazione periodica (mensile o trimestrale), ovvero di dichiarazione annuale, i costi sostenuti per l’organizzazione dei pacchetti risultassero superiori ai corrispettivi imponibili relativi al medesimo periodo, l’eccedenza va riportata a nuovo ad incremento dei costi del periodo immediatamente successivo.

Qualora il tour operator venda ad un’altra agenzia (intermediaria con rappresentanza) la quale acquisti il pacchetto su mandato del viaggiatore, quest’ultima ha diritto ad una provvigione dal tour operator sulla vendita del citato pacchetto. Il tour operator:

• invia un estratto conto dal quale si rileva:

  • il riferimento all’operazione;

  • l’importo;

  • la provvigione maturata;

• ricevuta conferma dell’accettazione dei dati, emette autofattura riepilogativa di tutte le provvigioni corrisposte nel mese precedente. L’autofattura riporta l’indicazione che l’agenzia al ricevimento del documento deve annotarlo nel registro delle vendite, ma non può contabilizzare l’imposta. Va annotata dal tour operator nel mese di emissione sia nel registro delle fatture emesse, sia in quello delle fatture ricevute.

L’agenzia che ha percepito la provvigione annota la fattura riepilogativa nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale (è possibile procedere a detta annotazione senza attendere la fattura, ma unicamente sulla base dei documenti in possesso dell’agenzia).

In riferimento alle agenzie organizzatrici che per le prestazioni di intermediazione emettono una fattura riepilogativa mensile (art. 74-ter, c. 8, D.P.R. n. 633/1972), l’Agenzia delle Entrate (FAQ 21 dicembre 2018) ha chiarito che l’agenzia di viaggi organizzatrice deve compilare la fattura elettronica ordinaria (“Tipo Documento” TD01), evidenziando che la stessa è emessa per conto dell’agenzia viaggi intermediaria - trattasi quindi di inversione contabile - (valorizzando i blocchi “Terzo Intermediario o Soggetto emittente” e “Soggetto emittente”) ed inserendo - in luogo dell’aliquota IVA - il codice natura:

• N6.9 se la fattura riguarda operazioni imponibili;

• N.3.6 se la fattura riguarda operazioni non imponibili.

Per le prestazioni di intermediazione rese da agenzie di viaggio, la fattura riepilogativa mensile emessa dal tour operator evidenzia che essa è stata emessa per conto dell’agenzia di viaggi intermediaria. L’agenzia di viaggio deve ricevere una copia della fattura emessa per suo conto dal tour operator. Nella fattura elettronica, in questo caso, nel campo 1.2 devono essere indicati i dati dell’agenzia di viaggi intermediaria; nel campo 1.4 quelli del tour operator; nel campo 1.6 va indicato il codice CC, in quanto emessa dal cessionario/committente. Se nella fattura elettronica è riportato l’indirizzo telematico dell’agenzia intermediaria, è SdI a consegnare la fattura a tale indirizzo telematico, fatto salvo il caso in cui il tour operator abbia utilizzato il servizio messo a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, presente nel portale “Fatture e corrispettivi”, oppure abbia inserito il proprio indirizzo telematico come destinatario della fattura stessa. In ogni caso il tour operator deve segnalare all’agenzia di viaggi di aver trasmesso a SdI la fattura ed inviarle una copia in PDF o un duplicato del file XML della fattura.

I voucher (43.2.3.) per tour turistici rilasciati da agenzie di viaggio/tour operator assumono la caratteristica di essere considerati “monouso” (art. 6-ter, c. 1, D.P.R. n. 633/1972); conseguentemente il tour si considera effettuato nei confronti del soggetto emittente il voucher che diventa, pertanto, destinatario della fatturazione elettronica tramite SdI (risposta a interpello n. 324/E/2019).

Regime ordinario

Per tutte le operazioni:

• diverse da quelle sopra indicate; oppure

• quando il tour operator operi in nome e per conto del cliente, ovvero come mandatario con o senza rappresentanza del cliente finale (prenotazione alberghi, vidimazione passaporti, vendita biglietti di trasporto, ecc.),

l’IVA dovuta si determina secondo la regola generale (imposta da imposta).

In tal caso l’Agenzia di viaggio:

• emette fattura per la prestazione effettuata e l’aliquota d’imposta è quella relativa all’operazione sottostante, ovvero non imponibile o non soggetta;

• annota sui registri delle fatture attive secondo i criteri ordinari.

L’IVA eventualmente pagata per l’acquisto dei servizi resi e non rientranti nel regime speciale è detraibile.

Rapporti tra agenzia di viaggi ed alberghi

L’albergo che presta i propri servizi direttamente ai clienti che abbiano prenotato direttamente, o per il tramite di agenzie di viaggi, ed addebita detti servizi ai clienti, emette documento commerciale, memorizza e trasmette telematicamente i corrispettivi relativi. Resta salva per il cliente la possibilità di richiedere, non oltre il momento di pagamento, la fattura (elettronica tramite SdI) con rilascio di analogo documento cartaceo.

L’albergo che aderisce alla richiesta da parte di un’agenzia di viaggio di riservare un certo numero di camere e quest’ultima, dopo aver incassato direttamente il corrispettivo dal cliente finale, ne comunica il nominativo al momento della effettiva prenotazione, emette nei confronti dell’agenzia una fattura elettronica sia nel caso che questa abbia sede in Italia, sia all’estero. Infine, per ottenere il pagamento dei servizi prestati, l’albergo rendiconta l’agenzia mediante fattura pro-forma ovvero documento commerciale con la dicitura “corrispettivo non riscosso”. All’incasso emette un documento commerciale oppure una fattura riepilogativa (risposta a interpello n. 486/E/2019).

Servizio di prenotazione ed emissione di biglietti aerei

L’agenzia di viaggio che richieda direttamente al cliente viaggiatore il compenso per il servizio di prenotazione ed emissione di biglietti aerei:

• per i voli nazionali, applica l’IVA con l’aliquota ordinaria;

• per i voli internazionali (UE ed extra UE) in dipendenza di un unico contratto, assoggetta la tratta nazionale al regime di non imponibilità IVA.

L’agenzia non rilascia fattura per i biglietti emessi direttamente dalla stessa, in quanto il compenso è certificato da un apposito tagliando annesso al biglietto.

Prenotazioni via Internet

Per le prenotazioni via Internet, l’agenzia di viaggio non emette un biglietto, ma solo un codice di prenotazione che consente al cliente/viaggiatore di accedere direttamente al check-in dell’aeroporto.

Il compenso è certificato alternativamente da:

• uno scontrino o ricevuta fiscale;

• una fattura, solo su richiesta del cliente.

Operazioni con l’estero rilevanti in Italia

Gli acquisti effettuati all’estero (UE o extra UE) di servizi (alberghi, soggiorni, tour, biglietti aerei, e simili) da soggetti ivi residenti al fine della formazione di pacchetti a favore di clienti italiani e rilevanti in Italia sono soggetti al regime di reverse charge. L’agenzia di viaggio, indipendentemente dal fatto che applichi il regime speciale od ordinario deve, pertanto, integrare con IVA il documento ricevuto dall’estero (nel caso di applicazione del regime speciale, l’imposta all’acquisto è indetraibile al momento della successiva vendita ai clienti italiani) (Cass. 12 aprile 2022, n. 11739). Pertanto, se l’operazione è considerata effettuata in Italia ed imponibile, l’IVA che emerge dalla fattura integrata e resa indetraibile concorre alla formazione del margine.

50.4. Intrattenimenti e spettacoli

50.4.1. Attività di intrattenimento

In linea generale le attività di intrattenimento presuppongono una partecipazione diretta, ossia, attiva, da parte del consumatore. Ai fini IVA le attività di intrattenimento sono esclusivamente quelle elencate nel D.P.R. n. 640/1972 (istitutivo dell’imposta sugli intrattenimenti). Sono soggette tanto all’IVA quanto all’imposta sugli intrattenimenti. La base imponibile è uguale per le due imposte ed è riscossa con le medesime modalità, previste per l’imposta sugli intrattenimenti.

Come detto l’elenco è tassativo:

• esecuzioni musicali di qualsiasi genere, e gli intrattenimenti danzanti senza musica dal vivo ovvero anche con musica dal vivo, purché quest’ultima sia di durata inferiore al 50% della durata complessiva delle esecuzioni musicali, con prevalenza quindi di musica con strumento meccanico, rientrano tra le attività classificate di “intrattenimento” e, pertanto è soggetta tanta all’imposta sugli intrattenimenti quanto dell’IVA da liquidare in modo forfetario (art. 74, c. 6, D.P.R. n. 633/1972, salvo l’opzione per i modi ordinari. Sono esclusi i concerti strumentali e vocali (ossia quelle manifestazioni musicali ove gli artisti eseguono una serie di brani ed il pubblico si limita all’ascolto) i quali rientrano tra gli “spettacoli” e quindi soggetti alla sola IVA (art. 74-quater, D.P.R. n. 633/1972).

  Non può considerarsi “musica dal vivo” l’impiego di uno o più strumenti musicali se si avvale anche di orchestrazioni preordinate o preregistrate (c.d. “basi”) (C.M. n. 165/2000);

• utilizzazioni dei bigliardi, bigliardini, juke-box, videogiochi, bowling installati in luoghi pubblici od aperti al pubblico, sia in circoli od associazioni di qualunque genere, noleggio kart;

• ingressi nelle sale gioco e di scommessa;

• esercizio del gioco nei casinò e negli altri luoghi a ciò destinati (es.: navi da crociera).

Per tali attività, le imprese assolvono gli obblighi di certificazione dei corrispettivi con il rilascio di un titolo di accesso (biglietto) emesso mediante apparecchi misuratori fiscali ovvero mediante biglietterie automatizzate (art. 74, c. 6, D.P.R. n. 633/1972).

Esenzione dall’invio telematico dei corrispettivi

Le attività spettacolistiche per le quali sia necessaria la vendita di biglietti d’accesso (cinema, teatro, concerti, mostre, fiere campionarie, esposizioni ecc.) sono esonerate dall’invio telematico dei corrispettivi (46.25.). Sebbene non espressamente indicate nei casi di esonero previsti dal D.M. 10 maggio 2019, tali attività sono da considerare escluse in quanto i titoli sono emessi mediante misuratori fiscali o biglietterie automatizzate che trasmettono a SIAE i dati di vendita. Gli stessi dati sono messi a disposizione dell’anagrafe tributaria direttamente dalla stessa SIAE (ris. n. 506/E/2019 e ris. n. 535/E/2019).

Base imponibile e determinazione dell’imposta

Per le attività di intrattenimento, l’IVA si applica, di regola, mediante un metodo forfetario (art. 74, c. 6, D.P.R. n. 633/1972) e, come detto, presuppone che la base imponibile sia la medesima sulla quale si applica anche l’imposta sugli intrattenimenti ed è riscossa con le medesime modalità stabilite per quest’ultima (D.P.R. n. 640/1972). Nel dettaglio:

• la base imponibile è pari all’importo dei biglietti venduti maggiorati delle eventuali spese accessorie obbligatorie (es.: consumazioni) e delle eventuali prestazioni pubblicitarie, proventi da sponsorizzazione, cessione di diritti televisivi o radiofonici, mentre il momento di effettuazione dell’operazione coincide con la data di effettuazione dello spettacolo;

• l’aliquota è quella ordinaria (attualmente 22%);

• per la determinazione dell’imposta, dalla base imponibile si scorpora sia l’IVA, sia l’imposta sugli intrattenimenti.

Dall’IVA così determinata si detrae forfetariamente il 50%, che viene classificato come IVA detraibile, mentre si considera IVA dovuta il restante 50%.

La detrazione è pari ad 1/3 nel caso in cui il soggetto effettui operazioni di cessione o concessione di diritti di ripresa televisiva o di trasmissione radiofonica.

Non è detraibile o rimborsabile l’IVA assolta sugli acquisti.

Versamento dell’imposta

Il versamento dell’imposta deve avvenire mediante Mod. F24 telematico secondo i termini previsti per l’imposta sugli intrattenimenti (art. 6, D.P.R. n. 544/1999):

• entro il 16 del mese successivo, per le attività a carattere continuativo svolte in ogni mese;

• entro il quinto giorno successivo alla conclusione della manifestazione, per le attività occasionali;

• entro il 16 del mese successivo a quello di chiusura dell’esercizio, in riferimento alle quote o ai contributi associativi;

• entro 30 giorni dall’originario termine di pagamento, qualora la manifestazione programmata non abbia luogo, e nei limiti dell’imposta afferente i corrispettivi incassati, ma non rimborsati.

Esoneri ed obblighi

Chi esercita le citate attività di intrattenimento è esonerato (art. 74, c. 6, D.P.R. n. 633/1972):

• dall’emissione della fattura (ad eccezione delle operazioni relative a prestazioni di sponsorizzazione, cessione o concessioni di diritti ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica ed alle prestazioni pubblicitarie);

• dall’obbligo di registrazione dei corrispettivi;

• dalla presentazione della dichiarazione annuale.

Permane l’obbligo:

• della conservazione e numerazione delle fatture ricevute;

• di istituire il registro delle fatture ricevute e di provvedere, quindi, alla registrazione delle fatture d’acquisto e delle bollette doganali d’importazione e alle annotazioni, in apposita sezione, delle fatture emesse relative alle sponsorizzazioni e alle operazioni assimilate.

Opzione per il regime ordinario

È fatta salva la possibilità per l’operatore di optare per il regime ordinario.

In questo caso il soggetto è obbligato all’emissione di fattura elettronica e nel campo Dati anagrafici cedente il campo Regime Fiscale va valorizzato con il codice RF10.

L’opzione si esercita con comunicazione sia alla SIAE, sia all’Agenzia delle Entrate da effettuare prima dell’inizio dell’anno (secondo le disposizioni del D.P.R. n. 442/1997); analoga comunicazione va effettuata all’Ufficio delle entrate ed è valida sino a revoca e comunque per non meno di 5 anni.

50.4.2. Spettacoli

In linea generale, a differenza delle attività di intrattenimento, nelle attività di spettacolo il consumatore fruisce dell’evento così come viene rappresentato, ossia, senza alcuna partecipazione attiva da parte sua.

Le attività di spettacolo sono quelle elencate nella Tabella C allegata al D.P.R. n. 633/1972 (art. 74-quater, D.P.R. n. 633/1972) (42.2.2.; 43.7.).

La Tabella C riguarda le seguenti aree dello spettacolo:

• spettacoli cinematografici e misti di cinema ed avanspettacolo. L’aliquota IVA è del 10% quando il prezzo del biglietto è non superiore ad euro 12,91, se superiore l’aliquota è del 22%;

• spettacoli sportivi. Valgono le stesse precisazioni indicate per gli spettacoli cinematografici;

• esecuzioni musicali di qualunque genere con esclusione dei concerti musicali vocali e strumentali e dei trattenimenti danzanti anche in discoteche, sale da ballo. Se l’esecuzione di musica dal vivo è di durata pari o superiore al 50% della durata complessiva delle esecuzioni musicali, l’attività è di spettacolo (n. 3 della Tab. C allegata al D.P.R. n. 633/1972);

• lezioni di ballo collettive;

• rievocazioni storiche, giostre e simili;

• spettacoli teatrali di ogni genere;

• concerti vocali strumentali;

• attività circensi e dello spettacolo viaggiante compresi quelli di burattini e marionette, compresi i corsi mascherati ed in costume;

• mostre e fiere campionarie;

• esposizioni scientifiche, artistiche industriali, rassegne cinematografiche;

• prestazioni di servizio fornite in locali aperti al pubblico mediante radiodiffusioni;

• diffusione radiotelevisiva, anche a domicilio, con accesso condizionato, effettuata in forma digitale via cavo o via satellite.

Per tali attività, le imprese assolvono gli obblighi di certificazione dei corrispettivi con il rilascio di un titolo di accesso (biglietti) emesso mediante apparecchi misuratori fiscali ovvero mediante biglietterie automatizzate.

A differenza delle attività di intrattenimento, a quelle di spettacolo non si applica l’imposta sugli intrattenimenti, ma unicamente l’IVA.

Momento impositivo

L’art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 prevede una deroga rispetto alle regole generali per quanto riguarda il momento impositivo. Infatti, in questo settore esso sorge all’inizio dell’esecuzione della manifestazione, ancorché il corrispettivo sia stato precedentemente percepito, ad eccezione delle operazioni eseguite in abbonamento, per le quali il momento impositivo coincide con il pagamento del corrispettivo.

In ogni caso per le prestazioni indicate nella Tab. C allegata al D.P.R. n. 633/1972, incluse quelle accessorie e quelle un abbonamento, deve essere rilasciato un biglietto di accesso rilasciato da apposito apparecchio misuratore fiscale oppure da biglietterie automatizzate.

Aliquota

In linea generale, l’aliquota IVA applicabile agli spettacoli di cui alla Tab. C allegata al D.P.R. n. 633/1972 è quella ordinaria (attualmente 22%) con le seguenti eccezioni:

• il n. 4 della citata Tab. C ricalca quanto previsto dal n. 123) della Tab. A parte III allegata al citato decreto. Pertanto, solo per gli spettacoli ivi indicati l’aliquota è quella ridotta del 10%;

• gli spettacoli cinematografici e sportivi scontano l’IVA al 10% qualora il titolo di accesso non superi 10,91 euro, se superiore si ritorna all’aliquota ordinaria;

• spettacoli viaggianti: 10%.

Regime IVA

Il regime IVA applicabile può essere ordinario o forfetario (art. 74-ter, c. 5, D.P.R. n. 633/1972) in funzione del volume d’affari realizzato nell’anno precedente.

Ai fini dell’applicazione dell’aliquota IVA, le consumazioni obbligatorie nelle discoteche e sale da ballo si considerano accessorie all’attività di intrattenimento o di spettacolo ivi svolte (art. 74-quater, c. 6-bis D.P.R. n. 633/1972).

Ordinario - Si applica quando, nell’anno precedente, gli esercenti hanno realizzato un volume d’affari superiore ad euro 25.822,84. Sono previsti i seguenti adempimenti:

• emettere i biglietti; connettere la biglietteria all’Agenzia delle Entrate oppure trasmettere i dati alla SIAE;

• osservare tutti gli obblighi contabili (annotazioni, liquidazioni, versamento, comunicazione dati, dichiarazione annuale) previsti dalla legislazione IVA, ed in aggiunta:

  • emettere fattura elettronica in luogo del “biglietto” per le prestazioni pubblicitarie e di sponsorizzazione, per le concessioni ai diritti di ripresa dell’evento. Tali fatture vanno annotate in apposita colonna del registro delle vendite;

  • annotare i corrispettivi incassati dalla vendita dei biglietti in un registro dei corrispettivi;

  • scorporare dal totale annotato nel registro dei corrispettivi l’imposta con l’aliquota propria della tipologia dello spettacolo;

  • annotare sul registro degli acquisti ove, in apposita sezione, è possibile annotare le fatture emesse;

  • emettere un documento riepilogativo con cadenza giornaliera e mensile degli incassi.

Per gli enti non commerciali è detraibile l’imposta relativa agli acquisti fatti nell’esercizio di attività commerciali a condizione che per tali attività sia stata tenuta una contabilità separata.

Nel caso di adozione del regime ordinario, il versamento dell’imposta eventualmente dovuta va effettuata secondo i criteri normali previsti dal Decreto IVA: ossia contribuenti mensili o trimestrali a seconda dei casi.

Forfetario - Possono determinare la base imponibile in misura forfetaria pari al 50% dei corrispettivi incassati per l’attività propria nonché per altre attività collaterali:

• i soggetti che esercitano le attività di cui alla Tabella C allegata al D.P.R. n, 633/1972, quali ad esempio, coloro che operano nel campo degli spettacoli cinematografici, spettacoli sportivi, esecuzioni musicali (esclusi i cori ed i concerti strumentali), spettacoli teatrali, mostre e fiere campionarie, rassegne cinematografiche riconosciute, ecc., che hanno realizzato nel periodo d’imposta precedente un volume d’affari non superiore a euro 25.822,84;

• gli esercenti degli spettacoli viaggianti, indipendentemente dal volume d’affari (CM n. 247/E/99 punto 6.8).

Non è consentita la detrazione analitica dell’IVA assolta a monte sugli acquisti.

I soggetti in regime forfetario presentano la dichiarazione e versano l’imposta annualmente entro la medesima data della dichiarazione.

È fatta salva la facoltà per i contribuenti minori di optare per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari. L’opzione si esercita in sede di dichiarazione annuale IVA ed è vincolante per un quinquennio.

Gli adempimenti contabili previsti per i soggetti minori (forfetari) sono i seguenti:

• certificare i corrispettivi incassati mediante il rilascio di ricevuta fiscale o scontrino fiscale manuale o a tagli fissi;

• numerare le fatture ricevute;

• presentare dichiarazione annuale dell’IVA;

• provvedere al versamento annuale dell’IVA tramite Mod. F24;

• conservare i documenti aventi rilevanza tributaria secondo le disposizioni ordinarie.

Ulteriore semplificazione - I soggetti che hanno realizzato nel periodo d’imposta precedente un volume d’affari compreso tra euro 25.822,84 e euro 50.000 non possono usufruire del regime per le attività spettacolistiche (art. 74-quater, c. 5, D.P.R. n. 633/1972) e devono, quindi, determinare l’IVA secondo il regime ordinario, ma possono continuare ad usufruire delle seguenti semplificazioni fiscali previste per i forfetari:

• certificazione dei corrispettivi rilasciando ricevuta fiscale o scontrino a tagli fissi ed integrato con le indicazioni previste per i biglietti di accesso;

• esonero dall’obbligo di annotazione dei corrispettivi;

• determinazione della base imponibile dai corrispettivi incassati secondo il criterio dei soggetti in regime normale;

• esonero dagli obblighi di liquidazione e di versamento periodico dell’IVA;

• numerazione delle fatture ricevute e conservazione senza annotazione sui registri;

• versamento dell’imposta con cadenza annuale. La dichiarazione annuale è comunque obbligatoria.

50.5. Regime del margine (beni usati)

Il commercio dei beni usati, nonché degli oggetti d’arte, antiquariato e collezione, è disciplinato dal D.L. n. 41/1995, il quale ha stabilito sia i criteri applicabili per la determinazione dell’imposta, sia tutte le fasi connesse alla fatturazione. In particolare, chi applica il regime del margine è obbligato ad emettere fattura elettronica.

Il regime speciale riguarda:

• tutti i soggetti che esercitano, abitualmente od occasionalmente, il commercio dei beni usati, d’arte, antiquariato, collezione;

• le cessioni dei medesimi beni mediante leasing (D.L. n. 16/2012) acquisiti da privati;

• i soggetti d’imposta che non abbiano potuto detrarre l’IVA a monte relativa a detti beni o servizi;

• i soggetti che abbiano a loro volta assoggettato l’operazione al regime del margine.

Il regime speciale trova pertanto applicazione sia nel caso di cessioni di beni, sia di prestazioni di servizio (leasing) con le relative differenze in tema di momento di effettuazione dell’operazione.

Per poter rientrare nel regime speciale del margine i beni devono essere stati acquisiti presso:

• privati,

• altri operatori operanti anch’essi nel regime del margine,

• soggetti d’imposta che non hanno potuto detrarre l’IVA all’acquisto dei medesimi beni,

• soggetti passivi che non hanno potuto detrarre interamente l’imposta (10% o 15% ex Legge n. 388/2000; resta esclusa la detrazione forfetaria del 40%) relativa ad autovetture,

• soggetti d’imposta residenti nella UE esonerati, ovvero in regime franchigia nel proprio Paese,

da parte di:

• esercenti per professione abituale il commercio (ingrosso, dettaglio, ambulante) dei medesimi beni;

• imprese e professionisti nonché enti soggetti IVA, per le vendite occasionali degli stessi beni.

I metodi calcolo per il regime speciale dei beni usati sono:

• analitico;

• forfetario;

• globale.

50.5.1. Metodo analitico

È il criterio ordinario per i soggetti che operano nel settore in esame. Sono fatte salve alcune eccezioni ove per determinati soggetti è prevista l’applicazione del metodo forfetario o di quello globale.

La modalità di determinazione dell’imposta ricalca quella riservata alle agenzie di viaggio con il metodo “da base a base”, ove l’imposta è determinata operazione per operazione, ossia per ogni singola vendita (da qui il nome analitico).

L’imposta viene così determinata:

• prezzo di vendita (lordo IVA),

  dedotto

• prezzo di acquisto eventualmente maggiorato delle spese accessorie direttamente imputabili al bene e di riparazione (il tutto al lordo dell’IVA ovvero con IVA concettualmente compresa nel caso di acquisti da privati).

Se la differenza è positiva: si scorpora l’IVA applicando la relativa aliquota.

Se la differenza è negativa: non vi è imposta perché il margine è nullo.

Eventuali margini negativi non possono compensare altri margini positivi.

Obblighi contabili

I soggetti che adottano il metodo analitico devono:

• annotare entro 15 giorni dall’acquisto e comunque non oltre la data di cessione, in apposito registro di carico/scarico gli acquisti indicando, in particolare:

  • data di acquisto e di cessione;

  • natura, qualità e quantità dei beni acquistati e venduti;

  • prezzo di acquisto (lordo IVA);

  • spese connesse alla riparazione;

  • prezzo di vendita;

  • margine;

• annotare sul registro dei corrispettivi (se esercenti in locali aperti al pubblico) giornalmente o con un’unica annotazione complessiva di tutte le operazioni effettuate nel mese (46.26.2.).

Se obbligati all’emissione di fattura, l’IVA non viene esposta in quanto la cessione avviene al lordo IVA. La fattura elettronica deve riportare nel campo Dati anagrafici cedente deve indicare nel campo Regime Fiscale, il codice RF14 e nel campo codice natura N5.

Non è detraibile l’imposta incorporata nella fattura di acquisto e non è possibile detrarre l’IVA a monte sia sull’acquisto, sia sulle spese accessorie.

È fatta salva la possibilità, per il commerciante di beni usati ovvero per l’acquirente mediante contratti di leasing, di optare per l’applicazione dell’imposta in modo ordinario anche per singola operazione.

L’opzione va comunicata nella dichiarazione annuale relativa al periodo in cui si è, di fatto, applicato il regime normale, in base al “comportamento concludente”. In questo caso il soggetto è obbligato ad emettere fattura esponendo l’IVA ed è possibile operare la detrazione nella prima liquidazione (mensile o trimestrale) successiva.

50.5.2. Metodo forfetario

È riservato alle sotto-indicate categorie. La base imponibile è determinata in misura forfetaria da applicare sui prezzi di vendita.

Obblighi

Gli obblighi previsti sono i seguenti:

• emissione della fattura, salvo che il rivenditore non sia un dettagliante, nel qual caso la fattura viene emessa, a richiesta del cliente, con indicazione globale del prezzo di vendita, senza separata indicazione dell’IVA (Codice natura: N5). Se la fattura non viene emessa deve essere rilasciato il documento commerciale;

• annotazione dei corrispettivi delle cessioni sul registro dei corrispettivi, separatamente da quelle delle altre operazioni;

• numerazione e conservazione delle fatture di acquisto senza obbligo di annotazione in alcun registro.

Nel mercato delle auto usate è abbastanza frequente l’acquisto di dette vetture sul mercato comunitario da parte di soggetti rientranti nel regime del margine. In particolare, i soggetti che utilizzano il metodo forfetario debbono chiedersi quale comportamento adottare all’arrivo della fattura estera. Risulta determinante sapere se il venditore comunitario abbia a sua volta utilizzato un criterio simile al regime del margine italiano oppure se abbia posto in essere una normale cessione intracomunitaria. Nel primo caso il cessionario nazionale predispone un’autofattura con i codici TD 19 e N2.2. (oppure N5) in considerazione che il prezzo di acquisto è già comprensivo dell’imposta; l’informazione si rileva nella fattura estera. Nel secondo caso l’acquirente predispone una ordinaria fattura elettronica in reverse charge con IVA al 22%.

50.5.3. Metodo globale

È destinato ai soggetti che comprano beni usati per masse come compendio unitario e con prezzo indistinto.

Non può essere adottato dai soggetti che applicano il metodo forfetario.

L’eventuale opzione per il metodo analitico vale per l’intera attività e non per le singole operazioni.

Non è possibile optare direttamente per il regime ordinario.

Rientra in questo regime il commercio, non in forma ambulante, dei beni usati sotto-indicati con la precisazione che non possono essere tenuti in considerazione i beni che per loro natura rientrano nell’ambito del metodo forfetario:

• veicoli usati;

• monete ed altri oggetti da collezione;

• confezioni di abiti, biancheria e loro accessori;

• qualsiasi bene di costo inferiore a 516,46 euro;

• beni anche di diverso genere acquistati in massa o a peso e con prezzo indistinto.

Sono esclusi dal regime:

• le cessioni di libri di antiquariato;

• i rivenditori occasionali.

Determinazione del margine

Il margine è determinato globalmente, quale differenza positiva tra:

• l’ammontare delle cessioni e

• l’ammontare degli acquisti aumentati delle spese di riparazione ed accessorie, complessivamente realizzate nell’arco di un mese o di un trimestre.

È possibile compensare i margini negativi con quelli positivi realizzati nel medesimo periodo d’imposta.

Non è possibile detrarre l’IVA sugli acquisti.

Dalla base imponibile (margine) viene scorporata la relativa imposta.

Qualora gli acquisti e le vendite fossero soggetti ad aliquote diverse, occorre separarle al fine di una corretta individuazione dell’imposta dovuta.

L’estrapolazione va effettuata solo sui beni ceduti, in considerazione del fatto che gli acquisti potrebbero essere stati effettuati presso privati non soggetti all’imposta.

Obblighi

Gli obblighi previsti sono i seguenti:

• emissione della fattura, salvo che il rivenditore non sia un dettagliante, nel qual caso la fattura è emessa solo su richiesta del cliente. Sul documento occorre riportare l’indicazione globale del prezzo di vendita, quindi senza separata indicazione dell’IVA, specificando:

  • “Regime del margine - beni usati”;

  • “Regime del margine - oggetti d’arte”;

  • “Regime del margine - oggetti d’antiquariato o da collezione”;

• istituzione di un registro per le cessioni che indichi:

  • la data di vendita;

  • la natura, qualità e quantità dei beni;

  • i corrispettivi, al lordo dell’IVA, incassati;

• istituzione di un registro per gli acquisti indicante: data di acquisto, natura, qualità, costo al lordo dell’IVA.

Liquidazione dell’imposta

Il calcolo dell’IVA da liquidare periodicamente, con cadenza mensile o trimestrale, avviene per masse di acquisti e di vendite nel medesimo periodo (mese o trimestre). Si tiene conto delle vendite effettuate in tale lasso temporale indipendentemente da quando avvenne l’acquisto, il quale potrebbe anche essere assai precedente.

Nel regime globale del margine, l’imposta dovuta viene determinata come nell’esempio precedente, ma il calcolo non si basa sul margine relativo a beni individuati, ma sul margine determinato per masse, per esempio a peso.

Inoltre, quando il margine è negativo, esso può essere utilizzato per ridurre il margine positivo del periodo immediatamente successivo, sino ad assorbimento totale.

50.5.4. Operazioni con l’estero

Il regime del margine nelle operazioni con l’estero va analizzato distinguendo tra:

• operazioni con Paesi “terzi”;

• operazioni con Paesi UE.

Importazioni

I beni importati da Paesi “terzi”, assolvendo l’IVA in dogana, restano estranei rispetto all’ambito applicativo del regime del margine.

Fanno eccezione gli oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione importati da soggetti rivenditori che hanno optato per l’applicazione del regime del margine (art. 36, c. 2, D.L. n. 41/1995).

Cessioni all’esportazione

Il margine è non imponibile ai fini IVA per:

• le cessioni all’esportazione;

• le operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione;

• le cessioni nei confronti dei viaggiatori extracomunitari;

• le operazioni con la Città del Vaticano e con la Repubblica di San Marino;

• le operazioni con organismi comunitari.

Ai fini del conteggio del plafond e della determinazione dello status di esportatore abituale, si tiene conto del margine, al netto dell’IVA relativa ai beni ceduti in regime di non imponibilità.

Non si tiene, invece, conto del margine relativo alle cessioni effettuate nei confronti dei viaggiatori extracomunitari (circ. n. 177/E/1995, § 5).

Acquisti e cessioni intracomunitarie

Gli acquisti e le cessioni di beni usati tra soggetti passivi IVA residenti in diversi Stati membri non sono considerati operazioni intracomunitarie e, quindi, sono assoggettate a IVA nel Paese del cedente.

Qualora il cedente non applichi il regime del margine per effetto dell’opzione (art. 36, c. 3, D.L. n. 41/1995), dette operazioni devono essere assoggettate al regime degli scambi intracomunitari, sempreché il cessionario sia soggetto IVA nel proprio Paese di residenza.

Sebbene gli scambi effettuati, in applicazione del regime del margine, tra soggetti passivi residenti in Stati membri diversi, non siano considerati operazioni intracomunitarie, occorre presentare, ai soli fini statistici, i modelli INTRASTAT (circ. n. 177/E/1995, par. 5).

Nel caso di acquisto di beni usati, con l’applicazione del regime del margine, da un fornitore soggetto passivo unionale, deve essere utilizzato il Codice “tipo documento” TD19 ed il “Codice natura” N2.2. L’acquirente nazionale deve preventivamente accertarsi che anche il cedente comunitario abbia effettuato una cessione applicando il regime del margine e non una normale cessione intracomunitaria.

Volume d’affari

Il volume d’affari è pari all’ammontare totale dei corrispettivi, al netto dell’IVA relativa al margine.

50.5.5. Agenzie di vendite all’asta

Ambito applicativo

Il regime speciale ha per oggetto le cessioni di beni mobili usati, nonché di oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione (art. 40-bis, D.L. n. 41/1995):

• effettuate dagli organizzatori della vendita all’asta;

• in nome proprio e per conto di “privati”;

• in base ad un contratto di commissione per la vendita all’asta dei beni.

Ai fini dell’applicazione del regime in oggetto, i beni devono essere acquistati dall’esercente l’agenzia di vendita all’asta:

• sulla base di contratti di commissione;

• nel territorio dello Stato italiano o in quello di altro Stato membro.

Si considerano effettuate per conto di “privati” anche le vendite realizzate sulla base di contratti di commissione stipulati con soggetti passivi IVA che:

• non hanno potuto detrarre, neppure parzialmente, l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione dei beni;

• beneficiano, nello Stato di appartenenza, se membro dell’UE, del regime di franchigia previsto per le piccole imprese;

• hanno assoggettato la cessione al regime del margine.

Determinazione del margine

L’IVA relativa alla rivendita ha, come base imponibile, la differenza tra (art. 40-bis, c. 1, D.L. n. 41/1995):

• il prezzo dovuto dal cessionario del bene; e

• l’importo che l’esercente l’agenzia di vendita all’asta corrisponde al committente successivamente alla vendita del bene.

Al riguardo, occorre considerare che:

• nel prezzo dovuto dal cessionario è compresa la commissione e le altre spese accessorie addebitate dall’esercente all’acquirente del bene venduto;

• l’importo che l’organizzatore della vendita all’asta corrisponde al committente è costituito dal prezzo di aggiudicazione in asta del bene, al netto della commissione che l’organizzatore della vendita riceve dal committente in virtù del contratto di mandato.

Momento di effettuazione

Le cessioni agli esercenti agenzie di vendite all’asta si considerano effettuate all’atto della rivendita dei beni stessi da parte del commissionario (art. 40-bis, c. 4, D.L. n. 41/1995).

Sulla fattura emessa da quest’ultimo, nel momento così individuato, non deve essere indicata l’imposta separatamente dal corrispettivo praticato (circ. 16 novembre 2000, n. 207/E). La fattura elettronica nel campo Dati anagrafici cedente deve riportare nel campo Regime fiscale il codice RF15.

IVA sulle spese accessorie alla vendita

È indetraibile, per la casa d’aste, l’IVA relativa alle spese accessorie alla vendita (art. 40-bis, c. 2, D.L. n. 41/1995).

Vendita di oggetti d’arte importati in regime di ammissione temporanea

La vendita di un bene soggetto al regime dell’immissione temporanea (in esenzione totale dai dazi) e la successiva importazione definitiva costituiscono due operazioni distinte (Corte di Giustizia 9 febbraio 2006, causa C-305/03).

Di conseguenza, le commissioni percepite dai soggetti che agiscono in qualità di mediatori sul bene stesso non possono essere soggette all’aliquota IVA ridotta dell’operazione principale, riferita all’importazione di opere d’arte.

In sostanza, la distinzione tra le due operazioni comporta la necessità di separare la commissione dovuta alla casa d’aste, in modo che il regime del margine si applichi al solo prezzo dell’oggetto venduto.

50.6. Rottami

È previsto un regime IVA particolare, basato sul reverse charge, per il commercio di:

• rottami ferrosi;

• cascami ed avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori;

• carta da macero;

• stracci;

• scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica;

• bancali in legno (pallets) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.

Sono ricomprese nelle disposizioni speciali anche le pulizie, sezionatura, taglio, compattamento, lingottaggio, senza modificarne la natura, ovvero altre lavorazioni accessorie atte al trasporto e stoccaggio. Il regime per il commercio di rottami è soggetto a fatturazione elettronica e va compilato nel campo Natura N6.1 mediante reverse charge senza esposizione dell’imposta.

Qualora le lavorazioni del “rottame” siano particolarmente complesse e tali da modificare sensibilmente la natura di “rottame derivato o vecchio” per renderlo idoneo ad essere utilizzato direttamente in nuovi processi produttivi, la loro cessione fa rientrare l’operazione nel regime ordinario e non più nel reverse charge (risposta a interpello n. 528/2021).

I rottami presi in considerazione dalla disposizione ex art. 74 citato riguardano sia la cessione di “rottami nuovi” (ossia gli scarti di lavorazione), sia i “rottami vecchi” provenienti ad esempio dalla raccolta rifiuti (circ. n. 43/E/2008).

Se, invece, l’operazione rientra nel regime di inversione contabile, è compito dell’acquirente integrare la fattura con l’aliquota ordinaria. In via di eccezione, si applica - senza necessità di invio a SdI - l’aliquota ridotta del 10% quando le operazioni di cui sopra riguardano la gestione, lo stoccaggio e il deposito temporaneo di rifiuti urbani e rifiuti speciali (art. 74, c. 7 e 8, D.P.R. n. 633/1972).

Pallets e inversione contabile

I pallet in legno usati o bancali (46.11.; 46.11.1.), ossia quelli recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo (art. 74, c. 7, D.P.R. n. 633/1972) possono essere ceduti dal venditore:

• unitamente alla merce e senza previsione di resa. In questo, solo, caso, la vendita del bancale in legno ha natura accessoria (art. 12, D.P.R. n. 633/1972) e, pertanto, il relativo corrispettivo concorre a formare la base imponibile dell’operazione principale;

• unitamente alla merce, ma con obbligo espressamente pattuito di restituzione dei pallet. In questo caso la cessione dei bancali è considerata operazione autonoma rispetto alla cessione delle merci. Conseguentemente il corrispettivo del bancale di legno non concorre a formale la base imponibile della merce (art. 15, c. 1, n. 4, D.P.R. n. 633/1972). Il cedente deve evidenziare in fattura l’importo della cauzione nella fattura di vendita della merce.

Per ciò che concerne la restituzione dei pallet occorre ancora distinguere:

• se la resa non era stata pattuita, il cedente emette fattura senza addebito d’imposta, con l’annotazione “inversione contabile”. L’acquirente, se soggetto passivo d’imposta, integra la fattura con l’indicazione dell’imposta e dell’aliquota e la annota sul registro (ex artt. 23 o 24 nonché 25 del D.P.R. n. 633/1972). Codice Tipo documento: TD16, l’invio a SdI è facoltativo; codice natura: N6.1;

• se la resa era stata pattuita l’operazione diventa imponibile ai fini IVA allorquando l’acquirente non adempie a tale obbligo. Il cedente emette fattura verso l’acquirente per ogni bancale in legno non restituito, valorizzandolo secondo le regole del valore normale. Può anche emetter un’unica fattura entro il 31 gennaio per tutti i bancali non restituiti nel corso dell’anno precedente. Per una corretta gestione del carico e scarico è previsto l’obbligo di apposito registro.

50.6.1. Operazioni con l’estero

Importazioni

Le importazioni aventi per oggetto i rottami e gli altri materiali di recupero sono imponibili. Circa le nuove procedure per le dichiarazioni doganali da presentare in dogana in procedura ordinaria vedasi 54.2.. Scaricando il Prospetto riepilogativo ai fini contabili, l’imposta annotata, con riferimento al mese del suo rilascio, sia nel registro delle vendite o dei corrispettivi, sia in quello degli acquisti può essere detratta. Peraltro, la riscossione dell’imposta è posticipata e, trovando applicazione le disposizioni del Titolo II del D.P.R. n. 633/1972 “Obblighi dei contribuenti”, dovrebbe applicarsi il regime di reverse charge come detto in precedenza, ma nel caso dell’importazione si ha coincidenza tra cedente e cessionario. Pertanto, per l’assolvimento del tributo è sufficiente la registrazione del Prospetto riepilogativo ai fini contabili.

Se l’importazione è effettuata da un privato o da un soggetto IVA che non opera in tale veste, l’imposta è versata direttamente in dogana.

Acquisti intracomunitari

Sono imponibili gli acquisti intracomunitari riguardanti i rottami e gli altri materiali di scarto provenienti da un altro Paese comunitario.

Cessioni intracomunitarie e cessioni all’esportazione

Entrambe le tipologie di operazioni beneficiano della non imponibilità (art. 41, D.L. n. 331/1993 e art. 8, D.P.R. n. 633/1972).

50.6.2. Rapporti con il regime del margine

Fermo restando che entrambi i regimi riguardano due categorie distinte di beni, può tuttavia accadere che l’operazione di acquisto e di rivendita abbia per oggetto un bene soggetto all’applicazione di entrambi i regimi speciali (circ. n. 28/E/2004).

Si tratta, per esempio, del rivenditore di rottami che acquisti da un “privato” un autoveicolo destinato alla demolizione e che, successivamente, rivenda i singoli pezzi di ricambio ancora funzionanti. In tal caso, infatti, i pezzi di ricambio ceduti, essendo utilizzabili nello stato originario (o previa riparazione) ed essendo stati acquistati da un “privato”, devono essere assoggettati a IVA sul margine, determinato forfetariamente, nella misura del 50% del prezzo di vendita (art. 36, c. 5, lett. b-ter), D.L. n. 41/1995).

Un interessante caso è stato oggetto di sentenza della Corte di Giustizia (causa C-365/22 del 17 maggio 2023) riguardante il caso di un imprenditore (belga) svolgente l’attività di vendita di veicoli d’occasione e di veicoli destinati alla demolizione. In particolare, gli acquisti erano effettuati presso società di assicurazione e quindi venduti come rottami o pezzi di ricambio. L’organo accertatore contestava l’esercizio della detrazione e l’applicazione del regime del margine, in quanto questo regime speciale non poteva essere applicato ai veicoli (come emergeva dalle fatture) venduti come rottami o pezzi di ricambio.

I giudici puntualizzano che è in riferimento ai beni venduti (autoveicoli) che occorre verificare se abbiano o meno conservato le funzionalità che avevano allo stato nuovo e se possano, quindi, essere riutilizzati nello stato originario o a seguito di riparazione. Ora, quelli ceduti come “pezzi di ricambio” attestano che il veicolo è inidoneo ad una sua riutilizzazione in quanto tale; quindi, sono le circostanze oggettive esistenti al momento della rivendita che devono essere accertate.

Di contro, i veicoli che sono ridotti allo stato di rottame non possono evidentemente essere ceduti come beni d’occasione, visto che hanno del tutto perso la funzionalità originaria.

Sempre la Corte europea ribadisce che beni d’occasione, sono quelli che sono suscettibili di un loro reimpiego, nello stato originario ovvero previa riparazione. Nella fattispecie si deve stabilire se i veicoli fuori uso acquistati per essere venduti come “pezzi di ricambio” (senza smontaggio dei “pezzi”) costituiscono o meno “beni d’occasione” ai fini del regime del margine. Solo se effettivamente e definitivamente fuori uso, acquistati per essere rivenduti come “pezzi di ricambio”, anche se questi non sono stati staccati, possono qualificarsi come beni d’occasione. In tal caso detti veicoli sono da assoggettare al regime del margine. Invece se la rivendita fosse effettuata ai fini della loro distruzione ovvero trasformazione in altro bene, il regime del margine non è più applicabile e si deve ritornare a quello ordinario.

Il regime speciale per i rottami si applica anche ai materiali oggetto di trattamento (es. ripulitura, selezione, taglio, compattamento o resa sotto forma di lingotto), finalizzato a facilitarne l’utilizzazione, il trasporto e lo stoccaggio, senza modificarne la natura. In altri termini, gli stessi devono restare materiali di recupero o di scarto, non suscettibili di essere utilizzati senza previa lavorazione o trasformazione (ris. 13 novembre 1987, n. 460432 e circ. 2 agosto 1999, n. 165/E, par. 2.1).

Gli stessi criteri vanno applicati anche, ad esempio, alla cessione di:

• libri acquistati come carta da macero;

• vestiti acquistati come stracci.

Acquisto di bene usato ceduto come rottame

In caso di adozione del metodo globale del margine (art. 36, c. 6, D.L. n. 41/1995), se il bene usato, acquistato da un “privato” e destinato ad essere rivenduto con applicazione del regime del margine, viene ceduto come rottame (ad esempio, l’acquisto di uno stock di vestiti rivenduti come stracci), deve essere operata una rettifica al fine di ridurre l’importo degli acquisti del costo sostenuto per acquistare il bene ceduto come rottame (circ. 22 giugno 1995, n. 177/E).

50.7. Contribuenti minori

I soggetti passivi d’imposta di ridotte dimensioni possono adottare:

• un regime semplificato;

• un regime forfetario.

Regime semplificato

Hanno diritto di aderire al regime semplificato i contribuenti che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume d’affari (47.) entro i seguenti limiti:

• esercenti arti e professioni ed imprese di prestazione di servizi euro 500.000 dal 2023;

• imprese (altre) euro 800.000 dal 2023 oppure se esercitano contemporaneamente prestazioni di servizio ed altra attività senza distinta annotazione dei corrispettivi.

In caso di esercizio di più attività (43.7.):

• con adozione di unica contabilità per tutte le attività (prestazioni di servizi ed altre attività), ma con separata annotazione anche per opzione, occorre fare riferimento unicamente ai limiti sopra riportati a seconda della tipologia di attività;

• con adozione di unica contabilità per tutte le attività (prestazioni di servizi ed altre attività) ma senza separata annotazione, occorre fare riferimento all’unico limite di 800.000 euro;

• con contabilità separata per obbligo di legge (43.7.1.), nel caso di attività sia di servizi, sia altre, si applicano le rispettive regole sopra enunciate in presenza di separata o meno annotazione dei corrispettivi. In questa situazione può capitare che il contribuente sia “semplificato” per alcune attività, per altre no.

I contribuenti minori rientrano a pieno titolo nell’obbligo della fatturazione elettronica.

Liquidazione dell’imposta - I contribuenti minori possono liquidare l’imposta su base trimestrale, con la maggiorazione dell’1% a titolo di interessi (61.1.).

L’opzione per la liquidazione e versamento trimestrale, per i soggetti che in base al proprio volume d’affari rientrano tra i forfettari, è automatica in base a “comportamento concludente”. Pertanto, nel primo anno detti soggetti possono applicare le regole trimestrali senza alcuna formalità. Solo in sede di prima dichiarazione annuale IVA, sono tenuti ad evidenziare l’opzione barrando la casella 1 del rigo VO2.

L’eventuale revoca. Per scelta o per supero dei limiti verrà esplicitata sempre in sede di dichiarazione annuale barrando la casella 2 del rigo VO2.

L’opzione per la liquidazione trimestrale obbliga alla sua applicazione per tutto il periodo d’imposta e si intende implicitamente rinnovata di anno in anno, salvo esplicita revoca e finché permangono i citati limiti di volume d’affari. Se, in corso d’anno, si supera il limite, si continua ad operare nel regime semplificato per tutto l’anno, con passaggio al regime ordinario nell’anno successivo.

Un soggetto passivo d’imposta che abbia le caratteristiche per aderire al regime semplificato può, pertanto, optare per la liquidazione trimestrale, ma continuare ad emettere normale fattura e tenere i registri previsti dalla legislazione IVA.

I soggetti trimestrali per opzione possono annotare le fatture emesse nel registro di cui all’art. 23 del D.P.R. n. 633/1972, entro la fine del mese successivo al trimestre di effettuazione dell’operazione e con riferimento allo stesso mese di effettuazione dell’operazione (art. 1, c. 1102, Legge n. 178/2020) indipendentemente dal fatto che la fattura sia stata emessa in modo ordinario oppure in reverse charge.

I soggetti che rientrano “naturalmente” nel regime semplificato hanno comunque la facoltà di optare per il regime ordinario; in tal caso questo resta valido fino a revoca. L’opzione e la revoca per il regime ordinario si desumono dal comportamento concludente esercitato, a cui deve seguire la comunicazione espressa nella prima dichiarazione IVA da presentare successivamente alla scelta.

È altresì possibile transitare dal regime semplificato a quello forfetario. In questo caso però occorre procedere alle rettifiche IVA. Per esempio:

• in presenza di beni ammortizzabili per i quali non sia ancora terminato il quinquennio dall’acquisto,

• in presenza di servizi acquistati e non ancora utilizzati,

occorre determinare e versare l’IVA relativa.

Regime forfetario

Il regime forfetario è il regime naturale per tutti i soggetti che sono in possesso dei requisiti fissati dalla Legge di stabilità 2015. È comunque possibile optare per il regime ordinario indicando tale opzione nella dichiarazione annuale IVA. Trattandosi del regime naturale, non vi è la necessità di particolari adempimenti formali. È sufficiente il cosiddetto “comportamento concludente”.

In caso opzione per il regime ordinario. Anche in questo caso vale il “comportamento concludente”, ma la scelta va comunque comunicata nella prima dichiarazione annuale IVA successiva. L’opzione vale per un triennio, quindi resta valida per ogni anno successivo fin quando persiste la concreta applicazione dell’opzione.

Condizioni oggettive per l’accesso al regime forfetario - I soggetti passivi d’imposta che hanno ricavi o fatturato entro limiti stabiliti (fissati dalla Legge n. 190/2014, art. 1, c. 54 e successive modificazioni ed integrazioni; da ultimo Legge n. 197/2022) beneficiano di una serie di agevolazioni sia ai fini delle imposte dirette (tassazione mediante imposta sostitutiva), sia ai fini IVA.

Le persone fisiche esercenti attività d’impresa o di lavoro autonomo rientrano naturalmente nel regime forfetario se nell’anno precedente hanno congiuntamente:

- conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi ragguagliati ad anno non superiori ad euro 85.000, ma non superiori a 100.000. In proposito vedasi oltre;

- sostenuto spese per un importo complessivo non superiore a 20.000 euro lordi per lavoro accessorio, lavoro dipendente e compensi a collaboratori, anche a progetto.

Limiti soggettivi per l’accesso al regime forfetario - Non possono accedere al regime, i soggetti che:

• si avvalgono di regimi speciali IVA;

• non residenti in Italia (salvo quelli residenti nella UE o in Paesi aderenti all’accordo dello Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e purché producano in Italia almeno il 75% del reddito totale);

• abbiano effettuato in maniera esclusiva o prevalente la cessione di fabbricati o terreni edificabili o mezzi di trasporto nuovi;

• oltre all’esercizio di arti o professioni o impresa, partecipino contemporaneamente a società di persone, associazioni professionali, imprese familiari ovvero controllino direttamente o indirettamente SrL o ad associazioni esercitanti attività direttamente o indirettamente riconducibili a quelle esercitate dal soggetto;

• esercitano un’attività prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti lavorativi ovvero erano incorsi rapporti di lavoro nel biennio precedente ovvero verso soggetti direttamente o indirettamente riconducibili a detti datori di lavoro;

• nell’anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente o assimilato di importo superiore a 20.000 euro, salvo che tale rapporto sia cessato nell’anno precedente.

Al verificarsi anche di una sola delle clausole sopra indicate, il soggetto esce dal regime forfetario l’anno successivo.

Vantaggi e svantaggi del regime - I soggetti in regime forfetario sono esonerati da:

• liquidazione e versamento dell’IVA (salvo il caso di acquisti dall’estero o in regime di reverse charge). In sostanza le fatture non riportano l’IVA;

• registrazione delle fatture emesse degli acquisti e dei corrispettivi;

• tenuta e conservazione dei registri e documenti (salvo il caso delle fatture, dei documenti e delle bollette di importazione);

• presentazione della dichiarazione annuale IVA.

Per converso, il soggetto in regime forfetario non può detrarre l’IVA sugli acquisti di beni e servizi addebitata o dovuta su acquisti interni, intracomunitari o importazioni.

Dal 1° gennaio 2024 tutti i soggetti in regime forfetario, senza alcuna eccezione, sono obbligati all’emissione delle proprie fatture in modalità elettronica.

Limiti - Qualora nell’anno precedente si siano percepiti ricavi o compensi superiori ad 85.000 euro (ragguagliati ad anno), ma inferiori a 100.000, ciò non pregiudica la permanenza nel regime forfetario nell’anno di superamento degli 85.000 euro. L’uscita, automatica, avverrà l’anno successivo con entrata nel regime ordinario con tutte le regole ad esso applicabili.

Il passaggio al regime ordinario nell’anno successivo comporta il diritto alla rettifica dell’IVA non detratta a causa del regime forfetario, con l’applicazione delle condizioni di cui all’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972. Dette detrazioni dovranno essere inserite nella prima dichiarazione annuale.

Mutuando l’esempio proposto nella circ. n. 32/2023, se il limite di 85.000 euro viene superato nell’anno x, la rettifica va indicata nella dichiarazione successiva relativa quindi all’anno X+1 e che verrà trasmessa nell’anno x+2.

L’art. 1, c. 54 b), della medesima Legge n. 197/2022 stabilisce, quale norma antielusiva, che il regime forfetario cessi immediatamente di avere applicazione qualora i ricavi o i compensi percepiti (si applica pertanto un regime di cassa per monitorare il supero) nell’anno abbiano superato la soglia di 100.000 euro. In tale evenienza si deve applicare l’IVA a partire dalle operazioni effettuate che causino il superamento di detto limite. L’IVA naturalmente si renderà dovuta solo sulle operazioni che hanno causato il supero del limite di 100.000 euro. Si noti che l’IVA, in questi casi, va applicata sull’intero valore della fattura che ha causato lo sforamento e non già sulla quota parte di essa che avesse causato il supero.

In altri termini, in tale situazione, il passaggio al regime ordinario è immediato e la rettifica ex art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972 dell’IVA non precedentemente detratta a causa del regime forfetario va indicata nella dichiarazione relativa all’anno (x) del supero del limite di 100.000 euro da presentare telematicamente nell’anno successivo (x+1).

Inoltre, se nell’anno successivo (X+1) al superamento del limite (anno x) il soggetto avesse conseguito ricavi o compensi inferiori alla soglia di 85.000 euro, sussistendo gli altri requisiti, può nell’anno (x+2) rientrare nel regime forfetario.

Passaggio al regime ordinario - Con specifico riferimento alle rettifiche da effettuare, ex art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972, se sono in relazione ad acquisti di beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati, queste vanno effettuate in un’unica soluzione senza attenderne il materiale impiego (salvo che per i beni ammortizzabili materiali ed immateriali, la cui rettifica va effettuata nei 4 anni dalla loro entrata in funzione o nei 10 anni dall’acquisto o ultimazione nel caso di immobili).

Le rettifiche vanno formalizzate mediante apposita documentazione ed indicate nel quadro VF della dichiarazione.

Qualora il passaggio al regime ordinario sia immediatamente obbligato al supero del limite di 100.000 euro, occorre monitorare l’incasso che ha determinato lo sforamento del limite. Conseguentemente, se la fattura che determina il superamento del limite è contestuale all’incasso occorre procedere all’apposizione dell’IVA. Se avviene in un momento successivo, l’obbligo nasce al momento dell’incasso, integrando con l’imposta la fattura precedentemente emessa. Con il supero, dopo aver integrato come appena detto la fattura, anche tutte le prestazioni/cessioni successivamente effettuate devono essere assoggettate all’imposta ancorché non ancora incassate. Le rettifiche vanno effettuate mediante emissione di nota di debito ai sensi dell’art. 26, c. 1, del D.P.R. n. 633/1972.

Al momento della presentazione della dichiarazione relativa al periodo di passaggio obbligato al regime ordinario ci sarà una discriminante tra le operazioni effettuate ante superamento della soglia, che restano ancorate al regime forfetario e pertanto non andranno mai dichiarate, e quelle successive che rientrano invece appieno in quello ordinario e da dichiarare.

Come visto in precedenza, anche il supero del limite di 100.000 euro in corso d’anno consente la rettifica, per esempio, dell’imposta sugli acquisti dei beni ammortizzabili, e dei beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati al momento dell’incasso del corrispettivo che ha causato il superamento del citato limite.

La circ. n. 32/2023 propone gli esempi come di seguito.

Fatturazione - Ai fini della fatturazione elettronica, indipendentemente dai ricavi o compensi raggiunti, i codici da utilizzare e gli obblighi sono di seguito descritti.

• Se si permane nel regime forfetario:

  • regime fiscale RF19 (Regime forfetario – art. 1 c. 54-89 L. n. 190/2014);

  • tipo documento TD 01 (fattura), oppure TD 06 (parcella);

  • natura N2.2 (non soggette IVA, altri casi).

  I registri IVA accolgono tutte le operazioni attive e passive ricordando che le loro annotazioni hanno valenza solo di memoria ancorché obbligatoria, ma non rientrano in alcuna dichiarazione IVA (che non deve essere presentata) e neppure nella LIPE, ma saranno necessarie ai fini della dichiarazione reddituale.

• Se si esce, per obbligo o per scelta, dal regime forfetario, dalla fattura che ha determinato il supero di 100.000 euro:

  • regime fiscale: RF 01 (ordinario) oppure RF17 (IVA per cassa, vigendone le condizioni);

  • tipo documento TD 01 (fattura), oppure TD 06 (parcella);

  • natura codice N nelle sue varie declinazioni a seconda della tipologia dell’operazione;

  • emissione della fattura entro il 12° giorno successivo a quello di effettuazione dell’operazione (pagamento del corrispettivo se prestazione di servizi, consegna o spedizione se cessione di beni mobili), o, nel caso di fattura differita, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione;

  • istituzione dei registri IVA entro il termine della liquidazione del mese o trimestre nel corso del quale si realizza detto supero;

  • presentazione della liquidazione periodica (LIPE);

  • compilazione dei registri IVA dal momento del superamento.

Regime forfetario e reverse charge - Qualora un soggetto operante in regime forfetario diventi “soggetto debitore d’imposta” in qualità di cessionario o committente (art. 17, c. 6, D.P.R. n. 633/1972), è tenuto al versamento dell’IVA mediante reverse charge utilizzando il Mod. F24 entro il giorno 16 del mese successivo all’effettuazione dell’operazione.

Nella LIPE (62.1.3.) relativa al periodo (mese/trimestre) in cui il limite sia stato superato, non si debbono includere le operazioni in reverse charge relative ad operazioni effettuati in vigenza del regime forfetario.

Altri soggetti in regime forfetario

Rientrano nel regime forfetario anche le associazioni sportive dilettantesche iscritte nel registro del CONI le quali abbiano optato per il regime agevolato ex Legge n. 398/1991, che nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi nel limite di euro 85.000; tali soggetti, se nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito ricavi commerciali superiori a detto limite devono assicurarsi che i propri cessionari/committenti emettano fattura elettronica (autofattura) per loro conto (art. 1, c. 3, D.Lgs. n. 127/2015).

50.7.1. Obbligo di fatturazione elettronica per tutti i soggetti (forfetari o meno)

A partire dal 1° gennaio 2024, sono obbligati alla fattura elettronica tutti i soggetti dotati di Partita IVA indipendentemente dal volume d’affari.

Soggetti interessati

Nello specifico questi i soggetti interessati:

• coloro che rientrano nel regime di vantaggio (ex D.L. n. 98/2011);

• coloro che abbiano optato per il regime forfetario (ex Legge n. 190/2014);

• le associazioni sportive dilettantistiche nel periodo d’imposta precedente (2024) abbiano conseguito proventi da attività commerciali fino a 85.000 euro.

Modalità e tempistiche

I soggetti interessati devono:

• emettere le fatture esclusivamente in formato elettronico XML da inviare attraverso SdI. Di regola le fatture immediate dovranno essere emesse entro 12 giorni dall’effettuazione dell’operazione. Quelle differite, come di consueto, potranno essere emesse entro il giorno 15 del mese successivo all’effettuazione dell’operazione.

  La fattura elettronica, immediata o differita, deve riportare nel campo Dati anagrafici cedente nello specifico campo Regime Fiscale il codice RF19 mentre come “codice natura” N.2.2 (46.13.);

• ricevere le fatture passive in formato elettronico;

• conservare le fatture in modalità elettronica secondo le regole del Codice di Amministrazione Digitale;

• nel caso di operazioni attive o passive con soggetti stabiliti all’estero per le quali non sia stata emessa fattura elettronica o bolletta doganale, procedere, operazione per operazione, all’inoltro dei dati di tali operazioni attraverso SdI utilizzando il formato XML della fattura elettronica (62.1.2.).

Le fatture immediate devono essere emesse entro i 12 giorni successivi all’effettuazione dell’operazione, mentre per quelle differite resta l’obbligo di emissione entro il giorno 15 del mese successivo.

Note di credito

L’eventuale correzione di un’operazione fatturata analogicamente deve essere regolarizzata mediante emissione di nota di credito in formato elettronico.

Operazioni con l’estero

In caso di operazioni con soggetti esteri (anche se identificati in Italia), continua a permanere la fatturazione analogica, ma si dovrà comunque inviare attraverso SdI la comunicazione delle operazioni transfrontaliere attive e passive (50.7.; 62.1.2.).

Nel caso di operazioni verso soggetti che rientrano nello split-payment (46.12.), le fatture emesse da soggetti che applicano il regime forfetario non sono sottoposte agli specifici adempimenti previsti da detta disciplina in quanto non espongono l’IVA.

Di contro, gli “svantaggi” del regime forfetario sono:

• il divieto di rivalsa dell’IVA nazionale corrisposta ai propri fornitori UE per le operazioni imponibili in Italia;

• la perdita della natura intracomunitaria delle operazioni (attive) di cessione di beni poste in essere nei confronti di clienti UE, pur sempre senza diritto alla rivalsa IVA e con indicazione in fattura: “Operazione non rientrante tra quelle intracomunitarie ex art. 41, c. 2-bis, D.L. n. 331/1993“; non si iscrivono al VIES e non compilano alcun INTRASTAT. Nel caso di prestazioni di servizi a favore di soggetto UE la fattura va emessa senza addebito d’imposta (ex art. 7-ter, D.P.R. n. 633/1972) e va compilato il Mod. INTRA per le prestazioni rese.

• Per quanto concerne gli acquisti di beni da Paesi UE:

  • se il loro ammontare nell’anno precedente non ha superato euro 10.000 e fino a quando nell’anno in corso detto limite non è superato (art. 38, c. 5, D.L. n. 331/1993), l’imposta è assolta nel Paese del cedente, il cessionario forfetario non si iscrive al VIES e non ha obblighi di INTRASTAT, salva l’opzione per l’applicazione in Italia anche prima di superare la soglia;

  • se gli acquisti intracomunitari di beni superano il 10.000 euro, l’acquisto rileva in Italia secondo le regole ordinarie con obbligo di iscrizione al VIES, all’integrazione della fattura estera, ecc.;

  • per gli acquisti di servizi da soggetti non residenti, l’IVA è assolta in Italia con gli obblighi appena sopra indicati in capo al committente (art. 1, c. 58, Legge n. 190/2014 e circ. n. 10/E/2016);

• il divieto di creazione e di utilizzo del plafond per l’acquisto di beni e servizi in sospensione d’imposta;

• la numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali;

• la certificazione dei corrispettivi, fatta eccezione per le attività esonerate ex D.P.R. n. 696/1996;

• l’obbligo di iscrizione al VIES in caso di effettuazione di operazioni intracomunitarie, al verificarsi delle condizioni sopra indicate;

• obbligo dell’invio dei dati delle operazioni transfrontaliere (nuovo esterometro) attraverso SdI utilizzando il formato XML della fattura elettronica.

Si rammenta che l’obbligo di memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi interessa anche i soggetti in regime forfetario salvo che l’attività svolta non rientri tra quelle esonerate (circ. n. 3/E/2020).

50.7.2. Conferimento di delega agli intermediari per l’utilizzo dei servizi di fatturazione elettronica

I soggetti forfetari sono esonerati dalla presentazione della Dichiarazione IVA. Per altro, gli stessi soggetti sono comunque obbligati all’emissione delle fatture in modalità elettronica (D.L. n. 36/2022). Qualora i soggetti forfetari vogliano conferire delega in modalità telematica a soggetti intermediari al fine di consentire l’utilizzo dei servizi di fatturazione elettronica, si rende necessaria (a garanzia dell’effettivo conferimento della delega da parte del forfetario) l’individuazione di elementi di riscontro che, in assenza della dichiarazione IVA, possono essere desunti dalla dichiarazione dei redditi presentata dal forfetario/delegante nell’anno solare precedente.

Tutto ciò ha reso necessario l’aggiornamento delle specifiche tecniche per la comunicazione telematica contenente i dati essenziali per l’attivazione delle deleghe. Solo dopo positiva verifica da parte dell’Agenzia degli elementi di riscontro contenuti nella dichiarazione dei redditi, la delega è immediatamente attivata.

In sintesi, gli elementi di riscontro necessari per garantire un valido conferimento della delega (Provv. 17 ottobre 2023, n. 3730409) sono:

• l’importo del reddito lordo e l’importo del reddito soggetto ad imposta sostitutiva emergenti dal quadro LM;

• l’importo del reddito complessivo.

50.8. Autotrasporto per conto terzi

Sono soggetti ammessi ad un regime trimestrale speciale (61.1.1.) gli autotrasportatori di merci per conto terzi iscritti al relativo albo (Legge 6 giugno 1974, n. 298).

Agevolazioni

• Non vi è l’obbligo di esercitare una specifica opzione;

• obbligo di effettuare le liquidazioni IVA trimestralmente indipendentemente dal volume d’affari. La maggiorazione per interessi dell’1%, non è dovuta (61.1.);

• i termini per le liquidazioni trimestrali coincidono con quelli previsti per i trimestrali per opzione salvo l’ultimo trimestre, la cui liquidazione va fatta entro il 16 febbraio dell’anno successivo e non in sede di dichiarazione annuale;

• possibilità di registrare le fatture emesse in ciascun trimestre solare entro il trimestre solare successivo a quello di emissione con riferimento alla data di annotazione e non a quella di emissione;

• possibilità di emettere una sola fattura per più prestazioni di servizi effettuate in ciascun trimestre solare nei confronti del medesimo committente.

Se vengono esercitate anche altre attività diverse da quelle che possono beneficiare della liquidazione trimestrale speciale, occorre:

• tenere per esse una contabilità separata,

  oppure

• annotarle distintamente.

La relativa imposta deve essere liquidata e versata mensilmente o trimestralmente nei modi ordinari a seconda del loro complessivo ammontare, considerato distintamente da quello delle prestazioni di trasporto.

50.9. IVA per cassa

Il regime di IVA per cassa prevede che determinati contribuenti possano liquidare l’IVA per tutte le operazioni poste in essere (cessioni di beni e/o prestazioni di servizi) solo al momento del pagamento del corrispettivo.

50.9.1. Soggetti autorizzati

Sono autorizzati:

• i soggetti operanti nell’esercizio di impresa,

• i soggetti esercenti arti e professioni anche sotto forma di studi associati,

• gli enti non commerciali in relazione alle operazioni effettuate nell’ambito dell’attività commerciale,

con volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro e che effettuino cessioni di beni, oppure prestazioni di servizi imponibili nel territorio dello Stato unicamente nei confronti di cessionari o committenti esercenti attività d’impresa, arte o professione.

Il regime non può essere adottato:

• per le operazioni effettuate nei confronti di:

  • privati;

  • soggetti IVA persone fisiche che acquistano o cedono beni o i servizi per uso privato e non nell’esercizio della propria attività imprenditoriale, artistica o professionale, in qualità di beni strumentali;

• nonché per le seguenti operazioni:

  • cessioni intracomunitarie o esportazioni ed operazioni assimilate;

  • cessioni e prestazioni rientranti in regimi speciali quali il regime “monofase” (art. 74, D.P.R. n. 633/1972), il regime del margine per i beni usati, il regime delle agenzie di viaggio e turismo;

  • cessioni rientranti nel regime agricolo;

  • cessioni e prestazioni soggette a reverse charge;

  • cessioni e prestazioni con IVA ad esigibilità differita:

    • operazioni nei confronti dello Stato e dei suoi organi, degli enti pubblici, ecc. (art. 6, D.P.R. n. 633/1972);

    • cessioni di prodotti farmaceutici da parte delle farmacie;

  • cessioni e prestazioni effettuate a favore di soci, associati o partecipanti dietro corresponsione di specifici corrispettivi o di contributi supplementari.

I soggetti che possono adottare il regime di cassa sono comunque obbligati all’adozione della fatturazione elettronica con i limiti sopra indicati. Se soggetti all’emissione di fattura elettronica, nel campo Dati anagrafici cedente il campo Regime fiscale deve essere valorizzato con il codice RF16 se rivolta alla Pubblica amministrazione ovvero RF17 negli altri casi.

50.9.2. Condizioni e limiti

Condizioni e limiti sono:

• il regime dell’IVA per cassa si applica in base al “comportamento concludente”, essendo a tal fine sufficiente indicare in fattura la dizione: “esigibilità differita ex art. 32-bis del D.L. n. 83/2012“. L’opzione viene successivamente confermata in dichiarazione IVA, barrando l’apposita casella;

• nell’anno solare precedente, il contribuente deve avere realizzato un volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro comprensivo sia delle operazioni per le quali è applicabile l’opzione, sia di quelle escluse;

• il contribuente deve prevedere di realizzare nell’anno un volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro in caso di inizio dell’attività;

• se l’inizio di attività è in corso d’anno, il limite non è ragguagliabile;

• in caso di esercizio di più attività, la soglia si riferisce al volume d’affari complessivamente considerato.

Se, in corso d’anno, il volume d’affari supera il limite di 2 milioni di euro, il regime dell’IVA per cassa non si applica alle operazioni attive e passive effettuate a partire dal mese successivo a quello in cui il limite è stato superato.

Obblighi

Il soggetto passivo che esprime la volontà di usufruire del regime IVA per Cassa ha l’obbligo di assoggettare tutte le operazioni alla esigibilità differita salvo quelle per le quali il regime non può essere adottato. L’opzione ha una durata di almeno 3 anni, fatto salvo il superamento della soglia pari a 2 milioni di euro.

Trascorso il periodo minimo, l’opzione è automaticamente rinnovata per ciascun anno successivo, salva la possibilità di revoca, da esercitarsi con le stesse modalità previste per l’opzione.

Limite temporale per le fatture emesse

L’IVA diventa comunque esigibile decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione con obbligo per il cedente/prestatore di versare l’imposta ancorché non incassata.

Il limite dell’anno vale anche per le fatture ricevute.

Conseguentemente, decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione:

• l’IVA a monte può essere detratta, ancorché non corrisposta al proprio fornitore;

• occorre includere nell’IVA a debito l’ammontare del tributo non incassato.

Tutti gli altri obblighi “formali”, quali:

• la numerazione delle fatture e

• l’annotazione nel registro delle fatture emesse,

non godono di alcuna posticipazione.

Deroghe al limite dell’anno

Il limite temporale dell’anno non trova applicazione se il cliente, prima del decorso dell’anno, è assoggettato a procedura concorsuale.

Non rientrano nella deroga le procedure esecutive.

Uscita dall’opzione

Il contribuente esce dal regime dell’IVA per cassa al ricorrere di due distinte cause:

• superamento del limite di 2 milioni di euro;

• revoca dell’opzione.

Superamento del limite

Se il limite è superato in corso d’anno, l’uscita è automatica. Si applica il regime ordinario a decorrere dal mese successivo a quello in cui la soglia è superata per quanto riguarda le operazioni attive. Per le operazioni passive le regole ordinarie trovano applicazione a partire dal mese successivo a quello di ricevimento delle fatture, indipendentemente dal momento di effettuazione degli acquisti È possibile detrarre l’imposta a monte ancorché non pagata.

Non è consentita l’uscita volontaria dal regime in corso d’anno.

Revoca dell’opzione

Si desume dal “comportamento concludente” e deve essere comunicata all’Agenzia delle Entrate barrando l’apposita casella di revoca nel quadro VO della dichiarazione IVA.

In caso di revoca dell’opzione, nella liquidazione relativa all’ultimo mese/trimestre di applicazione del regime occorre:

• computare a debito l’IVA delle operazioni effettuate i cui corrispettivi non sono incassati;

• detrarre l’IVA a credito relativa agli acquisti non ancora pagati.

Detrazione dell’IVA sugli acquisti

È possibile detrarre l’IVA addebitata dai fornitori (circ. n. 44/E/2012) solo quando, a sua volta, il soggetto che si trovi nel regime di cassa avrà pagato loro il corrispettivo, e comunque decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione.

In considerazione del fatto che la norma sul cash accounting differisce il momento in cui l’IVA sugli acquisti può essere considerata esigibile, anche il termine entro il quale il soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta deve essere al momento del pagamento del corrispettivo (circ. n. 1/E/2018).

Acquisti esclusi

Sono esclusi dal differimento del diritto alla detrazione:

• gli acquisti di beni e servizi soggetti a reverse charge;

• gli acquisti intracomunitari;

• le importazioni;

• le estrazioni dai depositi IVA.

Incasso dei corrispettivi

Ai fini dell’individuazione del momento di incasso, salvo che esso avvenga in contanti, occorre fare riferimento ai documenti attestanti l’effettiva disponibilità dell’importo pagato (circ. 30 aprile 2009, n. 20/E). Se l’incasso è parziale, l’IVA dovuta è calcolata e versata in misura proporzionale.

Gli incassi dai clienti (e specularmente i pagamenti ai fornitori) possono essere cumulativi rispetto ad un certo numero di fatture registrate. In questo caso, se dalla documentazione:

• non è possibile abbinare il pagamento a singole e specifiche fatture attive o passive, gli incassi vanno imputati con riferimento all’ordine di registrazione delle fatture emesse o ricevute;

• è possibile operare l’abbinamento, l’incasso o il pagamento è imputato alle relative fatture senza tener conto dell’ordine di registrazione.

50.9.3. Fatturazione e adempimenti contabili

Il soggetto che abbia adottato il regime di cassa emette le fatture in modalità elettronica e computa l’imposta nella prima liquidazione utile rispetto al momento dell’incasso, ovvero decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione.

Anche le fatture per cassa godono della possibilità di emissione entro il massimo termine di 12 giorni dal momento di effettuazione dell’operazione che nella fattispecie coincide con l’incasso (per il computo corretto dei 12 giorni si veda (46.7.).

Le fatture vanno annotate nel registro delle fatture emesse entro 15 giorni dalla loro emissione (ovvero entro il giorno 15 del mese successivo se si tratti di “fatturazione differita”, ma sempre con riferimento al momento di effettuazione dell’operazione stessa). Indipendentemente dall’incasso, le operazioni attive concorrono alla formazione del volume d’affari.

50.10. Commercio elettronico

Le operazioni commerciali di acquisto e di vendita effettuate via web possono essere suddivise in due tipologie:

• commercio elettronico indiretto (off-line);

• commercio elettronico diretto (on line).

50.10.1. Commercio elettronico indiretto

Si esaminano di seguito le ipotesi di vendite a distanza (commercio elettronico indiretto) di beni internamente all’Italia a favore sia di privati consumatori, sia di soggetti passivi d’imposta, nonché di vendite a distanza verso soggetti passivi d’imposta stabiliti in Paesi extra UE (export). Per le vendite a distanza intracomunitarie in genere e di vendite a distanza di beni importati a favore di acquirenti non soggetti passivi d’imposta (privati consumatori) si rimanda a (51.12.).

Si ha commercio elettronico indiretto quando il venditore mette a disposizione sul proprio sito web (o su un sito web che si rende disponibile per tale attività) il catalogo dei prodotti con esposizione di caratteristiche merceologiche, prezzi e condizioni di consegna, permettendo al cliente di effettuare i propri ordini per via telematica e, conseguentemente, ricevere il bene fisico. Ne deriva che questa tipologia di commercio ai fini IVA rientra nella categoria delle cessioni di beni, per cui, di regola, trovano applicazione le disposizioni che disciplinano questa tipologia di operazioni, tanto in merito al momento di effettuazione, quanto alla fatturazione, registrazione, liquidazione, versamento dell’imposta, dichiarazione, ecc.

Quando la cessione viene effettuata a favore di un soggetto non residente, ma il bene deve essere consegnato presso un suo domicilio in Italia e questi chiede l’emissione di una fattura non oltre il momento di effettuazione dell’operazione, il documento riporta l’indirizzo estero di residenza, mentre quello italiano rileva unicamente quale indicazione del luogo di consegna del bene. L’operazione va indicata nel nuovo esterometro (62.1.2.).

Beni immateriali su supporti fisici

Gli acquisti di beni immateriali effettuati mediante la spedizione di supporto fisici che li contengano, quali ad esempio CD, DVD, chiavette USB, audio-videocassette, dischetti, ecc., rientrano sempre tra le cessioni di beni materiali qualora non vi sia possibilità di modifiche o adattamenti (es. il software pacchettizzato). Diverso è il caso dei programmi, software e simili che ad esempio sono stati realizzati su richiesta del cliente e vengono spediti mediante DVD e simili. In questo caso, il supporto è solo il mezzo, per cui tali operazioni danno luogo ai fini IVA a prestazioni di servizi (50.10.2.).

Il commercio elettronico indiretto deve essere valutato sia nei rapporti interni all’Italia (cedente ed acquirente entrambi ivi residenti), sia nei più frequenti rapporti internazionali.

Nelle operazioni interne all’Italia:

• il cedente è un soggetto passivo stabilito in Italia,

• l’acquirente può essere sia un soggetto passivo stabilito in Italia, oppure un privato consumatore.

Qualora un soggetto rientrante nei regimi speciali di cui all’art. 74 del D.P.R. n. 633/1972 volesse cedere propri beni, ai fini delle registrazioni e degli altri adempimenti fiscali deve comunque continuare ad applicare le regole particolari previste per i regimi speciali e non, la semplice annotazione sul registro dei corrispettivi. Ad esempio, la cessione di prodotti editoriali via internet è possibile, ma l’individuazione dell’ammontare dell’IVA resta ancorata al metodo delle copie vendute oppure della forfetizzazione dei resi (50.2.).

Resi di merci

Qualora, nei termini previsti dal Codice del consumo per esercitare il “non gradimento” del bene, il cliente ritornasse al cedente la merce acquistata, il cedente in assenza di fattura e/o di scontrino non può procedere alle ordinarie variazioni in diminuzione (46.18.2.).

Il recupero dell’imposta versata è possibile solo a condizione che si adotti una procedura documentale idonea a creare un collegamento tra la vendita ed il successivo reso, nonché a verificare la movimentazione della merce restituita (carico a magazzino) (ris. n. 274/2009).

Cessioni verso Paesi UE con cessionario soggetto passivo d’imposta

Se anche il cessionario è un soggetto d’imposta si realizza una vendita di beni materiali con applicazione delle disposizioni relative alle cessioni intracomunitarie (art. 41, D.L. n. 331/1993) (51.); il cedente soggetto passivo stabilito in Italia previamente iscritto al VIES (52.1.):

• emette fattura elettronica non imponibile ai sensi dell’art. 41 del D.L. n. 331/1993 con la dicitura “inversione contabile”. Codice Natura: N3.2. La fattura va trasmessa a SdI;

• fa pervenire al cliente estero una fattura analogica “di cortesia”;

• annota la fattura nel registro delle fatture emesse;

• presenta il Mod. INTRA 1-bis.

La cessione concorre alla formazione del volume d’affari e al plafond per gli esportatori abituali.

Il cessionario non residente soggetto passivo realizza un acquisto intracomunitario imponibile nel proprio Stato UE.

Cessioni verso Paesi UE con cessionario soggetto privato

Per le cessioni verso Paesi UE con cessionario soggetto privato, si rimanda a (51.12.).

Soglie UE previste per il commercio a distanza

Il principio di tassazione nel Paese di destinazione presuppone che le “vendite a distanza” (51.12.) siano effettuate da un operatore che abbia superato la predetta soglia annua di 10.000 euro verso il privato consumatore di altro Paese UE.

Se la cessione ovvero l’insieme delle cessioni raggiunge un valore superiore alla soglia di 10.000 euro annui, la cessione a distanza anche nei confronti di un privato consumatore è cessione intracomunitaria non imponibile (art. 41, D.P.R. n. 633/1972).

Per quanto concerne la compilazione degli elenchi riepilogativi, dette cessioni affluiscono nel Mod. INTRA 1-bis, sia agli effetti statistici, sia fiscali.

Cessioni verso Paesi extra UE

Le cessioni di beni mediante commercio elettronico “indiretto” da parte di un soggetto IVA stabilito o identificato in Italia a favore di un soggetto extra UE (privato o soggetto IVA) costituiscono, ai fini IVA, cessioni all’esportazione (55.).

Il cedente deve:

• emettere fattura elettronica non imponibile da inoltrare a SdI con Codice Natura: N3.1.;

• compilare il DDT;

• ottenere l’MRN previo accesso informatico dall’ufficio doganale di esportazione e, attraverso la dogana di uscita, il “risultato di uscita” a prova dell’avvenuta esportazione;

• annotare la fattura sul registro delle fatture emesse, che concorre alla formazione del volume d’affari e del plafond di esportatore abituale;

• inoltrare al soggetto passivo estero una copia analgica “di cortesia”;

• compila e inoltra alla dogana il Modello INTRA.

L’invio di beni all’estero (UE o extra UE) nell’ambito di un’operazione di commercio elettronico indiretto, per essere depositati in regime di consignment stock/call off stock (56.2.), può essere accompagnato da una fattura (questa, ad esempio nel caso di trasferimento dei beni in un Paese extra UE, è una mera fattura franco valuta che deve riportare gli estremi dell’annotazione sul registro dei beni presso terzi).

Non è una cessione intracomunitaria o un’esportazione, in quanto manca il requisito del trasferimento del diritto di proprietà (questo avverrà solo al prelievo dei beni da parte del cessionario), pertanto tale fattura non contribuirà alla formazione del plafond né alla qualifica di esportatore abituale (risposta a interpello n. 238/2020).

Acquisti da Paesi UE

Se l’acquirente è un soggetto passivo stabilito in Italia, l’operazione realizza un normale acquisto intracomunitario, imponibile ai fini IVA in Italia (52.).

Il cessionario soggetto IVA previamente iscritto al VIES, per poter operare con soggetti comunitari:

• integra la fattura estera mediante apposita fattura elettronica in reverse charge con l’imposta relativa (o dell’eventuale titolo di esenzione, di esclusione, di non imponibilità);

• la annota tanto nel registro delle fatture emesse quanto in quello degli acquisti entro gli ordinari termini;

• trasmette il Modello INTRA 2.

Acquisti da Paesi extra UE

L’operazione realizza una importazione di beni (54.), indipendentemente dal fatto che il cessionario sia un soggetto IVA o un privato.

Il bene deve transitare in Dogana e ivi assolvere l’IVA e gli eventuali dazi.

Se l’acquirente è un soggetto passivo “esportatore abituale” (49.) potrà utilizzare la dichiarazione d’intento per evitare il versamento dell’IVA.

Ai fini della detrazione dell’IVA nel registro acquisti va indicato il numero di MRN rilevabile dal Prospetto di riepilogo ai fini contabili.

Importazione a mezzo posta

Le importazioni di beni a mezzo posta quando giungono per la presentazione in dogana si considerano immesse in libera pratica. Il soggetto destinatario è considerato dichiarante e come tale soggetto al pagamento immediato dell’IVA e degli eventuali dazi.

Per le importazioni di valore inferiore ad euro 1.549,37 i tributi sono assolti anticipatamente dall’amministrazione postale, mentre per valori superiori occorre procedere attraverso la Dogana.

Importazione per immissione in libera pratica di beni di valore non superiore a 150 euro

Una spedizione:

• composta da merci spedite direttamente da un territorio o un Paese terzo ad una persona che si trova nell’Unione europea ed il cui valore intrinseco non ecceda complessivamente 150 euro (con esclusione dei prodotti, alcolici, i profumi e l’acqua da toletta, i tabacchi ed i prodotti del tabacco), oppure

• di beni non aventi natura commerciale, entro il medesimo limite, spediti da un privato ad un altro privato,

può essere sdoganata, in luogo della normale dichiarazione di immissione in libera pratica, con un set di dati specifico ridotto - c.d. tracciato (H7) - con esclusione per i beni che, dopo essere state introdotti nel territorio doganale dell’Unione, sono vincolati al regime di deposito doganale (circ. n. 21/D/2021 e determinazioni nn. 219776/RU/2021 e 219778/RU/2021).

Per approfondimento vedasi (54.12.).

Momento di effettuazione dell’operazione

Il pagamento con carta di credito fa sì che l’operazione si consideri realizzata con l’inserimento dei propri dati nella schermata messa a disposizione sul sito del fornitore.

50.10.2. Commercio elettronico diretto

Consiste nella vendita (on line) effettuata interamente, compreso il pagamento, in modalità telematica (Internet).

In particolare:

• il fornitore mette a disposizione, in rete, un determinato bene virtuale ovvero un servizio contro il pagamento, sempre on line, del corrispettivo mediante accredito diretto sul proprio conto corrente attraverso lo strumento di una carta di debito, di credito o prepagata;

• il committente, sia esso privato, impresa o professionista, tramite il sistema telematico si mette in contatto con il fornitore, ovunque esso sia e, scelto quanto desidera, lo “scarica” (download) direttamente sul proprio sistema senza che nulla si sia materializzato nel frattempo. In alcuni casi, il committente potrà, poi, trasferire il bene digitale su propri supporti fisici (es. DVD o simili; carta, ecc.);

• l’oggetto della transazione non può mai essere un bene tangibile.

Esclusioni

Non rientrano nel commercio elettronico diretto, oltre alle forniture di beni ordinati in via elettronica (50.10.1.), anche:

• la fornitura di supporti magnetici (DVD, CD, videocassette, videogiochi su DVD o CD);

• i servizi professionali;

• i servizi di riparazione a computer;

• i servizi pubblicitari;

• i servizi di helpdesk o di videotelefonia;

• l’accesso a Internet.

Ai fini IVA, le caratteristiche dell’e-commerce sono le seguenti:

• se un’operazione rispetta le caratteristiche per rientrare nel comparto del commercio elettronico “diretto”, essa è da qualificare sempre come prestazione di servizio e mai come cessione di beni;

• quali prestazioni di servizi “generici” (42.3.3.) occorre far riferimento alla residenza del committente.

Per le operazioni relative a servizi digitali nei confronti di privati residenti nella UE, in luogo dell’identificazione del fornitore nello Stato di residenza del committente, è possibile aderire al regime MOSS (51.9.3.);

• se l’operazione è soggetta ad IVA, l’importo dovuto è quello determinato in base alle aliquote previste dal Paese del committente. La normativa UE prevede che alle operazioni di e-commerce sia applicabile soltanto l’aliquota ordinaria (eccezione, in Italia, per i prodotti editoriali on line, soggetti all’aliquota ridotta del 4%).

Obbligo di emissione della fattura

Nel commercio elettronico “diretto”, l’operazione deve sempre essere fatturata, salvo il caso in cui sia rivolta nei confronti di un privato consumatore (art. 22, c. 1, n. 6-ter, D.P.R. n. 633/1972).

Può essere emessa:

• dal fornitore ovvero, in determinate circostanze,

• dal committente (autofattura, ovvero, a seconda dei casi, fattura integrata dal committente).

La fattura può essere inviata in via telematica al cliente, ma in tal caso non si tratta di una “fattura elettronica”.

Fatturazione interna

Tra soggetti passivi entrambi stabiliti in Italia:

• il prestatore:

  • emette fattura elettronica in data non posteriore a 12 giorni da quella del pagamento effettuato dal cliente mediante carta di credito;

  • la annota sul registro delle fatture emesse;

  • liquida l’imposta nei termini di legge;

• il committente:

  • annota la fattura sui registri fiscali;

  • detrae l’imposta addebitatagli se ed in quanto consentito.

Nei confronti di un soggetto privato consumatore:

• la prestazione rileva interamente in Italia (art. 7-sexies, c. 1, lett. f), D.P.R. n. 633/1972);

• il prestatore di servizi elettronici è esonerato dall’emissione della fattura, qualora la prestazione sia rivolta a soggetti privati, salvo che questi ne richiedano comunque l’emissione non oltre il momento di effettuazione dell’operazione (art. 22, c. 1, n. 6-ter), D.P.R. n. 633/1972);

• gli stessi operatori sono esclusi anche dal rilascio di scontrini o ricevute fiscali o documento commerciale (D.M. 27 ottobre 2015);

• il prezzo di vendita del servizio include l’imposta e il prestatore registra l’incasso sul registro dei corrispettivi. È fatta salva la possibilità di trasmettere telematicamente e giornalmente i corrispettivi direttamente all’Agenzia delle Entrate in luogo della tenuta del registro dei corrispettivi.

Fatturazione verso Paesi della UE

Nei confronti di un soggetto passivo:

• trattasi di prestazioni di servizi generici soggette alla disciplina territoriale prevista per le prestazioni di servizio di carattere generico, per le quali, cioè, l’operazione si considera effettuata nel Paese del committente (42.3.3.) (art. 7-ter, D.P.R. n. 633/1972);

• il fornitore del servizio emette la fattura elettronica con la clausola “Inversione contabile” (art. 21, c. 6-bis, lett. a), D.P.R. n. 633/1972);

• il prestatore soggetto passivo stabilito in Italia deve essere iscritto al VIES;

• la fattura è annotata sul registro delle fatture emesse, in colonna separata, e l’importo partecipa al volume d’affari, ma non alla formazione del plafond di esportatore abituale.

Nei confronti di un soggetto privato consumatore:

• come regola generale, le prestazioni di servizi elettronici, rese a favore di privati consumatori comunitari, rilevano nel Paese del committente quindi considerate extraterritoriali (42.3.5.) (art. 7-sexies, c. 1, lett. f), D.P.R. n. 633/1972);

• ne deriva che il prestatore deve addebitare l’imposta dovuta nel Paese del committente previa apertura di una posizione IVA locale.

Deroga

Al fine di evitare che il prestatore sia obbligato ad indentificarsi in ciascun Paese UE di consumo è stato istituito a livello europeo il regime speciale OSS - IOSS.

Con l’iscrizione al regime speciale, gli obblighi di dichiarazione e pagamento dell’imposta relativi alle prestazioni rese da prestatori che offrono servizi mediante commercio elettronico diretto a favore di privati UE vengono assolti nel Paese del prestatore.

Fatturazione verso Paesi extra UE

Nei confronti di un soggetto passivo:

• l’operazione è esclusa da IVA in Italia, in applicazione della regola territoriale generale delle prestazioni di servizio generiche, a prescindere dal luogo di utilizzo (art. 7-ter, D.P.R. n. 633/1972). Sarà eventualmente il soggetto passivo estero a doversi “autofatturare” per versare l’imposta nel proprio Paese;

• il prestatore italiano emette comunque fattura con la clausola “Operazione non soggetta” da annotare sul registro IVA vendite in colonna separata e il relativo importo concorre alla formazione del volume d’affari, ma non rileva ai fini della composizione del plafond di esportatore abituale. L’emissione della fattura elettronica è generalizzata e - se essa è stata emessa - non necessita l’invio a SdI del nuovo esterometro. Per completezza vedasi anche (51.9.).

Nei confronti di un soggetto privato consumatore:

• la prestazione non rileva territorialmente in Italia (art. 7-sexies, c. 1, lett. f), D.P.R. n. 633/1972);

• il prestatore emette fattura esclusa elettronica da IVA con dicitura “Operazione non soggetta” Tipo documento: N2.1.

È opportuno verificare se nel Paese extra UE vi siano adempimenti fiscali che coinvolgano il prestatore.

Fatturazione da Paesi UE

Nei confronti di soggetto passivo stabilito in Italia:

• l’operazione è rilevante agli effetti dell’IVA in Italia;

• indipendentemente dal fatto che il fornitore sia identificato o meno in Italia, il committente soggetto passivo d’imposta in Italia:

  • integra la fattura comunitaria con i dati necessari per determinare l’imposta dovuta (art. 17, c. 2, D.P.R. n. 633/1972) mediante apposita fattura elettronica;

  • ne deriva che non è necessario anche procedere all’invio dei dati ai fini del nuovo esterometro. Per completezza vedasi 51.9.;

• annota la fattura integrata sia sul registro delle fatture emesse, sia su quello degli acquisti ai fini della detrazione.

Nei confronti di un soggetto privato consumatore:

• l’operazione è rilevante agli effetti dell’IVA in Italia, in quanto il committente è stabilito in Italia;

• se il prestatore ha aderito ai regimi speciali OSS è dispensato dall’emissione della fattura;

• in caso contrario, egli deve identificarsi ai fini IVA in Italia per assolvere la relativa imposta e adempiere ai connessi obblighi “formali”.

Fatturazione da Paesi extra UE

Nei confronti di soggetto passivo stabilito in Italia:

• l’operazione è rilevante agli effetti dell’IVA in Italia, in quanto il committente è stabilito in Italia;

• il committente deve emettere autofattura elettronica con l’indicazione dell’IVA calcolata con l’aliquota ordinaria.

Nei confronti di soggetto privato residente in Italia:

• anche i soggetti passivi domiciliati o residenti fuori della UE e che non abbiano una Stabile Organizzazione nella UE, qualora operino nel settore dei servizi digitali, possono iscriversi ai regimi speciali (54.12.), seguirne le regole ed evitare l’emissione di fattura nei confronti del privato consumatore italiano (art. 74-quinquies, D.P.R. n. 633/1972);

• il servizio resta comunque assoggettato all’IVA italiana nella misura ordinaria. L’imposta verrà poi liquidata dal soggetto extra UE nel Paese ove abbia aderito al regime speciale corrispondete a quello nazionale, secondo le regole ivi stabilite. Sarà poi compito del relativo ufficio fiscale riaccreditare l’IVA allo Stato membro ove di consumo (es. Italia). Per completezza si vedano i regimi speciali nel capitolo (51.9.).

50.11. IVA nel campo immobiliare

Le regole IVA, per quanto concerne il settore immobiliare, sono varie in funzione:

• della tipologia del contratto (cessione, locazione);

• della tipologia dell’immobile (fabbricato ad uso abitativo: accatastato nelle categorie A/1, A/8, A/9, civile, rientrante nelle agevolazioni della Legge Tupini, “prima casa”; strumentale);

• del tempo trascorso tra l’ultimazione dei lavori e la cessione;

• della figura del cedente: impresa che ha edificato l’immobile o si tratti di un mero rivenditore;

• di eventuali interventi di recupero e ristrutturazione;

• della presenza di appalti o subappalti;

• dell’esistenza o meno di esenzioni dal tributo ovvero da assoggettabilità all’imposta;

• dell’edificabilità o meno del terreno.

Nozione di edificio

È considerato edificio un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stante (circ. 27 marzo 2015, n. 14/E).

Non sono considerati edifici le prestazioni di servizi aventi ad oggetto:

• terreni,

• parti del suolo,

• parcheggi,

• piscine,

• giardini,

salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso (es. parcheggi interrati pertinenziali, giardini pensili, lastrico solare, ecc.).

Edifici rientranti nella “Legge Tupini”

Si tratta case di abitazione costruite secondo le norme dettate dalla c.d. “Legge Tupini” (Legge n. 408/1949), accatastate/accatastabili in una categoria diversa da A/1, A/8, A/9 e che comprendono anche uffici/negozi a condizione che:

• almeno il 50% della superficie totale dei piani sopra terra sia destinato ad abitazioni;

• non più del 25% della superficie totale dei piani sopra terra sia destinato a negozi.

Momento di effettuazione dell’operazione

Ai fini IVA, il momento di effettuazione dell’operazione in caso di:

• cessione, coincide con il momento della stipula dell’atto (rogito). Tuttavia, se gli effetti traslativi o

• costitutivi si producono posteriormente, l’operazione si considera effettuata nel momento in cui si producono tali effetti (43.2.1.);

• assegnazione in proprietà di case di abitazione fatte ai soci da cooperative edilizie a proprietà divisa, coincide con la data del rogito notarile (art. 6, c. 2, lett. d-bis), D.P.R. n. 633/1972);

• locazione, coincide con il pagamento.

Imponibilità ed esenzione

Come regola generale, nel caso di:

• locazione di immobili ad uso abitativo, l’operazione è esente, ma in certe situazioni, il locatore può optare per l’imponibilità con l’aliquota ridotta del 10%;

• affitto di fabbricati strumentali, l’operazione è esente, ma in certe situazioni il locatore può optare per l’imponibilità con l’aliquota ordinaria;

• cessione di immobili ad uso abitativo, l’operazione è esente, salvo opzione per l’imponibilità (art. 17, c. 6, lett. a-bis), D.P.R. n. 633/1972) da parte del cedente oppure quando la cessione è effettuata dal costruttore/ristrutturatore entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori. Di regola l’opzione per l’imponibilità si attua quando il cessionario è un soggetto d’imposta IVA; in questo caso l’operazione viene attuata mediante reverse charge (46.11.), metodologia non applicabile se il cessionario è un privato consumatore;

• cessione di immobile strumentale, l’operazione è soggetta ad imposta (ordinaria o ridotta a seconda delle situazioni), oppure esente se il cedente è il costruttore e la cessione è effettuata oltre 5 anni dall’ultimazione della costruzione/ristrutturazione e lo stesso non opta per l’imponibilità.

Operazioni esenti e detraibilità

In via generale, il soggetto passivo che effettua operazioni esenti da IVA non può detrarre l’imposta pagata a monte (44.2.) in relazione agli acquisti di beni o servizi connessi all’operazione posta in essere e comporta la nascita di un eventuale pro-rata (48.1.4.).

Peraltro, questa regola non si applica se l’operazione di locazione o di cessione immobiliare rientra nell’ambito dell’attività propria, oppure il locatore/cedente opta per l’imponibilità per evitare l’indetraibilità, parziale o totale.

Indennizzo per rinuncia ad aumento del canone di locazione o di affitto - L’indennizzo versato dal conduttore al locatore per la rinuncia, da parte di quest’ultimo, all’aumento del canone annuo in sede di rinnovo del contratto, non può essere considerato alla stregua di un canone di locazione pagato in un’unica soluzione. Conseguentemente esso deve essere considerato come un’obbligazione autonoma, tanto più se formalizzata come scrittura separata rispetto a quella locatizia. Trattandosi di indennizzo (comunque denominato) è da considerare escluso da IVA per mancanza del presupposto oggettivo, ma assoggettabile ad imposta proporzionale di registro (risposta a interpello 29 gennaio 2019, n. 16).

Corrispettivo per cessione del contratto di locazione - Il corrispettivo derivante dalla cessione di un contratto di locazione non costituisce per sua natura, attività di locazione. Pertanto, non può rientrare nell’ambito delle operazioni esenti ex art. 10, D.P.R. n. 633/1972, bensì nell’art. 3, c. 2, n. 5 del medesimo decreto e, conseguentemente è soggetto ad IVA in quanto operazione effettuata a titolo oneroso (risposta a interpello 29 gennaio 2019, n. 16).

50.11.1. Cessione di immobili abitativi

Se la cessione è imponibile e l’acquirente è un soggetto IVA, il cedente fattura in reverse charge (46.11.) su opzione esercitata nel rogito di vendita (art. 17, c. 6, lett. a-bis), D.P.R. n. 633/1972); tale opzione non può essere esercitata se il cessionario è un privato consumatore.

Non sono soggette a reverse charge le cessioni di immobili abitativi poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori. In tali ipotesi, infatti, le cessioni sono imponibili IVA.

La cessione a corpo di una unità immobiliare nella quale sia installa una cucina funzionante quest’ultima non possiede le caratteristiche proprie dei beni immobili in quanto non è né incorporata né parte integrante dell’immobile, inoltre può essere smontata e disinstallata senza alterare il fabbricato. Non può neppure essere considerata come operazione accessoria (ex art. 12, D.P.R. n. 633/1972) alla cessione dell’abitazione. Per tali ragioni la cessione dell’immobile (aliquota 10%) deve essere distinta da quella della cucina funzionante (aliquota 22%) (ris. n. 25/E/2021).

50.11.2. Locazione di immobili abitativi

• Conduttore: chiunque

Se la locazione è imponibile e l’affittuario è un soggetto IVA, il locatore fattura in reverse charge (46.11.) su opzione dell’affittuario espressa nel contratto d’affitto.

50.11.3. Cessione di immobili strumentali (per natura)

Per impresa costruttrice non si intende solo il soggetto a cui risulta intestato il provvedimento amministrativo in forza del quale ha luogo la costruzione o la ristrutturazione del fabbricato (vale a dire, le imprese che realizzano o ristrutturano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri), ma anche quella che, in modo occasionale, si avvale di imprese terze per la realizzazione dei lavori (risposta a interpello 21 dicembre 2020, n. 611).

Sono operazioni esenti le cessioni di fabbricati strumentali per natura o sue porzioni con esclusione di quelle cessioni effettuate entro 5 anni dalla ultimazione della costruzione o degli interventi manutentivi, effettuati dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che hanno eseguito direttamente o attraverso imprese appaltatrici determinati interventi (segnatamente quelli di cui all’art. 3, c. 1 lett. c), d), f) del D.P.R. n. 380/2001), nonché per quelle cessioni ove il cedente ha manifestato espressamente l’opzione per l’imposizione (art. 10, primo c., n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972).

Nei casi di esclusione la cessione è soggetta ad IVA con aliquota ordinaria.

Scopo della scelta per l’assoggettamento all’imposta è quello di attenuare gli effetti negativi della limitazione alla detrazione dell’imposta sugli acquisti e spese che derivano ad un’impresa che effettua operazioni esenti (pro-rata). Secondo l’Amministrazione finanziaria, rientrano nell’imponibilità anche opzionale, non solo quelle intestatarie del provvedimento di concessione alla costruzione o ristrutturazione, ma anche quelle che occasionalmente si avvalgono di terzi per la realizzazione dei lavori sopramenzionati (risposta a interpello n. 736/2021).

Distinzione tra fabbricati ad uso abitativo e immobili strumentali

La distinzione tra gli immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata in base al criterio oggettivo della classificazione catastale degli stessi al momento della cessione, a prescindere dal loro effettivo utilizzo o destinazione di fatto successivi alla vendita (circ. n. 27/E/2006).

Cessione di immobili non ultimati

La cessione di un fabbricato effettuata da un soggetto passivo d’imposta in un momento anteriore alla data di ultimazione del medesimo è soggetta ad imposta ordinaria trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo, la cui cessione, non può rientrare nell’ambito dei nn. 8-bis e 8-ter dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 (risposta a interpello n. 241/2020). Un edificio è considerato ultimato dal momento in cui l’immobile sia idoneo ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo.

Cessione di immobili collabenti

Si tratta delle costruzioni caratterizzate da un notevole livello di degrado che ne determina una incapacità reddituale temporalmente rilevante. In particolare, la nota n. 29439 del 30 luglio 2013 della Direzione Centrale Catasto e Cartografia dell’Agenzia delle Entrate specifica che un immobile è dichiarato “collabente” quando:

• non può produrre reddito neanche con interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria;

• vi sia assenza di allacci alla rete di acqua, luce e gas;

• sia impossibile l’iscrizione in altra categoria catastale;

• non consista in una delle tipologie che catastalmente non sono né individuabili e né perimetrabili e cioè quelle unità: a) prive totalmente di copertura e della relativa struttura portante o di tutti i solai; b) delimitate da muri che abbiano altezza inferiore ad un metro. In sostanza si tratta di fabbricati fatiscenti, ruderi, unità con tetto crollato e inutilizzabili.

Le “unità collabenti” sono classificate ai fini catastali come “F2”.

Non rientrando nelle fattispecie di cui ai nn. 8-bis ed 8-ter del D.P.R. n. 633/1972, se tale è la classificazione al momento della cessione, sono imponibili ad aliquota ordinaria (risposta a interpello n. 554/2022).

Sintesi cessione di immobili strumentali per natura

Se la cessione è imponibile e l’acquirente è un soggetto IVA, il cedente fattura in reverse charge (46.11.) su opzione esercitata nel rogito di vendita (art. 17, c. 6, lett. a-bis), D.P.R. n. 633/1972); tale opzione non può essere esercitata se il cessionario è un privato consumatore.

Non sono soggette a reverse charge le cessioni di immobili strumentali poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori. In tali ipotesi, infatti, le cessioni sono imponibili IVA.

La cessione di eventuali pertinenze segue lo stesso regime fiscale applicabile alla vendita del fabbricato principale, salvo che il cedente la pertinenza sia un soggetto diverso dal cedente il fabbricato principale. In tal caso, occorre compiere una valutazione caso per caso sulla base del regime impositivo esposto nella tabella di cui sopra.

50.11.4. Affitto di immobili strumentali (per natura)

50.11.5. Terreni

• Cedente: impresa

50.11.6. Appalti, subappalti e reverse charge

Come regola generale, si applica l’inversione contabile alle prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese da subappaltatori nel campo immobiliare (art. 17, c. 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972). Perché il reverse charge possa trovare applicazione occorre che la prestazione sia effettuata a favore di un committente, il quale a sua volta si sia impegnato, nei confronti di un terzo, per l’esecuzione della medesima prestazione (appalto). L’inversione contabile si applica anche relativamente all’installazione di impianti su immobili.

È stata ulteriormente allargato il campo di applicazione del reverse charge in presenza di appalti e subappalti, quindi anche oltre lo stretto settore immobiliare (art. 17, D.P.R. n. 633/1972). Sono ora soggetti ad inversione contabile le prestazioni di servizi effettuate tramite contratti di appalto e subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, caratterizzati dall’utilizzo prevalente di manodopera (c.d. labour intensive) presso le sedi di attività del committente e dall’utilizzo di beni strumentali riconducibili a quest’ultimo. I nuovi obblighi non si applicano in caso di rilascio al committente di una certificazione di regolarità fiscale che verrà messa a disposizione dall’Agenzia delle Entrate al ricorrere di determinati requisiti di affidabilità.

La nuova disposizione non si applica alle prestazioni resa alle PA e ai soggetti nei cui confronti si applica il meccanismo dello split payment nonché alle agenzie per il lavoro.

Infine, l’efficacia della disposizione è subordinata al rilascio di autorizzazione di una misura di deroga da parte del Consiglio dell’Unione europea.

Appalti

Subappalti

La casistica prevista per gli appalti trova applicazione anche nei casi di subappalto, in quanto essi sono una sorta di opera accessoria alla principale e, come tale, soggetti allo stesso trattamento impositivo (circ. 1° marzo 2001, n. 19/E).

Reverse charge per prestazioni di servizi relative ad edifici

Soggiacciono al regime di reverse charge (46.11.) le prestazioni di servizi inerenti edifici e rivolte a favore di soggetti passivi d’imposta, compresa la Pubblica amministrazione quando agisce nell’esercizio di attività commerciale. In proposito le fatture rivolte alla PA, ma soggiacenti al regime di reverse charge, sono escluse dall’obbligo della fatturazione elettronica.

In particolare, i servizi rientranti nel regime di reverse charge sono quelli individuati nella Sezione F dei codici attività della Tabella ATECO 2022.

Le prestazioni di servizio realizzate mediante appalto classificabili nel Gruppo 43 della Tabella ATECO sono soggette a reverse charge e, in caso di pluralità di prestazioni, è necessario scomporle tra quelle soggette al regime di inversione contabile e quelle soggette al regime ordinario. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate consente l’applicazione delle regole ordinarie se il contratto è finalizzato alla costruzione o ristrutturazione di un edificio (circ. 27 marzo 2015, n. 14/E e circ. n. 35/E/2017).

Se il cedente o locatore ha optato per l’inversione contabile, anche le fatture di acconto seguono la stessa regola (circ. n. 37/E/2015). Ciò nonostante, se sono stati corrisposti acconti sul corrispettivo pattuito in regime di esenzione mentre nulla era espresso nel contratto preliminare e, in sede di contratto definitivo, il cedente ha esercitato l’opzione per l’imponibilità IVA, la base imponibile del tributo è costituita dal solo importo dovuto a saldo.

Riguardo all’elencazione riportata nella Tabella ATECO, è stato inoltre chiarito che (circ. 27 marzo 2015, n. 14/E):

• le prestazioni consistenti nel rifacimento della facciata di un edificio possono ritenersi comprese fra i servizi di completamento e, conseguentemente, assoggettate al meccanismo del reverse charge;

• devono essere escluse dal meccanismo dell’inversione contabile le prestazioni di servizi relative alla preparazione del cantiere di cui al codice “43.12”, in quanto le stesse non sono riferibili alla fase del completamento, bensì a quella propedeutica della costruzione;

• rispetto al codice “43.32.02”, riferito alla posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili, la posa in opera di arredi deve intendersi esclusa dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici.

L’impianto funzionale o servente all’edificio, indipendentemente dal fatto che una parte dello stesso sia collocato all’esterno dell’edificio, deve essere visto come un bene unico, complessivamente destinato a servizio dell’edificio. In questa situazione, alla prestazione si applica il reverse charge (circ. 27 marzo 2015, n. 14/E).

Le seguenti attività sono escluse da reverse charge:

• preparazione del cantiere;

• trivellazione e perforazione;

• realizzazione di coperture;

• sterilizzazione di attrezzature medico sanitarie;

• la derattizzazione;

• pulizia e lavaggio di aree pubbliche, rimozione di neve e ghiaccio;

• prestazioni rese da professionisti (architetti, geometri, ingegneri);

• forniture di beni con installazioni in opera in quanto cessioni e non prestazioni di servizio (43.3.);

• noleggio di attrezzature con manovratore se il manovratore è il mero esecutore delle direttive del committente;

• noleggio di attrezzature senza manovratore;

• noleggio e installazione di propri ponteggi.

Prestazioni miste

In presenza di un unico contratto contenente una pluralità di servizi parte dei quali soggetti a reverse charge e parte al regime ordinario occorre separare le diverse fattispecie.

Il cedente/prestatore deve emettere più fatture, in parte soggette a IVA e in parte al sistema dell’inversione contabile.

Se tale suddivisione risulta eccessivamente complicata ed onerosa, specialmente in presenza di un unico contratto di appalto che comprenda anche altre prestazioni (art. 17, c. 6, lett. a-ter), D.P.R. n. 633/1972), in una logica di semplificazione si applicano le regole ordinarie e non quelle dell’inversione contabile (circ. 27 marzo 2015, n. 14/E).

Reverse charge e subappalto

Il meccanismo del reverse charge si applica nelle ipotesi in cui i soggetti subappaltatori rendano servizi, compresa la manodopera, ad imprese del comparto dell’edilizia che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, quali subappaltatori, in relazione alla realizzazione dell’intervento edilizio.

L’inversione contabile trova applicazione quando:

• il servizio è reso da un subappaltatore nei confronti di una impresa edile quale appaltatore principale o altro subappaltatore. Il reverse charge non si applica, invece, nei confronti del general contractor;

• il subappaltatore e l’appaltatore principale operano nel campo edile o il servizio rientri nel contratto d’opera.

Semplificando graficamente si ha:

50.11.7. Agevolazioni per ristrutturazioni edilizie ed altri incentivi

Gli interventi dedicati al recupero edilizio possono usufruire di un’aliquota ridotta in funzione della tipologia dell’intervento. L’agevolazione si applica, di regola, sulle prestazioni di servizi effettuate dall’impresa che ha eseguito i lavori stessi. Le agevolazioni riguardano:

• i lavori di manutenzione ordinaria e straordinaria;

• i lavori di restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione.

Lavori di manutenzione ordinaria e straordinaria

Occorre individuare se una determinata tipologia di lavori rientri o meno nella definizione di manutenzione ordinaria o straordinaria (Legge n. 488/1999).

Sono agevolabili i lavori realizzati su abitazioni civili ossia fabbricati che hanno più del 50% della superficie sopra terra destinata ad uso abitativo privato comprese le pertinenze e le parti comuni (circ. n. 71/E/2000). Sono da ricomprendere anche gli edifici di edilizia residenziale pubblica, purché adibiti a dimora di soggetti privati.

Aliquota - L’aliquota agevolata del 10% è applicabile, in questi casi, non solo alle prestazioni di servizi, ma anche alle cessioni di beni nell’ambito di un contratto di appalto e sempreché i lavori siano a favore di un consumatore privato.

Beni significativi nell’ambito degli interventi di recupero del patrimonio edilizio - Gli interventi di recupero del patrimonio edilizio a prevalente destinazione abitativa privata, per i quali si utilizzano beni costituenti una parte significativa del valore delle prestazioni relative sono stati disciplinati dalle Leggi n. 212/2000 e n. 488/1999.

Tali beni, entro certi limiti, possono usufruire di un’aliquota IVA agevolata al 10%. Con la Legge n. 205/2017, al fine di dirimere dubbi sull’esatta disciplina degli stessi, è stata data interpretazione autentica (quindi con effetto retroattivo). L’Agenzia è intervenuta con ulteriori chiarimenti applicativi della norma interpretativa (circ. 12 luglio 2018, n. 15/E). La fornitura di questi beni deve avvenire nell’ambito di una prestazione, segnatamente: appalto, prestazione d’opera, fornitura con posa in opera. Con specifico riferimento ai beni, occorre tener conto che, in presenza di una prestazione di servizio nell’ambito della quale vengono forniti beni di “valore significativo” anche a questi si applica l’aliquota ridotta del 10%, ma non sul loro intero valore, bensì solo sulla differenza tra il valore complessivo delle prestazioni e quello dei beni significativi.

Sono beni significativi (D.M. 29 dicembre 1999):

• ascensori e montacarichi,

• infissi interni ed esterni,

• caldaie,

• videocitofono,

• apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria,

• sanitari e rubinetteria da bagni,

• impianti di sicurezza.

La circ. 12 luglio 2018, n. 15/E a proposito dell’elencazione dei beni che per legge sono da considerare significativi e che deve essere intesa “tassativa”, ha precisato che questi “devono essere intesi nel loro significato generico e non tecnico. Conseguentemente, sono classificabili come “beni significativi” anche quelli che hanno la medesima funzionalità di quelli espressamente menzionati nell’elenco, ma che per specifiche caratteristiche e/o per esigenze di carattere commerciale assumono una diversa denominazione (a titolo esemplificativo, la stufa a pellet utilizzata per riscaldare l’acqua per alimentare il sistema di riscaldamento e per produrre acqua sanitaria deve essere assimilata alla caldaia (i.e. bene significativo); diversamente, la stufa a pellet utilizzata soltanto per il riscaldamento dell’ambiente non può essere assimilata alla caldaia)”.

Con riferimento alle parti staccate ed i componenti:

• se connotate da una propria autonomia funzionale rispetto al bene significativo, non sono comprese nel valore di questo ai fini della verifica della quota parte non soggetta all’aliquota del 10%;

• se concorre alla normale funzionalità del bene significativo, quindi è priva di una propria autonomia funzionale, essa deve essere considerata come sua parte integrante, pertanto il valore della parte staccata confluisce con quello del bene significativo, per la determinazione del limite cui applicare l’aliquota del 10%.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito il concetto di “valore” del bene significativo (circ. 12 luglio 2018, n. 15/E):

• se il bene significativo è prodotto dal prestatore stesso, il valore è il costo di produzione (costi direttamente imputabili al prodotto, ammortamento dei beni materiali ed immateriali inerenti alla produzione, manutenzioni e riparazioni con esclusione delle spese generali e dei costi di distribuzione), comprensivo degli oneri direttamente imputabili. Non può mai essere inferiore al costo delle materie prime utilizzate e al costo della manodopera impiegata;

• se il bene significativo non è prodotto dal prestatore stesso, ma acquistato da terzi, il valore del bene non può essere inferiore al costo di acquisto.

In entrambi i casi deve essere escluso il margine (mark-up) aggiunto al costo di produzione oppure al costo di acquisto del bene.

Allo stesso risultato si può giungere più semplicemente con la seguente operazione:

Mutuando dall’esempio precedente:

(10.000 - 6.000) = (4.000 x 2) = 8.000 al 10%

Il residuo 2.000 è assoggettato al 22%.

Pertanto, se l’ammontare dei beni significativi non supera la metà del costo complessivo, tutta la prestazione, compresi i beni significativi, va fatturata al 10% (circ. 12 luglio 2018, n. 15/E).

La disciplina dei beni significativi non opera quando il committente - soggetto IVA - dell’intervento è inquadrabile fra quelli soggetti a reverse charge (art. 17, c. 6, lett. a-ter), D.P.R. n. 633/1972; circ. n. 37/E/2015).

Modalità di fatturazione

Sia nel caso di emissione di fattura sia in quello di rilascio di ricevuta fiscale, nel documento deve obbligatoriamente essere indicato in modo distinto (Legge n. 205/2017):

• l’oggetto ed il valore complessivo dell’operazione;

• il valore dei beni significativi forniti con indicazione della parte di questi assoggettata ad aliquota ridotta e la parte soggetta all’aliquota ordinaria.

Anche se tutto il bene fosse da assoggettare all’aliquota agevolata, i dati di cui sopra vanno in ogni caso indicati.

Acconti - In caso di pagamento di acconti riferibili a interventi con fornitura, anche di beni significativi, il limite di valore entro cui applicare l’aliquota del 10% ai suddetti beni, dovrà essere calcolato in relazione all’intero corrispettivo dovuto dal committente e non ad un singolo acconto o al solo saldo. Il valore del bene significativo dovrà poi essere riportato, nella quota percentuale corrispondente alla parte di corrispettivo pagata, in ogni fattura relativa al singolo pagamento, indicando sia la parte di valore del bene significativo da assoggettare all’aliquota del 10% sia quella da assoggettare all’aliquota ordinaria (circ. n. 71/E/2000).

Esclusioni dall’agevolazione - Sono esclusi dall’agevolazione dell’aliquota ridotta del 10%:

• i materiali o i beni forniti da un soggetto diverso da quello che esegue i lavori;

• i materiali o i beni acquistati direttamente dal committente;

• le prestazioni professionali;

• le prestazioni di servizi resi in esecuzione di subappalti alla ditta esecutrice dei lavori. La ditta subappaltatrice deve fatturare con l’aliquota IVA ordinaria del 22% alla ditta principale che, successivamente, fatturerà la prestazione al committente con l’IVA al 10%, se ne ricorrono i presupposti.

Casi particolari - L’Agenzia delle Entrate è intervenuta a chiarimento anche per alcune tipologie di beni (circ. 12 luglio 2018, n. 15/E):

• tapparelle, scuri, veneziane - di regola esse sono da considerare funzionalmente autonome rispetto agli infissi (interni o esterni), pertanto non sono attratte nel costo del bene significativo (infisso). Pertanto, il loro costo va compreso in quello della prestazione da assoggettare al 10%.

  Solo se le stesse fossero strutturalmente integrate nell’infisso, allora perdono la loro autonomia funzionale e sono attratte nel bene significativo seguendone le sorti in funzione del valore complessivo se superiore o meno al 50% del valore dell’intera prestazione;

• zanzariere - valgono le stesse regole appena sopra esposte. Le zanzariere normalmente assumono autonoma rilevanza rispetto agli infissi, pertanto il loro valore entra a far parte del corrispettivo da assoggettare al 10% e non di quello del bene significativo. Solo se strutturalmente integrate nell’infisso allora seguono le sorti del bene significativo nella determinazione della quota parte da assoggettare al 10% e di quella da assoggettare al 22%;

• grate di sicurezza - essendo installate per prevenire atti illeciti non possono mai esser considerate parti staccate degli infissi. Pertanto, la loro installazione non assumendo autonoma rilevanza, al contrario entra quale componente della prestazione di servizi da assoggettare al 10%.

Restauro e risanamento conservativo - Si intendono gli interventi rivolti a conservare l’organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell’organismo stesso, ne consentano destinazioni d’uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell’edificio, l’inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze d’uso, l’eliminazione degli elementi estranei all’organismo edilizio.

Ristrutturazione edilizia - Si intendono gli interventi rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell’edificio, la eliminazione, la modifica e l’inserimento di nuovi elementi ed impianti.

Aliquota - Anche questi lavori godono dell’aliquota ridotta del 10% se rivolti ai medesimi fabbricati di civile abitazione indicati a proposito dei lavori di ordinaria e straordinaria manutenzione.

Ulteriori agevolazioni - Nell’ambito del recupero edilizio in genere sono altresì agevolabili:

• gli acquisti di beni (con esclusione di materie prime e semilavorati) forniti per la realizzazione degli interventi di restauro, risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia, individuati dal Testo Unico in materia edilizia (D.P.R. n. 380/2001);

• le forniture di beni finiti, ossia beni che, ancorché incorporati nella costruzione, conservano la propria individualità (per esempio, porte, infissi esterni, sanitari, caldaie, ecc.).

L’agevolazione spetta sia quando l’acquisto è fatto direttamente dal committente dei lavori sia quando ad acquistare i beni è la ditta o il prestatore d’opera che li esegue.

Incentivi per l’efficienza energetica degli edifici

Nell’ambito delle disposizioni concernenti le detrazioni fiscali, relativamente agli interventi tesi all’efficienza energetica dei fabbricati e riduzione del rischio sismico, l’IVA non detraibile o parzialmente detraibile (artt. 19, 19-bis, 19-bis1, 36-bis, D.P.R. n. 633/1972), relativa a tutte le spese rilevanti ai fini di tale beneficio, si considera nel calcolo dell’ammontare complessivo ammesso al beneficio e ciò indipendentemente dalla modalità di rilevazione contabile adottata dal contribuente (art. 6-bis, D.L. n. 41/2021).

50.11.8. Cessioni di beni o prestazioni di servizi su immobili - Territorialità

Talora si è in presenza di operazioni per le quali è difficile distinguere se si tratti di una cessione di beni o piuttosto, di una prestazione di servizi (43.3.). Se, ad esempio, le parti volevano arrivare ad un risultato nuovo e diverso rispetto al complesso dei beni necessari per la realizzazione dell’operazione, si è in presenza di una prestazione di servizi. Qualora la prestazione sia connessa ad un immobile occorre individuare la territorialità dell’operazione e, di conseguenza, l’assoggettamento o meno al tributo.

Il luogo ove è sito l’immobile, cui sono connessi i servizi, attrae l’assoggettamento o meno all’IVA indipendentemente dal luogo ove il committente sia stabilito (Italia o estero). Pertanto, schematicamente, si avrà:

50.11.9. Assegnazione di immobili

In linea generale, una assegnazione di beni ai soci (così qualificabili al 30 settembre 2022) di una società (di capitali o meno) si ha a seguito di:

• liquidazione, dopo l’approvazione del piano di riparto;

• liquidazione della quota a seguito di recesso o esclusione;

• riduzione del capitale con attribuzione ai soci;

• distribuzione di utili in natura.

La Legge di bilancio 2023 (c. da 100 a 105) riapre la possibilità per i soci di poter ottenere in assegnazione immobili societari -non strumentali - in regime fiscale agevolato, ossia pagando una imposta sostitutiva delle imposte dirette di importo ridotto, di una imposta di registro, ipotecaria e catastale inferiori a quelle tabellari. Tale agevolazione dovrebbe terminare, salvo rinnovi, il 30 settembre 2023.

Erano rimasti dei dubbi sul trattamento IVA, ossia se applicabile o meno agli assegnatari, al momento del passaggio della proprietà. In risposta a specifica interrogazione parlamentare (risposta ad interrogazione parlamentare 5 luglio 2023, n. 5-01057) la situazione è stata così chiarita: se all’atto di acquisto di un immobile destinato ad essere assegnato o ceduto in regime agevolato al socio:

• l’IVA non è stata detratta, la susseguente assegnazione è da considerare esclusa dal tributo, per mancanza del requisito oggettivo. Trattasi quindi di una esplicita deroga all’art. 2, c. 6, del D.P.R. n. 633/1972. L’esenzione permane anche se sui beni in parola siano stati eseguiti lavori di manutenzione, riparazione per i quali, invece, si sia provveduto a detrarre l’imposta (cfr. circ. n. 40/E/2002). In riferimento a questi lavori, la società assegnante, dovrà effettuare la rettifica della detrazione ex art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972;

• l’IVA è stata detratta integralmente o parzialmente, la susseguente assegnazione è imponibile. In tale evenienza la base imponibile è data dal prezzo di acquisto o dal costo di realizzazione. Solo nell’impossibilità di utilizzare uno dei citati criteri, si farà ricorso al valore normale (43.1.) (cfr. par. 7.1 circ. n. 26/E/2016 e par. n. 8 della circ. n. 37/E/2016).