14.1. Premessa - 14.2. Definizione di reddito d’impresa - 14.2.1. Altri redditi d’impresa - 14.3. Determinazione del reddito - 14.3.1. Perdite - 14.3.2. Periodo d’imposta - 14.3.3. Principio di competenza - 14.3.4. Principio di cassa - 14.4. Componenti positivi di reddito - 14.4.1. Proventi non computabili nella determinazione del reddito d’impresa - 14.4.2. Ricavi - 14.4.3. Plusvalenze patrimoniali - 14.4.4. Dividendi - 14.5. Componenti negativi di reddito - 14.5.1. Spese per prestazioni di lavoro - 14.5.2. Interessi passivi - 14.5.3. Norme generali in materia di reddito d’impresa - 14.5.4. Beni relativi all’impresa - 14.6. Imprese minori - 14.6.1. Soggetti interessati - 14.6.2. Regime di cassa - 14.6.3. Deduzione forfetaria per intermediari e rappresentanti di commercio - 14.6.4. Deduzione forfetaria per imprese di autotrasporto - 14.6.5. Deduzione forfetaria per esercenti impianti di distribuzione carburanti - 14.7. Redditi da partecipazione - 14.7.1. Natura del reddito - 14.7.2. Compensazione di ritenute - 14.7.3. Imputazione degli utili - 14.7.4. Tassazione separata - 14.7.5. Variazione del numero di soci - 14.7.6. GEIE - 14.8. Impresa familiare - 14.8.1. Tassazione - 14.8.2. Atto costitutivo - 14.8.3. Imputazione del reddito ai collaboratori - 14.8.4. Azienda coniugale - 14.9. Regime premiale per favorire la trasparenza - 14.10. Ritenute - 14.10.1.Rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio, procacciamento di affari - 14.10.2. Appalti condominiali - 14.10.3. Ritenute su pignoramenti presso terzi - 14.11. Scritture contabili - 14.11.1. Regole generali di tenuta della contabilità - 14.11.2. Soggetti obbligati - 14.11.3. Registri soggetti a bollatura - 14.11.4. Registri previsti da norme fiscali - 14.11.5. Numerazione delle scritture contabili - 14.11.6. Registri su supporto digitale - 14.11.7. Regime ordinario - 14.11.8. Regime semplificato - 14.11.9. Regime forfetario - 14.11.10.Tassa piatta incrementale - 14.11.11. Scritture contabili dei sostituti d’imposta - Libro unico del lavoro - 14.11.12. Sanzioni

14.1. Premessa

La disciplina fiscale del reddito d’impresa è contenuta, ai fini dell’IRPEF, negli artt. da 55 a 66 del D.P.R. n. 917/1986.

La determinazione del reddito d’impresa ai fini IRPEF, però, è ottenuta per rimando alle norme sull’Imposta sul reddito delle società (IRES) (Titolo II, Capo II, Sezione I del D.P.R. n. 917/1986, artt. da 81 a 116), salvo alcune norme specifiche valide solo per i soggetti IRPEF.

Pertanto, di seguito, si riportano tali disposizioni specifiche, rimandando alla parte IRES per le regole generali sul reddito d’impresa (21.; 22.; 24.).

14.2. Definizione di reddito d’impresa

Sono considerati redditi di impresa quelli derivanti dall’esercizio di imprese commerciali, ovvero dall’esercizio per professione abituale anche se non esclusiva delle seguenti attività (art. 2195 c.c.; art. 55, c. 1, D.P.R. n. 917/1986):

• industriale diretta alla produzione di beni o di servizi;

• intermediaria nella circolazione dei beni;

• di trasporto per terra, per acqua o per aria;

• bancaria o assicurativa;

• altre attività ausiliarie delle precedenti.

Inoltre, rientrano nell’esercizio di imprese commerciali, le attività indicate nell’art. 32, c. 2, lett. b) e c) D.P.R. n. 917/1986 (allevamento di animali, attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali nonché le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda) che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d’impresa (10.2.4.).

In realtà, la nozione fiscale di esercizio dell’attività d’impresa è più ampia di quella civilistica, includendo anche l’esercizio di attività di natura commerciale non organizzate in forma di impresa, mentre agli effetti civilistici l’organizzazione, seppure minima, è indispensabile affinché si possa parlare di impresa. Risultano inoltre rilevanti ai fini della determinazione della nozione fiscale di reddito d’impresa tutte le prestazioni di servizi, non incluse nel Codice civile tra le attività commerciali, se organizzate in forma di impresa.

Sono comprese, quindi, sia quelle attività a carattere artigianale dirette alla produzione di beni, svolte anche senza l’organizzazione in forma di impresa, sia quelle attività oggettivamente artistiche o professionali, che per la netta prevalenza dell’organizzazione dei mezzi sull’apporto personale del soggetto divengono attività commerciali produttive di reddito d’impresa.

14.2.1. Altri redditi d’impresa

Ai fini fiscali, sono considerati redditi d’impresa anche (art. 55, c. 2, D.P.R. n. 917/1986):

• quelli derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma d’impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c.;

• quelli derivanti dalle attività dirette alla manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici, ancorché non svolte sul terreno, che rientrino nell’esercizio normale dell’agricoltura secondo la tecnica che lo governa e che abbiano per oggetto prodotti ottenuti per oltre la metà dal terreno e dagli animali allevati su di esso;

• i redditi derivanti dallo sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne;

• i redditi dei terreni, per la parte derivante dall’esercizio di attività agricole, di cui all’art. 32, D.P.R. n. 917/1986, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché alle Stabili Organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività di impresa (10.2.6.);

• i redditi di allevamento di animali per la parte eccedente quella considerata agricola (10.2.8.);

• le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste (art. 56, c. 5, D.P.R. n. 917/1986) (10.2.9.).

Reddito di allevamento eccedente i limiti - Il reddito di allevamento di animali relativo alla parte eccedente il limite di un quarto (art. 32, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986) concorre a formare il reddito d’impresa nell’ammontare determinato attribuendo a ciascun capo allevato in eccedenza il valore medio del reddito agrario, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener conto delle incidenze dei costi relativi alle diverse specie allevate.

Attualmente, il valore medio e il coefficiente sono stati stabiliti con D.M. 15 marzo 2019.

Al riguardo è stabilito:

• il valore medio del reddito agrario riferibile ad ogni capo allevato in eccedenza;

• il coefficiente moltiplicatore (art. 56, c. 5, D.P.R. n. 917/1986) ai fini della determinazione del reddito attribuibile alla stessa attività eccedente.

Il computo del numero di animali allevabili nell’ambito dell’attività agraria e il valore medio di reddito attribuibile ad ogni capo allevato in eccedenza a tale attività va effettuato sulla base delle tabelle allegate al D.M. 15 marzo 2019. Le tabelle, da adottare per la determinazione sia del numero dei capi allevabili entro il limite di un quarto sia dell’imponibile da attribuire a ciascun capo eccedente il predetto limite, riguardano:

• la suddivisione dei terreni in fasce di qualità;

• la potenzialità di ciascuna fascia espressa in termini di unità foraggere producibili;

• i valori parametrici riferibili a ciascuna specie animale.

Le regole di determinazione del reddito si applicano a tutti i soggetti che esercitano attività di allevamento, indipendentemente dal regime di contabilità (ordinaria o semplificata) nel quale già si collocano, purché in possesso dei seguenti requisiti:

• che l’impresa di allevamento sia gestita dal titolare di reddito agrario di terreni posseduti a titolo di proprietà, usufrutto, altro diritto reale o condotti in affitto;

• che l’allevamento sia riferito alle specie animali elencate nella tabella 3 allegata al decreto D.M. 15 marzo 2019.

Pertanto, a livello operativo occorre procedere come segue:

• si convertono i redditi agrari relativi alle diverse fasce di terreno in redditi agrari normalizzati applicando gli appositi coefficienti ministeriali;

• si determina il numero di animali allevabili entro i limiti di cui all’art. 32, D.P.R. n. 917/1986 si moltiplica il reddito agrario normalizzato per 219,08 e si divide per 51,64569;

• si converte il numero di animali allevati ad un valore normalizzato applicando gli appositi coefficienti previsti, dal decreto, per ogni specie;

• se il numero dei capi normalizzati non eccede il numero di animali allevabili entro i limiti di cui all’art. 32, D.P.R. n. 917/1986 non c’è alcun reddito d’impresa aggiuntivo;

• se il numero dei capi normalizzati supera il numero di animali allevabili entro i limiti di cui all’art. 32, D.P.R. n. 917/1986 la differenza costituisce reddito d’impresa calcolato applicando a tale differenza un coefficiente pari a 0,058532.

Esercizio di attività d’impresa - Disciplina civilistica e fiscale
Fattispecie	Definizione
Imprenditore (art. 2082 c.c.)	È imprenditore chi esercita professionalmente un’attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi. Gli elementi che caratterizzano l’impresa sono, pertanto: - la professionalità: l’attività deve essere svolta in modo non occasionale; - l’esercizio di un’attività destinata al mercato; - l’economicità; - l’organizzazione.
Imprese soggette a registrazione (art. 2195 c.c.)	Sono soggetti all’obbligo dell’iscrizione nel Registro delle imprese gli imprenditori che esercitano: 1) un’attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; 2) un’attività intermediaria nella circolazione dei beni; 3) un’attività di trasporto per terra per acqua o per aria; 4) un’attività bancaria o assicurativa; 5) altre attività ausiliarie delle precedenti.
Redditi d’impresa (art. 55, D.P.R. n. 917/1986)	Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell’art. 2195 c.c., e delle attività indicate all’art. 32, c. 2, lett. b) e c), D.P.R. n. 917/1986 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d’impresa (10.2.4.). Sono inoltre considerati redditi d’impresa: a) i redditi derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma d’impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c.; b) i redditi derivanti dall’attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne; c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall’esercizio delle attività agricole (art. 32, D.P.R. n. 917/1986) pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo e in accomandita semplice nonché alle Stabili Organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività di impresa (10.2.6.).

14.3. Determinazione del reddito

Il reddito d’impresa per i soggetti IRPEF è determinato secondo le disposizioni IRES, salvo quanto appositamente stabilito per le persone fisiche (art. 56, D.P.R. n. 917/1986).

Per i soggetti ammessi dalla legge a regimi contabili semplificati, valgono regole di determinazione del reddito più semplici (14.11.8.; 14.11.9.; 14.11.10.). In ogni caso, i soggetti ammessi alla tenuta delle scritture contabili in regime semplificato (14.11.8.) possono optare per il regime ordinario, con la conseguente necessità di redazione della situazione patrimoniale.

14.3.1. Perdite

Le eventuali perdite, al netto dei proventi esenti dall’imposta per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti (artt. 61 e 109, c. 5, D.P.R. n. 917/1986), sono computate in diminuzione del reddito, a norma dell’art. 8, D.P.R. n. 917/1986 (2.5.1.).

14.3.2. Periodo d’imposta

Convenzionalmente la vita dell’impresa viene frazionata in esercizi annuali i quali, singolarmente presi, formano ai fini fiscali un periodo di imposta.

Ai fini della determinazione del reddito, deve essere considerato ciascun singolo periodo d’imposta, facendo riferimento all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta. Tale regola è applicabile nel caso di esercizio coincidente con l’anno solare, anche se vi possono essere particolari situazioni (ad esempio, morte dell’imprenditore, cessazione dell’attività) in cui tale coincidenza non si verifica.

14.3.3. Principio di competenza

All’interno di ciascun periodo d’imposta, per la determinazione del reddito di impresa occorre individuare tutti quegli elementi positivi e negativi di reddito che, in aderenza al principio della competenza economica, sono riferibili al periodo stesso, indipendentemente dalla manifestazione finanziaria dei fatti economici.

Sulla base del principio di competenza:

• i ricavi e gli altri proventi dell’impresa devono essere rilevati nel momento (ovvero, nel periodo di imposta) in cui il bene o il servizio prodotto dall’impresa è venduto;

• i costi devono essere correlati ai ricavi che hanno concorso a formare il reddito.

In altre parole, i costi si considerano sostenuti ed i ricavi conseguiti quando si verificano i relativi eventi produttivi di reddito, indipendentemente dal fatto che si siano verificati o meno flussi monetari, in entrata o in uscita.

Certezza e determinabilità - Affinché sia rispettato il principio di competenza, alla data di chiusura dell’esercizio, i componenti di reddito devono essere contemporaneamente:

• certi nell’esistenza;

• determinati od oggettivamente determinabili nell’ammontare.

Deroghe - Sono previste situazioni particolari in deroga alla regola generale.

14.3.4. Principio di cassa

Si applica la deducibilità in base al principio di cassa per:

• i proventi derivanti dalla partecipazione a fondi comuni d’investimento (11.4.4.);

• le imposte pagate nell’anno, diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa;

• i contributi associativi e sindacali;

• i contributi in conto capitale e in conto impianti;

• i compensi agli amministratori, ai promotori e ai soci fondatori (24.3.2.);

• gli utili di partecipazioni in società ed enti soggetti a IRES (11.2.1.).

14.4. Componenti positivi di reddito

Le componenti positive di reddito d’impresa rilevanti ai fini fiscali sono:

• ricavi;

• plusvalenze patrimoniali;

• sopravvenienze attive;

• proventi immobiliari;

• redditi di capitale conseguiti nell’esercizio di impresa.

14.4.1. Proventi non computabili nella determinazione del reddito d’impresa

Non concorrono alla formazione del reddito d’impresa (art. 56, c. 3, D.P.R. n. 917/1986):

• i proventi dei cespiti che beneficiano di esenzione da imposta (art. 91, lett. a), D.P.R. n. 917/1986);

• i proventi già assoggettati a tassazione, sia mediante ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, sia mediante imposizione sostitutiva (art. 91, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

• le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone (13.3.4.);

• se percepite da persone fisiche, le plusvalenze, le indennità e le somme attribuite ai soci di società di persone in caso di recesso, esclusione, ecc. (art. 17, c. 1, lett. da g) a n), D.P.R. n. 917/1986) (8.8.), quando ne è richiesta la tassazione separata (art. 56, c. 3, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

Proventi che non concorrono al reddito d’impresa
Tipologia	Fattispecie
Proventi esenti1	- Plusvalenze derivanti dal realizzo di partecipazioni in possesso dei requisiti per fruire dell’esenzione da participation exemption (art. 87, D.P.R. n. 917/1986), limitatamente alla quota esente delle medesime; - interessi e altri proventi derivanti dalle obbligazioni e dagli altri titoli pubblici (art. 31, D.P.R. n. 601/1973), emessi fino al 20 settembre 1986 (art. 1, c. 1, D.L. n. 556/1986); - interessi, premi e altri frutti derivanti da obbligazioni e titoli di Stato e di enti sovranazionali, emessi all’estero fino al 9 settembre 1992 (art. 1, c. 1, D.L. n. 372/1992); - interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e dei titoli similari emessi da istituti di credito o da sezioni o gestioni di aziende ed istituti di credito che esercitano il credito a medio e lungo termine, sottoscritti dall’1 ottobre 1980 al 30 settembre 1982 (art. 6, D.L. n. 693/1980).
Proventi già assoggettati a tassazione	Non concorre alla determinazione del reddito d’impresa il provento che è stato assoggettato, in alternativa: - a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta; - a imposta sostitutiva.
Indennità per la cessazione di rapporti di agenzia2 (13.3.4.)	Le indennità percepite dalle persone fisiche rientrano tra gli altri redditi di lavoro autonomo (art. 53, c. 2, lett. e), D.P.R. n. 917/1986) e sono soggette a tassazione separata (art. 17, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986). È, tuttavia, concessa all’agente la facoltà di non avvalersi della tassazione separata facendolo constare espressamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è avvenuta o ha avuto inizio la percezione (art. 17, c. 3, D.P.R. n. 917/1986). Nel caso in cui si opti per il regime di imposizione ordinaria ipotesi, l’indennità concorre alla formazione del reddito complessivo come reddito di lavoro autonomo.
Plusvalenze, indennità e somme tassate separatamente3 (8.8.)	Se sono conseguiti da persone fisiche, sono esclusi dalla formazione del reddito d’impresa i seguenti redditi soggetti a tassazione separata: - le plusvalenze, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute da più di 5 anni e i redditi conseguiti in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, di imprese commerciali esercitate da più di 5 anni (art. 17, c. 1, lett. g), D.P.R. n. 917/1986);
	- le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione (art. 17, c. 1, lett. g-bis), D.P.R. n. 917/1986); - i corrispettivi percepiti per la cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale, se incassati in un unico periodo d’imposta (art. 17, c. 1, lett. g-ter), D.P.R. n. 917/1986); - le indennità per la perdita dell’avviamento spettanti al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione e le indennità di avviamento delle farmacie spettanti al precedente titolare (art. 17, c. 1, lett. h), D.P.R. n. 917/1986); - le indennità spettanti a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, dei danni consistenti nella perdita di redditi relativi a più anni (art. 17, c. 1, lett. i), D.P.R. n. 917/1986); - i redditi compresi nelle somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati ai soci delle società di persone e soggetti assimilati nei casi di recesso, esclusione e riduzione del capitale o agli eredi in caso di morte del socio, e i redditi imputati ai soci in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, delle società stesse, se il periodo di tempo intercorso tra la costituzione della società e la comunicazione del recesso o dell’esclusione, la deliberazione di riduzione del capitale, la morte del socio o l’inizio della liquidazione è superiore a 5 anni (art. 17, c. 1, lett. l), D.P.R. n. 917/1986); - i redditi compresi nelle somme o nel valore normale dei beni attribuiti alla scadenza dei contratti e dei titoli di cui all’art. 44, c. 1, lett. a), b), f) e g), D.P.R. n. 917/1986, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, se il periodo di durata del contratto o del titolo è superiore a 5 anni (art. 17, c. 1, lett. n), D.P.R. n. 917/1986).
1 I costi, gli oneri, le spese e le perdite imputabili ai proventi esenti non sono deducibili dal reddito d’impresa di coloro che li hanno conseguiti. Invece, i costi, gli oneri, le spese e le perdite riferibili indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e non computabili nella determinazione del reddito (in quanto esenti) sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa (art. 109, c. 5, D.P.R. n. 917/1986). 2 Le indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia spettanti alle società di persone (ris. 29 luglio 2005, n. 105/E): - non confluiscono nel reddito d’impresa; - sono tassate in capo ai soci al momento della percezione (criterio di cassa). I prospetti da consegnare ai soci dovranno evidenziare che una parte del reddito (corrispondente alle indennità) non deve essere tassato per trasparenza in capo ai soci medesimi. In tal modo, ciascuno di essi può optare per il regime (tassazione ordinaria o separata) più confacente alla propria situazione fiscale. 3 Affinché operi l’esclusione, occorre che ne sia fatta richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui i suddetti proventi sarebbero imponibili come redditi d’impresa (art. 17, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

14.4.2. Ricavi

Per i ricavi si applica la stessa disciplina valida per l’IRES (22.2.) (art. 85, D.P.R. n. 917/1986).

Per gli imprenditori individuali è prevista una regola specifica: tra i ricavi è compreso anche il valore normale dei beni non strumentali destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore (artt. 57 e 85, D.P.R. n. 917/1986).

14.4.3. Plusvalenze patrimoniali

Il regime fiscale delle plusvalenze originate nell’attività d’impresa è contenuto sia nella disciplina ai fini IRES che quella ai fini IRPEF. In particolare:

• relativamente alla disciplina IRES trovano applicazione le norme in materia di plusvalenze patrimoniali (22.3.) (art. 86, D.P.R. n. 917/1986) e in materia di plusvalenze esenti (23.) (art. 87, D.P.R. n. 917/1986);

• relativamente alla disciplina IRPEF, trova applicazione in via residuale, la norma (art. 58, D.P.R. n. 917/1986) secondo cui per le plusvalenze derivanti da cessione dell’azienda, le disposizioni dell’art. 86, c. 4, D.P.R. n. 917/1986 non si applicano quando è richiesta la tassazione separata (art. 17, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Il trasferimento d’azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo delle plusvalenze dell’azienda stessa, la quale è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa (art. 58, D.P.R. n. 917/1986). Tali criteri si applicano anche qualora, a seguito dello scioglimento, entro 5 anni dall’apertura della successione della società esistente tra gli eredi, l’azienda resti acquisita da uno solo di essi.

Le plusvalenze esenti (art. 87, D.P.R. n. 917/1986) non concorrono alla formazione del reddito imponibile, in quanto esenti limitatamente al 41,86% del loro ammontare (D.M. 26 maggio 2017).

14.4.4. Dividendi

Gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio dei soggetti IRES, nonché quelli relativi ai titoli e agli strumenti finanziari assimilati (art. 44, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986) e le remunerazioni relative ai contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza (art. 109, c. 9, lett. b), D.P.R. n. 917/1986) concorrono alla formazione del reddito complessivo, nella misura del 58,14% del loro ammontare (D.M. 26 maggio 2017) nell’esercizio in cui sono percepiti.

Per il resto si applicano le regole previste per i redditi di capitale (11.2.) (art. 47, D.P.R. n. 917/1986).

Per gli utili percepiti nell’esercizio di attività d’impresa non si applicano le norme introdotte dalla Legge di bilancio 2018 (art. 1, c. 1000-1006, Legge n. 205/2017) che hanno equiparato la tassazione dei proventi derivanti da partecipazioni qualificate a quelli delle partecipazioni non qualificate (11.2.2.).

14.5. Componenti negativi di reddito

Ai fini della determinazione delle componenti negative di reddito, valgono le regole previste per i soggetti IRES (24.).

Per i soggetti IRPEF, però, ci sono alcune regole specifiche che vengono descritte di seguito.

14.5.1. Spese per prestazioni di lavoro

La disciplina generale in materia di spese per prestazioni di lavoro è quella valevole ai fini IRES (24.3.1.) (art. 95, D.P.R. n. 917/1986).

Maggiorazione per nuove assunzioni - Per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, per i titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni, il costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato è maggiorato, ai fini della determinazione del reddito, di un importo pari al 20% del costo riferibile all’incremento occupazionale calcolato in base a specifiche regole (24.3.4.) (art. 4, D.Lgs. n. 216/2023).

14.5.2. Interessi passivi

Gli interessi passivi sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (art. 61, D.P.R. n. 917/1986).

La parte di interessi passivi non deducibile in base alle predette regole non dà diritto alla detrazione per gli interessi passivi sui mutui (art. 15, c. 1, lett. a) e b), D.P.R. n. 917/1986).

14.5.3. Norme generali in materia di reddito d’impresa

I principi generali per la determinazione del reddito d’impresa sono quelli previsti per l’IRES (21.) (art. 109, D.P.R. n. 917/1986).

In campo IRPEF, comunque, è prevista un’apposita norma che contiene i principi applicabili ai soggetti che rientrano nell’ambito di applicazione di tale imposta, in materia di minusvalenze e beni ad uso promiscuo (art. 64, D.P.R. n. 917/1986).

Elemento di reddito	Regole IRPEF
Minusvalenze	Le minusvalenze realizzate relative alle partecipazioni aventi i requisiti per l’esenzione (art. 87, D.P.R. n. 917/1986), e i costi specificamente inerenti il realizzo di tali partecipazioni, sono indeducibili in misura corrispondente al 41,86% (D.M. 26 maggio 2017) in presenza dei seguenti requisiti: - possesso ininterrotto per almeno un anno; - iscrizione in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie; - ricorrenza, alternativamente, di una delle due seguenti condizioni: 1. residenza fiscale o localizzazione dell’impresa o ente partecipato in Stati o territori diversi da quelli a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’art. 47-bis, c. 1, D.P.R. n. 917/1986; o, alternativamente, 2. dimostrazione, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello (11.5.5.) (art. 47-bis, c. 3, D.P.R. n. 917/1986), della sussistenza della condizione che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (art. 47-bis, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986); - svolgimento di attività commerciale.
Beni ad uso promiscuo	Le spese relative all’acquisto di beni mobili adibiti promiscuamente all’esercizio dell’impresa e all’uso personale o familiare dell’imprenditore sono ammortizzabili, o deducibili, nella misura del 50%. Nella stessa misura del 50% sono deducibili i canoni di locazione, anche finanziaria, e di noleggio e le spese relative all’impiego di tali beni. Per gli immobili utilizzati promiscuamente, è deducibile una somma pari al 50% della rendita catastale o del canone di locazione, anche finanziaria, a condizione che il contribuente non disponga di altro immobile esclusivamente adibito all’esercizio dell’impresa.

14.5.4. Beni relativi all’impresa

Sono considerati relativi all’impresa (art. 65, D.P.R. n. 917/1986):

• i beni destinati all’attività (art. 85, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986);

• le materie prime e sussidiarie, i semilavorati acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione (art. 85, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

• i beni strumentali per l’attività;

• i beni dell’imprenditore indicati tra le attività dell’inventario, tenuto a norma dell’art. 2217 c.c.

L’art. 2217 c.c. prevede che l’inventario:

• deve redigersi all’inizio dell’esercizio dell’impresa e successivamente ogni anno e deve contenere l’indicazione e la valutazione delle attività e delle passività relative all’impresa, nonché delle attività e delle passività dell’imprenditore estranee alla medesima;

• si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite, il quale deve dimostrare con evidenza e verità gli utili conseguiti o le perdite subite. Nelle valutazioni di bilancio l’imprenditore deve attenersi ai criteri stabiliti per i bilanci delle società per azioni, in quanto applicabili;

• deve essere sottoscritto dall’imprenditore entro 3 mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi ai fini delle imposte dirette.

Gli immobili strumentali si considerano relativi all’impresa solo se sono indicati nell’inventario (per i soggetti in regime semplificato (14.6.), tale indicazione può essere effettuata nel registro dei beni ammortizzabili o secondo le ulteriori modalità per essi previste).

Per le società in nome collettivo e in accomandita semplice si considerano relativi all’impresa tutti i beni ad esse appartenenti.

Per le società di fatto si considerano relativi all’impresa:

• i beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (art. 85, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986);

• le materie prime e sussidiarie, i semilavorati e gli altri beni mobili acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione (art. 85, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

• i crediti acquisiti nell’esercizio dell’impresa;

• i beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, compresi quelli iscritti in pubblici registri a nome dei soci utilizzati esclusivamente come strumentali per l’esercizio dell’impresa.

Beni provenienti dal patrimonio personale dell’imprenditore - È riconosciuto, ai fini fiscali, il costo da iscrivere tra le attività relative all’impresa nell’inventario, ovvero, per le imprese in regime semplificato, nel registro dei cespiti ammortizzabili.

Le relative quote di ammortamento sono calcolate a decorrere dall’esercizio in corso alla data dell’iscrizione.

14.6. Imprese minori

A partire dal 1° gennaio 2017, le imprese minori (art. 66, D.P.R. n. 917/1986) e cioè, quelle che si trovano in regime di contabilità semplificata, determinano il reddito applicando il principio di cassa anziché, come previsto sino al 31 dicembre 2016, quello di competenza (che resta comunque valido per alcune fattispecie specifiche) (art. 1, c. 17-23, Legge n. 232/2016).

14.6.1. Soggetti interessati

Rimane confermato l’ambito soggettivo di applicazione del regime di determinazione del reddito riservato alle imprese minori (14.11.8.).

14.6.2. Regime di cassa

Non c’è alcun rinvio agli artt. 92, 93 e 94, D.P.R. n. 917/1986 con la conseguenza che non assumono rilevanza, ai fini della determinazione del reddito delle imprese minori, le rimanenze finali e le esistenze iniziali di merci, lavori in corso su ordinazione di durata sia infrannuale che ultrannuale e titoli.

Componenti che concorrono alla formazione del reddito secondo il criterio di cassa - Il reddito delle imprese minori è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi (art. 85, D.P.R. n. 917/1986) e degli altri proventi (art. 89, D.P.R. n. 917/1986) percepiti nel periodo di imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività d’impresa.

Pertanto, i ricavi (art. 85, D.P.R. n. 917/1986) e gli altri proventi (art. 89, D.P.R. n. 917/1986) concorrono alla formazione del reddito d’impresa all’atto dell’effettiva percezione ovvero, in altre parole, secondo il criterio di cassa.

Si tratta, in sostanza, di spese diverse da quelle per le quali la norma (art. 66, D.P.R. n. 917/1986) richiama l’ordinaria disciplina.

Ad esempio, si tratta delle spese per gli acquisti di merci destinate alla rivendita, di beni impiegati nel processo produttivo, di beni incorporati nei servizi, utenze, materiali di consumo, spese condominiali, imposte comunali deducibili, spese per assicurazioni e interessi passivi.

Nel caso di transazioni poste in essere con strumenti di pagamento diversi dal contante, al fine di individuare il momento in cui i ricavi e i proventi si considerano percepiti e le spese sostenute, sono applicabili i chiarimenti resi in merito all’individuazione del momento di rilevanza fiscale dei compensi percepiti e delle spese sostenute nell’ambito dei redditi di lavoro autonomo, attesa l’analogia di formulazione delle due discipline (13.2.).

Come si determina il reddito con il regime di cassa

Componenti che concorrono alla formazione del reddito secondo il criterio di competenza - Alcune componenti positive e negative di reddito continuano a soggiacere al criterio di competenza.

Componenti positivi di reddito	Componenti negativi di reddito
a) Ricavi da assegnazione dei beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 57, D.P.R. n. 917/1986)1; b) proventi derivanti da immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (c.d. immobili patrimoniali) (22.8.) (art. 90, D.P.R. n. 917/1986); c) plusvalenze e sopravvenienze attive (22.3.) (artt. 86 e 88, D.P.R. n. 917/1986)2; d) redditi determinati forfettariamente per le attività di allevamento di animali oltre il limite di cui all’art. 32, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986 (14.2.1.) (art. 56, c. 5, D.P.R. n. 917/1986)3.	a) Minusvalenze e sopravvenienze passive (24.19.1.) (art. 101, D.P.R. n. 917/1986)4; b) quote di ammortamento di beni materiali, anche ad uso promiscuo, e immateriali e canoni di leasing (24.6.) (artt. 64, c. 2, 102 e 103, D.P.R. n. 917/1986)5; c) perdite di beni strumentali e perdite su crediti (24.19.1.) (art. 101, D.P.R. n. 917/1986)6; d) accantonamenti di quiescenza e previdenza (24.20.) (art. 105, D.P.R. n. 917/1986); e) spese per prestazioni di lavoro (24.3.1.) (art. 95, D.P.R. n. 917/1986); f) oneri di utilità sociale (24.5.) (art. 100, D.P.R. n. 917/1986); g) spese relative a più esercizi (24.13.) (art. 108, D.P.R. n. 917/1986)7; h) oneri fiscali e contributivi (24.4.) (art. 99, c. 1 e 3, D.P.R. n. 917/1986); i) interessi di mora (24.21.) (art. 109, c. 7, D.P.R. n. 917/1986).
1 Il valore normale dei beni concorre alla formazione del reddito nel periodo di imposta in cui è avvenuta l’assegnazione ai soci o la destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. 2 Concorrono in ogni caso alla determinazione del reddito secondo il criterio di cassa le sopravvenienze attive derivanti dallo storno o integrazione di componenti negativi o positivi che hanno concorso alla determinazione del reddito secondo il criterio di cassa.
3 Il criterio di competenza è applicabile anche alla determinazione forfetaria del reddito delle altre attività agricole (art. 56-bis, D.P.R. n. 917/1986), trattandosi di fattispecie sostanzialmente analoghe. 4 Concorrono in ogni caso alla determinazione del reddito secondo il criterio di cassa le sopravvenienze passive derivanti dallo storno o integrazione di componenti positivi o negativi che hanno concorso alla determinazione del reddito secondo il criterio di cassa. 5 Le spese di manutenzione ordinaria sono deducibili, pur nei limiti previsti (art. 102, c. 6, D.P.R. n. 917/1986), secondo il criterio di cassa. Anche il maxi-canone di leasing deve essere dedotto per competenza, essendo in tal caso irrilevante il momento del pagamento. 6 L’art. 101, c. 5, D.P.R. n. 917/1986 trova applicazione anche per le eventuali perdite relative a crediti rilevati in contropartita dei ricavi in costanza di opzione per il regime che fa coincidere la registrazione con l’incasso/pagamento (art. 18, c. 5, D.P.R. n. 600/1973). 7 Il criterio di competenza per la deducibilità opera unicamente nel caso in cui le spese hanno natura pluriennale (ad esempio, costi di impianto, spese di sviluppo e altri costi simili che soddisfano la definizione generale di onere pluriennale prevista dall’OIC 24). Diversamente, nel caso in cui tali spese sono deducibili interamente nel periodo d’imposta in cui sono state sostenute, rileva, ai fini della corretta imputazione temporale del componente negativo, il criterio di cassa. Pertanto, le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta in cui è avvenuto il pagamento, fermi restando i limiti di deducibilità (art. 108, c. 2, D.P.R. n. 917/1986). Non sono deducibili dal reddito delle imprese minori i seguenti componenti negativi: a) spese ed altri componenti negativi relativi a immobili patrimoniali (art. 90, c. 2, D.P.R. n. 917/1986); b) accantonamenti, diversi da quelli indicati nell’art. 105, D.P.R. n. 917/1986; c) remunerazione dovuta relativamente ai contratti di associazione in partecipazione e a quelli di cointeressenza allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi (art. 109, c. 9, lett. b), D.P.R. n. 917/1986). In ogni caso, la remunerazione dovuta relativamente ai citati contratti che prevedano l’apporto di opere e servizi è deducibile dal reddito secondo il criterio di competenza.

Disciplina per evitare salti o duplicazioni d’imposta - Al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione, il passaggio dall’applicazione delle regole specifiche per le imprese minori a un periodo d’imposta soggetto a regime ordinario, e viceversa, è espressamente disciplinato.

In tali casi i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime adottato, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi (art. 1, c. 19, Legge n. 232/2016).

Pertanto, ove un componente reddituale - per il quale sia mutato il criterio di imputazione temporale in occasione del cambio di regime - abbia già concorso alla determinazione del reddito in applicazione delle regole previste dal regime di “provenienza”, non concorrerà alla formazione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ancorché si siano verificati i presupposti di imponibilità/deducibilità previsti dal regime di “destinazione”.

Allo stesso modo, i componenti reddituali - per i quali sia mutato il criterio di imputazione temporale in occasione del cambio di regime - che non hanno concorso alla determinazione del reddito in applicazione delle regole previste dal regime di “provenienza” concorrono alla formazione del reddito dei periodi d’imposta successivi ancorché non si siano verificati i presupposti di imponibilità/deducibilità previsti dal regime di “destinazione”.

Se sono stati corrisposti acconti fiscalmente irrilevanti nel regime di provenienza, gli stessi concorreranno a formare il reddito nel periodo d’imposta in cui si realizzano i presupposti di imputazione temporale previsti dal regime di provenienza.

Gestione delle rimanenze - Le rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza sono portate interamente in deduzione del reddito del primo periodo di applicazione del regime (art. 1, c. 18, Legge n. 232/2016).

A tal fine, valgono le seguenti regole:

• le rimanenze finali comprendono sia le rimanenze di merci e di lavori in corso su ordinazione di durata infrannuale (art. 92, D.P.R. n. 917/1986) che le rimanenze di lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale (art. 93, D.P.R. n. 917/1986), oltre alle rimanenze dei titoli (art. 94, D.P.R. n. 917/1986);

• il componente negativo derivante dalla deduzione integrale nel primo periodo di applicazione del regime di cassa delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza non rileva ai fini dell’applicazione della disciplina delle società non operative (art. 30, Legge n. 724/1994) e delle società in perdita sistematica (art. 2, c. da 36-decies a 36-duocecies, D.L. n. 138/2011);

• per l’individuazione dei presupposti della disciplina sulle società in perdita sistematica, laddove il primo periodo d’imposta di applicazione del regime di cassa costituisca uno di quelli compresi nel c.d. periodo di osservazione, il relativo risultato fiscale deve essere considerato senza tenere conto del componente negativo derivante dalla deduzione integrale del valore delle rimanenze finali del periodo precedente;

• nel caso di passaggio dal regime di contabilità semplificata al regime di contabilità ordinaria, le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto e, quindi, dedotto nel corso dell’applicazione delle regole del regime di cassa non assumono rilevanza come esistenze iniziali al momento della fuoriuscita dal regime semplificato in deroga alle ordinarie regole di competenza previste dal D.P.R. n. 917/1986. Diversamente, qualora con riferimento alle merci in rimanenza non sia stato effettuato il relativo pagamento, le stesse rilevano come esistenze iniziali e si applicheranno le ordinarie regole di competenza previste dal D.P.R. n. 917/1986;

• va redatto un prospetto iniziale delle attività e passività esistenti alla data del 1° gennaio dell’anno in cui si applica il regime di contabilità ordinaria (secondo le regole stabilite dal D.P.R. n. 689/1974), non soggetto a obblighi di vidimazione e bollatura;

• con specifico riferimento alla valorizzazione del magazzino, è necessario evidenziare l’eventuale disallineamento tra il valore delle esistenze iniziali (determinato in base al costo medio ex art. 6 del D.P.R. n. 689/1974) e il costo fiscalmente riconosciuto delle stesse;

• al fine di calcolare il costo medio delle esistenze iniziali, è necessario fare riferimento a tutti gli acquisti dell’ultimo anno (relativi alla singola categoria omogenea) e non solo a quelli relativi ai beni non pagati;

• così individuato il costo medio, al fine di calcolare il valore fiscalmente riconosciuto delle rimanenze sarà necessario fare riferimento alle merci in magazzino per le quali non è avvenuto il pagamento.

Registri contabili e modalità di registrazione (14.11.8.)

14.6.3. Deduzione forfetaria per intermediari e rappresentanti di commercio

Per gli intermediari e i rappresentanti di commercio il reddito d’impresa è ridotto, a titolo di deduzione forfetaria delle spese non documentate, di un importo che deriva dall’applicazione, sui ricavi, di alcune percentuali (art. 66, c. 4, D.P.R. n. 917/1986).

14.6.4. Deduzione forfetaria per imprese di autotrasporto

Per le imprese autorizzate all’autotrasporto di merci per conto di terzi, il reddito è ridotto, a titolo di deduzione forfetaria di spese non documentate (art. 66, c. 5, D.P.R. n. 917/1986):

• per i trasporti personalmente effettuati dall’imprenditore oltre il comune in cui ha sede l’impresa, ma nell’ambito della regione o delle regioni confinanti: 7,75 euro;

• per i trasporti effettuati oltre tale ambito: 15,49 euro.

La deduzione compete anche nel caso in cui i soggetti beneficiari optino per il regime di contabilità ordinaria (art. 13, c. 4, D.L. n. 90/1990).

Le deduzioni spettano:

• in un’unica misura (rispetto alla precedente distinzione tra trasporti regionali ed extra regionali) per i trasporti effettuati dall’imprenditore oltre il comune in cui ha sede l’impresa;

• nella misura del 35% di tale importo per i trasporti effettuati all’interno del comune.

Per le imprese autorizzate all’autotrasporto di merci per conto di terzi spetta anche una deduzione forfetaria annua di euro 154,94 per ciascun motoveicolo e autoveicolo avente massa complessiva a pieno carico non superiore a 3.500 chilogrammi.

Adempimenti - Deve essere redatto un prospetto, sottoscritto dal dichiarante, contenente per i viaggi effettuati l’indicazione della loro durata, della località di destinazione e degli estremi degli eventuali documenti di trasporto emessi o delle fatture o delle lettere di vettura.

Il prospetto va conservato fino alla scadenza del termine per l’accertamento (art. 43, D.P.R. n. 600/1973).

14.6.5. Deduzione forfetaria per esercenti impianti di distribuzione carburanti

Per le imprese esercenti impianti di distribuzione di carburanti è prevista una deduzione forfetaria a favore del reddito di periodo attraverso l’applicazione di abbattimenti percentuali rapportati a tre fasce di ricavi (art. 34, Legge n. 183/2011):

• 1,1% del volume d’affari fino a 1.032.000 euro;

• 0,6% del volume d’affari oltre 1.032.000 e fino a 2.064.000 euro;

• 0,4% del volume d’affari oltre i 2.064.000 euro.

14.7. Redditi da partecipazione

Devono essere imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, i redditi prodotti in forma associata da (art. 5, D.P.R. n. 917/1986):

• società semplici;

• società in nome collettivo;

• società in accomandita semplice;

• società di fatto;

• società di armamento;

• associazioni professionali;

• imprese familiari;

• aziende coniugali non costituite in forma societaria;

• Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE).

14.7.1. Natura del reddito

La tassazione delle società di persone e assimilate avviene in base al principio della trasparenza, nel senso che tali contribuenti sono soggetti passivi d’imposta ai fini IRAP, IVA e per le ritenute d’acconto, ma perdono la soggettività tributaria relativamente all’IRPEF, che deve essere attribuita ai singoli soci in proporzione alle quote di partecipazione.

I singoli soci indicano il reddito da partecipazione nei loro modelli di dichiarazione.

In tal modo, i redditi di partecipazione mantengono la stessa natura che hanno in capo alla società o associazione da cui provengono (ad esempio, redditi d’impresa, se provengono da società commerciali, di lavoro autonomo, se provengono da associazioni professionali) e devono essere dichiarati nello stesso anno in cui la società o associazione li ha realizzati.

Ne segue che l’ammontare del reddito da attribuire ai soci deve essere determinato in capo alla società o associazione, secondo le regole proprie delle singole categorie di reddito:

• reddito d’impresa, per le società commerciali, imprese familiari o aziende coniugali;

• reddito di lavoro autonomo, per le associazioni professionali;

• reddito fondiario o altro, per le società semplici operanti nel settore agricolo.

14.7.2. Compensazione di ritenute

La società ed ente equiparato (art. 5, D.P.R. n. 917/1986) che subisce in proprio le ritenute, dovendo poi trasferire le stesse ai soci in proporzione alla quota di partecipazione, può avocare a sé le ritenute che residuano dopo il loro scomputo dall’IRPEF dovuta dai soci.

Tali ritenute avocate si trasformano al momento della dichiarazione in un credito d’imposta compensabile dalla società (circ. 23 dicembre 2009, n. 56/E; circ. 12 marzo 2010, n. 12/E).

Affinché la compensazione possa operare è necessario, inoltre, che il credito risulti dalla dichiarazione annuale della società.

Il codice tributo da utilizzare per la compensazione è 6830 (ris. 11 febbraio 2010, n. 6/E).

14.7.3. Imputazione degli utili

L’imputazione del reddito ai singoli soci o associati o partecipanti avviene in proporzione alle quote di partecipazione agli utili, secondo le regole che seguono.

14.7.4. Tassazione separata

Qualora tra i redditi prodotti in forma associata vi siano redditi soggetti a tassazione separata (8.) (art. 17, D.P.R. n. 917/1986), questi devono essere dichiarati dal socio o associato o partecipante, proporzionalmente alla propria quota, nel quadro della dichiarazione dei redditi riservata ai redditi soggetti a tassazione separata (quadro RM del Mod. Redditi).

14.7.5. Variazione del numero di soci

La circostanza che le modifiche nella ripartizione degli utili debba avvenire in data anteriore all’inizio del periodo d’imposta rileva solo per le variazioni tra i soci già esistenti e non si applica nel caso di trasferimento di quote sociali a nuovi soci durante l’anno.

In tal caso, i redditi della società devono essere imputati ai soci che risultano tali al momento dell’approvazione del rendiconto e non al socio uscente (CTC 24 aprile 1991, n. 3220).

14.7.6. GEIE

Il GEIE è un’associazione tra imprese e professionisti appartenenti a Stati diversi della UE ed avente una propria soggettività tributaria (art. 11, D.Lgs. n. 240/1991). Il GEIE residente nel territorio dello Stato, sebbene non sia soggetto a nessuna imposta sul reddito, deve presentare la dichiarazione per determinare l’imponibile, anche ai fini IRAP, da attribuire ai membri del gruppo.

14.8. Impresa familiare

Ove non sia configurabile un diverso rapporto:

• il coniuge,

• i parenti entro il terzo grado,

• gli affini entro il secondo grado,

che prestano in modo continuativo la propria attività di lavoro nella famiglia o nell’impresa familiare, hanno diritto al mantenimento secondo la condizione patrimoniale della famiglia e partecipano agli utili dell’impresa familiare ed ai beni con essi acquistati, nonché agli incrementi dell’azienda, anche in ordine all’avviamento, in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato (art. 230-bis c.c.).

14.8.1. Tassazione

Da punto di vista fiscale, l’impresa familiare conserva il trattamento e la natura di impresa individuale (art. 5, c. 4, D.P.R. n. 917/1986).

14.8.2. Atto costitutivo

Per la formalizzazione dell’atto di enunciazione dell’impresa familiare sono necessari i seguenti requisiti:

• l’esatta specificazione dell’impresa familiare, l’oggetto e la sede;

• le generalità del titolare dell’impresa e dei collaboratori e del vincolo di parentela o affinità con il titolare;

• l’espressa manifestazione di volontà che l’atto abbia valore anche per gli anni successivi, se si vuole dare all’atto validità superiore all’anno;

• la sottoscrizione del titolare e di tutti i collaboratori indicati nell’atto;

• l’autentica del notaio, se l’atto è in forma di scrittura privata.

L’atto di costituzione e le modifiche successive sono soggetti a tassa fissa di registro nella misura di 200 euro.

L’atto di impresa familiare ha efficacia dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello di stipulazione.

14.8.3. Imputazione del reddito ai collaboratori

Ricorrendo le condizioni sopra specificate, il titolare dell’impresa può diminuire il reddito d’impresa dell’ammontare complessivo delle quote imputate ai familiari collaboratori, anche se non distribuite o distribuite solo in parte (art. 5, D.P.R. n. 917/1986).

A tal fine deve:

• compilare l’apposito prospetto di imputazione del reddito dell’impresa familiare, collocato nello specifico quadro della propria dichiarazione, indicando, per ciascun collaboratore, il codice fiscale, nonché le quote di reddito ai fini IRPEF, delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta. Il titolare dell’impresa familiare, apponendo la firma in calce al quadro, attesta che le quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa in modo continuativo e prevalente nel periodo d’imposta;

• rilasciare a ciascun collaboratore un prospetto, dal quale risultino il cognome, il nome, il luogo e la data di nascita, il comune di residenza anagrafica e di domicilio fiscale, il codice fiscale del collaboratore, nonché i seguenti dati: l’ammontare del reddito d’impresa ai fini IRPEF; le quote di tale reddito, delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta, esclusi quelli che competono al solo titolare dell’impresa familiare, spettanti a ciascuno dei collaboratori; il codice di attività; l’indicazione, eventuale, che l’imprenditore sia in regime di contabilità semplificata.

Le quote del reddito d’impresa imputate ai familiari collaboratori concorrono a formare il reddito di ciascuno di essi solo agli effetti dell’IRPEF e non agli effetti dell’IRAP. Devono, a tal fine, essere indicate nel quadro RH della dichiarazione dei redditi. Nello stesso quadro devono essere indicate anche le quote delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta, così come risultanti dal prospetto rilasciato dal titolare dell’impresa familiare.

Quanto detto vale nella sola ipotesi in cui l’esercizio dell’impresa familiare abbia dato origine a un risultato fiscalmente positivo e non anche in caso di perdita, poiché i familiari collaboratori non partecipano alle perdite dell’impresa.

14.8.4. Azienda coniugale

Si riferisce ad aziende costituite dai coniugi, prima o dopo il matrimonio, per il compimento di attività in comune. Per l’azienda coniugale non gestita in forma di società, il coniuge titolare dell’impresa deve compilare il quadro della dichiarazione dei redditi relativo al reddito d’impresa (quadri RF, RG o RD). L’altro coniuge deve compilare il quadro RH, per dichiarare la sua quota di reddito, cioè il 50% (art. 4, D.P.R. n. 917/1986). L’imprenditore deve rilasciare al coniuge dell’azienda in comunione un prospetto analogo a quello che il titolare dell’impresa familiare rilascia ai collaboratori familiari. Se l’azienda viene gestita in forma societaria, si applica la disciplina prevista per le società di persone (14.7.).

14.9. Regime premiale per favorire la trasparenza

Ai soggetti che svolgono attività artistica o professionale ovvero attività d’impresa in forma individuale o sotto forma di società di persone, sono riconosciuti, previa apposita opzione da esercitare nella dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d’imposta precedente, i seguenti benefici (art. 10, D.L. n. 201/2011; Provv. 1° giugno 2018):

• semplificazione degli adempimenti amministrativi;

• assistenza negli adempimenti amministrativi da parte dell’Amministrazione finanziaria;

• accelerazione del rimborso o della compensazione dei crediti IVA;

• per i contribuenti non soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore: esclusione dagli accertamenti basati sulle presunzioni semplici (art. 39, c. 1, lett. d), secondo periodo, D.P.R. n. 600/1973 e art. 54, c. 2, ultimo periodo, D.P.R. n. 633/1972);

• riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento sia ai fini delle imposte sul reddito che ai fini IVA, salvo che il contribuente non sia incorso in uno dei reati penali tributari (D.Lgs. n. 74/2000).

I suddetti benefici sono riconosciuti a condizione che il contribuente:

• provveda all’invio telematico all’Amministrazione finanziaria, direttamente o tramite intermediario, dei corrispettivi, delle fatture emesse e ricevute e delle risultanze degli acquisti e delle cessioni non soggetti a fattura;

• istituisca un conto corrente dedicato ai movimenti finanziari relativi all’attività artistica, professionale o d’impresa esercitata.

Sanzioni - I soggetti che non adempiono agli obblighi di trasmissione dei dati o di istituzione del conto dedicato perdono il diritto di avvalersi dei benefici e sono soggetti all’applicazione di una sanzione amministrativa da 1.500 euro a 4.000 euro.

Nel caso in cui la trasmissione dei dati avvenga con un ritardo non superiore a 90 giorni non si decade dai benefici, ferma restando l’applicazione della sanzione di cui sopra, per la quale è possibile avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso (75.5.).

14.10. Ritenute

14.10.1. Rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio, procacciamento di affari

I sostituti d’imposta che corrispondono provvigioni comunque denominate per le prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari, devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo d’acconto dell’IRPEF e dell’IRES dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa (art. 25-bis, D.P.R. n. 600/1973).

A partire dal 1° aprile 2024, l’applicazione della ritenuta è estesa anche agli agenti di assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione, e ai mediatori di assicurazione per i loro rapporti con le imprese di assicurazione e con gli agenti generali delle imprese di assicurazioni pubbliche o loro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di assicurazione in regime di reciproca esclusiva (29.1.3.) (art. 1, c. 89-90, Legge n. 213/2023).

Misura - L’aliquota della ritenuta si applica nella misura pari all’aliquota IRPEF per il primo scaglione di reddito. La ritenuta è commisurata al 50% dell’ammontare delle provvigioni. Se i percipienti dichiarano ai loro committenti, preponenti o mandanti che nell’esercizio della loro attività si avvalgono in via continuativa dell’opera di dipendenti o di terzi, la ritenuta è commisurata al 20% dell’ammontare delle stesse provvigioni. Se le provvigioni, per disposizioni normative o accordi contrattuali, sono direttamente trattenute sull’ammontare delle somme riscosse, i percipienti sono tenuti a rimettere ai committenti, preponenti o mandanti l’importo corrispondente alla ritenuta.

A partire dai compensi corrisposti a decorrere dal mese di gennaio 2024, se l’importo delle ritenute non supera il limite di euro 100, il versamento è effettuato insieme a quello relativo al mese successivo e comunque entro il 16 dicembre dello stesso anno (art. 9, c. 4 e 5, D.Lgs. n. 1/2024).

Ai fini del computo dei termini per il relativo versamento da parte dei committenti, preponenti o mandanti, la ritenuta si considera operata nel mese successivo a quello in cui le provvigioni sono state trattenute dai percipienti.

Esclusioni - Le ritenute non si applicano alle provvigioni percepite:

• dalle agenzie di viaggio e turismo;

• dai rivenditori autorizzati di documenti di viaggio relativi ai trasporti di persone;

• dai soggetti che esercitano attività di distribuzione di pellicole cinematografiche;

• sino al 31 marzo 2024, dagli agenti di assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione;

• sino al 31 marzo 2024, dai mediatori di assicurazione per i loro rapporti con le imprese di assicurazione e con gli agenti generali delle imprese di assicurazione pubbliche o loro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di assicurazione in regime di reciproca esclusiva;

• dalle aziende ed istituti di credito e dalle società finanziarie e di locazione finanziaria per le prestazioni rese nell’esercizio delle attività di collocamento e di compravendita di titoli e valute nonché di raccolta e di finanziamento;

• dagli agenti, raccomandatari e mediatori marittimi e aerei, dagli agenti e commissionari di imprese petrolifere per le prestazioni ad esse rese direttamente;

• dai mediatori e rappresentanti di produttori agricoli e ittici e di imprese esercenti la pesca marittima;

• dai commissionari che operano nei mercati ortoflorofrutticoli, ittici e di bestiame;

• dai consorzi e cooperative tra imprese agricole, commerciali e artigiane non aventi finalità di lucro.

Dichiarazione - L’applicazione della ritenuta d’acconto nella misura ridotta (sul 20% della base imponibile anziché sul 50%) è subordinata alla presentazione al committente, preponente o mandante, da parte del percipiente le provvigioni (agente o rappresentante) di un’apposita dichiarazione. La dichiarazione deve essere redatta in carta semplice, datata e sottoscritta, deve contenere i dati identificativi del percipiente, nonché l’attestazione di avvalersi in via continuativa dell’opera di dipendenti o di terzi e spedita al committente, preponente o mandante, per ciascun anno solare, entro il 31 dicembre dell’anno precedente mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento (artt. 2 e 3, D.M. 16 aprile 1983) oppure tramite posta elettronica certificata (art. 27, D.Lgs. n. 175/2014).

Nel caso in cui il diritto alla ritenuta insorga o venga meno nel corso dell’anno, la relativa dichiarazione dovrà essere presentata non oltre 15 giorni dal verificarsi delle suddette condizioni.

Entro lo stesso termine (15 giorni) devono essere dichiarate le variazioni, con le stesse modalità sopra indicate.

Inoltre, la dichiarazione non può avere limiti di tempo ed è valida fino a revoca ovvero fino alla perdita dei requisiti.

Sanzioni - In caso di omissione della comunicazione relativa alla perdita dei requisiti in capo al contribuente si applica una sanzione da 250 a 2.000 euro (art. 11, D.Lgs. n. 471/1997).

14.10.2. Appalti condominiali

Il condominio quale sostituto d’imposta deve operare all’atto del pagamento una ritenuta del 4% a titolo di acconto dell’imposta sul reddito dovuta dal percipiente (sia soggetto IRPEF che IRES), con obbligo di rivalsa, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti d’appalto di opere o servizi, anche se rese a terzi o nell’interesse di terzi, effettuate nell’esercizio d’impresa (art. 25-ter, D.P.R. n. 600/1973).

La ritenuta è operata anche se i corrispettivi sono qualificabili come redditi diversi (15.4.6.) (art. 67, c. 1, lett. i), D.P.R. n. 917/1986).

Soglia minima - Il versamento della ritenuta è effettuato dal condominio quale sostituto d’imposta quando l’ammontare delle ritenute operate raggiunge l’importo di 500 euro.

A partire dal 13 gennaio 2024, il condominio è comunque tenuto all’obbligo di versamento entro il 16 giugno e il 16 dicembre di ogni anno anche qualora non sia stato raggiunto l’importo di 500 euro (art. 25-ter, c. 2-bis D.P.R. n. 600/1973; art. 9, c. 6, D.Lgs. n. 1/2024).

Il versamento delle ritenute operate nel mese di dicembre è comunque effettuato entro il giorno 16 del mese successivo.

Fino al 12 gennaio 2024, invece, le suddette date di versamento sono state, rispettivamente, 30 giugno e 20 dicembre.

Ai fini della soglia dei 500 euro, le ritenute devono essere sommate mese dopo mese. Pertanto, se a febbraio sono state effettuate ritenute per 400 euro e a marzo ritenute per 400 euro, entro il 16 del mese successivo (16 aprile) devono essere versate ritenute per 800 euro.

Soggetto obbligato a effettuare la ritenuta - È il condominio in quanto tale, anche se il soggetto normalmente incaricato dal condominio a porre in essere gli adempimenti correlati alle funzioni di sostituto d’imposta sia l’amministratore, laddove nominato per obbligo (condominio con più di otto condomini) o nell’esercizio di una facoltà (condominio con non più di otto condomini) (circ. 7 febbraio 2007, n. 7/E).

Va da sé che la ritenuta deve essere effettuata indipendentemente dalla veste giuridica dell’amministrazione del condominio (persona fisica, società di persone, di capitali, etc.).

Per il condominio con non più di otto condomini, in mancanza della nomina di un amministratore, le ritenute dovranno essere effettuate da uno qualunque dei condomini.

L’obbligo di effettuare la ritenuta vige anche per il c.d. “supercondominio” e il condominio parziale.

In tali ipotesi, ove sia ravvisabile una gestione autonoma delle parti interessate tale da richiedere adempimenti nettamente separati da quelli assolti dal condominio generale, il “supercondominio” e il condominio parziale rilevano come distinti sostituti d’imposta ed hanno, tra l’altro, l’obbligo di richiedere un proprio codice fiscale.

Prestazioni assoggettate ed escluse dalla ritenuta - Sono assoggettate a ritenuta, a titolo esemplificativo, le prestazioni eseguite per interventi di manutenzione o ristrutturazione dell’edificio condominiale e degli impianti elettrici o idraulici, ovvero per l’esecuzione di attività di pulizia, manutenzione di caldaie, ascensori, giardini, piscine e altre parti comuni dell’edificio.

Sono, per contro, esclusi dall’applicazione della ritenuta i corrispettivi previsti in base a contratti diversi da quelli di opera, quali ad esempio i contratti di somministrazione di energia elettrica, acqua, gas e simili, di assicurazione, di trasporto e di deposito.

Codici tributo - Per il versamento tramite Mod. F24 devono essere utilizzati i seguenti codici tributo (ris. 5 febbraio 2007, n. 19/E):

• 1019 (per i percipienti soggetti passivi dell’IRPEF);

• 1020 (per i percipienti soggetti passivi dell’IRES).

Adempimenti dichiarativi - I dati riguardanti le ritenute effettuate ai sensi dell’art. 25-ter, D.P.R. n. 600/1973 e il relativo versamento devono essere indicati nella dichiarazione dei sostituti di imposta che il condominio è tenuto a presentare (Mod. 770).

Il condominio deve altresì provvedere al rilascio della Certificazione Unica attestante l’ammontare delle somme e valori corrisposti nonché la relativa causale e l’ammontare delle ritenute operate.

14.10.3. Ritenute su pignoramenti presso terzi

Sussiste l’obbligo di ritenuta d’acconto, in misura pari al 20%, a carico del terzo che riveste la qualifica di sostituto d’imposta, qualora l’interessato sia destinatario di un atto di pignoramento presso terzi (art. 21, Legge n. 449/1997; Provv. 3 marzo 2010).

14.11. Scritture contabili

14.11.1. Regole generali di tenuta della contabilità

Ad eccezione del libro mastro e delle scritture di magazzino, le altre scritture contabili devono essere tenute secondo le norme di un’ordinata contabilità, senza spazi in bianco, senza interlinee e senza trasporti a margine.

Non si possono fare abrasioni e, se si deve fare qualche cancellatura, è necessario che le parole cancellate siano leggibili. Sono irregolari le annotazioni effettuate a matita.

Le scritture contabili - compresi gli eventuali supporti meccanografici, elettronici e similari - devono essere conservate fino a quando non siano stati definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d’imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 c.c. (10 anni dalla data dell’ultima registrazione) o da altre leggi tributarie. Le Corti di Giustizia Tributaria possono limitare l’obbligo di conservazione alle scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso.

Per lo stesso periodo devono essere conservati gli originali delle lettere, telegrammi e delle fatture ricevute e le copie delle lettere, telegrammi spediti e delle fatture emesse.

Nel caso di liquidazione volontaria della società, i libri devono restare depositati e conservati per 10 anni dallo scioglimento della società, presso il Registro delle imprese oppure presso una persona scelta dalla maggioranza dei soci (per le S.n.c. e la S.a.s.).

I documenti e le scritture contabili possono essere conservati anche su supporti di immagine, a condizione, però, che corrispondano ai documenti e siano leggibili in qualsiasi momento.

Registri multiaziendali - Spesso gli imprenditori affidano a terzi (centri elaborazione dati, consulenti fiscali, ecc.) la gestione delle scritture contabili obbligatorie. I soggetti terzi incaricati possono tenere un unico registro contenente le scritture contabili di più imprenditori.

Tali soggetti possono anche tenere registri multiaziendali a striscia continua, numerati progressivamente e tenuti secondo i criteri e le modalità ordinari (14.11.5.).

14.11.2. Soggetti obbligati

Sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili (art. 13, D.P.R. n. 600/1973):

• le società soggette ad IRES;

• gli enti commerciali soggetti ad IRES;

• i sostituti d’imposta;

• le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice e quelle equiparate;

• le persone fisiche che esercitano imprese commerciali;

• le persone fisiche che esercitano arti e professioni;

• gli enti pubblici e privati che non hanno per oggetto principale o esclusivo l’esercizio di attività commerciali;

• i trust.

Soggetti esteri - Sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili anche i soggetti esteri che esercitano attività imprenditoriali a mezzo di Stabili Organizzazioni.

Le società, enti o imprenditori italiani che esercitano attività commerciali all’estero mediante Stabili Organizzazioni, oppure i soggetti esteri che esercitano l’attività in Italia mediante Stabili Organizzazioni, devono rilevare nella contabilità distintamente i fatti di gestione che interessano le Stabili Organizzazioni, determinando separatamente i risultati d’esercizio delle stesse (art. 14, c. 5, D.P.R. n. 600/1973).

14.11.3. Registri soggetti a bollatura

La bollatura è prevista per i libri sociali obbligatori (art. 2421 c.c.) e, in particolare:

• libro dei soci (la cui tenuta non è più obbligatoria per le S.r.l.);

• libro delle obbligazioni;

• libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee;

• libro delle adunanze e delle deliberazioni del Consiglio di amministrazione;

• libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale;

• libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo;

• libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbligazionisti;

• ogni altro libro o registro per i quali l’obbligo della bollatura è previsto da norme speciali.

In questi casi, i registri, prima di essere messi in uso, devono essere numerati progressivamente e bollati su ogni foglio presso il Registro imprese o un notaio.

14.11.4. Registri previsti da norme fiscali

Non vi è obbligo di bollatura per i registri previsti dalle norme sull’IVA e sulle imposte dirette (art. 39, D.P.R. n. 633/1972 e art. 22, D.P.R. n. 600/1973).

Pertanto, i registri contabili fiscali possono ritenersi regolarmente tenuti, a condizione che vengano numerati progressivamente in ogni pagina.

Scritture contabili senza obbligo di bollatura

Non essendo obbligatoria la bollatura iniziale, la numerazione è eseguita direttamente dal soggetto che è obbligato alla tenuta delle scritture, prima del loro utilizzo.

14.11.5. Numerazione delle scritture contabili

La numerazione del libro giornale, degli inventari e dei registri obbligatori IVA e imposte dirette, non bollati e non vidimati facoltativamente dal contribuente, deve essere effettuata progressivamente per ciascun anno, con l’indicazione, pagina per pagina, dell’anno cui si riferisce (circ. 22 ottobre 2001, n. 92/E e ris. 12 marzo 2002, n. 85/E).

Così, ad esempio, per il 2024 la numerazione deve essere eseguita secondo la seguente progressione: 2024/1, 2024/2, 2024/3, ecc.

L’anno da indicare sui registri è l’anno cui fa riferimento la contabilità e non quello in cui è effettuata la stampa delle pagine.

Inoltre, con riferimento al libro degli inventari, l’indicazione dell’anno può essere omessa se le annotazioni riportate occupano solo poche pagine per ciascuna annualità (circ. 1° agosto 2002, n. 64/E).

Imposta di bollo - Si applica la nota di cui all’art. 16 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 642/1972 (66.4.1.).

Tassa sulle concessioni governative (69.1.4.)

14.11.6. Registri su supporto digitale

Ai fini tributari, l’emissione, la conservazione e l’esibizione di documenti, sotto forma di documenti informatici, nonché la conservazione digitale di documenti analogici avvengono, principalmente, in applicazione delle disposizioni del Testo Unico sulla semplificazione amministrativa (D.P.R. n. 445/2000) e del Codice dell’amministrazione digitale (D.Lgs. n. 82/2005).

Documenti rilevanti ai fini tributari - Le disposizioni sulla conservazione digitale si applicano alle scritture contabili, ai libri, ai registri e, in generale, a ogni documento rilevante ai fini tributari. Vi rientrano anche tutte le dichiarazioni fiscali, la modulistica relativa ai pagamenti (Modelli F23 ed F24), le fatture e documenti simili, nonché i libri sociali elencati nell’art. 2421 c.c., la relazione sulla gestione e la relazione dei sindaci e dei revisori contabili, che per legge devono essere allegate al bilancio d’esercizio.

In ordine alle tipologie di documenti cui sono applicabili le disposizioni, le norme distinguono tra:

• documenti informatici (dei quali vengono previste le modalità di emissione, conservazione ed esibizione): scontrino fiscale, ricevuta fiscale, documento di trasporto, fattura elettronica;

• documenti analogici, formati o emessi secondo le modalità tradizionali (per i quali è comunque possibile, in alternativa alla conservazione cartacea, la conservazione elettronica, previo esperimento di specifiche procedure).

Esibizione delle scritture e dei documenti rilevanti ai fini tributari - In caso di verifiche, controlli o ispezioni, il documento informatico è reso leggibile e, a richiesta, disponibile su supporto cartaceo o informatico presso la sede del contribuente ovvero presso il luogo di conservazione delle scritture dichiarato dal contribuente (art. 35, c. 2, lett. d), D.P.R. n. 633/1972).

Il documento conservato può essere esibito anche per via telematica.

La tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale i termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre 3 mesi, allorquando anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza (art. 7, c. 4-ter, D.L. n. 357/1994).

Termini per la conservazione dei documenti informatici - Deve essere eseguita entro il terzo mese successivo al termine di presentazione delle dichiarazioni annuali (art. 3, c. 3, D.M. 17 giugno 2014).

In altre parole, il termine di riferimento per procedere alla conservazione di tutti i documenti informatici coincide con il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi, termine valido anche per i documenti rilevanti ai fini dell’IVA, ancorché i termini di presentazione delle dichiarazioni rilevanti ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA siano disallineati.

I registri tenuti in formato elettronico:

• ai fini della loro regolarità, non hanno obbligo di essere stampati sino al terzo mese successivo al termine di presentazione della relativa dichiarazione dei redditi, salva apposita richiesta in tal senso da parte degli organi di controllo in sede di accesso, ispezione o verifica;

• entro tale momento (terzo/sesto mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi) vanno posti in conservazione laddove il contribuente voglia mantenerli in formato elettronico, ovvero materializzati (stampati) in caso contrario (ris. 28 marzo 2022, n. 16/E).

Imposta di bollo sui documenti informatici (66.5.2.)

Tenuta dei libri sociali su supporto informatico - I libri, i repertori, le scritture e la documentazione la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento o che sono richiesti dalla natura o dalle dimensioni dell’impresa, possono essere formati e tenuti con strumenti informatici (art. 16, c. 12-bis, D.L. n. 185/2008).

Le registrazioni contenute nei documenti di cui sopra debbono essere rese consultabili in ogni momento con i mezzi messi a disposizione dal soggetto tenutario e costituiscono informazione primaria e originale da cui è possibile effettuare, su diversi tipi di supporto, riproduzioni e copie per gli usi consentiti dalla legge. Gli obblighi di numerazione progressiva e di vidimazione previsti dalle disposizioni di legge o di regolamento per la tenuta dei libri, repertori e scritture sono assolti, in caso di tenuta con strumenti informatici, mediante apposizione, almeno una volta all’anno, della marcatura temporale e della firma digitale dell’imprenditore o di altro soggetto dal medesimo delegato (art. 2215-bis c.c.). Qualora per un anno non siano state eseguite registrazioni, la firma digitale e la marcatura temporale devono essere apposte all’atto di una nuova registrazione e da tale apposizione decorre il periodo annuale di cui sopra.

I libri, i repertori e le scritture tenuti con strumenti informatici hanno l’efficacia probatoria di legge (artt. 2709 e 2710 c.c.).

Assolvimento obblighi fiscali sui documenti informatici - Tutte le operazioni di formazione, emissione, trasmissione, copia, duplicazione, riproduzione, esibizione, validazione temporale e sottoscrizione dei documenti informatici devono avvenire nel rispetto delle regole tecniche adottate ai sensi dell’art. 71 del D.Lgs. n. 82/2005 (Codice dell’amministrazione digitale) e dell’art. 21, c. 3, D.P.R. n. 633/1972 in materia di fatturazione elettronica (D.M. 17 giugno 2014).

Per quanto concerne le copie su supporto informatico, ai fini fiscali la conformità all’originale è autenticata da un notaio a ciò autorizzato. I contribuenti sono tenuti a comunicare la decisione di effettuare la conservazione in modalità elettronica dei documenti ai fini tributari nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di riferimento.

Semplificazioni per la fatturazione elettronica e la trasmissione telematica dei corrispettivi (46.13.)

14.11.7. Regime ordinario

La contabilità ordinaria è:

• obbligatoria per le società di capitali (società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata);

• facoltativa per le società di persone (società in nome collettivo e in accomandita semplice) e le imprese individuali se i ricavi, relativi all’esercizio precedente, non superano:

  • 500.000 euro (400.000 euro fino al 2022) in caso di attività di prestazione di servizi;

  • 800.000 euro (700.000 euro fino al 2022) negli altri casi.

Libri e registri - I soggetti in contabilità ordinaria devono tenere i seguenti libri e registri (art. 14, D.P.R. n. 600/1973):

Contabilità ordinaria – Registri
Registro	Caratteristiche	Termine di registrazione	Vidimazione
Libro giornale (art. 2216 c.c.)	Deve indicare giorno per giorno le operazioni relative all’esercizio dell’impresa1.	60 giorni; scritture di rettifica e di integrazione: entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi.	Nessuna
Libro degli inventari (art. 2217 c.c.)	Oltre agli elementi prescritti dal Codice civile o da leggi speciali, deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo2.	L’inventario e il bilancio devono essere trascritti entro 3 mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione.	Nessuna
Scritture contabili richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa	Tra le altre scritture contabili richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa, particolare importanza assume il libro mastro costituito dall’insieme delle schede contabili intestate ai vari conti, nelle quali sono raggruppati in ordine sistematico tutti i valori rilevati cronologicamente nel libro giornale.	Conti di mastro: 60 giorni.	Nessuna
Registri ai fini IVA (D.P.R. n. 633/1972) (46.22).	I registri IVA, oltre a quelli obbligatori per tutti (registro IVA fatture emesse o corrispettivi e registro degli acquisti) variano a seconda dell’attività. Possono essere sia composti da pagine rilegate, che da fogli mobili.	5	Nessuna
Scritture ausiliarie di magazzino (art. 14, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973)	Le scritture ausiliarie di magazzino, obbligatorie al superamento di alcuni limiti, tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinata contabilità, devono indicare le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali3.	60 giorni.	Nessuna
Registro dei beni ammortizzabili (art. 16, D.P.R. n. 600/1973)	Vanno indicati i seguenti dati: 1) per gli immobili e i beni mobili iscritti in pubblici registri: - l’anno di acquisizione; - il costo originario; - le rivalutazioni e svalutazioni; - il fondo di ammortamento al termine del periodo d’imposta precedente; - il coefficiente di ammortamento effettivamente applicato; - la quota annua di ammortamento; - l’eliminazione dal processo produttivo; 2) per tutti gli altri beni, le indicazioni richieste possono essere effettuate con riferimento a categorie omogenee di beni per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento4.	Entro la presentazione della dichiarazione.	Nessuna
Libri sociali (art. 2421 c.c.)	(14.11.3.)	Il libro soci deve essere aggiornato entro 90 giorni, gli altri libri non hanno termini specifici.	Iniziale
1 Si devono effettuare “registrazioni analitiche” tutte le volte che è possibile, mentre si può ricorrere a “registrazioni riassuntive” quando esse siano imposte dalle condizioni del settore in cui opera l’impresa. In ogni caso i raggruppamenti devono riferirsi ad operazioni compiute nello stesso giorno. Il libro giornale se contiene anche le registrazioni IVA effettuate entro i termini della normativa IVA può sostituire i registri IVA (D.P.R. n. 435/2001). 2 La formazione dell’inventario consiste: - nella ricerca di tutti i componenti patrimoniali attivi e passivi di un’impresa (si ha riguardo al capitale di funzionamento esprimibile nel bilancio ordinario di esercizio); - nella descrizione e rappresentazione ordinata (classificazione) dei componenti rinvenuti, in riferimento alla data di chiusura dell’esercizio; - nella valutazione degli stessi componenti.
L’inventario deve redigersi all’inizio dell’esercizio dell’impresa e successivamente ogni anno. La redazione annuale deve avvenire entro 3 mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi. L’inventario deve contenere: - l’indicazione descrittiva analitica dei componenti attivi e passivi dell’impresa; - la consistenza fisica dei componenti attivi materiali espressa con le stesse unità di misura realizzate per la loro misurazione negli scambi commerciali, in relazione alla determinazione dei prezzi; - il valore attribuito a ciascun componente.
Qualora dall’inventario non fossero rilevabili gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario stesso. L’inventario si chiude con il bilancio e con il conto economico. 3 Tale obbligo sussiste per i soggetti tenuti alla contabilità ordinaria che per due esercizi successivi registrano (D.P.R. n. 695/1996): - un ammontare di ricavi superiore a 5,164 milioni di euro; - un valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino superiore a 1,1 milioni di euro. L’obbligo della contabilità di magazzino decorre dal secondo periodo d’imposta successivo a quello nel quale, per la seconda volta consecutiva, sono superati entrambi i limiti, e cessa a partire dal primo periodo d’imposta successivo a quello in cui, per la seconda volta consecutiva, i ricavi e le rimanenze risultano inferiori ai predetti limiti. Nel caso di periodi d’imposta diversi dai 12 mesi, il limite dei ricavi deve essere ragguagliato ad anno. Nelle scritture devono essere registrate le quantità entrate ed uscite delle merci destinate alla vendita; dei semilavorati, se distintamente classificati in inventario, esclusi i prodotti in corso di lavorazione; dei prodotti finiti nonché delle materie prime e degli altri beni destinati ad essere in essi fisicamente incorporati; degli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti; delle materie prime tipicamente consumate nella fase produttiva dei servizi nonché delle materie prime e degli altri beni incorporati durante la lavorazione dei beni del committente. 4 Qualora le quote annuali di ammortamento fossero inferiori alla metà di quelle risultanti dall’applicazione dei coefficienti stabiliti con appositi decreti ministeriali, il minor ammortamento deve essere distintamente indicato. I costi di manutenzione, riparazione e ammodernamento che vanno ad incrementare il valore del bene devono essere indicati separatamente a seconda dell’anno di formazione. Il registro dei beni ammortizzabili può essere composto sia da pagine rilegate, sia da fogli mobili; in ogni caso prima di essere messo in uso deve essere numerato progressivamente in ogni pagina. I soggetti in contabilità ordinaria possono anche non istituire il registro dei beni ammortizzabili se le annotazioni sono effettuate nel libro degli inventari. 5 I termini dei principali registri IVA sono i seguenti: - fatture d’acquisto: entro il termine di liquidazione periodica o della dichiarazione annuale in cui si esercita il diritto alla detrazione; - fatture emesse: entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione e con riferimento allo stesso mese di effettuazione delle operazioni; - corrispettivi: entro il giorno non festivo successivo (60 giorni in caso di contabilità meccanizzata). Da evidenziare che, con l’avvio della trasmissione telematica dei corrispettivi è venuto meno l’obbligo di tenuta del registro dei corrispettivi; - registro unico: secondo le modalità proprie di ogni operazione; - carico e scarico stampati: entro il giorno non festivo successivo all’acquisto, ma prima dell’utilizzo; - corrispettivi, per mancato funzionamento: immediatamente ad ogni operazione (vale quanto detto sopra a proposito dell’obbligo di trasmissione telematica dei corrispettivi); - omaggi: con le stesse modalità delle operazioni attive; - merci in c/deposito: 60 giorni; - beni usati: le vendite il primo giorno successivo non festivo; gli acquisti entro 15 giorni, purché non oltre la data di registrazione della cessione.

14.11.8. Regime semplificato

Possono adottare la contabilità semplificata, a partire dall’anno successivo, i seguenti soggetti (art. 18, D.P.R. n. 600/1973):

• persone fisiche che esercitano imprese commerciali (art. 55, D.P.R. n. 917/1986);

• imprese familiari e aziende coniugali (14.8.);

• società di persone commerciali (società in nome collettivo e in accomandita semplice) (14.7.);

• società di armamento e società di fatto;

• enti non commerciali (27.), con riferimento all’eventuale attività commerciale esercitata,

qualora i ricavi percepiti in un anno intero, ovvero conseguiti nell’ultimo anno di applicazione dei criteri di competenza (art. 109, c. 2, D.P.R. n. 917/1986), non abbiano superato l’ammontare di:

• 500.000 euro (400.000 euro fino al 2022) per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi;

• 800.000 euro (700.000 euro fino al 2022) per le imprese aventi per oggetto altre attività.

In caso di contemporaneo svolgimento di attività di prestazione di servizi ed altre attività, è necessario far riferimento all’ammontare dei ricavi relativi all’attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi, si considerano prevalenti le attività diverse dalle prestazioni di servizi e, di conseguenza, rileva il limite massimo, pari a 800.000 euro (700.000 euro fino al 2022). In ogni caso, qualora l’ammontare complessivo dei ricavi, relativo a tutte le attività svolte, superi il limite massimo, l’accesso al regime di contabilità semplificata è precluso (ris. 18 ottobre 2007, n. 293/E).

I soggetti che intraprendono l’esercizio di impresa commerciale, qualora ritengano di percepire ricavi per un ammontare, ragguagliato ad anno, non superiore alle soglie indicate in precedenza, possono tenere la contabilità semplificata già dal primo anno (art. 18, c. 9, D.P.R. 600/1973).

Contabilità per cassa - Dal 2017, con l’entrata in vigore delle norme sulla “contabilità per cassa” (14.6.2.), sono cambiate anche le regole contabili per i contribuenti semplificati.

Registro degli incassi e dei pagamenti - Dal 2017 sussiste l’obbligo per le imprese minori di istituire appositi registri ai fini delle imposte sul reddito, dove annotare rispettivamente i ricavi incassati e i costi effettivamente sostenuti.

Soggetti esonerati dall’emissione della fattura - Coloro che non sono tenuti all’emissione della fattura, se non a richiesta del cliente (commercianti al minuto e soggetti ad essi equiparati) (artt. 22 e 24, D.P.R. n. 633/1972), non potendo utilizzare i registri degli incassi e dei pagamenti, possono adottare il regime di cassa, utilizzando i registri IVA in sostituzione dei registri degli incassi e dei pagamenti. Occorre, però, che nei registri IVA siano iscritte separate le annotazioni delle operazioni non soggette ad IVA, sia indicato l’importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti nonché i documenti contabili - fatture ove emesse - cui gli stessi si riferiscono. L’importo dei corrispettivi al netto dell’IVA oggetto di scorporo (art. 27, c. 4, D.P.R. n. 633/1972) concorre alla determinazione del reddito, tenendo conto di quanto effettivamente incassato. Nel registro dei corrispettivi devono essere indicati le generalità e gli importi dei soggetti debitori ai quali si riferiscono i mancati pagamenti.

Detti importi devono essere poi annotati entro 60 giorni dalla data dell’effettivo incasso, indicando le generalità del soggetto che ha effettuato il pagamento (circ. 13 aprile 2017, n. 11/E).

Registri IVA integrati - I registri tenuti ai fini IVA possono sostituire i registri cronologici degli incassi e dei pagamenti laddove siano annotate separatamente le operazioni non soggette ad IVA.

A tal fine, la registrazione di una fattura di acquisto, seppur propedeutica ai fini IVA all’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta deve essere, comunque, eseguita entro 60 giorni dal suo pagamento, al fine di poter dare rilevanza alla spesa nel corretto periodo di imputazione.

Relativamente, invece, alle altre operazioni:

• i componenti positivi o negativi che concorrono alla determinazione del reddito di impresa secondo il criterio di cassa, ma non sono considerati né cessioni di beni, né prestazioni di servizi ai fini IVA (art. 2 e 3, D.P.R. n. 633/1972), devono essere registrati entro 60 giorni dal momento in cui si considera rilevante l’operazione, ossia dalla data dell’avvenuto incasso o pagamento (art. 9, D.L. n. 69/1989; art. 1, D.M. n. 154/1989);

• i componenti positivi e negativi che non concorrono alla determinazione del reddito secondo il criterio di cassa (ad esempio gli ammortamenti, le spese per il personale dipendente) devono essere annotati nei registri IVA entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Al fine di raccordare i criteri di registrazione delle operazioni soggette ad IVA con le regole di determinazione del reddito per cassa, nel registro IVA vanno annotati cronologicamente anche gli incassi e i pagamenti. In alternativa, in luogo delle singole annotazioni degli incassi e dei pagamenti, può essere riportato, al termine di ciascun periodo d’imposta, l’importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti, con l’indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono. In tale ipotesi, l’annotazione delle fatture ai fini IVA nel corso del periodo d’imposta rileva anche ai fini dell’incasso o del pagamento, con la conseguenza che, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, occorre riportare l’importo complessivo di quanto non incassato o pagato, indicando i documenti cui si riferiscono i mancati incassi e pagamenti. Nel periodo d’imposta in cui avviene l’effettivo incasso o pagamento, poi, occorre annotare separatamente - entro 60 giorni dall’evento - i ricavi percepiti e i costi sostenuti, indicando gli estremi dei documenti di riferimento.

Agricoltori - I produttori agricoli, esonerati dagli adempimenti Iva (art. 34, c. 6, D.P.R. n. 633/1972), non sono tenuti agli adempimenti contabili previsti per le imprese minori.

Soggetti che applicano regimi IVA speciali (agenzie di viaggio, regime del margine beni usati, ventilazione dei corrispettivi) - I soggetti che applicano il regime del margine per la vendita di beni usati, oggetti d’arte, oggetti di antiquariato o da collezione, nonché le agenzie di viaggio emettono fattura senza separata indicazione dell’imposta (art. 21, c. 6, D.P.R. n. 633/1972). L’IVA dovuta viene calcolata in un momento successivo a quello di emissione della fattura, in base alle regole proprie di ciascun regime. Per tali soggetti l’applicazione del regime di cassa - in particolare, la determinazione dell’importo al netto dell’IVA che costituisce ricavo d’esercizio - può presentare complessità, soprattutto quando il corrispettivo è incassato solo parzialmente. In tale evenienza, infatti, il calcolo dell’IVA eventualmente dovuta avviene sulla base delle regole che presidiano tale ultima imposta (operazioni registrate), mentre il ricavo che concorre alla determinazione del reddito segue il criterio di cassa (ammontare effettivamente incassato). Tuttavia, coloro che applicano i predetti regimi speciali IVA non sono stati esplicitamente esclusi dal regime di cassa. A tal fine, detti soggetti, laddove non siano in grado di determinare l’ammontare dei mancati incassi e pagamenti al netto dell’Iva, per poter applicare i criteri di determinazione del reddito secondo il principio di cassa, devono esercitare l’opzione in base alla quale l’incasso o pagamento si presume avvenuto all’atto della registrazione del documento contabile nei registri IVA (art. 18, c. 5, D.P.R. n. 600/1973; circ. 13 aprile 2017, n. 11/E).

Soggetti non obbligati alla tenuta dei registri IVA - I soggetti che esercitano un’attività per la quale l’IVA è assolta a monte da chi intraprende l’iniziativa economica (c.d. IVA monofase) quali, ad esempio, i tabaccai o distributori e i rivenditori di prodotti editoriali, esonerati dagli adempimenti formali relativi a fatturazione, registrazione, liquidazione, certificazione dei corrispettivi, ecc., devono registrare gli incassi e i pagamenti negli appositi registri previsti per i soggetti in contabilità semplificata.

Opzione per il criterio delle registrazioni - Il contribuente che ha scelto di utilizzare i soli registri IVA, può non effettuare a fine anno le annotazioni dei mancati incassi e pagamenti, esercitando una specifica opzione, vincolante per almeno un triennio, in base alla quale il ricavo si intende incassato e il pagamento effettuato alla data di registrazione del documento contabile (art. 18, c. 5, D.P.R. n. 600/1973). Resta fermo l’obbligo di separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione ai fini IVA, con le modalità sopra descritte.

Entrata e uscita dal regime di cassa - Il regime di cassa rappresenta il regime naturale dei soggetti che esercitano un’attività di impresa e che siano in possesso dei requisiti sopra esposti (ricavi non superiori a 500.000 euro - 400.000 euro fino al 2022 - o 800.000 euro -700.000 euro fino al 2022). Ciò significa che l’ingresso nel regime non è subordinato ad una manifestazione di volontà del contribuente. I soggetti che intraprendono l’esercizio di un’impresa commerciale, qualora ritengano di percepire ricavi per un ammontare, ragguagliato ad anno, non superiore ai limiti per l’applicazione del regime, possono per il primo anno tenere la contabilità semplificata (art. 18, c. 9, D.P.R. n. 600/1973). Tale possibilità non è subordinata ad alcuna comunicazione all’Amministrazione finanziaria.

L’uscita dal regime semplificato avviene per superamento dei limiti ovvero per opzione per il regime ordinario. L’opzione per la contabilità ordinaria, con vincolo triennale ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale la scelta è effettuata fino a quando non è revocata, e si esercita per comportamento concludente, dandone comunicazione con il quadro VO della dichiarazione IVA (art. 18, c. 8, D.P.R. n. 600/1973 e art. 3, D.P.R. n. 442/1997). Alla medesima comunicazione sono tenuti i soggetti che adottano il regime di contabilità semplificata ed esercitano l’opzione per la coincidenza tra incassato/pagato e registrato - c.d. criterio delle registrazioni (art. 18, c. 5, D.P.R. n. 600/1973). Coloro che, effettuando solo operazioni esenti, sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA, comunicano l’opzione presentando il quadro VO unitamente alla dichiarazione dei redditi.

14.11.9. Regime forfetario

È previsto un regime fiscale forfetario per i contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni di piccole dimensioni (art. 1, c. 54-89, Legge n. 190/2014; art. 1, c. 111-113, Legge n. 208/2015; circ. 4 aprile 2016, n. 10/E). Il regime agevolato è stato oggetto di profonde modifiche a partire dal 1° gennaio 2019 (art. 1, c. 9-11, Legge n. 145/2018): la più importante è l’innalzamento del limite di accesso, fissato a 65.000 euro di ricavi o compensi annui, per tutti i contribuenti.

Tale limite, con effetto dal 1° gennaio 2023, è stato portato a 85.000 euro (art. 1, c. 54, Legge n. 197/2022; circ. 5 dicembre 2023, n. 32/E). Inoltre, con effetto dal 1° gennaio 2020, sono state introdotte ulteriori modifiche in particolar modo con riferimento ai requisiti e ai limiti per accedere (o rimanere) nel regime forfetario (art. 1, c. 692, Legge n. 160/2019).

Soggetti interessati e limiti - Possono accedere al regime forfetario:

• i contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti e professioni;

• le imprese familiari;

• le aziende coniugali non gestite in forma societaria (in tal caso, l’imposta sostitutiva dovuta dal coniuge titolare sarà calcolata sul reddito al lordo delle quote assegnate al coniuge).

Per rientrare nel regime agevolato occorre il rispetto di alcuni limiti con riferimento all’anno precedente:

Spese sostenute per lavoro
Limiti da rispettare
Dal 1° gennaio 2020	Ammontare complessivamente non superiore a 20.000 euro lordi per lavoro accessorio (art. 70, D.Lgs. n. 276/2003) per lavoratori dipendenti, collaboratori (12.2.5.) (art. 50, c. 1, lett. c) e c-bis), D.P.R. n. 917/1986), anche assunti secondo la modalità riconducibile a un progetto (artt. 61 e ss., D.Lgs. n. 276/2003), comprese le somme erogate sotto forma di utili da partecipazione agli associati (13.1.2.) (art. 53, c. 2, lett. c), D.P.R. n. 917/1986), e le spese per prestazioni di lavoro svolte dall’imprenditore o dai suoi familiari (14.5.1.) (art. 60, D.P.R. n. 917/1986).
Dal 1° gennaio 2019	N/A
Fino al 31 dicembre 2018	Ammontare complessivamente non superiore a 5.000 euro lordi per lavoro accessorio (art. 70, D.Lgs. n. 276/2003) per lavoratori dipendenti, collaboratori (12.2.5.) (art. 50, c. 1, lett. c) e c-bis), D.P.R. n. 917/1986), anche assunti secondo la modalità riconducibile a un progetto (artt. 61 e ss., D.Lgs. n. 276/2003), comprese le somme erogate sotto forma di utili da partecipazione agli associati (13.1.2.) (art. 53, c. 2, lett. c), D.P.R. n. 917/1986), e le spese per prestazioni di lavoro (14.5.1.) (art. 60, D.P.R. n. 917/1986).

Costo complessivo, al lordo degli ammortamenti, dei beni strumentali alla chiusura dell’esercizio
Limiti da rispettare
Dal 1° gennaio 2019	N/A
Fino al 31 dicembre 2018	Non superiore a 20.000 euro. Ai fini del calcolo del limite: 1. per i beni in locazione finanziaria rileva il costo sostenuto dal concedente; 2. per i beni in locazione, noleggio e comodato rileva il valore normale dei medesimi (2.7.2.) (art. 9, D.P.R. n. 917/1986); 3. i beni, detenuti in regime di impresa o arte e professione, utilizzati promiscuamente per l’esercizio dell’impresa, dell’arte o professione e per l’uso personale o familiare del contribuente, concorrono nella misura del 50%; 4. non rilevano i beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro; 5. non rilevano i beni immobili, comunque acquisiti, utilizzati per l’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione.

Esercizio dell’opzione - Le persone fisiche che intraprendono l’esercizio di imprese, arti o professioni possono avvalersi del regime forfetario comunicando, nella dichiarazione di inizio di attività ai fini IVA, di presumere la sussistenza dei requisiti sopra elencati (95.9.).

Il regime forfetario è un regime naturale per i contribuenti che ne hanno i requisiti.

Ciò significa che:

Gli obblighi informativi posti a carico di coloro che intendono accedere al regime forfettario non comprendono dati e informazioni già presenti, alla data di approvazione dei modelli di dichiarazione dei redditi, nelle banche dati a disposizione dell’Agenzia delle Entrate, ovvero che siano da comunicare o dichiarare alla stessa entro la data di presentazione dei medesimi modelli di dichiarazione dei redditi (art. 6-bis, D.L. n. 34/2019).

Soggetti esclusi - Prima a partire dal 2019 e poi dal 2020, sono cambiate le ipotesi di esclusione dal regime forfetario.

Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate (regime in vigore dal 1° gennaio 2019)
Fattispecie	Chiarimenti
Possesso di quote in società di persone, in associazioni, in imprese familiari, in aziende coniugali	Se il contribuente cede le quote possedute entro la fine dell’anno precedente può applicare il regime forfetario a decorrere dall’anno successivo e ciò a prescindere che il contribuente inizi una nuova attività o prosegua un’attività già svolta (circ. 10 aprile 2019, n. 9/E).
Causa ostativa relativa al possesso di quote in società di persone associazioni, imprese familiari o aziende coniugali presente al 31 dicembre 2018	Se al 31 dicembre 2018 il contribuente si trovava in una delle condizioni tali da far scattare l’applicazione della causa ostativa già a partire dal 2019, lo stesso può comunque applicare nell’anno 2019 il regime forfetario, ma deve rimuovere la causa ostativa entro la fine del 2019, a pena di fuoriuscita dal regime forfetario dal 2020 (circ. 10 aprile 2019, n. 9/E).
Causa ostativa relativa al possesso di quote in società di persone associazioni, imprese familiari o aziende coniugali sopraggiunta successivamente	Nell’ipotesi in cui il contribuente applichi il regime forfetario e la causa ostativa sopraggiunga in corso d’anno a seguito di acquisizione per eredità delle partecipazioni, lo stesso, qualora non la rimuova entro la fine dell’anno, fuoriuscirà dal regime forfetario dall’anno successivo (circ. 10 aprile 2019, n. 9/E).
Momento in cui opera la causa ostativa riguardante le partecipazioni in s.r.l.	Assume rilevanza l’anno di applicazione del regime e non l’anno precedente, dal momento che solo nell’anno di applicazione del regime si può verificare la riconducibilità diretta o indiretta delle attività economiche svolte dalla s.r.l. alle attività economiche svolte dal contribuente in regime forfetario (circ. 10 aprile 2019, n. 9/E; risposta a interpello 27 maggio 2019, n. 162; risposta a interpello 30 maggio 2019, n. 169; risposta a interpello 30 maggio 2019, n. 171).
Persone interposte e familiari	Nell’ambito delle persone interposte vanno ricompresi i familiari di cui all’art. 5, c. 5, D.P.R. n. 917/1986 e quindi: il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado. Ad esempio, la causa ostativa opera nel caso in cui la moglie del contribuente che applica il regime forfetario detiene una partecipazione pari al 50% in una società a responsabilità limitata (che esercita attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal predetto contribuente), perché risulta integrato il combinato disposto di cui al primo c., numero 2), e secondo c. dell’art. 2359 c.c. (circ. 10 aprile 2019, n. 9/E).
Attività svolta dalla srl	Per valutare se ricorre o meno la causa ostativa occorre avere in ogni caso riguardo alle attività effettivamente svolte in concreto dal contribuente e dalla società a responsabilità limitata controllata, indipendentemente dai codici ATECO 2007 dichiarati, per valutarne la correlazione. In particolare, non sono ritenute “attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili” tutte le attività autonomamente esercitate dalla S.r.l., condizione che è ritenuta sussistente, oltre che in assenza di acquisti di beni o servizi dalla persona fisica in regime forfetario, anche - se del caso - nelle ipotesi in cui i costi dei predetti beni e servizi non fossero fiscalmente deducibili. Non sono ritenute “attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili” tutte le attività esercitate dalla S.r.l. avvalendosi anche di acquisti di beni o servizi dalla persona fisica in regime forfetario, ma che siano classificabili in una sezione ATECO differente da quella in cui sono classificabili le attività esercitate dalla persona fisica in regime forfetario (circ. 10 aprile 2019, n. 9/E). Inoltre, la causa ostativa all’accesso al regime forfetario rappresentata dal controllo di S.r.l. non è integrata se le attività effettivamente esercitate dalla persona fisica e dalla società indirettamente controllata si riconducono a due sezioni ATECO differenti (risposta a interpello 13 maggio 2019, n. 137).
	Infine, nell’ipotesi di attività esercitate dalla società a responsabilità limitata, appartenenti di fatto alla medesima sezione ATECO in cui sono classificabili le attività esercitate dalla persona fisica in regime forfetario, la riconducibilità diretta o indiretta delle due attività economiche esercitate sussiste ogniqualvolta la persona fisica che usufruisce del regime forfetario effettui cessioni di beni o prestazioni di servizi tassabili con imposta sostitutiva alla S.r.l., direttamente o indirettamente controllata, la quale deduce dalla propria base imponibile i correlativi componenti negativi di reddito (risposta a interpello 23 novembre 2020, n. 554).
Attività svolta in prevalenza nei confronti dell’ex datore di lavoro	La verifica del requisito della prevalenza va effettuata solo al termine del periodo d’imposta. Se, ad esempio, un contribuente ha avuto un rapporto di lavoro concluso nel 2018, lo stesso può applicare il regime forfetario nel 2019, ma se alla fine del 2019 risulta che ha fatturato prevalentemente nei confronti del suo precedente datore di lavoro ovvero di soggetti direttamente o indirettamente ad esso riconducibili deve fuoriuscire dal regime forfetario nel 2020. Inoltre: - i parametri cui fare riferimento per il calcolo della prevalenza sono i ricavi conseguiti e i compensi percepiti nei confronti dei datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o nei confronti dei quali il contribuente abbia svolto la propria attività lavorativa negli ultimi due periodi d’imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro; - il requisito della prevalenza va inteso in senso assoluto, con la conseguenza che, per integrare la causa ostativa, occorre che i ricavi conseguiti e i compensi percepiti nell’anno nei confronti dei datori di lavoro ovvero dei soggetti a essi riconducibili siano in ogni caso superiori al 50%; - la causa ostativa non si applica qualora la cessazione del rapporto di lavoro sia intervenuta anteriormente ai due periodi d’imposta precedenti a quello di applicazione del regime forfetario (circ. 10 aprile 2019, n. 9/E). La causa ostativa non ricorre nemmeno nel caso in cui: - un rapporto di lavoro autonomo tra il professionista e l’ente pubblico si può eventualmente instaurare solo se il primo risulta vincitore all’esito di un concorso pubblico bandito dal secondo (risposta a interpello 28 maggio 2019, n. 163); - un professionista instaura un rapporto di lavoro autonomo con un soggetto estero, con il quale è intercorso, sempre all’estero, un rapporto di lavoro dipendente durante il periodo di sorveglianza (risposta a interpello 30 maggio 2019, n. 170; risposta a interpello 30 maggio 2019, n. 170); - non rientrano nell’ambito della causa ostativa relativa all’attività svolta in prevalenza nei confronti dell’ex datore di lavoro, i revisori e i sindaci di società, data l’intrinseca natura dell’attività svolta; viceversa, le altre categorie di percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ivi previste vi rientrano (amministratori, collaboratori ecc.) (circ. 10 aprile 2019, n. 9/E).
Attività assimilate al lavoro dipendente che fanno scattare la causa ostativa dell’attività svolta in prevalenza nei confronti dell’ex datore di lavoro	- compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20%, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della piccola pesca (12.2.2.); - indennità e compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità, ad esclusione di quelli che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge devono essere riversati allo Stato (12.2.3.);
	- compensi per l’attività libero professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale, del personale medico (12.2.7.) (circ. 10 aprile 2019, n. 9/E). - premi di risultato quando si tratta di somme percepite in via ordinaria nell’ambito della prestazione lavorativa fornita (risposta a interpello 23 settembre 2020, n. 398).
Controllo diretto	Il controllo diretto è integrato nel caso di partecipazione da parte di un contribuente, che applichi il regime forfetario, al 50% in una società a responsabilità limitata (int. 16 aprile 2019, n. 108).
Pensione	I pensionati che percepiscono redditi di lavoro dipendente non incorrono nella causa ostativa al regime forfetario nell’ipotesi in cui il pensionamento sia obbligatorio ai termini di legge (risposta a interpello 27 maggio 2019, n. 161).
Borsa di studio	Può fare ingresso nel regime forfettario il contribuente che, durante il periodo del dottorato di ricerca, ha percepito una borsa di studio da un ente, successivamente divenuto il principale cliente a seguito dell’apertura della partita IVA (risposta a interpello 11 giugno 2019, n. 184).
Revisore legale	Vi è preclusione al regime forfetario per il soggetto che esercita esclusivamente l’attività di revisore legale e per il dipendente che cessa il rapporto di lavoro subordinato e riprende la propria originaria attività di dottore commercialista, divenendo sindaco del precedente datore di lavoro (risposta a interpello 11 giugno 2019, n. 183; risposta a interpello 11 giugno 2019, n. 186).
Doppio lavoro	Se il duplice rapporto di lavoro autonomo e dipendente permane senza subire alcuna modifica sostanziale fino allo scadere del periodo di sorveglianza, non potrà applicarsi la causa ostativa, con conseguente applicazione del regime forfetario. Diversamente, qualora il duplice rapporto di lavoro dovesse subire durante il periodo di sorveglianza modifiche sostanziali, si applicherà la causa ostativa che comporterà la fuoriuscita dal regime forfetario nel periodo d’imposta successivo a quello in cui si verifica il mutamento sostanziale (risposta a interpello 23 aprile 2019, n. 115; risposta a interpello 23 aprile 2019, n. 116). È possibile accedere al regime forfetario anche in caso di doppio lavoro, dipendente e autonomo, con la stessa azienda, se i due contratti sono antecedenti dell’entrata in vigore delle cause ostative (risposta a interpello 16 settembre 2019, n. 382).

Regime IVA - I contribuenti che optano per il regime forfetario:

• non esercitano la rivalsa dell’imposta (art. 18, D.P.R. n. 633/1972), per le operazioni nazionali;

• applicano alcune regole sia per le cessioni di beni intracomunitarie (art. 41, c. 2-bis, D.L. n. 331/1993), che per gli acquisti di beni intracomunitari (art. 38, c. 5, D.L. n. 331/1993) e per le prestazioni di servizi ricevute da soggetti non residenti o rese ai medesimi (artt. 7-ter e ss., D.P.R. 6 ottobre 1972, n. 633);

• per le importazioni, le esportazioni e le operazioni ad esse assimilate valgono le regole generali (artt. 8, 8-bis, 9, 71 e 72, D.P.R. n. 633/1972), ferma restando l’impossibilità di avvalersi della facoltà di acquistare senza applicazione dell’imposta (art. 8, c. 1, lett. c) e c. 2, D.P.R. n. 633/1972).

Le regole relative alle operazioni intracomunitarie sono le seguenti:

• cessioni di beni intracomunitarie: le cessioni di beni effettuate nei confronti di soggetti appartenenti ad altro Stato membro dell’Unione Europea, continuano, come nel precedente regime fiscale di vantaggio, a non essere considerate cessioni intracomunitarie in senso tecnico, essendo assimilate alle operazioni interne, per le quali l’IVA non viene evidenziata in fattura. Il cedente deve indicare nella fattura emessa nei confronti dell’operatore comunitario che l’operazione “non costituisce cessione intracomunitaria ai sensi dell’art. 41, c. 2-bis, D.L. 30 agosto 1993, n. 331“. Non essendo considerate cessioni intracomunitarie, i medesimi contribuenti non sono tenuti ad iscriversi nella banca dati VIES, né alla compilazione degli elenchi riepilogativi Intrastat;

• acquisti di beni intracomunitari: laddove gli acquisti da Paesi comunitari siano di ammontare inferiore ai 10.000 euro, l’IVA è assolta dal cedente nel paese di origine dei beni e, conseguentemente, il cessionario che applica il regime forfetario non ha l’obbligo di iscriversi al VIES, né di compilare gli elenchi riepilogativi Intrastat, salva la possibilità per lo stesso di optare per l’applicazione dell’imposta in Italia anche prima del raggiungimento della soglia.

• Quando, invece, gli acquisti intracomunitari superano il limite dei 10.000 euro l’acquisto assume rilevanza in Italia, secondo le regole ordinarie degli acquisti Ue, e pertanto il cessionario che applica il regime forfetario deve adempiere ai seguenti obblighi:

  • iscrizione al VIES (art. 35, c. 2, lett. e-bis), D.P.R. n. 633/1972);

  • integrazione della fattura rilasciata dal fornitore intracomunitario (art. 46, c. 1, D.L. n. 331/1993) indicando l’aliquota dovuta e la relativa imposta, da versare entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, senza diritto alla detrazione dell’IVA relativa;

  • compilazione dell’elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari (art. 50, c. 6, D.L. n. 331/1993);

• prestazioni di servizi ricevute da soggetti non residenti o rese ai medesimi: nel caso di acquisti di prestazioni di servizio intracomunitarie, l’IVA è sempre assolta in Italia, senza una soglia minima. Il cessionario che applica il regime forfetario è soggetto ai medesimi adempimenti previsti con riferimento agli acquisti intracomunitari di beni per importo superiore a 10.000 euro. Nel caso di prestazioni di servizio rese ad un committente, soggetto passivo d’imposta, stabilito in un altro Paese UE, va emessa fattura senza addebito di imposta e compilato l’elenco Intrastat delle prestazioni di servizio rese (circ. 4 aprile 2016, n. 10/E).

Per le operazioni di cui sopra i contribuenti non hanno diritto alla detrazione dell’IVA assolta, dovuta o addebitata sugli acquisti (art. 19, D.P.R. n. 633/1972).

Le cessioni all’esportazione non imponibili (artt. 8, 8-bis, 9, 71 e 72, D.P.R. n. 633/1972) sono ammesse nei limiti, anche prevedendo l’esclusione per talune attività, e secondo le modalità stabiliti con apposito decreto del MEF (art. 7-sexies, D.L. n. 193/2016).

Semplificazioni ed esoneri - I contribuenti che applicano il regime forfetario sono esonerati dal versamento dell’IVA e da tutti gli altri obblighi IVA, ad eccezione degli obblighi di numerazione e di conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali, di certificazione dei corrispettivi e di conservazione dei relativi documenti.

L’unico obbligo contabile è rappresentato, per le operazioni per le quali risultano debitori dell’imposta, dall’emissione della fattura o dalla sua integrazione con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e dal versamento dell’imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni. Fermo restando l’obbligo di conservare i documenti ricevuti ed emessi, i contribuenti che applicano il regime forfetario sono esonerati dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili.

Chi applica il regime forfetario:

• non è tenuto a operare le ritenute alla fonte ad eccezione di quelle sui redditi da lavoro dipendente e su quelli assimilati al lavoro dipendente; tuttavia, nella dichiarazione dei redditi, occorre indicare il codice fiscale del percettore dei redditi per i quali all’atto del pagamento degli stessi non è stata operata la ritenuta e l’ammontare dei redditi stessi;

• è escluso dagli ISA.

Relativamente all’obbligo di effettuare le ritenute sui redditi di lavoro dipendente e assimilati, la norma è stata emanata con effetto retroattivo dal 1° gennaio 2019 (art. 6, D.L. 30 aprile 2019, n. 34).

Fatturazione elettronica - I soggetti in regime forfetario, fino al 30 giugno 2022, non sono stati obbligati all’emissione di fattura elettronica e relativa conservazione con modalità digitali (art. 18, c. 3, D.L. n. 36/2022).

Invece, a partire dal 1° luglio 2022, è in vigore l’obbligo di emissione della fatturazione elettronica per i soggetti con ricavi/compensi relativi all’anno precedente, rapportati ad anno, superiori a 25.000 euro.

Per tutti gli altri soggetti forfetari l’obbligo scatta dal 1° gennaio 2024.

Per il terzo trimestre del periodo d’imposta 2022, le sanzioni per omessa fatturazione elettronica (art. 6, c. 2, D.Lgs. n. 471/1997), non si applicano ai soggetti ai quali l’obbligo di fatturazione elettronica è esteso a decorrere dal 1° luglio 2022, se la fattura elettronica è emessa entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (art. 18, D.L. n. 36/2022).

I contribuenti che permangono nel regime forfetario nel corso del 2023 e che per l’anno precedente erano già tenuti alla fatturazione elettronica continuano a fatturare con tale modalità.

Per i soggetti che restano nel regime forfetario nel 2023 e che per l’anno 2022 non erano tenuti alla fatturazione elettronica, l’obbligo di emettere fatture elettroniche decorrerà dal 1° gennaio 2024, a prescindere dall’entità dei ricavi conseguiti o compensi percepiti.

Laddove la permanenza nel regime forfetario venga meno nel corso del 2023 per il superamento del nuovo limite di 100.000 euro, l’obbligo in capo al contribuente - ex forfetario divenuto istantaneamente ordinario - di emettere fattura elettronica con indicazione dell’IVA opera già nel 2023 (circ. 5 dicembre 2023, n. 32/E).

Rettifica della detrazione - Il passaggio dalle regole ordinarie di applicazione dell’IVA al regime forfetario comporta la rettifica della detrazione IVA (art. 19-bis.2, D.P.R. n. 633/1972), da operarsi nella dichiarazione dell’ultimo anno di applicazione delle regole ordinarie. In caso di passaggio, anche per opzione, dal regime forfetario alle regole ordinarie è operata un’analoga rettifica della detrazione nella dichiarazione del primo anno di applicazione delle regole ordinarie. Nell’ultima liquidazione relativa all’anno in cui è applicata l’IVA è computata anche l’imposta relativa alle operazioni, per le quali non si è ancora verificata l’esigibilità (art. 6, c. 5, D.P.R. n. 633/1972 e art. 32-bis, D.L. n. 83/2012).

Nella stessa liquidazione può essere esercitato, il diritto alla detrazione dell’imposta (artt. 19 e ss., D.P.R. n. 633/1972) relativa alle operazioni di acquisto effettuate in vigenza dell’opzione (art. 32-bis, D.L. n. 83/2012) e i cui corrispettivi non sono stati ancora pagati.

L’eccedenza detraibile emergente dalla dichiarazione presentata dai contribuenti che applicano il regime forfetario, relativa all’ultimo anno in cui l’IVA è applicata nei modi ordinari, può essere chiesta a rimborso ovvero può essere utilizzata in compensazione.

Determinazione del reddito imponibile - Si applica all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti un apposito coefficiente di redditività differenziato in base all’attività svolta (si fa riferimento al codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata) e indicato nell’Allegato 2 annesso alla Legge n. 145/2018 (sino al 2018 si fa riferimento all’Allegato n. 4 annesso alla Legge n. 190/2014).

I contributi previdenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, compresi quelli corrisposti per conto dei collaboratori dell’impresa familiare fiscalmente a carico, ovvero, se non fiscalmente a carico, qualora il titolare non abbia esercitato il diritto di rivalsa sui collaboratori stessi, si deducono dal reddito determinato come sopra indicato; l’eventuale eccedenza è deducibile dal reddito complessivo (3.2.) (art. 10, D.P.R. n. 917/1986).

Imposta sostitutiva - Sul reddito imponibile si applica un’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi, delle addizionali regionali e comunali e dell’IRAP, pari al 15% (ridotta al 5% per i primi 5 anni di attività).

Nel caso di imprese familiari, l’imposta sostitutiva, calcolata sul reddito al lordo delle quote assegnate al coniuge e ai collaboratori familiari, è dovuta dall’imprenditore.

L’imposta va versata alle stesse scadenze previste per l’IRPEF.

Per il versamento, si devono utilizzare i seguenti codici tributo (ris. 11 giugno 2015, n. 59/E):

• 1790 - Acconto imposta sostitutiva sul regime forfetario - prima rata;

• 1791 - Acconto imposta sostitutiva sul regime forfetario - seconda rata o unica soluzione;

• 1792 - Saldo imposta sostitutiva sul regime forfetario.

Aliquota ridotta - Al fine di favorire l’avvio di nuove attività, per il periodo d’imposta in cui l’attività è iniziata e per i quattro successivi (in luogo dei precedenti due) l’aliquota del 15% è ridotta al 5%, a condizione che:

• il contribuente non abbia esercitato, nei 3 anni precedenti l’inizio dell’attività, attività artistica, professionale ovvero d’impresa, anche in forma associata o familiare;

• l’attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l’attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni;

• qualora venga proseguita un’attività svolta in precedenza da altro soggetto, l’ammontare dei relativi ricavi e compensi, realizzati nel periodo d’imposta precedente quello di riconoscimento del predetto beneficio, non sia superiore ai limiti previsti per il regime forfetario.

I componenti positivi e negativi di reddito riferiti ad anni precedenti a quello da cui ha effetto il regime forfetario, la cui tassazione o deduzione è stata rinviata in conformità a disposizioni di legge, partecipano per le quote residue alla formazione del reddito dell’esercizio precedente a quello di efficacia del predetto regime.

Analoghe disposizioni si applicano ai fini della determinazione del valore della produzione netta IRAP.

Esonero dalla ritenuta d’acconto - I ricavi e i compensi relativi al reddito oggetto del regime forfetario non sono assoggettati a ritenuta d’acconto da parte del sostituto d’imposta.

Perdite - Le perdite fiscali generatesi nei periodi d’imposta anteriori a quello da cui decorre il regime forfetario possono essere computate in diminuzione del reddito secondo le regole ordinarie stabilite D.P.R. n. 917/1986 (2.5.1.).

Con specifico riferimento alla disciplina del regime forfetario, le perdite fiscali d’impresa realizzate prima dell’applicazione del regime, realizzate nei periodi di applicazione della contabilità ordinaria, risultano utilizzabili esclusivamente in abbattimento del reddito d’impresa e sono riportabili senza limiti di tempo, in misura non superiore all’80% dei relativi redditi conseguiti in detti periodi d’imposta (art. 1, c. 68, Legge n. 190/2014).

Diversamente, qualora le perdite fiscali realizzate prima dell’applicazione del regime si riferiscano a periodi d’imposta in cui i soggetti possedevano i requisiti delle imprese minori, solo le perdite fiscali maturate a partire dal periodo d’imposta 2017 possono essere oggetto di riporto sulla base delle modalità indicate nella norma (art. 8, c. 3, D.P.R. n. 917/1986) e nel rispetto del peculiare regime transitorio.

Le perdite fiscali realizzate nell’esercizio di arti e professioni, invece, non potendo essere portate a nuovo negli esercizi successivi, non influenzano il reddito d’impresa realizzato nel periodo di applicazione del regime forfetario.

Le perdite maturate nel periodo di applicazione del “regime dei contribuenti minimi” (Legge n. 244/2007) e del “regime fiscale di vantaggio” (D.L. n. 98/2011) possono essere scomputate dal reddito forfetario - qualunque sia stato il tipo di attività (impresa o lavoro autonomo) esercitata - nei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero ammontare che trova capienza (circ. 10 aprile 2019, n. 9/E).

Opzione per il regime ordinario e cessazione del regime forfetario - I contribuenti che applicano il regime forfetario possono optare per l’applicazione dell’IVA e delle imposte sul reddito nei modi ordinari.

L’opzione, valida per almeno un triennio, è comunicata con la prima dichiarazione annuale da presentare successivamente alla scelta operata.

Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime ordinario, l’opzione resta valida per ciascun anno successivo, fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata.

Il regime forfetario cessa di avere applicazione a partire dall’anno successivo a quello in cui viene meno una delle condizioni indicate ovvero si verifica taluna delle fattispecie di esonero (art. 1, c. 57, Legge n. 190/2014).

Nel caso di passaggio da un periodo d’imposta soggetto al regime forfetario a un periodo d’imposta soggetto a regime ordinario, al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione, i ricavi e i compensi che, in base alle regole del regime forfetario, hanno già concorso a formare il reddito non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi ancorché di competenza di tali periodi; viceversa i ricavi e i compensi che, ancorché di competenza del periodo in cui il reddito è stato determinato in base alle regole del regime forfetario, non hanno concorso a formare il reddito imponibile del periodo assumono rilevanza nei periodi d’imposta successivi nel corso dei quali si verificano i presupposti previsti dal regime forfetario. Corrispondenti criteri si applicano per l’ipotesi inversa di passaggio dal regime ordinario a quello forfetario. Nel caso di passaggio da un periodo di imposta soggetto al regime forfetario a un periodo di imposta soggetto a un diverso regime, le spese sostenute nel periodo di applicazione del regime forfetario non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi.

Nel caso di cessione, successivamente all’uscita dal regime forfetario, di beni strumentali acquisiti in esercizi precedenti a quello da cui decorre il regime forfetario, ai fini del calcolo dell’eventuale plusvalenza o minusvalenza si assume come costo non ammortizzato quello risultante alla fine dell’esercizio precedente a quello dal quale decorre il regime.

Se la cessione concerne beni strumentali acquisiti nel corso del regime forfetario, si assume come costo non ammortizzabile il prezzo di acquisto.

Pertanto, i contribuenti possono sempre transitare dal regime semplificato al forfetario se in possesso dei requisiti per la sua applicazione. In tal caso, infatti, il contribuente passa da un regime naturale a un altro regime naturale.

Accertamento, riscossione, sanzioni e contenzioso - Per l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni vigenti in materia di imposte dirette, di IVA e di IRAP.

In caso di infedele indicazione, da parte dei contribuenti, dei dati attestanti i requisiti e le condizioni per accedere al regime forfetario (art. 1, c. 54, 57 e 65, Legge n. 190/2014) che determinano la cessazione del regime, le misure delle sanzioni minime e massime sono aumentate del 10% se il maggiore reddito accertato supera del 10% quello dichiarato.

Superamento del limite di 100.000 euro - Il regime forfetario cessa di avere applicazione dall’anno successivo a quello in cui, a seguito di accertamento divenuto definitivo, viene meno una delle condizioni previste per accedere al regime. A partire dal 1° gennaio 2023, invece, cessa immediatamente di avere applicazione per coloro che hanno maturato compensi o ricavi superiori ai 100.000 euro. In tale ultimo caso è dovuta l’IVA a partire dalle operazioni effettuate che comportano il superamento del predetto limite, senza aspettare l’anno seguente (art. 1, c. 54, Legge n. 197/2022).

Ciò che rileva ai fini del superamento del limite di 100.000 euro è l’incasso dei ricavi o compensi e non l’emissione della relativa fattura.

Ne discende che la fattura che comporta il superamento del limite di 100.000 euro in corso d’anno, se emessa contestualmente all’incasso, deve esporre l’IVA a debito. Laddove, invece, l’incasso avvenga in un momento successivo all’emissione della fattura, in linea generale, gli obblighi ai fini IVA sono assolti a partire dal momento in cui è stato incassato il corrispettivo dell’anzidetta operazione e dovrà essere, altresì, integrata la fattura alla quale l’incasso si riferisce, ancorché emessa antecedentemente all’incasso medesimo. Inoltre, l’imposta non detratta in costanza di regime forfetario, ai fini dell’eventuale rettifica, è indicata nella dichiarazione IVA relativa all’anno del superamento (art. 19-bis2, c. 3 D.P.R. n. 633/1972).Il costo dei beni che concorre alla determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo deve essere assunto al netto dell’IVA inizialmente non detratta (in costanza di regime forfetario) e successivamente rettificabile, per effetto del superamento del limite di 100.000 euro in corso d’anno, nella dichiarazione IVA relativa all’anno del superamento.

A titolo esemplificativo e non esaustivo, il contribuente deve:

• istituire i registri e le scritture contabili e annotare le operazioni con le modalità e nei termini ivi stabiliti a decorrere dal momento in cui è stato superato il predetto limite;

• annotare le operazioni relative alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, nonché agli acquisti effettuati anteriormente al superamento del predetto limite (a decorrere dall’inizio del periodo d’imposta) entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale;

• adempiere agli ulteriori obblighi ordinariamente previsti per le operazioni che determinano il superamento del predetto limite e per quelle effettuate successivamente;

• versare, entro il termine ordinariamente previsto, le imposte a saldo, relative all’anno in cui è stato superato il predetto limite, risultanti dalla dichiarazione annuale e calcolate sul reddito determinato secondo le ordinarie regole. Resta fermo che, ai fini del versamento degli acconti, si applicano le ordinarie modalità di determinazione degli stessi secondo il metodo storico o il metodo previsionale. In ogni caso, i codici tributo da utilizzare devono essere coerenti con le modalità di determinazione del reddito adottate. Ne consegue, in particolare, che nell’ipotesi in cui il soggetto ex forfetario adotti il metodo storico, lo stesso determinerà entrambi gli acconti con le modalità di calcolo proprie del regime forfetario e verserà gli stessi utilizzando i relativi codici tributo, salvo poi determinare l’imposta applicando le ordinarie modalità di determinazione del reddito e di calcolo dell’IRPEF e versare a saldo quanto effettivamente dovuto.

Per eventuali casi particolari si rimanda alla circ. 5 dicembre 2023, n. 32/E.

Riconoscimento di deduzioni, detrazioni e agevolazioni fiscali - In ogni caso in cui le norme fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefìci di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche del reddito assoggettato al regime forfetario.

Regime contributivo agevolato - I soggetti esercenti attività d’impresa che optano per il regime forfetario possono applicare, ai fini contributivi, un regime agevolato che consiste nell’applicazione di una riduzione pari al 35% della contribuzione ordinaria INPS dovuta ai fini previdenziali (rispetto quindi a quanto dovuto senza agevolazioni dai contribuenti che utilizzano il normale regime IVA), fermo restando il meccanismo di accredito contributivo secondo le regole della Gestione separata INPS (art. 1, c. 77, Legge n. 190/2014; art. 2, c. 29, Legge n. 335/1995).

A tal fine occorre presentare apposita istanza entro il 28 febbraio, salvo che non sia stata già presentata nell’anno precedente (INPS, circ. 31 gennaio 2017, n. 22).

Abrogazione dei precedenti regimi fiscali agevolati - A partire dal 1° gennaio 2015 sono stati abrogati il:

• regime forfetario per le nuove iniziative produttive - c.d. “forfettino” (art. 13, Legge n. 388/2000);

• regime per l’imprenditoria giovanile e i lavoratori in mobilità - c.d. “regime di vantaggio” (art. 27, D.L. n. 98/2011);

• regime dei minimi (art. 1, c. 96-115 e 117, Legge n. 244/2007).

Il regime fiscale di vantaggio, conseguentemente, si applica limitatamente ai contribuenti che già se ne avvalevano alla data del 31 dicembre 2014, fino alla sua scadenza naturale, ovvero un quinquennio o il compimento del trentacinquesimo anno di età.

14.11.10. Tassa piatta incrementale

Per il solo anno 2023, i contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni, diversi da quelli che applicano il regime forfetario (14.11.9.) possono applicare, in luogo delle aliquote IRPEF per scaglioni di reddito, un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e relative addizionali, calcolata con l’aliquota del 15% su una base imponibile, comunque non superiore a 40.000 euro, pari alla differenza tra il reddito d’impresa e di lavoro autonomo determinato nel 2023 e il reddito d’impresa e di lavoro autonomo d’importo più elevato dichiarato negli anni dal 2020 al 2022, decurtata di un importo pari al 5% di quest’ultimo ammontare (art. 1, c. 55-57, Legge n. 197/2022). Quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefìci di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche della quota di reddito assoggettata all’imposta sostitutiva di cui sopra.

Inoltre, nella determinazione degli acconti dovuti ai fini IRPEF e relative addizionali per il periodo d’imposta 2024 si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando le disposizioni sulla tassa piatta di cui si discute.

Soggetti interessati - Persone fisiche che esercitano attività d’impresa, titolari di reddito d’impresa (art. 55, D.P.R. n. 917/1986), a prescindere dal regime contabile adottato, ferma restando l’esclusione prevista per i contribuenti persone fisiche che applicano, per il periodo d’imposta 2023, il regime forfetario.

Rientrano nel beneficio fiscale in esame anche gli imprenditori agricoli individuali che accedono al regime di cui agli artt. 56, c. 5, e 56-bis D.P.R. n. 917/1986, limitatamente ai redditi d’impresa prodotti.

Ai fini dell’accesso al beneficio previsto dalla norma, non risulta sufficiente la mera titolarità di un reddito d’impresa.

Inoltre, ai fini dell’applicazione del regime della “flat tax incrementale”, la partecipazione in una società di persone o in una società di capitali rileva se detenuta dall’imprenditore individuale nell’ambito dell’attività d’impresa. A tal fine, occorre che la partecipazione risulti indicata tra le attività relative all’impresa nell’inventario redatto ai sensi dell’art. 2217 c.c.; nel caso in cui non sussista l’obbligo di tenuta del libro degli inventari, al fine di stabilire che detta partecipazione sia relativa all’attività d’impresa, è possibile fare riferimento al registro degli acquisti.

In tale circostanza, la quota di reddito o di perdita della società di persone imputata per trasparenza all’imprenditore individuale o il dividendo conseguito dallo stesso in qualità di socio di società di capitali costituiscono, infatti, componenti del reddito d’impresa dell’imprenditore individuale.

Rientrano nel regime della “flat tax incrementale” sia l’impresa familiare sia l’azienda coniugale non gestita in forma societaria: in entrambi i casi, limitatamente al titolare dell’impresa stessa (circ. 28 giugno 2023, n. 18/E).

Esclusioni - Sono esclusi dal regime agevolativo:

• i redditi delle società di persone, imputati ai soci in ragione del principio di “trasparenza” (art. 5, D.P.R. n. 917/1986);

• i redditi delle società di capitali, imputati ai soci a seguito dell’esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria (art. 116, D.P.R. n. 917/1986);

• i redditi, derivanti dall’esercizio di arti e professioni in forma associata, imputati ai singoli associati.

L’accesso al beneficio fiscale in esame è precluso, inoltre, a coloro che, per l’anno d’imposta 2023, applicano il regime forfetario. Può, tuttavia, accedere al regime agevolativo (al ricorrere dei requisiti previsti dalla relativa norma introduttiva) il contribuente che decada dal regime forfetario in corso d’anno, laddove i ricavi o i compensi percepiti siano di ammontare superiore a 100.000 euro. In tale ipotesi, infatti, questi è tenuto a determinare il reddito con le modalità ordinarie per l’intero anno d’imposta 2023.

La disciplina della “flat tax incrementale” non trova applicazione nemmeno nei confronti dei contribuenti che abbiano iniziato l’attività d’impresa o l’esercizio di arti o professioni a partire dall’anno d’imposta 2023, attesa l’impossibilità di determinare l’incremento reddituale richiesto dalla norma stessa in assenza dei dati relativi al triennio precedente(circ. 28 giugno 2023, n. 18/E).

Modalità di calcolo della base imponibile incrementale - La norma prevede l’applicazione di un’imposta ad aliquota fissa del 15%, sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionale e comunale.

Il calcolo viene effettuato sull’incremento di reddito dell’anno oggetto di dichiarazione (anno 2023) rispetto a quello più elevato nell’ambito del triennio precedente (anni 2020, 2021 e 2022). L’imposta sostitutiva, in particolare, deve essere calcolata su una base imponibile, comunque non superiore a 40.000 euro, pari alla differenza tra il reddito relativo al periodo d’imposta 2023 e quello d’importo più elevato dichiarato con riferimento agli anni dal 2020 al 2022, decurtata di un importo pari al 5% di quest’ultimo ammontare.

A tal fine, il reddito da confrontare non è quello complessivo, ma quello relativo alle sole attività d’impresa e di lavoro autonomo.

Nel dettaglio, la base imponibile incrementale è così determinata:

• differenza tra il reddito del 2023 e quello più alto del triennio precedente;

• applicazione alla predetta differenza della franchigia del 5%, calcolata sul reddito più alto del triennio 2020-2022.

Sul reddito così determinato, nel limite massimo di 40.000 euro, si applica la “flat tax incrementale” del 15%.

Per il versamento va utilizzato il codice tributo 1731 (ris. 18 aprile 2024, n. 21/E).

L’ulteriore quota di reddito, non soggetta a imposta sostitutiva, confluisce nel reddito complessivo e si rende applicabile la tassazione progressiva ai fini IRPEF (e relative addizionali), secondo gli ordinari scaglioni di reddito.

Per i soggetti che abbiano iniziato l’attività successivamente al 1° gennaio 2020 (purché abbiano svolto l’attività per almeno un’intera annualità), il raffronto per l’individuazione del maggior reddito del triennio di riferimento deve essere fatto:

• ragguagliando all’intera annualità il reddito eventualmente derivante dallo svolgimento dell’attività per una frazione dell’anno;

• confrontando tale dato con il reddito dei restanti altri anni del triennio considerato.

Successivamente, la verifica dell’incremento di reddito deve essere effettuata tenendo conto del reddito del 2023 rispetto al maggior reddito del triennio, così come sopra individuato.

Inoltre:

• nel caso in cui il reddito d’impresa o derivante dall’esercizio di arti o professioni sia negativo, ai fini della determinazione dell’incremento di reddito da assoggettare alla “flat tax incrementale”, la perdita è da ritenersi irrilevante;

• la permanenza nel regime forfetario o di vantaggio in uno o più degli anni dal 2020 al 2022 non preclude l’accesso al regime della “flat tax incrementale” per l’anno d’imposta 2023. In tal caso, per la determinazione dell’incremento reddituale da assoggettare a tassazione, anche il reddito assoggettato al regime forfetario o al regime c.d. “di vantaggio” è utilizzato per determinare l’incremento del 2023, qualora rappresenti il maggiore del triennio (circ. 28 giugno 2023, n. 18/E).

14.11.11. Scritture contabili dei sostituti d’imposta - Libro unico del lavoro

Il datore di lavoro privato, con la sola esclusione del datore di lavoro domestico, deve istituire e tenere il libro unico del lavoro (art. 39, D.L. n. 112/2008) nel quale sono iscritti:

• i lavoratori subordinati;

• i collaboratori coordinati e continuativi;

• gli associati in partecipazione con apporto lavorativo.

Per ciascun lavoratore devono essere indicati il nome e cognome, il codice fiscale e, ove ricorrano, la qualifica e il livello, la retribuzione base, l’anzianità di servizio, nonché le relative posizioni assicurative. Nel libro unico del lavoro deve essere effettuata ogni annotazione relativa a dazioni in danaro o in natura corrisposte o gestite dal datore di lavoro, comprese le somme a titolo di rimborso spese, le trattenute a qualsiasi titolo effettuate, le detrazioni fiscali, i dati relativi agli assegni per il nucleo familiare, le prestazioni ricevute da enti e istituti previdenziali.

Le somme erogate a titolo di premio o per prestazioni di lavoro straordinario devono essere indicate specificamente.

Il libro unico del lavoro deve altresì contenere un calendario delle presenze, da cui risulti, per ogni giorno, il numero di ore di lavoro effettuate da ciascun lavoratore subordinato, nonché l’indicazione delle ore di straordinario, delle eventuali assenze dal lavoro, anche non retribuite, delle ferie e dei riposi. Nella ipotesi in cui al lavoratore venga corrisposta una retribuzione fissa o a giornata intera o a periodi superiori è annotata solo la giornata di presenza al lavoro. Il libro unico del lavoro deve essere compilato per ciascun mese di riferimento entro l’ultimo giorno del mese successivo.

Con la consegna al lavoratore di copia delle scritturazioni effettuate nel libro unico del lavoro il datore di lavoro adempie anche agli obblighi di consegna della busta paga.

Per quanto riguarda le sanzioni, è previsto che:

• la violazione dell’obbligo di istituzione e tenuta è punita con la sanzione pecuniaria amministrativa da 500 a 2.500 euro;

• l’omessa esibizione agli organi di vigilanza è punita con la sanzione pecuniaria amministrativa da 200 a 2.000 euro;

• i consulenti del lavoro che, senza giustificato motivo, non ottemperino entro 15 giorni alla richiesta degli organi di vigilanza di esibire la documentazione in loro possesso sono puniti con la sanzione amministrativa da 250 a 2.000 euro. In caso di recidiva della violazione la sanzione varia da 500 a 3.000;

• salvo i casi di errore meramente materiale, l’omessa o infedele registrazione dei dati sul libro unico che determina differenti trattamenti retributivi, previdenziali o fiscali è punita con la sanzione pecuniaria amministrativa da 150 a 1.500 euro; se la violazione si riferisce a più di dieci lavoratori la sanzione va da 500 a 3.000 euro;

• la violazione dell’obbligo di compilazione entro il giorno 16 del mese successivo è punita con la sanzione pecuniaria amministrativa da 100 a 600 euro, se la violazione si riferisce a più di dieci lavoratori la sanzione va da 150 a 1.500 euro;

• la mancata conservazione per il termine previsto da apposito decreto è punita con la sanzione pecuniaria amministrativa da 100 a 600 euro.

Inoltre, è previsto che (D.L. n. 5/2012):

• la nozione di omessa registrazione si riferisce alle scritture complessivamente omesse e non a ciascun singolo dato di cui manchi la registrazione;

• la nozione di infedele registrazione si riferisce alle scritturazioni dei dati diverse rispetto alla qualità o quantità della prestazione lavorativa effettivamente resa o alle somme effettivamente erogate.

14.11.12. Sanzioni

Per le violazioni in materia di scritture contabili si applicano alcune sanzioni amministrative (art. 9, D.Lgs. n. 471/1997) e penali (art. 10, D.Lgs. n. 74/2000).