21.1. Aspetti generali - 21.1.1. Introduzione dei Principi contabili internazionali e nuove regole sui bilanci - 21.1.2. Principio di derivazione rafforzata - 21.2. Principio di competenza - 21.2.1. Ricavi - 21.2.2. Costi - 21.2.3. Società ed enti che hanno emesso obbligazioni o titoli similari - 21.2.4. Correlazione con il Conto economico - 21.2.5. Correzione di errori contabili - 21.3. Certezza e oggettiva determinabilità - 21.3.1. Ambito temporale - 21.4. Principio di inerenza - 21.4.1. Eccezioni - 21.4.2. Oneri correlati a proventi esenti - 21.5. Principio di cassa - 21.6. Strumenti finanziari e contratti di associazione in partecipazione - 21.7. Norme generali sulle valutazioni - 21.7.1. Eccezioni per i soggetti IAS adopter - 21.7.2. Valore normale - 21.7.3. Corrispettivi e spese in valuta estera - 21.7.4. Ragguaglio ad anno - 21.7.5. Mutamento dei criteri di valutazione - 21.7.6. Cripto-attività - 21.8. Norme in materia di transfer pricing - 21.8.1. Linee guida in materia di transfer pricing - 21.8.2. Procedura - 21.8.3. Rettifica da parte dell’Amministrazione finanziaria - 21.9. Fiscalità delle imprese soggette agli IFRS/IAS - 21.9.1. Principi contabili internazionali in vigore - 21.9.2. Recepimento in Italia - 21.9.3. Decreti attuativi - 21.10. Fiscalità delle imprese soggette agli OIC - 21.10.1. Disciplina applicabile - 21.10.2.Revisione degli OIC - 21.10.3. Regole di redazione del bilancio - 21.10.4. Decreto attuativo

21.1. Aspetti generali

I criteri che sono alla base della determinazione del reddito d’impresa sono i principi di (art. 109, D.P.R. n. 917/1986):

• competenza;

• certezza ed oggettiva determinabilità;

• inerenza.

Il principio fondamentale da cui partire prevede che il reddito d’impresa è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal Conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni del D.P.R. n. 917/1986 (art. 83, D.P.R. n. 917/1986).

Conseguentemente, il punto di partenza è il dato risultante dal Conto economico.

In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi.

21.1.1. Introduzione dei Principi contabili internazionali e nuove regole sui bilanci

Con l’introduzione nel sistema nazionale dei Principi contabili internazionali (IAS) (Reg. CE n. 1606/2002), il legislatore è intervenuto, in varie riprese, per uniformare le norme del D.P.R. n. 917/1986 in modo tale da renderle “compatibili” con il nuovo sistema (D.Lgs. n. 38/2005) (21.9.).

La disciplina ha poi subito ulteriori modifiche con l’entrata in vigore del D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139 che ha recepito la Direttiva n. 2013/34/UE relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese (21.10.).

21.1.2. Principio di derivazione rafforzata

In linea generale, si applica il principio della derivazione rafforzata per i soggetti IAS adopter e per i soggetti che adottano gli standard contabili nazionali, diversi dalle micro-imprese. Queste ultime hanno, invece, una fiscalità basata sul principio di derivazione semplice (art. 83, c. 1-bis, D.P.R. n. 917/1986).

In linea generale, è previsto che per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali (c.d. IAS adopter) e, fino al periodo d’imposta in corso al 21 giugno 2022, per i soggetti, diversi dalle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.), che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile (c.d. OIC adopter), valgono, anche in deroga alle disposizioni previste nel D.P.R. n. 917/1986, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi princìpi contabili (principio di derivazione rafforzata).

Invece, a partire dal periodo d’imposta in corso al 22 giugno 2022, il principio di derivazione rafforzata si applica ai soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’art. 2435-ter c.c. che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria e che sottopongono il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti. I criteri di imputazione temporale di cui sopra valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili. Tale regola non si applica ai componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa (art. 2, c. 8, D.P.R. n. 322/1998).

Ai soggetti, diversi dalle micro-imprese, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate con D.M. 1° aprile 2009, n. 48, D.M. 8 giugno 2011 (21.9.3.) e D.M. 3 agosto 2017 (21.10.4.) (art. 83, c. 1-bis, D.P.R. n. 917/1986). Non rientrano nella derivazione rafforzata i fenomeni meramente valutativi che non assumono rilievo ai fini fiscali (circ. 28 febbraio 2011, n. 7/E, par. 3.3).

21.2. Principio di competenza

Il principio generale che regola la determinazione del reddito d’impresa è quello di competenza economica in base al quale, per ogni periodo d’imposta, vanno individuati tutti gli elementi positivi e negativi di reddito riferibili al periodo stesso, indipendentemente dalla manifestazione finanziaria dei fatti economici (art. 109, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

In altre parole, l’effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente ed attribuito all’esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti di numerario (incassi e pagamenti).

21.2.1. Ricavi

I ricavi, come regola generale, devono essere riconosciuti quando si verificano le seguenti due condizioni:

• il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;

• lo scambio è già avvenuto, si è verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà. Tale momento è convenzionalmente rappresentato dalla spedizione o dal momento in cui i servizi sono resi e sono fatturabili.

Regole particolari sono previste per la rilevazione dei ricavi relativi a commesse a lungo termine, cioè a contratti relativi a beni il cui processo produttivo eccede l’anno. Per tali contratti i ricavi devono essere riconosciuti sulla base dell’avanzamento dei lavori nei casi in cui siano rispettati i requisiti previsti dai corretti Principi contabili.

21.2.2. Costi

I costi devono essere correlati con i ricavi dell’esercizio.

Detta correlazione costituisce un corollario fondamentale del principio di competenza e si traduce nella necessità di contrapporre ai ricavi dell’esercizio i relativi costi siano essi certi che presunti.

Tale correlazione si realizza:

• per associazione di causa ad effetto tra costi e ricavi;

• per ripartizione dell’utilità o funzionalità pluriennale su base razionale e sistematica, in mancanza di una più diretta associazione (ad esempio la procedura di ammortamento);

• per imputazione diretta di costi al Conto economico dell’esercizio o perché associati al tempo o perché sia venuta meno l’utilità o la funzionalità del costo.

La diretta conseguenza dell’applicazione del principio di competenza è che, alla data di chiusura dell’esercizio, i componenti di reddito siano certi nell’esistenza e determinati o oggettivamente determinabili nell’ammontare.

21.2.3. Società ed enti che hanno emesso obbligazioni o titoli similari

La differenza tra le somme dovute alla scadenza e quelle ricevute in dipendenza dell’emissione è deducibile in ciascun periodo d’imposta per una quota determinata in conformità al piano di ammortamento del prestito.

21.2.4. Correlazione con il Conto economico

In linea generale:

• i ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al Conto economico;

• le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al Conto economico relativo all’esercizio di competenza.

Con riferimento ai costi, però, sono tuttavia deducibili:

• quelli imputati al Conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità a norme che dispongono o consentono il rinvio;

• quelli che pur non essendo imputabili al Conto economico, sono deducibili per disposizione di legge.

21.2.5. Correzione di errori contabili

Per le correzioni degli errori contabili effettuate a partire dall’esercizio in corso al 22 giugno 2022 (quindi, per i soggetti solari a partire dal bilancio 2022), è possibile non ricorrere alla presentazione di una dichiarazione integrativa.

Con una modifica alla norma sulla derivazione rafforzata (21.1.2.), è stato previsto il riconoscimento fiscale dei componenti di reddito imputati in bilancio (a Conto economico e/o Stato patrimoniale), secondo la rilevanza dell’errore, nell’esercizio in cui viene operata la correzione degli errori contabili, senza la presentazione della dichiarazione integrativa riferita al periodo d’imposta in cui è stato commesso l’errore (art. 83, D.P.R. n. 917/1986).

Tale norma opera solo per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata e sottopongono il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti.

Pertanto, per gli altri soggetti, restano valide le vecchie regole che prevedono la presentazione della dichiarazione integrativa, come esposto di seguito.

Al di fuori dei casi di cui sopra, presentando una dichiarazione integrativa è possibile correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, ivi compresi gli errori contabili.

Dichiarazione integrativa - La disciplina delle dichiarazioni integrative delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dei sostituti d’imposta è contenuta nell’art. 2, c. 8 e 8-bis, D.P.R. n. 322/1998. Nell’attuale versione, la norma estende la possibilità di presentare le suddette dichiarazioni a favore del contribuente (e cioè quelle che presentato un credito derivante dal minor debito o dal maggior credito risultante dalle dichiarazioni integrative) anche oltre l’anno (si ricorda che secondo le previgenti disposizioni il termine prescritto per la presentazione delle dichiarazioni integrative era fissato al periodo d’imposta successivo a quello di presentazione, quindi, un anno).

Resta ferma l’applicazione delle sanzioni, eventualmente in misura ridotta in caso di ravvedimento operoso.

Nel caso in cui la presentazione della dichiarazione integrativa avviene entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, il credito d’imposta risultante può essere utilizzato in compensazione.

Pertanto, le regole possono essere così sintetizzate (art. 2, c. 8, D.P.R. n. 322/1998):

• i termini di accertamento sono cristallizzati: infatti, con la dichiarazione integrativa non si riaprono i suddetti termini per tutto il contenuto dichiarato, limitando la detta riapertura agli elementi modificati e oggetto dell’integrazione;

• anche i contribuenti che modificano al ribasso il reddito già dichiarato o fanno emergere un maggior credito, possono beneficiare di un lasso di tempo maggiore per presentare la dichiarazione modificata.

Inoltre, l’eventuale credito, derivante dal minor debito o dal maggior credito, esposto nella dichiarazione integrativa può essere utilizzato in compensazione nel Mod. F24 (art. 2, c. 8-bis, D.P.R. n. 322/1998).

Tale compensazione è comunque prevista in caso di correzione di errori contabili di competenza.

L’orientamento in tal senso è stato adottato nella circ. n. 31/E/2013.

Seguendo tale impostazione, laddove l’errore commesso sia, innanzitutto, di natura civilistica trattandosi, ad esempio, di un errore contabile sulla competenza, viene mantenuto l’impianto della correzione interna e dell’integrazione dell’ultima dichiarazione.

In modo tale che l’ultima dichiarazione rappresenti ancora la modalità concreta con la quale procedere immediatamente in compensazione con la differenza a proprio favore.

Correzione a favore - Il contribuente che non ha imputato il componente negativo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato - al Conto economico o nello Stato patrimoniale - un componente negativo per dare evidenza all’errore può presentare una dichiarazione a favore secondo le regole innanzi esposte (art. 2, c. 8-bis, D.P.R. n. 600/1973).

Correzione a sfavore - Se il contribuente rileva errori consistenti nell’omessa imputazione di elementi positivi è tenuto - prima di procedere alla sterilizzazione del componente positivo rilevato in bilancio - a presentare dichiarazione integrativa a sfavore (art. 2, c. 8, D.P.R. n. 322/1998).

La dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini stabiliti per l’accertamento (art. 43, D.P.R. n. 600/1973).

Qualora si provveda a presentare tale dichiarazione entro i termini previsti per il ravvedimento operoso (art. 13, D.Lgs. n. 472/1997), è possibile avvalersi della riduzione delle sanzioni applicabili alla fattispecie concreta, secondo le misure e le modalità previste.

21.3. Certezza e oggettiva determinabilità

I ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.

Pertanto, il principio di competenza viene disatteso se non sono soddisfatti anche i requisiti di certezza e oggettiva determinabilità.

Tali requisiti:

• costituiscono gli elementi distintivi tra competenza civilistica e competenza fiscale: in altre parole, l’imputazione di taluni elementi reddituali al Conto economico di un determinato esercizio, effettuata secondo i criteri civilistici, non ha rilevanza fiscale allorquando difettano i requisiti previsti dalle norme tributarie;

• non hanno rilevanza autonoma, ma operano in seconda battuta, una volta esperita la ricerca del periodo di competenza del componente reddituale.

21.3.1. Ambito temporale

La certezza e l’oggettiva determinabilità devono manifestarsi entro la chiusura dell’esercizio e non già entro il momento di redazione del relativo bilancio o di presentazione della relativa dichiarazione dei redditi.

21.4. Principio di inerenza

L’inerenza va intesa come correlazione fra onere sostenuto e attività produttiva di reddito imponibile.

In pratica, occorre valutare se tra spesa e attività o beni da cui derivano ricavi sussiste una relazione immediata e diretta: in caso affermativo, l’onere risulta interamente deducibile.

È onere del contribuente provare che la spesa è inerente in termini qualitativi e quantitativi, fornendo ogni ulteriore documentazione utile a dimostrare l’esistenza della spesa e la formazione del costo sotto un profilo quantitativo (Cass. 4 aprile 2012, n. 5374).

Comunque, l’onere della prova ricade sul contribuente nei soli casi di dubbio collegamento del componente reddituale negativo con l’impresa.

Viceversa, se si tratta di spese strettamente necessarie alla produzione del reddito, o comunque fisiologicamente riconducibili alla sfera imprenditoriale (es. costi per l’acquisto di materie prime, macchinari o strumenti indispensabili a produrre certi beni o di manufatti necessari per la loro custodia), che, in quanto tali, possano ritenersi intrinsecamente inerenti all’attività d’impresa, è l’Amministrazione finanziaria a dover provare l’inesistenza, nel caso specifico, del predetto nesso di inerenza (Cass. 27 aprile 2012, n. 6548).

21.4.1. Eccezioni

Il requisito dell’inerenza non è richiesto per (art. 109, c. 5, D.P.R. n. 917/1986):

• gli oneri fiscali;

• gli oneri contributivi;

• gli oneri di utilità sociale.

Salvo diversa disposizione, tali oneri sono quindi deducibili per il solo fatto di essere imputati a Conto economico.

Inoltre, i costi connessi a proventi (parzialmente) esclusi dalla formazione del reddito d’impresa (in pratica, i dividendi e gli utili da partecipazione) sono integralmente deducibili.

In altri termini, le spese sostenute in relazione alla gestione di partecipazioni qualificate si considerano inerenti alla determinazione del reddito d’impresa anche se gli utili da esse derivanti sono parzialmente esclusi dalla formazione del reddito imponibile (circ. 16 giugno 2004, n. 26/E).

Pertanto, simmetricamente all’imponibilità parziale degli utili, è riconosciuta la piena deducibilità dei costi connessi alla gestione della partecipazione.

21.4.2. Oneri correlati a proventi esenti

I costi connessi a proventi che non concorrono alla formazione del reddito d’impresa in quanto esenti sono indeducibili.

Rientrano in questa categoria gli oneri connessi alla cessione di partecipazioni esenti (art. 87, D.P.R. n. 917/1986), quali:

• le spese notarili a carico del cedente;

• le spese per perizie tecniche ed estimative sostenute dal cedente;

• le provvigioni dovute agli eventuali intermediari dal cedente;

• altri eventuali oneri che siano specificamente (e non solo indistintamente) collegati al realizzo della partecipazione.

La quota dei costi inerenti alla cessione delle partecipazioni che deve essere ripresa a tassazione non è determinata in misura pari al 100% dei costi, bensì in misura corrispondente alla percentuale di esenzione della plusvalenza.

21.5. Principio di cassa

In alcuni casi espressamente previsti viene applicato il principio di cassa invece che quello di competenza. Tale principio, che si applica per la determinazione del reddito di lavoro autonomo, consiste nel considerare i compensi materialmente percepiti e le spese effettivamente sostenute, mediante un corrispondente movimento finanziario, nel periodo d’imposta.

In sintesi, il principio di cassa trova applicazione per:

• gli utili di partecipazioni in società ed enti soggetti ad IRES (22.7.2.) (artt. 59 e 89, c. 2, D.P.R. n. 917/1986);

• i proventi derivanti dalla partecipazione a fondi comuni d’investimento;

• le imposte pagate nell’anno, diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa, i contributi associativi e sindacali (24.4.1.) (art. 99, c. 1 e 3, D.P.R. n. 917/1986);

• i contributi in conto capitale e in conto impianti (art. 88, c. 3, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

• i compensi agli amministratori, ai promotori e ai soci fondatori (24.3.2.) (art. 95, c. 5, D.P.R. n. 917/1986);

• gli interessi di mora (24.21.) (art. 109, c. 7, D.P.R. n. 917/1986).

21.6. Strumenti finanziari e contratti di associazione in partecipazione

È indeducibile ogni tipo di remunerazione riferibile a (art. 109, c. 9, D.P.R. n. 917/1986):

• titoli o strumenti finanziari comunque denominati, per la quota della remunerazione stessa che risulti variabile in relazione ai risultati economici della società erogante, di altra società appartenente allo stesso gruppo ovvero anche di un solo affare;

• contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza allorché sia previsto un apporto di capitale o misto (capitale e opere o servizi).

Con riferimento alla prima ipotesi di indeducibilità, essa si determina soltanto nei casi in cui le remunerazioni dello strumento finanziario comportino la partecipazione ai risultati economici della società emittente. Si tratta del caso in cui agli obbligazionisti venga garantita, come remunerazione anche aggiuntiva, una percentuale degli utili.

Inoltre, è esclusa l’indeducibilità degli oneri relativi a quei titoli il cui rendimento è ancorato, in qualche modo, a risultati pregressi (ad es. alla media dell’ultimo triennio).

La previsione di indeducibilità è estesa anche ai titoli emessi in relazione ad un singolo affare (è infatti possibile emettere strumenti finanziari connessi con un patrimonio destinato ad uno specifico affare - art. 4, c. 4, Legge n. 366/2001).

Per quanto riguarda invece l’indeducibilità della remunerazione relativamente ai contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza allorché sia previsto un apporto di capitale o misto (capitale e opere o servizi), resta fermo che, nell’ipotesi in cui vengano emessi strumenti finanziari, le remunerazioni ad essi spettanti sono soggetti al regime di indeducibilità previsto per i titoli e gli strumenti finanziari comunque denominati, secondo le regole sopra descritte.

21.7. Norme generali sulle valutazioni

Le norme generali sulle valutazioni sono contenute nell’art. 110, D.P.R. n. 917/1986.

21.7.1. Eccezioni per i soggetti IAS adopter

In deroga a quanto riportato ai nn. 3, 4, 5 e 6 della tabella precedente, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali (c.d. IAS adopter):

• i maggiori o i minori valori dei beni relativi a obbligazioni e altri titoli in serie o di massa (art. 85, c. 1, lett. e), D.P.R. n. 917/1986), che si considerano immobilizzazioni finanziarie (art. 85, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986), imputati a Conto economico in base alla corretta applicazione di tali princìpi, assumono rilievo anche ai fini fiscali;

• la lett. d) si applica solo per le azioni, le quote e gli strumenti finanziari similari alle azioni che si considerano immobilizzazioni finanziarie (art. 85, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986);

• per le azioni, le quote e gli strumenti finanziari similari alle azioni, posseduti per un periodo inferiore a quello indicato per le plusvalenze su partecipazioni esenti di cui all’art. 87, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986 (12 mesi), aventi gli altri requisiti previsti dal predetto art. 87, il costo è ridotto dei relativi utili percepiti durante il periodo di possesso per la quota esclusa dalla formazione del reddito.

Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali, i componenti positivi e negativi che derivano dalla valutazione, operata in base alla corretta applicazione di tali princìpi, delle passività assumono rilievo anche ai fini fiscali.

21.7.2. Valore normale

Per la determinazione del valore normale dei beni e dei servizi e, con riferimento alla data in cui si considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi, spese e oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non è diversamente disposto, le disposizioni generali (art. 9, D.P.R. n. 917/1986) (2.7.2.).

21.7.3. Corrispettivi e spese in valuta estera

I corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera, percepiti o effettivamente sostenuti in data precedente, si valutano con riferimento a tale data (art. 110, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

La conversione in euro dei saldi di conto delle Stabili Organizzazioni all’estero si effettua secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio e le differenze rispetto ai saldi di conto dell’esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito.

Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera è consentita la tenuta della contabilità plurimonetaria con l’applicazione del cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti.

La valutazione secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio dei crediti e debiti in valuta, anche sotto forma di obbligazioni, di titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni ai sensi del Codice civile o di altre leggi o di titoli assimilati, non assume rilevanza.

Si tiene conto della valutazione al cambio della data di chiusura dell’esercizio delle attività e delle passività per le quali il rischio di cambio è coperto, qualora i contratti di copertura siano anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell’esercizio.

In sintesi:

• dal punto di vista fiscale non è previsto l’obbligo della loro conversione al cambio alla data di chiusura dell’esercizio per la totalità degli stessi: il contribuente è libero di scegliere come comportarsi;

• se si sceglie di convertire al cambio alla data di chiusura dell’esercizio è deducibile l’eventuale perdita su cambi (minusvalenza) per un importo non superiore alla differenza tra la valutazione di ciascun credito e di ciascun debito secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio e la valutazione dello stesso debito o credito secondo il cambio del giorno in cui è sorto o del giorno antecedente più prossimo e in mancanza secondo il cambio del mese in cui è sorto.

21.7.4. Ragguaglio ad anno

I proventi immobiliari (art. 90, D.P.R. n. 917/1986), le quote di ammortamento e le spese di manutenzione (art. 102, c. 1 e 6, D.P.R. n. 917/1986), le quote di ammortamento dei beni gratuitamente devolvibili (art. 104, D.P.R. n. 917/1986), le svalutazioni e accantonamenti per rischi su crediti (art. 106, D.P.R. n. 917/1986) e gli altri accantonamenti (art. 107, c. 1 e 2, D.P.R. n. 917/1986) sono ragguagliati alla durata dell’esercizio se questa è inferiore o superiore a 12 mesi (art. 110, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

21.7.5. Mutamento dei criteri di valutazione

In caso di mutamento totale o parziale dei criteri di valutazione adottati nei precedenti esercizi il contribuente deve darne comunicazione all’Agenzia delle Entrate nella dichiarazione dei redditi o in apposito allegato (art. 110, c. 6, D.P.R. n. 917/1986).

21.7.6. Cripto-attività

A partire dal 2023 (art. 1, c. 131-132, Legge n. 197/2022), in deroga alla disciplina generale, non concorrono alla formazione del reddito i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività alla data di chiusura del periodo d’imposta a prescindere dall’imputazione al Conto economico (art. 110, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986).

Tale disposizione si applica anche ai fini dell’IRAP (38.2.4.).

Resta fermo che nel momento in cui le cripto-attività sono permutate con altri beni (incluse altre cripto-attività) o cedute in cambio di moneta avente corso legale, la differenza tra il corrispettivo incassato e il valore fiscale concorre alla formazione del reddito di periodo (relazione illustrativa Legge n. 197/2022).

Si segnala che né i Principi contabili nazionali (OIC) né quelli internazionali (IAS/IFRS) contengono una definizione di cripto-attività (e, dunque, non disciplinano una specifica modalità di rilevazione delle stesse).

Pertanto, in linea di principio, in applicazione del principio di derivazione rafforzata devono essere applicate, di volta in volta, le norme fiscali relative alle qualificazioni e classificazioni che i predetti asset assumono in bilancio (fermo restando le eventuali specifiche deroghe contenute nei decreti di coordinamento previsti dalle disposizioni fiscali).

Analogamente, ai fini del reddito d’impresa, in considerazione della mancanza di una definizione delle cripto-attività, anche per i soggetti in derivazione semplice assumono rilevanza le qualificazioni e classificazioni operate in bilancio (sempre a eccezione dei casi in cui le disposizioni fiscali prevedano specifiche deroghe).

Inoltre, le cripto-attività potrebbero essere rilevate dal soggetto emittente in bilancio tra i debiti (o tra gli strumenti partecipativi). In tal caso, a prescindere dalla qualificazione e classificazione contabile adottata, è necessario valutare se tali passività possiedano i requisiti per essere ricondotte agli strumenti similari alle azioni (art. 44, D.P.R. n. 917/1986) e, conseguentemente, per considerare indeducibile la relativa remunerazione (art. 109, D.P.R. n. 917/1986). Ciò comporta, in capo al soggetto possessore delle predette cripto-attività, l’applicazione del regime sulla participation exemption (23.) al ricorrere delle condizioni di legge (art. 87, D.P.R. n. 917/1986). Pertanto, sono stati sterilizzati tutti i fenomeni valutativi riguardanti le cripto-attività, prescindendo dalle modalità con cui tali asset sono iscritti in bilancio e dalla rilevazione a Conto economico dei componenti (positivi o negativi) derivanti da detti fenomeni (circ. 27 ottobre 2023, n. 30/E).

In sintesi, sulla base della classificazione in bilancio delle predette cripto-attività, si applicheranno le seguenti diposizioni del D.P.R. n. 917/1986:

• per i beni immateriali e attività finanziarie immobilizzate, gli artt. 86 e 101;

• per le attività finanziarie iscritte nell’attivo circolante o tra le altre rimanenze l’art. 85.

In ogni caso, il valore fiscale di prima iscrizione delle cripto-attività è determinato applicando le norme in materia di valore normale (2.7.1.) (art. 9, D.P.R. n. 917/1986).

21.8. Norme in materia di transfer pricing

I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa (prezzi di trasferimento infragruppo o transfer pricing), sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito (art. 110, c. 7, D.P.R. n. 917/1986).

Lo stesso criterio trova applicazione nel caso di diminuzione del reddito derivante dalle operazioni con le società estere collegate; tuttavia sono specificamente elencate nella norma di rango primario le ipotesi di riconoscimento di variazioni in diminuzione (art. 31-quater, D.P.R. n. 600/1973).

La disciplina attualmente in vigore trae origine dalle indicazioni emerse in sede OCSE (in seno al c.d. progetto BEPS) per la corretta determinazione del valore delle operazioni tra imprese associate estere.

In relazione ai metodi di calcolo dei prezzi di trasferimento infragruppo viene disposto che tali valori, se ne deriva un aumento del reddito, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, in luogo di utilizzare il previgente criterio del “valore normale” (2.7.2.) dei beni o dei servizi oggetto di tali operazioni.

La medesima regola si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all’art. 31-quater, D.P.R. n. 600/1973:

• in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi o dalla Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate, resa esecutiva con Legge n. 99/1993;

• a conclusione dei controlli effettuati nell’ambito di attività di cooperazione internazionale i cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti;

• a seguito di istanza da parte del contribuente da presentarsi secondo le modalità e i termini previsti con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, a fronte di una rettifica in aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza effettuata da uno Stato con il quale è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni sui redditi che consenta un adeguato scambio di informazioni. Resta ferma, in ogni caso, la facoltà per il contribuente di richiedere l’attivazione delle procedure amichevoli di cui alla lettera a), ove ne ricorrano i presupposti.

Evoluzione della disciplina sul transfer pricing - Il 12 settembre 2023, la Commissione europea ha pubblicato una proposta di direttiva sul transfer pricing nel solco dell’iniziativa battezzata come “Business in Europe: Framework for Income Taxation” (nota anche con l’acronimo di “BEFIT”). Con questa proposta di direttiva si punta:

• ad armonizzare la regolamentazione sui prezzi di trasferimento tra gli Stati Membri tramite l’implementazione di principi chiave con atti giuridici dell’Unione europea;

• a limitare i casi di elusione, di doppia imposizione e di compliance che possono scaturire dalle diverse politiche messe in atto dai Paesi UE in materia di prezzi di trasferimento.

21.8.1. Linee guida in materia di transfer pricing

Sono previste alcune linee guida in materia di prezzi di trasferimento nelle operazioni transfrontaliere tra imprese associate, tenendo conto del principio di libera concorrenza (D.M. 14 maggio 2018). Inoltre:

• sono stati aggiornati i requisiti in base ai quali la documentazione predisposta dal contribuente si considera idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento (Provv. Agenzia delle Entrate 23 novembre 2020, prot. n. 360494);

• sono stati forniti i chiarimenti in merito alla disciplina concernente la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati dalle imprese multinazionali (circ. 26 novembre 2021, n. 15/E).

Concetto di comparabilità - Un’operazione non controllata si considera comparabile ad un’operazione controllata ai fini dell’applicazione delle disposizioni sul transfer pricing quando:

• non sussistono differenze significative tali da incidere in maniera rilevante sull’indicatore finanziario utilizzabile in applicazione del metodo più appropriato;

• in presenza delle differenze di cui alla lettera a), sia possibile effettuare in modo accurato rettifiche di comparabilità, così da eliminare o ridurre in modo significativo gli effetti di tali differenze ai fini della comparazione.

Per capire se due o più operazioni sono comparabili ai fini della disciplina sul transfer pricing occorre porre l’attenzione:

• sui termini contrattuali delle operazioni;

• sulle funzioni svolte da ciascuna delle parti coinvolte nelle operazioni, tenendo conto dei beni strumentali utilizzati e dei rischi assunti, inclusi il modo in cui queste funzioni si collegano alla più ampia generazione del valore all’interno del gruppo multinazionale cui le parti appartengono, le circostanze che caratterizzano l’operazione e le consuetudini del settore;

• sulle caratteristiche dei beni ceduti e dei servizi prestati;

• sulle circostanze economiche delle parti e le condizioni di mercato in cui esse operano;

• sulle strategie aziendali perseguite dalle parti.

Criteri generali per definire i prezzi di trasferimento - La valorizzazione di un’operazione controllata in base al principio di libera concorrenza è determinata applicando il metodo più appropriato alle circostanze del caso.

Salvo alcune eccezioni appositamente previste, il metodo più appropriato deve essere selezionato fra i metodi indicati di seguito, tenendo conto dei seguenti criteri:

• i punti di forza e di debolezza di ciascun metodo a seconda delle circostanze del caso;

• l’adeguatezza del metodo in considerazione delle caratteristiche economicamente rilevanti dell’operazione controllata;

• la disponibilità di informazioni affidabili, in particolare, in relazione a operazioni non controllate comparabili;

• il grado di comparabilità tra l’operazione controllata e l’operazione non controllata, considerando anche l’affidabilità di eventuali rettifiche di comparabilità necessarie per eliminare gli effetti delle differenze tra le predette operazioni.

Metodi per definire i prezzi di trasferimento

Verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria sul metodo utilizzato - Qualora un’impresa abbia utilizzato un metodo che rispetta le regole indicate sopra per valorizzare un’operazione controllata, la verifica da parte dell’amministrazione finanziaria sulla coerenza di detta valorizzazione con il principio di libera concorrenza si deve basare sul metodo applicato dall’impresa.

Aggregazione delle operazioni - Il principio di libera concorrenza è applicato operazione per operazione.

Tuttavia, se un’impresa associata realizza due o più operazioni controllate che risultano tra loro strettamente legate, o che formano un complesso unitario, tale da non poter essere valutate separatamente in maniera affidabile, tali operazioni devono essere aggregate in maniera unitaria ai fini dell’analisi di comparabilità e dell’applicazione dei metodi di cui sopra.

Intervallo di valori conformi al principio di libera concorrenza - Si considera conforme al principio di libera concorrenza l’intervallo di valori risultante dall’indicatore finanziario selezionato in applicazione del metodo più appropriato, qualora gli stessi siano riferibili a un numero di operazioni non controllate, ognuna delle quali risulti parimenti comparabile all’operazione controllata, in esito all’analisi di comparabilità.

Un’operazione controllata, o un insieme di operazioni controllate aggregate, si considerano realizzate in conformità al principio di libera concorrenza, qualora il relativo indicatore finanziario sia compreso nell’intervallo sopra indicato.

Se l’indicatore finanziario di un’operazione controllata, o di un insieme di operazioni aggregate, non rientra nell’intervallo di libera concorrenza, l’amministrazione finanziaria effettua una rettifica al fine di riportare il predetto indicatore all’interno dell’intervallo di cui sopra, fatti salvi il diritto per l’impresa associata di presentare elementi che attestino che l’operazione controllata soddisfa il principio di libera concorrenza, e la potestà per l’amministrazione finanziaria di non tenere conto di tali elementi adducendo idonea motivazione.

Servizi a basso valore aggiunto - Sono considerati a basso valore aggiunto quei servizi che:

• hanno natura di supporto;

• non sono parte delle attività principali del gruppo multinazionale;

• non richiedono l’uso di beni immateriali unici e di valore, e non contribuiscono alla creazione degli stessi;

• non comportano l’assunzione o il controllo di un rischio significativo da parte del fornitore del servizio né generano in capo al medesimo l’insorgere di un tale rischio.

Non si considerano in ogni caso a basso valore aggiunto quei servizi che il gruppo multinazionale presta a soggetti indipendenti.

In caso di servizi a basso valore aggiunto, previa predisposizione di apposita documentazione, la valorizzazione può essere determinata aggregando la totalità dei costi diretti e indiretti connessi alla fornitura del servizio stesso, aggiungendo un margine di profitto pari al 5% dei suddetti costi.

Documentazione - Nelle linee guida è previsto che:

• la documentazione deve essere considerata idonea in tutti i casi in cui la stessa fornisca agli organi di controllo i dati e gli elementi conoscitivi necessari ad effettuare un’analisi dei prezzi di trasferimento praticati, a prescindere dalla circostanza che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento o la selezione delle operazioni o soggetti comparabili adottati dal contribuente risultino diversi da quelli individuati dall’Amministrazione finanziaria;

• la presenza nella medesima documentazione di omissioni o inesattezze parziali non suscettibili di compromettere l’analisi degli organi di controllo non può, in ogni caso, comportare l’inidoneità della stessa.

21.8.2. Procedura

Per accedere alla procedura sul transfer pricing sopra delineata occorre presentare apposita istanza (Provv. Agenzia delle Entrate 30 maggio 2018; Provv. Agenzia delle Entrate 23 novembre 2020).

Con la presentazione dell’istanza si innesca l’attività istruttoria da parte dell’Agenzia delle Entrate che si conclude con l’emissione di un atto motivato dell’Ufficio di riconoscimento o di mancato riconoscimento della variazione in diminuzione di reddito a fronte di una rettifica in aumento effettuata dallo Stato estero.

21.8.3. Rettifica da parte dell’Amministrazione finanziaria

In caso di rettifica del valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione amministrativa dal 90 al 180% della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati (art. 1, c. 6, D.Lgs. n. 471/1997).

Il contribuente che detiene la documentazione deve darne apposita comunicazione all’Amministrazione finanziaria; in assenza di detta comunicazione si rende applicabile la sanzione commisurata alla maggiore imposta dovuta o alla differenza del credito utilizzato.

In caso di rettifica del valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento da cui derivi la non corretta applicazione delle aliquote convenzionali sul valore delle royalties e degli interessi attivi che eccede il valore di libera concorrenza previste per l’esercizio dell’apposita ritenuta (art. 25, c. 4, D.P.R. n. 600/1973), la sanzione amministrativa dal 90 al 180% non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati (art. 2, c. 4-ter, D.P.R. n. 600/1973). Anche in tale caso, il contribuente deve comunicare all’Amministrazione finanziaria di detenere la documentazione; in assenza di detta comunicazione, si rende applicabile la sanzione parametrata alle ritenute non versate.

21.9. Fiscalità delle imprese soggette agli IFRS/IAS

21.9.1. Principi contabili internazionali in vigore

I Principi contabili internazionali (IAS) sono stati introdotti nel nostro Paese dal recepimento del Reg. CE 19 luglio 2002, n. 1606/2002, da parte della legge Comunitaria 2003 (art. 25, Legge n. 306/2003).

21.9.2. Recepimento in Italia

Il recepimento dei Principi contabili internazionali e, più precisamente, del Reg. CE n. 1606/2002, è avvenuto con il D.Lgs. n. 38/2005.

Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2435-bis c.c., gli IAS non trovano applicazione.

Invece, con effetto dall’esercizio precedente al 1° gennaio 2019 (art. 1, c. 1071, Legge n. 145/2018), i soggetti i cui titoli non siano ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato hanno facoltà (e non più l’obbligo) di applicare i princìpi contabili (art. 2-bis, D.Lgs. n. 38/2005).

È stato consentito l’utilizzo dei Principi contabili internazionali anche da parte delle “società chiuse”, con la conseguenza che tali principi sono applicabili in via facoltativa da parte di tutti i soggetti, con la sola esclusione di quelli che possono redigere il bilancio in forma abbreviata (art. 20, c. 2, D.L. n. 91/2014).

Successivamente, la disciplina ha subito alcuni importanti modifiche ad opera della Legge n. 244/2007 (art. 1, c. 58-59) e del D.Lgs. n. 139/2015 che, attuando la Direttiva n. 2013/34/UE, tra le altre cose ha innovato le disposizioni recate dal Codice civile relative alla redazione del bilancio e alla comunicazione finanziaria, con effetti dai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016 (21.10.).

21.9.3. Decreti attuativi

L’applicazione pratica delle regole contenute nel D.Lgs. n. 38/2005 è avvenuta con l’emanazione di due Decreti:

• D.M. n. 48/2009 con cui sono state emanate le disposizioni attuative delle norme previste dalla Legge n. 244/2007;

• D.M. 8 giugno 2011 (c.d. secondo Decreto IAS) con cui sono state emanate le disposizioni di coordinamento tra i Principi contabili internazionali IAS/IFRS e le regole di determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP (art. 4, c. 7-quater, D.Lgs. n. 38/2005).

In seguito, sono stati emanati i decreti:

• 10 gennaio 2018 volti a coordinare, con le regole di determinazione della base imponibile IRES e IRAP, i Principi contabili internazionali IFRS 9 (Strumenti finanziari) e IFRS 15 (Ricavi provenienti da contratti con i clienti);

• 5 agosto 2019 con norme di coordinamento per la determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP con riferimento al Principio contabile internazionale IFRS 16 (Leasing).

Con il Decreto 10 gennaio 2018 sono state previste ulteriori disposizioni di revisione del D.M. 8 giugno 2011 al fine di disciplinare, anche con riferimento ai soggetti che redigono il bilancio in base al codice civile diversi dalle micro-imprese, lo scorporo degli strumenti finanziari derivati incorporati. In relazione a quest’ultimo aspetto, sono fatti salvi i comportamenti adottati nei periodi d’imposta precedenti a quello di entrata in vigore del D.M. i cui termini per il versamento delle imposte sui redditi sono scaduti anteriormente a detta data.

D.M. n. 48/2009 - Contiene i criteri:

• per evitare che la valenza ai fini fiscali delle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni adottate in base alla corretta applicazione dei Principi contabili internazionali di cui al Reg. CE n. 1606/2002 determini doppia deduzione o nessuna deduzione di componenti negativi ovvero doppia tassazione o nessuna tassazione di componenti positivi;

• per la rilevazione e il trattamento ai fini fiscali delle transazioni che vedano coinvolti soggetti che redigono il bilancio di esercizio in base agli IAS e soggetti che redigono il bilancio in base ai Principi contabili nazionali;

• di coordinamento per il trattamento ai fini fiscali dei costi imputabili, in base ai Principi contabili internazionali, a diretta riduzione del patrimonio netto;

• di coordinamento dei Principi contabili internazionali in materia di aggregazioni aziendali con la disciplina fiscale in materia di operazioni straordinarie, anche ai fini del trattamento dei costi di aggregazione;

• di coordinamento con le disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 38/2005, con particolare riguardo alle disposizioni relative alla prima applicazione dei Principi contabili internazionali;

• per consentire la continuità dei valori così come risultanti dall’applicazione delle regole previste dalle modifiche introdotte dalla Legge n. 244/2007 con quelli assunti nei precedenti periodi d’imposta.

D.M. 8 giugno 2011 - Contiene le norme di coordinamento per la determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP.

D.M. 8 giugno 2011 – Sintesi
Aspetto disciplinato	Regole	Riferimento
Regole generali di coordinamento	I componenti reddituali fiscalmente rilevanti, imputati direttamente al prospetto delle altre componenti di Conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione del reddito imponibile. Tale disposizione non si applica nelle ipotesi in cui i componenti di cui sopra assumono rilievo fiscale solo per effetto dell’imputazione a Conto economico. Per i componenti imputati direttamente a patrimonio o al prospetto delle altre componenti di Conto economico complessivo (OCI), per i quali non è mai prevista l’imputazione a Conto economico, la rilevanza fiscale è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al Conto economico aventi la medesima natura. I componenti fiscalmente rilevanti ai fini IRAP, imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto OCI, concorrono alla formazione della base imponibile IRAP nel momento dell’imputazione a Conto economico. Se per tali componenti non è mai prevista l’imputazione a Conto economico, la rilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al Conto economico aventi la medesima natura.	art. 2
Immobili	Gli immobili classificati ai sensi dello IAS 16, dello IAS 40 o dell’IFRS 5 si considerano strumentali solo se presentano i requisiti di cui all’art. 43, D.P.R. n. 917/1986 e cioè se: - sono relativi ad imprese commerciali; - costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni; - sono utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore; - sono strumentali per natura. È esclusa la rilevanza fiscale dei maggiori o minori valori da valutazione degli immobili classificati ai sensi dello IAS 2, IAS 16, IAS 40 o dell’IFRS 5 in base alla corretta applicazione degli IAS/IFRS.	art. 3
Attività finanziarie	Se uno strumento finanziario viene riclassificato in una delle altre categorie previste dallo IAS 39, con il conseguente passaggio ad un diverso regime fiscale dello strumento stesso, il valore iscritto nella nuova categoria, quale risultante da atto di data certa e, in ogni caso, dal bilancio d’esercizio approvato successivamente alla data di riclassificazione, assume rilievo fiscale. La differenza tra il valore riclassificato ed il valore fiscalmente riconosciuto prima della riclassificazione rileva secondo la disciplina fiscale applicabile allo strumento finanziario prima della riclassificazione. Le stesse regole si applicano anche alle classificazioni di uno strumento finanziario effettuate a seguito di operazioni di riorganizzazione aziendale in continuità di valori fiscali che comportano il passaggio ad un diverso regime fiscale dello strumento stesso. In tale ipotesi, il differenziale tra il valore dello strumento finanziario iscritto nella nuova categoria, individuato alla data di efficacia giuridica dell’operazione straordinaria, e quello fiscalmente riconosciuto prima dell’operazione di riorganizzazione, rileva in capo al soggetto che iscrive lo strumento finanziario in una delle altre categorie previste dallo IAS 39 secondo la disciplina fiscale applicabile allo strumento finanziario prima della nuova classificazione.	art. 4
Strumenti finanziari	Indipendentemente dalla qualificazione e della classificazione adottata in bilancio, si considerano: 1) similari alle azioni gli strumenti finanziari (11.1.2.); 2) similari alle obbligazioni gli strumenti finanziari (11.1.3.). Resta ferma l’indeducibilità sugli strumenti finanziari e contratti di associazione in partecipazione (21.6.) (art. 109, c. 9, D.P.R. n. 917/1986). In deroga alle regole descritte sopra, assumono rilevanza fiscale, in relazione alle qualificazioni e classificazioni effettuate in bilancio in base alla corretta applicazione dei Principi contabili, gli strumenti finanziari derivati incorporati negli strumenti finanziari di cui al numero 2), a condizione che nessuno degli strumenti finanziari risultanti dallo scorporo presenti i requisiti degli strumenti similari alle azioni (11.1.2.) (art. 44, c. 2, lett. a) D.P.R. n. 917/1986). Nell’ipotesi di mancato esercizio di diritti connessi a strumenti finanziari rappresentativi di capitale, le riserve iscritte in bilancio a fronte delle relative assegnazioni concorrono alla formazione del reddito imponibile nella misura in cui le predette assegnazioni hanno generato componenti negativi che hanno assunto rilievo fiscale; parimenti, in capo al detentore di tali diritti, è ammesso in deduzione l’importo corrispondente ai maggiori interessi attivi contabilizzati e assoggettati a tassazione per effetto dello scorporo e della rilevazione contabile dei diritti stessi. La disposizione non si applica se il detentore iscrive in bilancio uno strumento finanziario derivato (art. 112, D.P.R. n. 917/1986). Nel caso di operazioni di finanziamento tra soggetti tra i quali sussiste il rapporto di controllo di cui all’art. 2359 c.c. assumono rilevanza fiscale esclusivamente i componenti positivi e negativi imputati a Conto economico desumibili dal contratto di finanziamento, laddove siano rilevati nello Stato patrimoniale componenti derivanti dal processo di attualizzazione a tassi di mercato previsto dal criterio del costo ammortizzato.	art. 5
Operazioni con pagamento basato su azioni per servizi forniti da dipendenti	I componenti negativi imputati a Conto economico a titolo di spese per servizi in conformità alle disposizioni dell’IFRS 2 sono rilevanti ai fini fiscali sulla base delle imputazioni temporali rilevate in bilancio (art. 83, D.P.R. n. 917/1986). I maggiori valori delle partecipazioni iscritti ai sensi dell’IFRS 2 a seguito di un’operazione con pagamento basato su azioni, regolata con propri strumenti rappresentativi di capitale a favore di altra entità del gruppo che acquisisce i servizi forniti dai propri dipendenti, incrementano il costo della partecipazione sia ai fini IRES che IRAP.	art. 6
Operazioni di copertura	Si considerano con finalità di copertura (art. 112, D.P.R. n. 917/1986): - le operazioni designate di copertura in conformità allo IAS 39 e le operazioni attuate mediante il ricorso al fair value option ai sensi dello IAS 39, par. 9, lettera b (i), per ridurre un’asimmetria contabile nella valutazione delle attività e passività finanziarie; - le operazioni in cui un’impresa designa come relazione di copertura solo le variazioni dei flussi finanziari o del fair value dell’elemento coperto al di sopra o al di sotto di un determinato prezzo o in base ad altra variabile, ai sensi dei paragrafi da 72 a 80 dello IAS 39.	art. 7
	In ipotesi di copertura di flussi finanziari, gli utili o perdite generati dallo strumento con finalità di copertura, concorrono alla determinazione della base imponibile al momento dell’imputazione al Conto economico (art. 112, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).La relazione di copertura assume rilievo fiscale se e nella misura in cui risulti da atto di data certa anteriore o contestuale alla negoziazione dello strumento di copertura ovvero dal primo bilancio di esercizio approvato successivamente alla data di negoziazione dello strumento di copertura.
Beni gratuitamente devolvibili	Le attività immateriali iscritte in bilancio ai sensi di quanto disposto dall’IFRIC 12 rientrano tra i beni gratuitamente devolvibili (artt. 104 e 107, c. 2, D.P.R. n. 917/1986). Per le imprese concessionarie della costruzione e dell’esercizio di opere pubbliche e le imprese subconcessionarie che adottano gli IAS, i componenti negativi rilevati ai sensi del paragrafo 21 dell’IFRIC 12 si considerano accantonamenti ai fondi di ripristino o di sostituzione (art. 107, c. 2, D.P.R. n. 917/1986). In deroga a quanto detto sopra, le quote di ammortamento dei beni immateriali, iscritti ai sensi di quanto disposto dall’IFRIC 12, relativi ad accordi per i servizi in concessione che abbiano ad oggetto l’esercizio di attività regolate si considerano deducibili (art. 102-bis, D.P.R. n. 917/1986).	art. 8
Accantonamenti	Si considerano accantonamenti: - i componenti reddituali iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i requisiti di cui allo IAS 37, ancorché disciplinate da uno IAS/IFRS diverso rispetto allo stesso IAS 37; - gli oneri derivanti dall’attualizzazione delle passività di cui al punto precedente. I suddetti accantonamenti sono deducibili se si tratta di (art. 107, c. 1, 2 e 3, D.P.R. n. 917/1986) (24.20.): - accantonamenti a fronte delle spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili;	art. 9
	- accantonamenti a fronte delle spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili allo scadere della concessione per le imprese concessionarie della costruzione e dell’esercizio di opere pubbliche e le imprese subconcessionarie di queste; - accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio e da concorsi a premio.
Beni immateriali a durata indefinita	A prescindere dall’imputazione al Conto economico, la deduzione del costo dei beni immateriali a vita utile indefinita è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti per i marchi d’impresa e l’avviamento sia ai fini IRES (24.12.) (art. 103, c. 1 e 2, D.P.R. n. 917/1986) che ai fini IRAP (38.) (artt. 5, 6 e 7, D.Lgs. n. 446/1997).	art. 10
Regole di compatibilità della disciplina del riallineamento e rivalutazione volontari di valori contabili	Le divergenze contabili verificatesi in applicazione degli IAS sono riallineabili, se la ricostruzione retrospettiva delle stesse è compatibile con la predetta disciplina del riallineamento.	art. 11

Riguardo agli enti creditizi e finanziari, per i quali le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo e le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono integralmente deducibili (art. 106, c. 3, D.P.R. n. 917/1986), i componenti reddituali derivanti esclusivamente dall’adozione del modello di rilevazione del fondo a copertura delle perdite per perdite attese su crediti di cui al paragrafo 5.5 dell’International financial reporting standard (IFRS) 9, iscritti in bilancio in sede di prima adozione del medesimo IFRS 9, nei confronti della clientela, sono deducibili dalla base imponibile ai fini dell’IRES (art. 1, c. 1067, Legge n. 145/2018):

• per il 10% del loro ammontare nel periodo d’imposta di prima adozione dell’IFRS 9; tale deduzione è differita per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2028 (art. 1, c. 713 Legge n. 160/2019);

• per il restante 90% in quote costanti nei nove periodi d’imposta successivi.

Tale ultima regola si applica in sede di prima adozione dell’IFRS 9 anche se effettuata in periodi d’imposta precedenti al 1° gennaio 2019 (art. 1, c. 1069, Legge n. 145/2018).

21.10. Fiscalità delle imprese soggette agli OIC

21.10.1. Disciplina applicabile

Con il D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139 è stata attuata la Direttiva n. 2013/34/UE, con alcune importanti modifiche alle disposizioni del Codice civile relative alla redazione del bilancio e alla comunicazione finanziaria, con effetti dai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016.

Ne è seguito l’adeguamento dei Principi contabili nazionali redatti dall’Organismo Italiano di Contabilità (Principi OIC).

Il coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con le disposizioni civilistiche come modificate dal D.Lgs. n. 139/2015 è stato effettuato con l’art. 13-bis, D.L. n. 244/2016.

Successivamente, con il D.M. 3 agosto 2017 sono state emanate le disposizioni attuative relative agli aspetti fiscali derivanti dalle nuove norme in materia di bilancio e dai nuovi Principi OIC.

21.10.2. Revisione degli OIC

Gli OIC validi sono disponibili sul sito della Fondazione dell’Organismo italiano di contabilità.

Gli OIC disponibili sono stati rivisti alla luce delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 che, tra le altre cose, hanno obbligato:

• alla rivisitazione del piano dei conti adattandolo alle esigenze dettate dalla nuova normativa e tenendo conto delle nuove richieste per la Nota integrativa;

• all’adeguamento ad alcune disposizioni tributarie (ad esempio, la contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati con valutazione a fair value).

21.10.3. Regole di redazione del bilancio

Partendo dai principi guida contenuti nella Direttiva n. 2013/34/UE, il D.Lgs. n. 139/2015 ha modificato le regole sulla redazione del bilancio d’esercizio. In sintesi, si è intervenuto sui seguenti aspetti:

• postulati di bilancio:

  • postulato della rilevanza;

  • postulato della rappresentazione sostanziale;

• valutazione e rappresentazione delle poste di bilancio:

  • costi di ricerca e pubblicità;

  • azioni proprie;

  • strumenti finanziari derivati e fair value;

  • ammortamento dei costi di sviluppo;

  • ammortamento dell’avviamento;

  • valutazione di titoli immobilizzati, crediti e debiti;

  • rapporti con imprese controllate dalla medesima controllante;

• documenti di bilancio:

  • redazione del Rendiconto finanziario;

  • modifiche allo schema di Conto economico;

  • modifiche allo schema di Stato patrimoniale;

  • conti d’ordine.

Principio di rilevanza - È uno dei principi introdotti dal D.Lgs. n. 139/2015 (art. 2423, c. 4, c.c.). In sintesi, viene previsto che non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella Nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla suddetta disposizione.

Principio della rappresentazione sostanziale - È l’altro principio introdotto dal D.Lgs. n. 139/2015 (art. 2423-bis, n. 1-bis), c.c.). Viene infatti disposto che nella redazione del bilancio, tra gli altri principi, occorre che la rilevazione e la presentazione delle voci sia effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto.

21.10.4. Decreto attuativo

Con il D.M. 3 agosto 2017 oltre a dare attuazione alle modifiche introdotte dal D.L. n. 244/2016, è stato modificato il D.M. 8 giugno 2011 nonché è stata coordinata la normativa per i soggetti che redigono il bilancio in base ai Principi contabili internazionali IAS/IFRS (c.d. “soggetti IAS/IFRS adopter”) al fine dell’applicazione ai soggetti che redigono il bilancio in base al Codice civile, diversi dalle microimprese (c.d. “OIC adopter”).

Gli aspetti su cui è intervenuto il decreto possono essere così sintetizzati:

• è stato chiarito che la rilevanza fiscale, ai fini IRES e IRAP, dei componenti imputati direttamente a patrimonio o al prospetto delle altre componenti di Conto economico complessivo (OCI) per i quali non è prevista l’imputazione a Conto economico, è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al Conto economico aventi la medesima natura; in pratica, al fine di individuare il corretto regime fiscale di un determinato componente di reddito, in assenza dell’imputazione a Conto economico per effetto dell’applicazione degli IAS/IFRS, è necessario indagarne la “natura”;

• è stata eliminata l’asimmetria fiscale che si viene a creare tra soggetto emittente uno strumento finanziario rappresentativo di capitale con opzione di esercizio di diritti connessi e soggetto detentore dello stesso strumento, nel caso di mancato esercizio dei diritti connessi;

• sono stati sterilizzati, ai fini fiscali, gli effetti derivanti dalla contabilizzazione con l’applicazione del costo ammortizzato ai finanziamenti infragruppo infruttiferi o a tassi “significativamente” diversi a quelli di mercato;

• è stato disposto che la finalità di copertura di uno strumento finanziario derivato a norma dell’art. 112, D.P.R. n. 917/1986 può essere attestata, oltre che da atto di data certa anteriore o contestuale alla negoziazione del relativo strumento, anche con la rilevazione tra gli strumenti finanziari derivati di copertura nel primo bilancio di esercizio approvato successivamente alla data di negoziazione dello stesso.