61.1. Liquidazioni e versamenti - 61.1.1.Liquidazioni periodiche - 61.1.2.Liquidazione saldo annuale - 61.1.3.F24 telematico e cartaceo - 61.2. Liquidazioni periodiche a credito - 61.2.1. Compensazioni verticali - Compensazioni orizzontali - 61.3. Rimborso del credito e cessione del credito - 61.3.1.Rimborso annuale - 61.3.2.Rimborso infrannuale - 61.3.3. Rimborso dell’imposta assolta in altro Stato UE - 61.3.4. Rimborso dell’imposta assolta in Italia da soggetti residenti in altro Stato UE - 61.3.5. Rimborso dell’imposta assolta in Italia da soggetti residenti al di fuori della UE - 61.3.6.Cessione del credito IVA - 61.4. Compensazione del credito IVA - 61.4.1. Compensazione annuale - 61.4.2. Compensazione infrannuale - 61.4.3. F24 per compensazioni orizzontali - Modalità di invio - 61.5.Restituzione dell’imposta non dovuta

61.1. Liquidazioni e versamenti

61.1.1. Liquidazioni periodiche

La liquidazione periodica è lo strumento di calcolo che consente di determinare il saldo dell’IVA in un dato periodo di tempo considerato e che può essere mensile o trimestrale.

Dalla differenza tra l’imposta afferente alle operazioni attive divenute esigibili e quella detraibile afferente alle operazioni passive emerge un saldo che può essere positivo (debito d’imposta) o negativo (credito d’imposta).

Periodicità di versamento dell’imposta

La periodicità dei versamenti dell’IVA a debito è su base mensile (98.12.), con riferimento alle operazioni attive (risultanti dalle annotazioni eseguite o da eseguire nei registri obbligatori) e passive (risultanti dalle annotazioni eseguite), ma determinati soggetti possono rientrare naturalmente ovvero per opzione in un regime di liquidazione e versamento dell’imposta su base trimestrale (98.13.) (art. 27, D.P.R. n. 633/1972); sono comunque liberi di optare per la cadenza mensile.

Contribuenti mensili

Il versamento dell’imposta dovuta in un mese deve essere versata all’erario entro il giorno 16 del mese successivo (salvo che questi non cada in un giorno considerato festivo.

I versamenti d’imposta cadenti nel mese di agosto sono posticipati al giorno 20. o Infine, il versamento dell’acconto di dicembre va effettuato entro il giorno 27 del mese stesso.

Dal 2024, il limite minimo di versamento è stabilito in euro 100; qualora quanto dovuto fosse inferiore, il versamento viene accorpato a quello della liquidazione successiva (D.Lgs. n. 1/2024).

Contribuenti trimestrali

Trimestrali per natura - Sono contribuenti trimestrali “per natura”, o “trimestrali speciali”, (art. 74, c. 4, D.P.R. n. 633/1972):

• autotrasportatori di cose per conto terzi;

• banche ed istituti di credito;

• assicurazioni;

• imprese di somministrazione di gas, energia elettrica;

• gestione dei rifiuti urbani;

• impianti di distribuzione di carburanti per autotrazione e cessioni accessorie o collegate;

• concessionarie autostradali;

• Croce Rossa Italiana;

• imprese esercenti lampade votive;

• operatori della sanità che eseguono solo prestazioni esenti.

Come detto l’imposta va liquidata e versata entro il secondo mese successivo al trimestre di riferimento. Si ricorda che tutti i versamenti cadenti nel mese di agosto, sono spostati al 20 agosto. Resta ferma la data del 27 dicembre per il versamento dell’acconto annuale IVA.

Trimestrali per opzione - Sono contribuenti trimestrali “per opzione” (art. 7 D.P.R. n. 542/1999) (50.7.) i cosiddetti contribuenti minori, ossia colore che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume d’affari (47.) non superiore (art. 18, c. 1, secondo periodo, D.P.R. n. 600/1973) a:

• 500.000 euro per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizio e per gli esercenti arti e professioni;

• 800.000 euro per le imprese esercenti altre attività.

In questo caso, però, i versamenti devono essere maggiorati dell’1% a titolo di interessi con l’eccezione per l’acconto annuale previsto per il 27 dicembre che è senza alcuna maggiorazione.

La maggiorazione va annotata sul registro delle fatture emesse o su quello dei corrispettivi. Va calcolata sull’importo lordo prima di qualsiasi compensazione (61.4.) orizzontale, se la compensazione è verticale allora si applica sul netto.

L’opzione è annuale con rinnovo automatico di anno in anno salvo revoca da esplicitare nella dichiarazione annuale ovvero al supero dei limiti sopra richiamati.

Calcolo e versamento delle liquidazioni periodiche

Modalità di calcolo:

• imposta esigibile nel periodo da considerare che emerge dalle annotazioni eseguite o da eseguire nei registri delle vendite o dei corrispettivi;

dedotti

• l’imposta risultante dalle annotazioni eseguite nel registro degli acquisti purché l’esercizio del diritto alla detrazione venga esercitato nello stesso periodo;

• il credito d’imposta relativo al periodo precedente;

incrementato

• dell’eventuale debito d’imposta del periodo precedente di importo inferiore a 100 euro.

Modalità e termini di versamento - Se il saldo è a debito si deve provvedere al suo versamento entro determinate date, utilizzando un Mod. (F24).

Versamenti rateali

Sia per i soggetti mensili, sia per i trimestrali, l’ultima rata non può eccedere il 16 del mese di dicembre (art. 20, c. 4, D.Lgs. n. 241/1997).

Facilitazione per gli acquisti intracomunitari

Relativamente agli acquisti intracomunitari, ai fini dei versamenti periodici, l’IVA è computabile in detrazione con riferimento alle registrazioni eseguite:

• nel secondo mese precedente per i contribuenti mensili

• nel secondo trimestre precedente per i contribuenti trimestrali (art. 48, c. 1, D.L. n. 331/1993).

Facilitazioni in presenza di “LIPE”

A seguito della presentazione del modello “comunicazione delle liquidazioni periodiche (LIPE)” (62.1.3.) è possibile assolvere il debito d’imposta mediante addebito diretto sul proprio conto corrente oppure scaricare il Mod. F24 già precompilato dalla sezione “Liquidazioni periodiche IVA (LIPE)” presente nel portale Fatture e corrispettivi.

Deroghe

Le imprese che operano attraverso sedi secondarie o altre dipendenze (non autonome per la fatturazione e le annotazioni obbligatorie) possono registrare tutte le operazioni entro la fine del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.. Ad esempio, i corrispettivi relativi ad aprile possono essere annotati entro la fine di maggio ed il versamento verrà effettuato il 16 giugno.

Se la contabilità IVA è affidata a terzi per le liquidazioni periodiche si utilizzano i dati del secondo mese antecedente. Ad esempio, il 16 maggio si versano l’importo di aprile con i dati di marzo, e così via.

I subfornitori (art. 74, c. 5, D.P.R. n. 633/1972):

• nei rapporti con il committente,

• in presenza di un contratto scritto qualificato di “subfornitura” ove venga precisato il prezzo pattuito,

• nel quale sia specificato che il pagamento verrà effettuato successivamente rispetto alla consegna del bene o al termine della prestazione;

• procedono ad una liquidazione periodica dell’IVA, ma il versamento può essere differito al giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre stesso senza maggiorazione di interessi. Per questa opzione è sufficiente il comportamento concludente avendone i requisiti richiesti. Nella prima dichiarazione successiva si dovrà barrare la specifica casella del quadro VH .

Nel caso di effettuazione contemporanea di subforniture (art. 74, c. 5, D.P.R. n. 633/1972) e di altre operazioni occorre procedere alla liquidazione mensile complessiva delle operazioni (agevolate e non), con queste scadenze:

• entro il giorno 16 del mese successivo, si versa l’imposta relativa alle operazioni “ordinarie”;

• entro il giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre, si versa quella relativa alla subfornitura agevolata.

Per i subfornitori sono stati istituiti appositi codici tributo con riferimento alle sole operazioni di subfornitura.

Arrotondamenti

Gli importi da versare sono da arrotondare al centesimo di euro:

• per eccesso se il terzo decimale è uguale o maggiore di 5 (es. 2.576,387 = 2.576,39);

• per difetto se il terzo decimale è inferiore a 5 (es. 3.943,764 = 3.943,76).

Semplificazioni fiscali

Sul portale “Fatture e corrispettivi” sono visuabilizzabili le bozze delle liquidazioni periodiche eventualmente integrabili e spedibili (art. 16, D.L. 26 ottobre 2019, n. 124) (62.1.3.).

61.1.2. Liquidazione saldo annuale

Per i soggetti trimestrali l’IVA dovuta in dichiarazione annuale di regola coincide con quella dell’ultimo trimestre dell’anno (da maggiorare dell’1% per determinati soggetti).

Per i soggetti mensili - se le liquidazioni periodiche a debito e/o a credito sono state operate correttamente nel corso di tutto il periodo d’imposta - dopo la liquidazione del mese di dicembre non dovrebbe emergere alcun ulteriore versamento (saldo) da operare.

In caso contrario (es.: errori, omissioni, oppure si è verificata una modifica del pro-rata provvisorio o, ancora, perché vi è stato un eccesso nel versamento dell’acconto di dicembre) emerge una posizione debitoria/creditoria.

L’eventuale saldo nasce dalla differenza tra il debito annuale e la sommatoria dei versamenti effettuati in corso d’anno, al netto dell’acconto annuale (62.2.).

Qualora il saldo risulti essere superiore all’importo minimo di euro 10,33, occorre procedere al suo versamento (98.11.).

Termini di versamento

Indipendentemente dalla metodologia utilizzata per il pagamento (unica soluzione; rateazione) il codice di versamento è sempre 6099.

I termini sotto indicati valgono tanto per i contribuenti mensili, quanto per quelli trimestrali.

Termini di versamento in un’unica soluzione - È possibile versare l’eventuale saldo che emerge dalla dichiarazione annuale IVA:

• entro il 16 marzo, senza maggiorazioni;

oppure seguendo le regole di scadenza delle dichiarazioni dei redditi. In questo caso:

• dal 17 marzo al 30 giugno, con contestuale versamento di una maggiorazione dello 0,40% a titolo di interessi, calcolati su ogni mese successivo al 16 marzo. Non si applica la maggiorazione se il versamento è effettuato a titolo di adeguamento ai parametri o agli studi di settore;

• dal 1° luglio al 30 luglio. Si applica la maggiorazione dello 0,40% oltre ad un ulteriore 0,40% a titolo di interessi.

Termini di versamento su base rateale - È possibile versare l’eventuale saldo che emerge dalla dichiarazione annuale IVA con:

• rateazione del saldo in rate mensili eguali (massimo 10 rate) da versare entro il 16 di ciascun mese, maggiorando la rata da versare ciascun mese dello 0,33% a partire dalla rata successiva alla prima (16 marzo). L’ultima rata non può essere versata oltre il 16 dicembre;

• differimento del versamento in un’unica soluzione entro il 30 giugno, con una maggiorazione dello 0,40% a titolo di interessi per ogni mese o frazione di mese successivo al 16 marzo (massimo: 1,60%);

• rateazione del saldo a partire dalla data prevista per il versamento delle somme dovute in base alla dichiarazione dei redditi (30 giugno), in un massimo di 6 rate eguali, con maggiorazione del saldo dello 0,40% per ciascun mese o frazione di mese scadente tra il 16 marzo ed il 30 giugno da applicare sulla parte del debito non compensato con eventuali crediti riportati in F24. L’importo così ottenuto va suddiviso nel numero di rate di eguale importo prescelto (scadenza ultima 16 dicembre) con una ulteriore maggiorazione dello 0,33% mensile per ogni rata successiva alla prima;

• rateazione del saldo a partire dal 30 luglio, in rate eguali (ultima entro il 16 dicembre), con la maggiorazione a titolo di interessi dello 0,40% per ciascun mese o frazione di mese scadente tra il 16 marzo ed il 30 luglio (massimo 2%), con una ulteriore maggiorazione dello 0,40% a titolo di interessi sulla somma dovuta al 30 giugno (R.M. n. 73/E/2017). La maggiorazione dello 0,40% si applica sulla parte del debito non compensato con i crediti indicati nel Mod. F24. Ogni rata va versata entro il giorno 16 del mese di riferimento.

Tutti i versamenti rateali che hanno scadenza dal 1° agosto al 20 agosto di ogni anno possono essere versato entro il giorno 20 agosto senza maggiorazione (art. 37, c. 11-bis, D.L. n. 223/2006).

61.1.3. F24 telematico e cartaceo

I soggetti muniti di partita IVA effettuano i versamenti ovvero le compensazioni orizzontali utilizzano il Mod. F24 ed inviarlo all’Agenzia delle Entrate in via telematica. L’invio può essere effettuato direttamente, oppure per mezzo degli intermediari abilitati a questo servizio.

I soggetti IVA ancora autorizzati ad utilizzare il Mod. F24 in forma cartacea (circ. n. 30/E/2006 e circ. 19 settembre 2014, n. 27/E), sono:

• gli eredi dei contribuenti titolari di partita IVA, per i pagamenti relativi all’attività del soggetto deceduto;

• i contribuenti che hanno cessato la posizione IVA, in relazione ai tributi relativi allo svolgimento dell’attività;

• i produttori agricoli esonerati dagli obblighi IVA;

• i soggetti che non possono detenere un c/c (es. soggetti falliti);

• i soggetti che godono di crediti d’imposta utilizzabili in compensazione solo presso gli Agenti della Riscossione;

• i modelli F24 precompilati, inviati dagli enti al contribuente, sempre che non vi siano compensazioni;

• i curatori fallimentari, per i versamenti effettuati per conto della procedura concorsuale.

Versamenti minimi con F24

• Saldo IVA da liquidazioni periodiche se inferiori a 100 euro. La porzione non versabile si cumula con quella relativa al periodo successivo.

• Saldo IVA da dichiarazione annuale è dovuto per importi superiori a 10,33 euro.

• Acconto IVA con importo superiore ai 103,29 euro (anche questo non modificato dal Decreto semplificazioni fiscali).

61.2. Liquidazioni periodiche a credito

Dalla liquidazione periodica determinata come indicato in (61.1.) potrebbe emergere un credito.

Il credito emergente in corso d’anno può essere:

• utilizzato per compensare futuri debiti d’imposta che dovessero emergere dalle successive liquidazioni (c.d. compensazione verticale o interna);

• utilizzato per compensare altre imposte, tributi, contributi (cosiddetta compensazione orizzontale) (61.4.2.);

• chiesto a rimborso infrannuale (61.3.2.).

61.2.1. Compensazioni verticali - Compensazioni orizzontali

Compensazioni verticali

Se il credito ed il debito sono della stessa natura (IVA debito con IVA a credito) la compensazione si dice verticale o interna.

Nel caso delle sole compensazioni verticali, non è prevista alcuna formalità ed alcun limite. Pertanto, non esiste alcun obbligo di presentare il Mod. F24 tramite i canali telematici delle Entrate qualora il saldo sia pari a zero.

Le compensazioni verticali non concorrono a determinare il limite di 2.000.000 di euro annui previsto dall’art. 1, c. 72, Legge n. 234/2021.

Compensazioni orizzontali

Si hanno compensazioni orizzontali o “esterne” quando le disposizioni di legge consentono la compensazione tra tributi e/o contributi diversi. Ad esempio, IVA con imposte dirette (IRPEF, IRES, IRAP ecc. comprese le addizionali e le imposte sostitutive) ovvero contributi (INPS, ecc.).

La compensazione orizzontale può essere utilizzata a fronte del:

• il credito emergente dalla dichiarazione annuale,

• il credito trimestrale in presenza di determinati requisiti per rimborso infrannuale con presentazione del Mod. TR.

A differenza di quella verticale, per l’eventuale saldo a zero a seguito di una compensazione orizzontale, il Mod. F24 deve essere sempre trasmesso; l’omissione è sanzionata, ma è ammesso il ravvedimento operoso (R.M. n. 36/E/2017).

Termini per la compensazione del credito annuo

• fino a 5000 euro: compensazione “orizzontale” libera senza attendere la presentazione della dichiarazione;

• oltre 5.000 euro: raggiunto detto limite, ogni altra compensazione orizzontale può avvenire solo dal 10° giorno successivo alla presentazione della dichiarazione annuale IVA.

Esistono anche limiti annui per la richiesta di rimborso (61.4.).

61.3. Rimborso del credito e cessione del credito

61.3.1. Rimborso annuale

I soggetti a credito al termine dell’anno possono chiedere il rimborso, in tutto od in parte, in sede di dichiarazione annuale (artt. 30 e 34, c. 9, D.P.R. n. 633/1972) solo se di importo superiore a 2.582,28 euro ed in una delle seguenti situazioni, compilando l’apposito Quadro VX:

• aliquota media applicata su acquisti ed importazioni risulta superiore a quella mediamente applicata alle operazioni effettuate maggiorata del 10% comprese le operazioni ad aliquota zero, ma non quelle operazioni non soggette all’imposta quando effettuate all’interno di un deposito IVA (risposta a interpello n. 469/2020). Non si tiene conto degli acquisti od importazioni di beni ammortizzabili (art. 30, c. 3 lett. a);

• operazioni non imponibili ed assimilate (ex artt. 8, 8-bis, 9, D.P.R. n. 633/1972) (44.1), cessioni/servizi intraUE, operazioni verso organismi internazionali (art. 72) superiori al 25 per cento del totale delle operazioni attive (art. 30, c. 3 lett. b);

• imposta relativa all’acquisto od importazione di beni ammortizzabili, sia se acquistati nell’anno sia in anni precedenti (C.M. n. 13/1990). L’Agenzia ha stabilito che non rileva ai fini del rimborso quanto pagato per il riscatto di beni ammortizzabili acquisiti in leasing (R.M. n. 392/E/2007). Di parere opposto è la giurisprudenza. Lo stesso dicasi per i miglioramenti su beni di terzi in quanto trattasi di oneri pluriennali (art. 30, c. 2 lett. c)) (ord. n. 23667/2020). Occorre che il bene sia oggettivamente “ammortizzabile” anche se l’ammortamento non è ancora iniziato (risposta a interpello n. 497/2020);

• prevalenza di operazioni escluse dall’imposta per carenza del presupposto della territorialità (art. 30, c. 3, lett. d) (42.3.5.);

• soggetti non residenti identificatisi direttamente ovvero tramite il proprio rappresentante fiscale (art. 30, c. 3 lett. e);

• esportazioni e cessioni intraUE effettuate da produttori agricoli in regime speciale, di prodotti agricoli compresi nella Tabella A, parte I, del D.P.R. n. 633/1972. La porzione rimborsabile viene determinata mediante l’applicazione delle percentuali di compensazione stabilite per le analoghe operazioni domestiche (art. 34, c. 9, D.P.R. n. 633/1972).

Senza limitazioni di importo è la richiesta di rimborso in caso di cessazione di attività. Si veda oltre.

Lavori su beni di terzi

La Suprema Corte ha chiarito che un soggetto IVA ha diritto al rimborso dell’IVA anche per lavori di manutenzione e ristrutturazione effettuati su immobili dei quali non è proprietario, ma che detiene in virtù di un diritto personale di godimento, purché vi sia un nesso di strumentalità tra tali beni e l’attività svolta. (Cass., SS.UU., sent. n. 13162 del 14 maggio 2024, conforme a ordinanze Cass. nn. 25814/2021, 36014/2021, 23471/2020).

Rimborso del credito ed omissione della dichiarazione

È possibile chiedere ed ottenere il rimborso del credito annuale anche se si è omessa la dichiarazione annuale IVA (Cass., sent. n. 17757/2016 e Cass., ord. n. 22340/2018), purché:

• l’ammontare del credito risulti dalle liquidazioni periodiche;

• gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo d’imposta;

• che quest’ultimo sia debitore dell’IVA attinente a tali acquisti;

• i beni siano usati ai fini di proprie operazioni imponibili.

Cessazione dell’attività

In linea generale una volta cessata l’attività è necessario presentare l’ultima dichiarazione annuale entro i consueti termini e, se dalla stessa emerge un credito d’imposta, poter chiederne il rimborso ex art. 30, c. 2, ultimo periodo del D.P.R. n. 633/1972.

Come detto in precedenza nel caso di cessazione dell’attività non vi è limiti di importo ed è soggetta al termine di prescrizione ordinario decennale. Il liquidatore nel caso delle società di capitali, o nel caso di società di persone che abbia provveduto alla cessione del credito, può - nella dichiarazione finale - esprimere la richiesta del rimborso dell’eccedenza d’imposta, purché:

• sia superiore ad euro 10,33 (art. 3, D.P.R. n. 126/2003);

• se superiore ad euro 30.000 (per i soggetti ISA non inferiore ad euro 70.000) occorre presentare apposita garanzia” (art. 38-bis, c. 3 e c.4, D.P.R. n. 633/1972 e art. 14, c. 1, lett. b), D.Lgs. n. 1/2024) per la durata di 3 anni dall’esecuzione del rimborso o, se inferiore, al periodo mancante al termine di decadenza dell’accertamento. Il limite di 30.000 euro (ovvero di 70.000 per i soggetti ISA ex art. 14, lett. b), D. Lgs n. 1/2024) per rientrare nell’esonero da garanzia, si riferisce all’ammontare complessivo di tutte le richieste di rimborso effettuate per il periodo d’imposta (sia con il Mod. TR, sia con quello annuale) (circ. n. 32/E/2014). La garanzia consiste in una cauzione in titoli di Stato (o in titoli garantiti dallo Stato), in una fideiussione bancaria, in una polizza assicurativa fideiussoria (art. 38-bis, c. 5, D.P.R. n. 633/1972).

La richiesta di rimborso deve essere indicata in sede di dichiarazione annuale. La trasmissione della dichiarazione IVA comprende automaticamente anche l’istanza di rimborso; questo dovrebbe avvenire entro 3 mesi dalla presentazione della dichiarazione con gli interessi che iniziano a decorrere da detta scadenza nella misura del 2% (art. 38-bis, c. 1, D.P.R. n. 633/1972).

Il credito eventualmente emergente a seguito di cessazione dell’attività, oltre che essere chiesto a rimborso o messo in compensazione, può anche essere ceduto però in modo unitario, ossia non frazionato (R.M. n. 103/E/2006).

Soggetti passivi in attività

È possibile chiedere il rimborso solo se l’eccedenza detraibile sia superiore ad euro 2.582,28 all’atto della presentazione della dichiarazione (art. 30, c. 2, D.P.R. n. 633/1972) Inoltre, il contribuente richiedente deve soddisfare almeno una delle condizioni tassative già citate all’inizio del presente paragrafo e relative all’anno per il quale chiede il rimborso (artt. 30 e 38-bis, D.P.R. n. 633/1972).

È possibile chiedere un rimborso inferiore all’importo di euro 2.582,28, se l’eccedenza di credito è stata in parte compensata o rinviata a nuovo ed in parte chiesta a rimborso.

Triennio a credito

Indipendentemente dalle condizioni sopra riportate, il soggetto può chiedere il rimborso dell’eccedenza detraibile, risultante dalla dichiarazione annuale, se risulta a credito anche nelle 2 dichiarazioni annuali immediatamente precedenti.

In questo caso è possibile il rimborso deve essere relativo ad un ammontare non superiore al minore importo delle eccedenze detraibili dei 3 anni, anche se di importi inferiori a euro 2.582,28 indipendentemente dalle condizioni illustrate all’inizio del paragrafo.

Si ha diritto al rimborso anche nei periodi immediatamente successivi alla fine del triennio e nei limiti dell’eccedenza riportata dall’anno precedente.

Se sono stati acquistati beni ammortizzabili o sostenute spese di ricerca è possibile chiedere anche il rimborso dell’IVA ad essi afferente, se non già computata nel minor credito chiesto a rimborso.

IVA di gruppo - Rimborso

In caso di IVA di gruppo (58.) l’eccedenza può essere chiesta a rimborso unicamente dalla controllante ed in particolare:

• il limite euro 2.582,28 va verificato in capo alle singole società aderenti alla procedura;

• la condizione, tra quelle sopra indicate (“soggetti passivi in attività”) deve sussistere in capo alla società aderente alla procedura con eccedenza a credito in sede di dichiarazione annuale trasferita ma non compensata nel corso del periodo di imposta.

Società non operative

Se per tre esercizi consecutivi il volume di affari risulta inferiore al valore dei ricavi (determinato con le percentuali di cui all’art. 30 della Legge n. 724/1994), vi è la perdita definitiva al diritto di detrazione.

Inoltre, non è possibile:

• chiedere il rimborso del credito annuale;

• operare compensazioni d’imposta;

• cedere il credito.

Procedura di richiesta del rimborso

La richiesta di rimborso dell’eccedenza di credito è effettuata compilando il Quadro VX della dichiarazione annuale.

Nel caso di richieste superiori ai limiti, occorre distinguere tra soggetti “non a rischio” o ritenuti “virtuosi” e soggetti “a rischio”.

Soggetti non a rischio - I soggetti che non rientrano nelle ipotesi indicate al c. 4 dell’art. 38-bis sono considerati “non a rischio”. In questa ipotesi il rimborso è eseguito purché siano rispettati il seguente adempimento e con le condizioni ivi indicate:

• presentazione della dichiarazione e dichiarazione sostitutiva di atto notorio attestante la sussistenza di tutte e tre le caratteristiche soggettive che consentono l’esonero dalla garanzia. Esattamente:

  • solidità patrimoniale;

  • continuità aziendale;

  • regolarità nei versamenti contributivi e previdenziali.

Soggetti a rischio - Sono gli altri contribuenti che non possiedono tutte le caratteristiche soggettive appena sopra enunciate.

I soggetti con crediti oltre 30.000 euro possono chiederne il rimborso previa presentazione della dichiarazione annuale dalla quale emerge il credito da chiedere a rimborso accompagnata dal visto di conformità.

Devono presentare idonea garanzia i soggetti che:

• esercitano attività d’impresa da meno di 2 anni (con esclusione delle start-up innovative);

• presentano la dichiarazione o l’istanza priva del visto di conformità quando dovuto o della sottoscrizione alternativa da parte dell’organo di controllo oppure non presentano la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà;

• chiedono il rimborso dell’eccedenza risultante all’atto della cessazione dell’attività. In caso di liquidazione volontaria, è possibile il rimborso senza prestare la garanzia qualora la dichiarazione sia munita di visto e vi sia la dichiarazione sostitutiva che attesti la sussistenza delle condizioni richieste;

• nei 2 anni antecedenti la richiesta di rimborso hanno ricevuto avvisi di accertamento o di rettifica che evidenziano significativi scostamenti rispetto a quanto dichiarato (art. 38-bis, c. 4, lett. b)) (risposta a interpello n. 292/2020).

Inoltre:

• qualora il contribuente intenda apporre il visto di conformità quando dovuto, non apposto sulla dichiarazione originaria, può presentare una dichiarazione integrativa anche oltre i 90 giorni dalla data di scadenza della presentazione della dichiarazione (circ. n. 6/E/2015);

• tra gli atti che obbligano alla presentazione di idonea garanzia non sono solo quelli di accertamento o rettifica, ma anche quelli relativi ad altri tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate (circ. n. 33/E/2016).

Il limite di euro 30.000 - ora euro 70.000 per i soggetti ISA (art. 38-bis, c. 4, D.P.R. n. 633/1972- art. 14, c. 1, lett. b) D.Lgs. n. 1/2024) - si deve riferire alla sommatoria delle istanze di rimborso presentate per l’intero periodo d’imposta (circ. n. 32/E/2014).

Inoltre, la soglia limite va calcolata separatamente per i rimborsi e per le compensazioni.

Vi sono due modalità per chiedere il rimborso:

• la procedura semplificata;

• la procedura ordinaria.

I rimborsi da conto fiscale (art. 1, c. 4-bis, D.L. n. 50/2017) sono erogati direttamente ai contribuenti dall’Agente della riscossione.

Procedura semplificata - Si applica per i rimborsi IVA di importo superiore a 30.000 euro (ovvero 70.000 euro) e, comunque, entro il limite annuo di 2.000.000 euro, nei confronti dei soggetti “virtuosi” o “non a rischio” già citati.

Per questi soggetti è prevista la possibilità di richiedere il rimborso presentando, la dichiarazione IVA annuale, corredata da visto di conformità o dalla sottoscrizione alternativa da parte dell’organo di controllo, una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà attestante che:

• il patrimonio netto non è diminuito di oltre il 40% rispetto a quanto emerso dall’ultimo periodo d’imposta;

• la consistenza degli immobili non si è ridotta rispetto alle risultanze dell’ultimo periodo di imposta di oltre il 40% per cessioni non effettuate nella norma gestione dell’attività esercitata;

• l’attività non è cessata né si è ridotta per effetto di cessioni di aziende o rami di aziende;

• non risultano cedute, nell’anno precedente alla richiesta, azioni o quote della società per un ammontare superiore al 50% del capitale sociale;

• i versamenti previdenziali e assicurativi versati correttamente.

Vedasi oltre per le modalità di Esecuzione dei rimborsi.

Procedura ordinaria (con obbligo di garanzia) - Riguarda i contribuenti ritenuti “non virtuosi” o “a rischio” e sono ordinariamente eseguiti, su richiesta in sede di dichiarazione, entro 3 mesi dalla presentazione della dichiarazione (art. 38-bis, c. 1, D.P.R. n. 633/1972). In ogni caso non è dovuta la prestazione di garanzia per i rimborsi IVA per un importo non superiore a 70.000 euro annui per i soggetti ISA (art. 14, c. 1, lett. b), D.Lgs. n. 1/2024).

Si tratta:

• dei soggetti passivi che esercitano un’attività d’impresa da meno di 2 anni, diversi dalle c.d. “start-up innovative”;

• dei soggetti passivi che hanno ricevuto, nei 2 anni precedenti la richiesta di rimborso, avvisi di accertamento o rettifica da cui risulti, per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o del credito dichiarato in misura superiore:

  • al 10% degli importi dichiarati, se questi non superano 150.000 euro;

  • al 5% degli importi dichiarati, se questi superano 150.000 euro ma non superano 1.500.000 euro;

  • all’1% degli importi dichiarati, o comunque a 150.000 euro, se gli importi dichiarati superano 1.500.000 euro;

• dei soggetti che hanno presentato la dichiarazione, ovvero l’istanza da cui emerge il credito IVA, senza il visto di conformità per importi non superiori a 30.000 o 70.000 euro annui (ex art. 14, c. 1, lett. b), D.Lgs. n. 1/2024) o la sottoscrizione alternativa, ovvero non abbiano presentato la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà;

• dei soggetti che richiedono il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante all’atto della cessazione dell’attività.

Vedasi oltre per le modalità di Esecuzione dei rimborsi.

Gruppi societari

Per i gruppi societari che abbiano un bilancio consolidato (condizione essenziale) superiore a 250 milioni di euro la garanzia può essere prestata mediante la diretta assunzione da parte della società capogruppo o controllante con impegno di integrale restituzione del credito ottenuto, compresi i relativi interessi, anche in caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata. In ogni caso la società capogruppo o controllante deve comunicare in anticipo all’Amministrazione finanziaria l’intendimento di cedere la partecipazione nella società controllata o collegata (art. 38-bis, c. 5).

Caso di patrimonio negativo

Il rimborso resta subordinato alla presentazione della garanzia ogniqualvolta manchino i requisiti indicati dall’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972. Uno dei quali è rappresentato dalla solidità patrimoniale, che deve esistere e non deve essere diminuito rispetto al periodo d’imposta precedente di oltre il 40%. Di conseguenza se per una qualsiasi ragione il patrimonio è diventato negativo viene a cadere il concetto di stabilità patrimoniale. In tale evenienza la richiesta di rimborso deve necessariamente essere subordinata dalla presentazione di apposita garanzia (risposta a interpello n. 347/2023).

Procedura di rimborso in via prioritaria - A favore dei soggetti sottoelencati è possibile accedere ad un rimborso in via prioritaria (art. 38-bis, c. 10, D.P.R. n. 633/1972 e D.M .22 marzo 2007) ossia entro 3 mesi dalla richiesta, qualora al momento della richiesta sussistano contestualmente le seguenti condizioni:

• l’aliquota mediamente applicata alle operazioni attive, maggiorata del 10%, risulta inferiore a quella mediamente applicata su quelle passive;

• l’attività è esercitata da almeno 3 anni;

• l’eccedenza chiesta a rimborso è pari o maggiore di 10.000 euro (3.000 euro per i rimborsi infrannuali);

• l’eccedenza chiesta a rimborso è pari o maggiore del 10% dell’IVA assolta complessivamente nel periodo per il quale si chiede il rimborso.

Possono chiedere il rimborso in via prioritaria:

• i soggetti che effettuano in modo prevalente operazioni soggette a reverse charge (art. 17, c. 6, lett. a-ter), D.P.R. n. 633/1972);

• i subappaltatori operanti nel settore edile che effettuano prestazioni di servizi con applicazione di reverse charge (art. 17, c. 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972);

• i soggetti che svolgono attività di recupero e preparazione per il riciclaggio di cascami e rottami metallici;

• i soggetti che producono zinco, piombo e stagno, nonché i semilavorati degli stessi metalli di base non ferrosi;

• i soggetti che producono alluminio e semilavorati;

• i soggetti che fabbricano aeromobili, veicoli spaziali e relativi dispositivi;

• i soggetti che si occupano di proiezione cinematografica;

• i soggetti che fatturano in split payment (46.12.), se soddisfano il requisito dell’aliquota media (art. 30, c. 3, lett. a), D.P.R. n. 633/1972), solo per la parte di credito relativa alle operazioni in split payment.

Vedasi oltre per le modalità di Esecuzione dei rimborsi.

Garanzie

Le garanzie eventualmente richieste sono rappresentate da:

• cauzioni in titoli di Stato o garantiti dallo Stato al valore di borsa;

• fidejussione o polizza fidejussoria rilasciata da istituto di credito, da un’impresa notoriamente ritenuta solvibile, da una compagnia di assicurazioni operante nel campo delle cauzioni,

• garanzie da consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi nel caso di PMI.

L’importo della garanzia deve coprire l’importo chiesto a rimborso e gli interessi. La garanzia deve avere una durata di 3 anni a partire dalla data dell’erogazione e può essere superiore qualora l’Agenzia, in sede di controllo del credito richiesto a rimborso, chieda ulteriori informazioni e queste vengano fornite oltre il termine di 15 giorni dalla richiesta.

Ammontare della richiesta di garanzia

La garanzia è intestata, a seconda dell’organo deputato al rimborso, all’Agente della riscossione oppure all’Agenzia delle Entrate.

Indici ISA

Gli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale (ISA) sono basati su analisi statistiche con lo scopo di verificare la normalità e la coerenza di quanto dichiarato da esercenti attività d’impresa, arte o professione, rispetto alla categoria economica di appartenenza. Gli indici si esprimono in “gradi” di affidabilità con una scala da 1 a 10 per ogni singolo contribuente. Se il punteggio raggiunto è sufficientemente alto, il contribuente ha diritto ad un Regime premiale (61.3.3.).

Gli ISA devono essere approvati entro il 31 gennaio di ogni anno in riferimento all’anno stesso (art. 9-bis, D.L. n. 50/2017). Per il 2024 gli indici ISA sono stati pubblicati il 29 gennaio con Provvedimento n. 21545/24.

Esecuzione dei rimborsi

Chi può usufruire della procedura semplificata trasmette telematicamente la dichiarazione annuale compilando il Quadro VX. L’Agenzia delle Entrate, entro i successivi 10 giorni, invia i dati relativi alla richiesta di rimborso all’Agente della riscossione che dispone l’accreditamento sul c/c bancario del contribuente tra il 41° ed il 60° giorno successivo alla richiesta.

Nella procedura ordinaria, i soggetti passivi inviano telematicamente la dichiarazione annuale compilando il Quadro VX. L’Agenzia delle Entrate, esaminata la richiesta, chiede le garanzie e dispone entro 90 giorni dalla richiesta il pagamento all’Agente della riscossione, il quale provvede entro 20 giorni dalla disposizione di pagamento.

Coloro che usufruiscono della procedura prioritaria ottengono il rimborso entro 3 mesi dalla richiesta (art. 20, D.M. 28 dicembre 1993, n. 567 e circ. 13 aprile 2015, n. 15/E. L’Agenzia attraverso una numerazione progressiva, ne assicura la precedenza rispetto a quelli non prioritari.

Una volta che il credito chiesto a rimborso è stato esposto nella dichiarazione annuale, resta soggetto solamente alla prescrizione decennale. Di conseguenza, il contribuente non è tenuto ad alcun ulteriore adempimento, se non a quello di sollecitare l’Ufficio che ritardi oltre i tempi previsti dalla norma (Cass., SS.UU., sent. n. 4145/2016).

Rinuncia al credito

La rinuncia al rimborso del credito annuale è possibile purché esso non sia già stato eseguito. La rinuncia deve essere formalizzata mediante richiesta di rinuncia presso l’Agenzia competente. Successivamente il credito andrà inserito nel Quadro VL rigo 26.

61.3.2. Rimborso infrannuale

In alternativa alla compensazione è possibile, a determinate condizioni, chiedere il rimborso del credito, totale o parziale, sorto nei primi tre trimestri dell’anno (art. 38-bis, c. 2, D.P.R. n. 633/1972) (98.20.).

La richiesta di rimborso (o da compensare) infrannuale viene tramessa utilizzando il Mod. IVA TR ; ha per oggetto l’eccedenza di credito maturata nel trimestre (indipendentemente dalla periodicità adottata dal contribuente), purché di ammontare superiore ad euro 2.582,28 e al superamento di almeno una delle condizioni sotto riportate.

Il Mod IVA TR può essere utilizzato anche dai soggetti non residenti che abbiano nominato in Italia un rappresentante fiscale o si siano ivi identificati direttamente.

Il riferimento al trimestre è indipendente dalla periodicità di liquidazione adottata dal contribuente (mensile o trimestrale, per natura o per opzione).

La richiesta di rimborso deve essere presentata entro la fine del mese successivo a ciascuno dei primi 3 trimestri di competenza. I crediti maturati nel 4° trimestre vanno chiesti a rimborso in sede di dichiarazione annuale.

La presentazione del Mod. IVA TR oltre le scadenze indicate non può essere regolarizzata e il contribuente perde il diritto ad ottenere il rimborso.

Di contrario avviso rispetto alla rigidità dei riferimenti trimestrali, è la Corte di Cassazione che cita il dettato normativo sia dell’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972, sia dell’art. 183 della Direttiva UE, sottolineando come tale limitazione temporale non trovi alcun fondamento, ma sia lesiva del principio di neutralità dell’imposta. Il presupposto essenziale per l’esercizio della detrazione è il possesso della fattura di acquisto che è disponibile in un momento successivo rispetto alla data di emissione; ne deriva che il diritto al rimborso, sorge non già all’atto di effettuazione dell’operazione, bensì nell’ulteriore momento in cui si procede all’annotazione del documento nelle scritture contabili. Infine, la Corte sottolinea che con l’ingresso della fatturazione elettronica, l’incertezza tra la data di trasmissione e di ricezione del documento viene meno (ord. n. 20077/2023).

Rimborsi infrannuali per soggetti con contabilità presso terzi

Per i soggetti che hanno affidato a terzi la propria contabilità (45.5.) l’eccedenza trimestrale rimborsabile si calcola con riferimento alle operazioni registrate nel trimestre di riferimento, senza tener conto dello sfasamento temporale relativo alle liquidazioni periodiche (R.M. n. 6/E/2011).

Condizioni di rimborso

Il rimborso IVA infrannuale è riconosciuto se il richiedente, in relazione al trimestre di riferimento ha effettuato:

• esclusivamente o prevalentemente operazioni attive soggette ad una aliquota media, maggiorata del 10%, inferiore all’aliquota media delle operazioni passive;

• operazioni non imponibili per un ammontare superiore al 25% dell’ammontare complessivo delle operazioni attive;

• acquisti e importazioni di beni ammortizzabili per un ammontare superiore ai 2/3 del totale degli acquisti e delle importazioni imponibili. In tale ipotesi può essere chiesta a rimborso o utilizzata in compensazione unicamente l’imposta afferente gli acquisti di beni ammortizzabili del trimestre;

• operazioni nei confronti di soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato per un importo superiore al 50% dell’ammontare complessivo delle operazioni attive;

I requisiti devono sussistere in riferimento al trimestre di riferimento.

I rimborsi sono eseguiti entro il 20 del secondo mese successivo a ciascuno dei primi tre trimestri solari. In caso di ritardo, sulle somme richieste, si applicano gli interessi del 2% annuo con decorrenza dal giorno di scadenza del loro pagamento.

Limiti e condizioni

Anche il rimborso infrannuale soffre dei limiti e condizioni ex art. 38-bis D.P.R. n. 633/1972 (già esposte a proposito dei rimborsi annuali.

Regimi speciali OSS

Anche i soggetti che si avvalgono dei regimi speciali per le vendite a distanza possono ottenere i rimborsi trimestrali ex art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972, purché, in aggiunta alla documentazione trimestrale prevista dagli artt. 74-quinquies e 74-sexies), adottino la modalità di fatturazione e contabilizzazione delle vendite a distanza stabilita dalle regole ordinarie. In tale ipotesi, nel Mod. TR si espongono le operazioni ai righi TA30 e TD2 (risposta a interpello n. 802/E/2021).

Modalità di richiesta del rimborso

La richiesta va inviata esclusivamente in via telematica all’Agenzia delle Entrate utilizzando il Mod. IVA TR. Anche per i rimborsi infrannuali, sino ad euro 30.000 ovvero 70.000 non è previsto l’obbligo di garanzia, né altri adempimenti formali.

Al di sopra di tale soglia, la garanzia:

• deve essere presentata dai contribuenti “a rischio” (61.3.1.), con le stesse modalità previste per i rimborsi annuali (61.3.1.);

• non deve essere presentata dai contribuenti ritenuti “virtuosi”. Si veda (61.3.1.).

La richiesta di rimborso (Mod. TR) eventualmente munita di visto di conformità (si veda però (61.3.1.) per eventuali esoneri) o sottoscrizione da parte dell’organo di controllo nonché una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà attestante l’esistenza di determinati requisiti patrimoniali può evitare la prestazione di garanzia.

Esonero dal visto di conformità e dalla garanzia sulla base degli ISA

I punteggi ISA servono per determinare l’accesso ad una serie di benefici premiali quali: l’esonero dal visto di conformità sino all’esclusione dalle attività di accertamento basate su presunzioni semplici qualora il dichiarante abbia raggiunto un determinato punteggio di affidabilità come indicato in tabella.

Un punteggio pari ad 8 caratterizza contribuenti virtuosi. Questi qualora avessero già dimostrato la propria virtuosità anche in annualità precedenti possono calcolare autonomamente il proprio punteggio sulla base della media semplice ottenuta applicando gli ISA per i 2 anni d’imposta precedenti.

Mod. TR integrativo

È possibile integrare/rettificare il Mod. IVA TR tramite l’invio di un modello integrativo, al fine di mutare la destinazione del credito IVA infrannuale da compensazione a rimborso o viceversa a condizione che non sia già stato disposto il rimborso o compensato il credito (ris. n. 99/E/2014 e n. 35/E/2015). Il termine entro il quale inoltrare il Mod. TR integrativo è il 30 aprile di ogni anno (ris. n. 82/E/2018).

In tale evenienza:

• non è necessario presentare una dichiarazione annuale IVA “sostitutiva nei termini”, considerato che gli elementi modificati non hanno incidenza sul contenuto della dichiarazione annuale;

• tali integrazioni o correzioni non sono soggetti a sanzioni.

Esecuzione del rimborso

Per i rimborsi IVA infrannuali, le modalità e i termini di esecuzione sono quelli previsti per il rimborso annuale (61.3.1.).

61.3.3. Rimborso dell’imposta assolta in altro Stato UE

I soggetti passivi IVA residenti o stabiliti in Italia e che abbiano assolta l’IVA in altro Stato comunitario a seguito di acquisti di beni e servizi, possono chiederne il rimborso mediante apposita procedura (art. 38-bis1, D.P.R. n. 633/1972).

Per altro, non sempre l’imposta assolta all’estero può sempre essere chiesta a rimborso. Ogni Stato della UE ha un elenco di acquisti o di prestazioni la cui IVA non è rimborsabile localmente e, quindi, anche in Italia. L’elenco aggiornato deve essere richiesto alle autorità locali ovvero ai propri consolati esistenti in Italia.

Procedura

I soggetti interessati al rimborso inviano un’apposita istanza in via telematica (direttamente, per il tramite di un incaricato abilitato alla trasmissione ovvero per mezzo delle Camere di commercio italiane all’estero) all’Agenzia delle Entrate, contenente:

• i dati identificativi del richiedente compresa la Partita IVA;

• codice della sua attività economica;

• il periodo di riferimento per il rimborso;

• Paese del rimborso;

• numero dei documenti o delle fatture interessate per il rimborso;

• estremi del c/c bancario con i relativi codici IBAN e BIC;

• un elenco dettagliato delle fatture estere e dei dati significativi (data, numero, fornitore, imponibile, imposta, percentuale di detrazione ammessa, natura dei beni, ecc.).

Con la istanza occorre allegare tre autocertificazioni attestanti la sussistenza dei requisiti per ottenere il rimborso.

Il Centro operativo di Pescara effettua una serie di controlli sull’istanza e sul periodo interessato, gestisce l’istanza; se non emergono problematiche, inoltra l’istanza all’Agenzia delle Entrate competente territorialmente e successivamente la trasmette direttamente all’ufficio interessato sito nello Stato UE che esegue il rimborso nei 15 giorni successivi al ricevimento della richiesta. In caso contrario il Centro nei 15 giorni dal ricevimento dell’istanza emette provvedimento di rifiuto e non trasmette nulla allo Stato estero. E’ ammesso il ricorso.

Soggetti non ammessi al rimborso

Sono esclusi dalla possibilità di ottenere il rimborso i soggetti che durante il periodo di riferimento rimborso:

• non abbiano svolto un’attività d’impresa, arte o professione;

• abbiano effettuato unicamente operazioni esenti o non soggette che non danno diritto alla detrazione dell’imposta;

• si siano avvalsi del regime speciale previsto per gli imprenditori agricoli;

• abbiano una Stabile organizzazione o la sede della propria attività dalle quali effettuino operazioni commerciali nel Paese UE interessato al rimborso;

• abbiano effettuato nel Paese UE operazioni attive territorialmente rilevanti nello Stato UE ad eccezione di prestazioni di trasporto e relativi servizi accessori non imponibili IVA, oppure di operazioni soggette ad IVA con il meccanismo del reverse charge.

Termini

Va presentata una istanza per ogni periodo d’imposta entro il 30 settembre dell’anno solare successivo, nei limiti e con la periodicità stabiliti dallo stato UE. Se l’istanza è presentata in riferimento inferiore ad un anno ma non inferiore a 3 mesi, il credito chiesto a rimborso deve essere di importo non inferiore a 400 euro. Se l’importo complessivo relativo ad uno o più trimestri risulta inferiore a questo limite, va presentata con cadenza annuale.

Se invece si riferisce a un periodo di riferimento di un anno civile o alla parte residue di un anno civile, allora l’importo non può essere inferiore a 50 euro (o equivalente).

61.3.4. Rimborso dell’imposta assolta in Italia da soggetti residenti in altro Stato UE

Si rinvia al paragrafo 60.30.1.

61.3.5. Rimborso dell’imposta assolta in Italia da soggetti residenti al di fuori della UE

Si rinvia al paragrafo 60.30.2.

61.3.6. Cessione del credito IVA

Soggetti stabiliti in Italia

La possibilità di cedere il credito IVA la si rinviene dell’art. 5, c. 4-ter del D.L. n. 70/1988 ed indirettamente dagli artt. 1260 ss. del c.c.

È possibile quindi la cessione del credito IVA annuale chiesto a rimborso nel quadro VR e rigo VX4. La cessione deve essere effettuata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata e notificata alla competente Agenzia delle Entrate e al Concessionario della riscossione. L’atto deve contenere l’esatta individuazione delle parti e dell’ammontare del credito ceduto (ris. n. 103/E/2006).

La cessione avrà effetto nei confronti del debitore ceduto solo quando quest’ultimo l’ha accettata.

Il creditore ha anche l’onere di notificare all’Agenzia delle Entrate competente, l’avvenuta cessione (totale o parziale) mediante invio di copia autentica dell’atto di cessione (C.M. n. 192/E/1997).

Successivamente, l’acquirente il credito pagherà al cedente il prezzo della cessione ed otterrà dall’Agenzia delle Entrate il rimborso a proprio favore del credito del cedente.

Anche i crediti infrannuali (Modello IVA TR) possono essere ceduti (art. 12 sexies, D.L. n. 34/2019), ma l’acquirente il credito resta estraneo ad eventuali pretese dell’Amministrazione, mentre per quelli annuali l’Agenzia può rivalersi sull’acquirente in caso di cessione indebita.

È possibile anche la cessione anticipata del credito annuale IVA che poi verrà esposto in dichiarazione annuale, ma oltre alla redazione dell’atto come sopra indicato, la notificazione deve comunque essere effettuata dopo la presentazione della dichiarazione annuale IVA (risposta a interpello n. 469/2020).

L’Agenzia può chiedere anche al cessionario il rimborso delle somme a lui erogate a seguito della cessione, salvo che questi non presti garanzia e ciò fino a quando l’accertamento non diventi definitivo.

La cessione è inefficace nei confronti dell’Amministrazione se al momento della notifica, a carico del cedente risultano tributi erariali iscritti a ruolo notificati antecedentemente all’atto di cessione.

Un credito ceduto non può più essere ulteriormente ceduto dal cessionario acquirente.

Cessione del credito a favore del consolidato fiscale

Il consolidato nazionale è un particolare regime di determinazione del reddito complessivo Ires per tutte le società partecipanti, rappresentato dalla somma algebrica delle singole basi imponibili che risultano dalle rispettive dichiarazioni dei redditi. Le società che intendono adottare la tassazione consolidata di gruppo (artt. 117-129 del TUIR) devono esercitare la specifica opzione che dura per un triennio ed è irrevocabile.

La cessione dei crediti IVA sorti in capo ad una delle società partecipanti è possibile solo per quelli chiesti a rimborso con esclusione di quelli chiesti in compensazione. Infatti, nel Mod. IVA TR non esiste uno specifico campo riservato al trasferimento del credito alla consolidante; ne deriva che possono essere trasferiti solo quelli chiesti a rimborso ex art. 5, c. 4-ter del D.L. n. 80/1988 e non quelli chiesti in compensazione (risposta a interpello n. 180/2024).

Cessione del credito nell’ambito di un’operazione straordinaria societaria

Nel caso di cessione di ramo d’azienda, il credito IVA eventualmente maturato ante cessione dal ramo trasferito è anch’esso trasferibile a favore della società acquirente. Ciò nonostante, l’A.F. richiede che detto credito sia trasferibile solo se l’attività del ramo ceduto sia stata gestita con contabilità separata (risposta a interpello n. 402/2019).

Soggetti stabiliti in Paesi non UE

Attualmente solo il credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale o infrannuale (Mod. IVA TR) può essere ceduto (risposta a interpello n. 278/2022).

Soggetti stabiliti in altri Paesi UE

Ad oggi l’Agenzia non si è pronunciata in merito alla cessione di crediti trimestrali chiesti a rimborso. È da ritenere che anche per i soggetti stabiliti in Paesi della UE valga la regola per la quale solo il credito emergente dalla dichiarazione annuale o infrannuale e chiesto a rimborso possa essere ceduto.

Fatturazione della cessione del credito IVA

La cessione di un credito IVA è considerata una prestazione di servizi (ex art. 3, c. 2, n. 3, D.P.R. n. 633/1972), tanto nel caso di una cessione pro-soluto (vedasi eccezione al termine del presente paragrafo) tanto pro solvendo, pertanto rientra nel campo di applicazione dell’imposta, ma avendo una finalità di finanziamento è esente ex art. 10, c. 1 n. 1. Il cedente deve emettere fattura elettronica con codice N4.

Se l’operazione rientra nell’ambito del factoring, essa è:

• imponibile se la causa contrattuale del factoring è quella di un recupero di crediti;

• resta esente se la causa contrattuale è quella di ottenere un finanziamento.

In entrambi i casi occorre emettere fattura elettronica.

Nel caso di cessione di un credito IVA pro-soluto non effettuata a titolo di finanziamento, ma per compensare preesistenti obblighi, l’operazione è esclusa dal campo IVA ex art. 2 del D.P.R. n. 633/1972, quindi non necessita di alcuna fattura.

61.4. Compensazione del credito IVA

Il soggetto passivo IVA, in luogo della richiesta di rimborso annuale o infrannuale, può effettuare la compensazione dell’eccedenza detraibile con altre imposte, tributi e contributi (c.d. compensazione orizzontale) utilizzando i Modelli “F24 web” o “F24 online” ovvero tramite un intermediario abilitato.

Se il credito IVA annuale è utilizzato in detrazione nelle liquidazioni IVA periodiche dell’anno successivo si ha una compensazione verticale.

Anche la compensazione del credito IVA può avvenire su base:

• annuale, ovvero

• infrannuale.

61.4.1. Compensazione annuale

La compensazione orizzontale dell’eccedenza di credito IVA relativa all’anno precedente prevede un limite di compensabilità non superiore a 2.000.000 di euro annui (D.L. n. 73/2021).

Le modalità da seguire sono differenti a seconda che l’utilizzo (e non l’importo del credito) in compensazione, da attuare mediante il Mod. F24, riguardi importi:

• non superiori ad euro 5.000; ovvero

• superiori a detto importo.

Divieto di compensazione

La compensazione è vietata in presenza di debiti iscritti a ruolo scaduti per imposte erariali di ammontare superiore a 1.500 euro. A questi fini rilevano esclusivamente i ruoli per i quali sono già trascorsi i 60 giorni dalla notifica della cartella. Non rilevano, invece, quelli rateizzati da parte dell’Agente della riscossione.

Se si vuole procedere alla compensazione è necessario prima assolvere il debito scaduto presso l’Agente della riscossione.

61.4.2. Compensazione infrannuale

La compensazione “orizzontale” su base trimestrale può essere effettuata senza attendere la presentazione della dichiarazione IVA, a condizione che:

• l’eccedenza di credito IVA detraibile sia superiore ad euro 2.582,28;

• siano soddisfatti determinati requisiti (61.3.1.);

• l’utilizzo in compensazione dell’eccedenza sia comunicato mediante il Mod. TR entro l’ultimo giorno del mese successivo cui si riferisce il trimestre. Eventuale mutamento della richiesta di rimborso infrannuale si realizza mediante invio telematico di un Mod. TR integrativo anche oltre la data di effettiva presentazione della dichiarazione annuale IVA, ma comunque entro il 30 aprile e sempreché le correzioni non riguardino dati che non incidono sull’importo del credito infrannuale (ris. n. 35/E/2018) (61.3.2.);

• la compensazione avvenga mediante il Mod. F24 a partire dal 10° giorno successivo all’invio del Mod. TR per importi superiori a 5.000 euro.

Il limite annuo massimo dei crediti compensabili tramite il Mod. F24 è di 2.000.000 (art. 22, D.L. n. 73/2021).

Nel computo del tetto di 2.000.000 di euro vanno computati anche i seguenti importi:

• la quota del credito IVA annuale chiesta a rimborso in procedura semplificata tramite l’Agente della riscossione;

• la quota del credito annuale IVA ceduta per la partecipazione al consolidato ai fini delle imposte dirette;

• la quota del credito infrannuale IVA utilizzata in compensazione con altre imposte.

Il limite riguarda tutte le compensazioni effettuate in “ciascun anno solare”, indipendentemente dall’annualità cui si riferisce il credito utilizzato. Quindi, anche se si riferiscono a periodi d’imposta diversi, concorrono al calcolo dei 2.000.000 euro, ad esempio, il credito IVA annuale del 2xxx, per la parte compensata nel 2xxx+1, e i crediti da istanza infrannuale dei primi tre trimestri del 2xxx+1, anch’essi compensati nell’anno solare 2xxx+1. Secondo le istruzioni del Mod. TR, l’ammontare del credito infrannuale che si intende utilizzare in compensazione con il Mod. F24 partecipa al calcolo del limite annuo di 2.000.000 euro. Non concorre al calcolo, invece, l’importo del credito trimestrale richiesto a rimborso nel Mod. TR (R.M. n. 218/E/2003).

Il credito utilizzabile è quello trimestrale, occorrendo verificare la differenza tra l’IVA a credito e l’IVA a debito del trimestre senza tenere conto dell’eventuale credito IVA del periodo precedente.

Anche la compensazione infrannuale segue modalità differenti a seconda che la compensazione riguardi importi:

• non superiori a euro 5.000 (art. 17, c. 1, D.Lgs n. 241/1997), ovvero

• superiori a detto importo.

Il “tetto” di 5.000 euro è riferito all’anno di maturazione del credito e non all’anno solare di utilizzo in compensazione ed è calcolato distintamente per ciascuna tipologia di credito IVA (annuale o infrannuale) (ris. n. 103/E/2017, risposte n. 2 e 3).

Anche nel caso di compensazione infrannuale trovano applicazione i benefici scaturenti dai punteggi ISA (61.3.2.).

La compensazione dei crediti IVA per periodi inferiori all’anno per importi superiori a 5.000 euro annui può essere effettuata a partire dal decimo giorno successivo alla presentazione dell’istanza (art. 3, D.L. n. 124/2019).

I contribuenti che possono compensare sia i crediti IVA annuali sia quelli maturati trimestralmente, nello stesso anno solare hanno, quindi, a disposizione crediti IVA relativi a 2 anni d’imposta, ossia due distinti plafond cui fare riferimento, di cui il primo relativo al credito IVA annuale e il secondo relativo alla sommatoria dei crediti IVA trimestrali.

Divieto di compensazione

La compensazione è vietata in presenza di debiti iscritti a ruolo scaduti per imposte erariali di ammontare superiore a 1.500 euro.

Se si vuole procedere alla compensazione è necessario prima assolvere il debito scaduto presso l’Agente della riscossione.

61.4.3. F24 per compensazioni orizzontali - Modalità di invio

Le modalità di invio del Mod. F24 relativo ai pagamenti/compensazioni sono differenti a seconda che il contribuente sia o non sia un soggetto IVA (qui indicati solo per completezza di trattazione).

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Compensazione errata e scarto del Mod. F24

In sede di controllo dei Mod. F24 utilizzati in compensazione che presentano profili di rischio, l’Agenzia delle Entrate può sospendere fino a 30 giorni l’esecuzione delle deleghe di pagamento (Legge n. 205/2017).

Se al termine dei controlli, oppure trascorsi i 30 giorni dalla data di presentazione del Mod. F24, il credito risulta correttamente utilizzato, la delega è eseguita e le compensazioni ed i versamenti in esso contenuti sono considerati corretti ed effettuati alla data stessa della sua effettuazione.

In caso contrario, il Mod. F24 viene scartato). Lo scarto può essere sanato con la ripetizione del pagamento accompagnato dalla relativa sanzione, se successiva alla data di scadenza prevista.

È possibile fruire del ravvedimento operoso se i tempi tra lo scarto ed il nuovo pagamento lo consentono.

Per la trattazione del divieto di compensazione a seguito di provvedimento di chiusura della partita IVA, si rinvia a (45.3.).

61.5. Restituzione dell’imposta non dovuta

L’art. 30-ter del D.P.R. n. 633/1972 disciplina le modalità di una situazione di “rimborso” più correttamente di “restituzione” dell’imposta non dovuta.

Anche l’art. 30-ter si riferisce ad eccedenze d’imposta, derivanti per esempio: da errori di versamento che non sono emersi in sede di dichiarazione annuale, da assoggettamento ad imposta di operazioni che erano invece esenti o escluse o non imponibili, da errata applicazione dello split payment, da una duplicazione di versamento, da un’applicazione di un’imposta superiore a quella effettivamente dovuta, ecc.

Diritto del cessionario/committente

In particolare, la Suprema Corte ha chiarito che “il soggetto obbligato al pagamento dell’imposta” non coincide con il soggetto “obbligato alla rivalsa”. Da ciò deriva che il cedente/prestatore che ha versato erroneamente l’imposta all’Erario è legittimato a chiederne il rimborso; di contro il committente/cessionario può esercitare solamente un’azione civilistica di ripetizione dell’indebito contro il cedente/prestatore (Cass. sent. n. 14838/2023). Sulla stessa linea si è posta anche l’Agenzia delle Entrate, ribadendo che la richiesta di rimborso dell’IVA non dovuta ai sensi dell’art. 30-ter del decreto IVA può essere presentata solo dal “soggetto obbligato al pagamento” entro i termini di legge. Pertanto, il soggetto “obbligato alla rivalsa” ha solo la possibilità di richiedere il rimborso dell’IVA non dovuta al cedente/prestatore, ricorrendo se necessario al giudice civilistico (anche attraverso un’insinuazione nel passivo fallimentare, se del caso) (risposta a interpello n. 66/E/2024).

Nei casi di errori quali quelli sopra indicati, il cedente o prestatore presenta un’apposita domanda di restituzione dell’imposta non dovuta, entro il termine decadenziale di 2 anni dalla data di versamento della medesima imposta ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. In caso di un accertamento definitivo, il termine per la presentazione della domanda di restituzione è di 2 anni dalla restituzione al cessionario/committente di quanto pagato a titolo di rivalsa.

Il cessionario/committente, non potendo detrarre l’IVA addebitatagli, si rivale sul cedente/prestatore per ottenere da questi il rimborso dell’imposta pagatagli e non dovuta.

L’art. 26, c. 3, del D.P.R. n. 633/1972, consente la possibilità di emettere le note di variazione in diminuzione nei casi di accordo tra le parti, nonché di indicazione in fattura di corrispettivi o imposte in misura superiore a quella reale, con la limitazione temporale di 1 anno. Quanto sopra non è liberamente alternativo alla disposizione di cui all’art. 30-ter.

Sul punto l’Agenzia ha chiarito che:

• l’emissione di note di variazione ex art. 26 è lo strumento principale (e generale) per porre rimedio agli errori compiuti in sede di fatturazione;

• nell’impossibilità oggettiva di emettere tempestivamente le note, può farsi ricorso all’art. 30-ter del medesimo decreto (per tutti, risposta a interpello n. 762/2021).

Infine, il terzo comma dell’art. 30-ter esclude la restituzione dell’IVA quando il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale.