10.1. Aspetti generali - 10.1.1. Titolarità dei redditi - 10.1.2. Diritto di abitazione - 10.1.3. Contitolarità e durata del possesso - 10.1.4. Territorialità - 10.1.5. Dichiarazione dei redditi - 10.1.6. Rapporti IRPEF-IMU - 10.1.7. Redditi diversi - 10.2. Redditi dei terreni - 10.2.1. Terreni esclusi - 10.2.2. Reddito dominicale - 10.2.3. Reddito agrario - 10.2.4. Attività agricole - 10.2.5.Fonti rinnovabili - 10.2.6. Reddito agrario e reddito d’impresa - 10.2.7. Imputazione del reddito agrario - 10.2.8. Redditi da allevamento - 10.2.9. Attività che eccedono i limiti di reddito agrario - 10.2.10. Agriturismo - 10.2.11. Attività commerciali occasionali - 10.2.12. Variazione del reddito - 10.2.13. Denuncia delle variazioni - 10.2.14. Variazione in caso di richiesta di contributi agricoli - 10.2.15. Variazioni permanenti - 10.2.16. Serra e funghicoltura - 10.2.17. Perdita del prodotto per eventi naturali - 10.2.18. Terreni di imprese commerciali - 10.2.19.Esenzione per i coltivatori diretti e gli imprenditori agricoli professionali - 10.2.20. Terreni dati in affitto - 10.2.21. Conduzione associata - 10.2.22. Socio di società semplice - 10.2.23. Impresa familiare agricola - 10.2.24. Impresa agricola individuale non in forma di impresa familiare - 10.2.25. Rivalutazione - 10.2.26. Agevolazioni per raccoglitori occasionali di prodotti non legnosi e piante officinali - 10.2.27. Rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola - 10.3. Redditi dei fabbricati - 10.3.1. Fabbricati esclusi - 10.3.2. Costruzioni rurali - 10.3.3. Imputazione del reddito - 10.3.4. Rendita catastale - 10.3.5. Rendita catastale immobili ad uso produttivo - 10.3.6. Abitazione principale - 10.3.7. Abitazione secondaria - 10.3.8. Fabbricati locati - 10.3.9. Regime ordinario - 10.3.10. Cedolare secca - 10.3.11.Locazioni brevi - 10.3.12. Misure antielusive - 10.3.13. Detrazione per gli inquilini di contratti di locazione - 10.3.14. Immobili di interesse storico o artistico - 10.3.15. Immobili di nuova costruzione - 10.3.16. Immobili di esercenti arti e professioni - 10.3.17. Immobili d’impresa - 10.3.18. Fabbricati in uso ai dipendenti - 10.3.19. Impianti fotovoltaici - 10.3.20. Fabbricati produttivi di redditi diversi

10.1. Aspetti generali

Costituiscono redditi fondiari quelli inerenti i terreni e i fabbricati situati nel territorio dello Stato, iscritti o iscrivibili nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano con autonoma attribuzione di rendita (art. 25, D.P.R. n. 917/1986).

Tali redditi sono, di norma, determinati con un sistema forfetario basato sulle tariffe d’estimo e concorrono alla formazione del reddito complessivo del titolare, indipendentemente dall’esistenza di un reddito o dal momento della percezione dello stesso (salvo in alcuni specifici casi, come, ad esempio, nel caso di locazione).

10.1.1. Titolarità dei redditi

I redditi fondiari si distinguono in:

• redditi dei terreni, dominicale e agrario,

• redditi dei fabbricati,

e sono attribuiti ai singoli titolari.

Si considerano titolari dei redditi fondiari coloro i quali ne detengono il possesso in base ad uno dei seguenti titoli giuridici (art. 26, D.P.R. n. 917/1986):

• proprietà;

• enfiteusi;

• usufrutto;

• altri diritti reali.

I redditi fondiari sono attribuiti ai titolari, indipendentemente dalla loro percezione.

Eccezione - I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore; per le eventuali imposte versate sui canoni non percepiti è riconosciuto un credito d’imposta di pari ammontare.

Per i canoni derivanti dai contratti di locazione di immobili non percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2020, i redditi derivanti da contratti di locazione di immobili a uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito purché la mancata percezione sia comprovata dall’intimazione di sfratto per morosità o dall’ingiunzione di pagamento (art. 3-quinquies, D.L. n. 34/2019).

Ai canoni non riscossi dal locatore nei periodi d’imposta di riferimento e percepiti in periodi d’imposta successivi si applica la tassazione separata (art. 21, D.P.R. n. 917/1986), con le regole previste per i redditi conseguiti a titolo di rimborso di imposte, o di oneri dedotti dal reddito complessivo ovvero per i quali si è fruito della detrazione in periodi di imposta precedenti (art. 17, c. 1, lett. n-bis), D.P.R. n. 917/1986) (8.8.8.).

Di conseguenza, per tali redditi l’imposta è determinata applicando all’ammontare percepito l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui essi sono percepiti.

10.1.2. Diritto di abitazione

Il diritto di abitazione, che spetta al coniuge del defunto e al coniuge separato convenzionalmente o per sentenza (art. 540 c.c.), determina la soggettività ai fini IRPEF.

Il diritto di abitazione viene riconosciuto anche in capo ai soci delle cooperative edilizie non a proprietà indivisa ed ai soggetti assegnatari di alloggi a riscatto, a seguito di patto di futura vendita con enti.

10.1.3. Contitolarità e durata del possesso

Qualora vi siano più soggetti titolari dello stesso bene, il reddito fondiario viene attribuito a ciascun contitolare per la parte corrispondente al suo diritto.

In caso di trasferimento della titolarità del bene nel corso del periodo d’imposta, il reddito fondiario viene attribuito a ciascun soggetto, in proporzione alla durata del possesso calcolata in giorni.

10.1.4. Territorialità

Producono redditi fondiari gli immobili situati nel territorio dello Stato italiano, non rilevando, in alcun modo, la residenza del titolare.

Pertanto, ne consegue che:

• i non residenti dichiarano in Italia i redditi degli immobili qui posseduti (9.2.1.);

• i residenti non dichiarano in Italia, come redditi fondiario, ma come redditi diversi, i redditi degli immobili posseduti all’estero, poiché manca il requisito della territorialità (15.4.3.).

10.1.5. Dichiarazione dei redditi

Sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione dei redditi, in quanto l’imposta non è dovuta, i contribuenti che:

• hanno conseguito nel periodo d’imposta solo redditi fondiari (dei terreni e dei fabbricati) di importo non superiore a 185,92 euro oltre a redditi di pensione fino a 7.500 euro e reddito derivante dall’abitazione principale (art. 11, c. 2, D.P.R. n. 917/1986);

• hanno un reddito complessivo composto soltanto da redditi fondiari di importo complessivo non superiore a 500 euro (2.10.2.) (art. 11, c. 2-bis, D.P.R. n. 917/1986).

10.1.6. Rapporti IRPEF-IMU

L’IMU sostituisce l’IRPEF e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari riguardanti gli immobili non locati (art. 8, c. 1, D.Lgs. n. 23/2011).

Comunque, il reddito degli immobili ad uso abitativo non locati, situati nello stesso Comune nel quale si trova l’immobile adibito ad abitazione principale, assoggettati ad IMU, concorre alla formazione della base imponibile IRPEF e delle relative addizionali nella misura del 50% (art. 9, D.Lgs. n. 23/2011).

Inoltre:

• non è dovuta l’IMU per l’abitazione principale e le relative pertinenze: il relativo reddito concorre alla formazione del reddito complessivo ai fini IRPEF, ma è prevista una deduzione dal reddito complessivo di un importo fino all’ammontare della rendita catastale dell’unità immobiliare stessa e delle relative pertinenze;

• è dovuta l’IMU per le abitazioni principali, e pertinenze, classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9 (“abitazioni di lusso”): in tal caso non sono dovute IRPEF e addizionali e, poiché il reddito dell’abitazione principale non concorre al reddito complessivo, non spetta la relativa deduzione.

Se si tratta di fabbricati esenti dall’IMU, anche se non locati, è dovuta sia l’IRPEF che le addizionali regionali e comunali.

Fabbricati esenti da IMU

Le regole sulla sostituzione dell’IRPEF e delle relative addizionali valgono anche per l’IMI della Provincia di Bolzano e l’IMIS della Provincia di Trento.

Rapporti tra IMU e IRPEF per i fabbricati
Tipologia di immobile	IMU	IRPEF/Addizionali1
Abitazione principale non di lusso e relative pertinenze2	NO	SÌ3
Abitazione principale di lusso e relative pertinenze4	SÌ	NO5
Fabbricati per i quali i Comuni abbiano previsto l’esenzione totale dall’IMU	NO	SÌ6
Fabbricati ad uso abitativo non locati situati nello stesso Comune in cui si trova l’abitazione principale (anche se rurale)	SÌ	SÌ7
Fabbricati ad uso abitativo non locati situati in un Comune diverso da quello in cui si trova l’abitazione principale	SÌ	NO
Fabbricati locati per i quali non si è optato per la cedolare secca	SÌ	SÌ
Fabbricati locati per i quali si è optato per la cedolare secca	SÌ	NO8
1 In linea generale, in tutti i casi in cui si tratta di fabbricati esenti dall’IMU, anche se non locati, sono dovute sia l’IRPEF che le addizionali regionali e comunali. 2 Si tratta degli immobili diversi da quelli accatastati nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9. Per le pertinenze si intendono gli immobili classificati nelle categorie catastali C2, C6 e C7 nella misura massima di un’unità pertinenziale per ciascuna delle categorie catastali. 3 Il reddito concorre a formare il reddito complessivo, ma spetta una deduzione fino all’ammontare della rendita catastale dell’unità immobiliare stessa e delle relative pertinenze. 4 Sono “di lusso” gli immobili accatastati nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9. 5 Poiché il reddito dell’abitazione non concorre alla formazione della base imponibile, non spetta la relativa deduzione. 6 Il reddito concorre alla formazione della base imponibile IRPEF e delle relative addizionali anche se l’immobile non è locato. 7 Il reddito concorre alla formazione della base imponibile IRPEF e delle relative addizionali nella misura del 50%. 8 Il canone di locazione viene tassato con imposta sostitutiva del 21% [10% se si tratta di contratti a canone concordato o stipulati nei Comuni con carenza e tensione abitativa (10.3.10.)].

Terreni

Sono esenti da IMU i terreni agricoli (art. 1, c. 758, Legge n. 160/2019):

• posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali (art. 1, D.Lgs. n. 99/2004), iscritti nella previdenza agricola, indipendentemente dalla loro ubicazione;

• ubicati nei Comuni delle isole minori (All. A, Legge n. 448/2001);

• ad immutabile destinazione agro-silvo-pastorale a proprietà collettiva indivisibile e inusucapibile;

• ricadenti in aree montane o di collina delimitate ai sensi dell'art. 15 della Legge n. 984/1977, sulla base dei criteri individuati dalla circolare del Ministero delle Finanze 14 giugno 1993, n. 9.

10.1.7. Redditi diversi

Costituiscono redditi diversi:

• i redditi fondiari non determinabili catastalmente (censi, decime, quartesi), i redditi dei terreni affittati per usi non agricoli ed i redditi degli immobili che non sono e non devono essere iscritti in catasto con attribuzione di rendita; essi sono determinati per l’ammontare percepito nel periodo d’imposta (art. 70, c. 1, D.P.R. n. 917/1986) (15.4.2.);

• i redditi derivanti dai terreni e fabbricati non situati nel territorio dello Stato, che sono tassati per l’ammontare netto determinato nello Stato estero nel corrispondente periodo d’imposta. I redditi dei fabbricati concessi in locazione e non tassati nello Stato estero sono imponibili per l’ammontare percepito ridotto forfetariamente del 15% (art. 70, c. 2, D.P.R. n. 917/1986) (15.4.3.).

10.2. Redditi dei terreni

Producono reddito fondiario i terreni dotati di apposita rendita, che sono o devono essere iscritti in catasto. Il reddito dei terreni si distingue in:

• reddito dominicale;

• reddito agrario.

10.2.1. Terreni esclusi

Non sono produttivi di reddito fondiario e non vanno, pertanto, dichiarati (art. 27, c. 2 e 32, c. 4, D.P.R. n. 917/1986):

• le pertinenze di fabbricati urbani;

• i terreni produttivi di reddito d’impresa, in quanto utilizzati quali beni strumentali nell’esercizio di attività commerciali;

• i terreni dati in affitto per uso diverso da quello agricolo, i quali producono redditi diversi;

• i terreni, parchi e giardini riconosciuti di pubblico interesse o la cui conservazione è riconosciuta dal Ministero per i beni e le attività culturali, che nel periodo d’imposta non hanno prodotto alcun reddito per il possessore. Tale circostanza deve essere denunciata all’Agenzia delle Entrate, entro 3 mesi dalla data in cui ha avuto inizio.

10.2.2. Reddito dominicale

Il reddito dominicale è attribuito al titolare per il solo fatto che questi è proprietario del terreno ed è costituito dalla parte del reddito medio ordinario del terreno adibito ad attività agricole, destinato alla proprietà (art. 27, D.P.R. n. 917/1986).

Il reddito dominicale viene determinato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo in funzione della qualità e classe del terreno.

10.2.3. Reddito agrario

Il reddito agrario è quello riferibile all’esercizio di attività agricole poste in essere sul fondo impiegando capitale e lavoro (art. 32, D.P.R. n. 917/1986).

10.2.4. Attività agricole

Si definiscono attività agricole (art. 32, c. 2, D.P.R. n. 917/1986):

• le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura (art. 32, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986);

• l’allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste (art. 32, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

• le attività agricole connesse di cui al terzo comma dell’art. 2135 c.c., dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati, ogni 2 anni e tenuto conto dei criteri per la determinazione del reddito agrario, con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze su proposta del Ministro delle Politiche Agricole e Forestali (D.M. 13 febbraio 2015) (art. 32, c. 2, lett. c), D.P.R. n. 917/1986).

Le attività agricole connesse disciplinate dal Codice civile (art. 2135, c. 3, c.c.) sono le attività dirette:

• alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali;

• alla fornitura di beni o servizi mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge.

Inoltre, sono considerare connesse anche le attività aventi ad oggetto (10.2.5.) (art. 1, c. 910-913, Legge n. 208/2015; ris. 15 ottobre 2015, n. 86/E; ris. 18 luglio 2016, n. 54/E):

• la produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche, nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo;

• la produzione e cessione di prodotti chimici derivanti dai prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo.

Casi particolari
Attività	Regole
Funghicoltura (10.2.16.)	Attività svolta tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili nel rispetto dei limiti di legge (superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste - art. 32, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986): è considerata attività agricola. Reddito relativo alla superficie eccedente: è considerato reddito d’impresa.
Acquacoltura	È assimilabile all’attività di allevamento (10.2.8.), pertanto: - il reddito che rientra nei limiti di legge (art. 32, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986): viene considerato come reddito da attività agricola; - il reddito eccedente: viene qualificato come reddito d’impresa. Le superfici acquatiche non censite in catasto, quali, ad esempio le acque demaniali, generano reddito in base alla tariffa d’estimo più alta del seminativo di classe prima in vigore nella Provincia di appartenenza o, nel caso di allevamento marino, in quella prospiciente (art. 3-ter, D.L. 17 giugno 2005, n. 106).
Ippoturismo	Non possono essere qualificate come attività agricole connesse le attività di turismo rurale (ippoturismo) svolte in via prevalente rispetto all’attività di coltivazione del fondo (risposta a interpello 27 dicembre 2018, n. 138).

10.2.5. Fonti rinnovabili

Ferme restando le disposizioni tributarie in materia di accisa, la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali (art. 1, c. 423, Legge n. 266/2005):

• sino a 2.400.000 kWh anno, e fotovoltaiche, sino a 260.000 kWh anno, nonché di carburanti e prodotti chimici di origine agroforestale provenienti prevalentemente dal fondo, effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attività connesse (art. 2135, c. 3, c.c.) e producono reddito agrario;

• oltre i limiti suddetti, sono tassate, ai fini IRPEF ed IRES, forfetariamente mediante l’applicazione all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni soggette a registrazione agli effetti dell’IVA (componente riconducibile alla valorizzazione dell’energia ceduta, esclusa la quota incentivo), del coefficiente di redditività del 25%, fatta salva l’opzione per la determinazione del reddito nei modi ordinari, previa comunicazione all’Ufficio (D.P.R. n. 442/1997).Con riferimento alla produzione e alla cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali, la tassazione su base catastale trova applicazione solo nei limiti della franchigia di 2.400.000 kWh, nel presupposto che ricorra il requisito della prevalenza che caratterizza le attività agricole connesse (ris. 18 luglio 2016, n. 54/E).

Il reddito derivante dalla produzione e cessione di energia elettrica e calorica di impianti fotovoltaici con moduli a terra entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2025, per la parte eccedente il limite di “agrarietà” (fino a 260.000 kWh anno) determina il reddito di impresa nei modi ordinari (D.L. n. 63/2024, art. 5, c. 2-ter e 2-quater).

Il requisito della prevalenza risulta soddisfatto quando, in termini quantitativi, i prodotti utilizzati nello svolgimento delle attività connesse ed ottenuti direttamente dall’attività agricola svolta nel fondo siano prevalenti, ossia superiori rispetto a quelli acquistati presso terzi.

In particolare, se il confronto quantitativo non è possibile perché i beni sono di natura diversa, deve farsi riferimento al valore degli stessi, rapportando il valore normale dei prodotti agricoli ottenuti dall’attività agricola svolta nel fondo e il costo dei prodotti acquistati da terzi.

Il requisito della prevalenza si considera in tale ipotesi soddisfatto quando il valore dei prodotti propri sia superiore al costo sostenuto per acquistare prodotti di terzi.

Laddove non sia possibile effettuare il confronto, la prevalenza può essere riscontrata effettuando una comparazione nel processo produttivo dell’impresa, tra l’energia derivante da prodotti propri e quella derivante da prodotti acquistati da terzi.

10.2.6. Reddito agrario e reddito d’impresa

Per le attività agricole ci sono alcuni limiti, il superamento dei quali ha immediata influenza sulla natura del reddito prodotto che, limitatamente alla quota imputabile all’attività eccedente, assume la qualifica di reddito d’impresa (artt. 32 e 55, D.P.R. n. 917/1986).

Qualora un contribuente svolga attività agricola eccedente i limiti, dal reddito complessivo prodotto deve scorporare i costi ed i ricavi riferibili all’attività agricola non eccedente i limiti, relativamente alla quale il reddito imponibile deve essere determinato catastalmente dalla rendita catastale rivalutata.

Lo scorporo dei costi e dei ricavi riferibili all’attività agricola e l’imputazione della rendita catastale si effettuano direttamente in sede di dichiarazione dei redditi.

Opzione per la tassazione catastale

Per alcune tipologie di società agricole è possibile optare per la tassazione in base alle risultanze catastali (art. 1, c. 1093, Legge n. 296/2006).

Opzione per la tassazione forfetaria

Le società di persone e le società a responsabilità limitata, costituite da imprenditori agricoli, che esercitano esclusivamente le attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci (art. 1, c. 1094, Legge n. 296/2006), possono optare per la determinazione del reddito applicando all’ammontare dei ricavi il coefficiente di redditività del 25% (art. 1, c. 177, Legge n. 244/2007).

10.2.7. Imputazione del reddito agrario

Per l’imputazione del reddito agrario valgono le regole generali di titolarità del reddito fondiario (10.1.1.), con le seguenti eccezioni (art. 33, D.P.R. n. 917/1986):

• se il terreno viene concesso in affitto per uso agricolo, il reddito agrario viene imputato all’affittuario, a partire dalla data in cui ha effetto il contratto, mentre il reddito dominicale continua ad essere di spettanza del proprietario del terreno (10.2.20.);

• in caso di conduzione associata non societaria, il reddito è imputato a ciascun associato per la relativa quota di spettanza. In tal caso, ciascun associato deve dichiarare il proprio reddito pro quota ed è tenuto a conservare ed esibire, a richiesta dell’Ufficio, un atto sottoscritto da tutti gli associati, dal quale risultino le quote del reddito agrario spettanti a ciascuno e la decorrenza del contratto. La mancata esibizione del documento fa presumere che queste siano ripartite in modo eguale.

Quando il fondo è condotto in forma societaria (società semplici, società in nome collettivo, società in accomandita semplice, società di fatto), ciascun socio deve dichiarare la quota di reddito spettante come “reddito da partecipazione”.

Anche il reddito agrario è determinato applicando le tariffe d’estimo secondo la legge catastale (art. 34, D.P.R. n. 917/1986).

10.2.8. Redditi da allevamento

Il reddito derivante dall’allevamento di animali su terreni agricoli può essere qualificato come reddito agrario o come reddito d’impresa.

In particolare:

• è compreso nel reddito agrario, se gli animali sono nutriti con mangimi ottenibili dal terreno agricolo per almeno un quarto del fabbisogno degli animali allevati (è irrilevante che ci sia una eventuale acquisizione di mangimi da parte di terzi); in altri termini, il numero di capi non deve superare quello stabilito, per ogni tipologia di animali, con apposito decreto; in tal caso, i soggetti possessori del terreno (se persone fisiche, società semplici o enti non commerciali) non devono determinare alcun reddito aggiuntivo (art. 32, D.P.R. n. 917/1986);

• se la quantità degli animali allevati supera il limite di cui sopra, il reddito eccedente viene qualificato come reddito d’impresa e viene determinato attribuendo a ciascun capo un reddito pari al valore medio del reddito agrario riferibile a ciascun capo allevato entro il limite medesimo, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener conto delle diverse incidenze dei costi (14.2.1.) (art. 56, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

Il numero massimo di capi per rientrare nel limite di cui sopra, il valore medio e il coefficiente per calcolare il reddito d’impresa sono determinati ogni 2 anni (D.M. 15 marzo 2019).

Il coefficiente di maggiorazione non si applica nei confronti dei soggetti che si avvalgono esclusivamente dell’opera dei propri familiari quando, per la natura del rapporto, non si configuri l’impresa familiare.

È possibile l’applicazione del metodo ordinario di determinazione del reddito con apposita opzione in dichiarazione dei redditi.

Modalità di svolgimento dell’allevamento	Inquadramento
Animali nutriti con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno agricolo.	Reddito agrario
Numero di animali allevati superiore al limite di quelli allevabili con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno agricolo.	Reddito d’impresa (14.2.1.)

10.2.9. Attività che eccedono i limiti di reddito agrario

È prevista una specifica disciplina per le attività agricole, diverse dall’allevamento di animali, che eccedono i limiti del reddito agrario (art. 56-bis, D.P.R. n. 917/1986).

In particolare:

• attività dirette alla produzione di vegetali che eccedono i limiti del reddito agrario, in quanto esercitate tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, con una superficie adibita alla produzione che eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste: il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito d’impresa nell’ammontare corrispondente al reddito agrario relativo alla superficie sulla quale la produzione insiste in proporzione alla superficie eccedente (art. 56-bis, c. 1, D.P.R. n. 917/1986); si applica, dunque, la seguente formula:

• attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, valorizzazione e commercializzazione di prodotti diversi da quelli che rientrano nel reddito agrario (10.2.4.), ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali: il reddito è determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’IVA, conseguiti con tali attività, il coefficiente di redditività del 15% (art. 56-bis, c. 2, D.P.R. n. 917/1986);

• Il coefficiente forfetario del 15% si applica a quelle attività che concernono le trasformazioni in prodotti diversi da quelli compresi nella tabella allegata al D.M. 13 febbraio 2015.

• In particolare, sono escluse dal regime forfetario le attività di trasformazione non usualmente esercitate nell’ambito dell’attività agricola che intervengono in una fase successiva a quella che ha originato i beni elencati nel decreto ministeriale, atte a trasformare ulteriormente questi ultimi beni fino a realizzare prodotti nuovi che non trovano connessione con l’attività agricola principale ai sensi dell’art. 2135 c.c. (circ. 15 novembre 2004, n. 44/E);

• attività dirette alla fornitura di servizi mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità: il reddito è determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’IVA, conseguiti con tali attività, il coefficiente di redditività del 25% (art. 56-bis, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

Le regole precedenti non si applicano:

• alle società di capitali;

• agli enti commerciali residenti;

• alle società ed enti non residenti;

• alle società in nome collettivo e in accomandita semplice.

Gli altri contribuenti hanno comunque facoltà di non avvalersi degli speciali regimi forfetari introdotti.

Imprenditori agricoli florovivaistici - Per le attività dirette alla commercializzazione di piante vive e prodotti della floricoltura acquistate da imprenditori agricoli florovivaistici (art. 2135 c.c.), nei limiti del 10% del volume di affari, da altri imprenditori agricoli florovivaistici, il reddito è determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione ai fini IVA il coefficiente di redditività del 5% (art. 56-bis, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986).

10.2.10. Agriturismo

Ai fini delle imposte sui redditi, è previsto un regime fiscale speciale in favore dei soggetti (imprenditori agricoli) che esercitano attività agrituristiche, fatta eccezione per le società di capitali ed enti commerciali (art. 5, Legge n. 413/1991).

Tale regime fiscale speciale si sostanzia nell’applicazione di un metodo forfetario:

• ai fini delle imposte sui redditi, per la determinazione del reddito derivante dall’attività agrituristica;

• ai fini dell’IVA, per la determinazione dell’imposta da portare in detrazione a quella applicata sulle operazioni imponibili effettuate nell’esercizio dell’attività agrituristica (50.1.3.).

Opzione per il regime ordinario

Il regime forfetario di determinazione del reddito e dell’IVA ammessa in detrazione si applica automaticamente.

È possibile, comunque, optare per l’applicazione del regime ordinario di determinazione del reddito e di liquidazione dell’IVA a debito.

A tal fine, l’opzione deve essere comunicata nella dichiarazione IVA relativa all’anno in cui la scelta è stata operata ed è valida anche agli effetti delle imposte sul reddito.

L’esercizio dell’opzione vincola per un triennio all’applicazione del regime ordinario sia ai fini della determinazione del reddito che ai fini della liquidazione dell’IVA.

Reddito imponibile

Si determina applicando all’ammontare dei ricavi conseguiti con l’esercizio dell’attività di agriturismo, al netto dell’IVA, il coefficiente di redditività del 25%.

10.2.11. Attività commerciali occasionali

Per le operazioni commerciali occasionali, poste in essere dai soggetti che svolgono le attività agricole che eccedono i limiti previsti (10.2.4.), sono applicate le percentuali di redditività del 15% e del 25% (10.2.8.) (art. 67 c. 1, lett. i), D.P.R. n. 917/1986; art. 32, D.P.R. n. 917/1986; art. 32, c. 2, lett. c), D.P.R. n. 917/1986; art. 56-bis, c. 2 e 3, D.P.R. n. 917/1986; art. 71, c. 2-bis D.P.R. n. 917/1986).

In particolare, è previsto che:

• la regola generale per la determinazione dei redditi da attività commerciali esercitate occasionalmente è quella del saldo: ammontare percepito nel periodo d’imposta - spese specificamente inerenti;

• in deroga a tale regola, se dette attività commerciali occasionali sono svolte:

  • da soggetti che svolgono attività agricole;

  • in misura eccedente rispetto alla soglia limite,

  alle stesse sono applicate le percentuali di redditività (art. 71, c. 2-bis, D.P.R. n. 917/1986):

  • del 15%, in relazione alle attività dirette alla manipolazione, conservazione, ecc., di prodotti diversi rispetto a quelli sopra indicati;

  • del 25%, in relazione alle prestazioni di servizi rientranti nelle “attività connesse” (art. 2135, c. 3, c.c.).

In definitiva, il medesimo trattamento che è garantito ai soggetti che svolgono attività agricole è assicurato agli stessi anche se esercitano occasionalmente un’attività commerciale. Del trattamento ne sono beneficiari anche coloro che esercitano l’attività agricola in senso estensivo (ricomprendendo nell’area delle agevolazioni anche le attività connesse e i servizi, come, ad esempio, quelli svolti dalle aziende agrituristiche) (art. 56-bis, D.P.R. n. 917/1986).

10.2.12. Variazione del reddito

Se la coltura praticata sul terreno corrisponde esattamente a quella risultante dal catasto, il reddito dominicale e agrario viene rilevato direttamente dagli atti catastali.

Qualora non vi sia corrispondenza tra coltura praticata sul terreno e coltura risultante dal catasto, è necessario comunicare la variazione intervenuta.

La variazione in aumento si ha quando si sostituisce una coltura risultante dal catasto con una di maggior reddito.

Viceversa, l’introduzione di una coltura di minor reddito o anche la diminuzione della capacità produttiva del terreno per cause di forza maggiore (naturale esaurimento, eventi fitopatologici o entomologici, ecc.) danno luogo ad una variazione in diminuzione del reddito dominicale.

Non si tiene conto delle variazioni intenzionali o transitorie (art. 29, D.P.R. n. 917/1986).

10.2.13. Denuncia delle variazioni

Le variazioni del reddito dominicale e agrario danno luogo ad una revisione del classamento dei terreni cui si riferiscono (art. 30, D.P.R. n. 917/1986).

In particolare, le variazioni in aumento devono essere denunciate entro il 31 gennaio dell’anno successivo a quello in cui si sono verificati i fatti modificativi e hanno effetto da tale anno.

Le variazioni in diminuzione hanno effetto:

• dall’anno in cui si sono verificati i fatti modificativi, se la denuncia è stata presentata entro il 31 gennaio dell’anno successivo;

• dall’anno in cui è stata presentata la denuncia, se presentata successivamente.

La denuncia va presentata all’Agenzia delle Entrate competente, indicando la partita catastale e le particelle cui le variazioni si riferiscono, con dimostrazione grafica del frazionamento, qualora le variazioni interessino porzioni di particelle.

Per la denuncia della variazione delle colture si devono utilizzare gli appositi servizi telematici, disponibili sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate.

10.2.14. Variazione in caso di richiesta di contributi agricoli

Sono esonerati dalla denuncia di variazione catastale i contribuenti che presentano le dichiarazioni relative all’uso del suolo in caso di erogazione dei contributi agricoli, previsti dalla normativa comunitaria (art. 2, c. 34, D.L. n. 262/2006).

A tale fine la richiesta di contributi agricoli, contenente la dichiarazione relativamente all’uso del suolo, deve contenere anche gli elementi per consentire l’aggiornamento del catasto, ivi compresi quelli relativi ai fabbricati inclusi nell’azienda agricola, e, conseguentemente, risulta sostitutiva della dichiarazione di variazione colturale da rendere al catasto terreni stesso.

10.2.15. Variazioni permanenti

Le variazioni a carattere permanente intervenute nelle colture praticate in determinati Comuni o zone censuarie possono generare la necessità di istituire un nuovo classamento dei terreni in sostituzione di quello esistente. Il nuovo classamento, in tal caso, viene disposto direttamente con decreto ministeriale e le variazioni hanno effetto dall’anno successivo a quello di pubblicazione del decreto (art. 29, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

10.2.16. Serra e funghicoltura

Il reddito dominicale e agrario delle superfici adibite a colture prodotte in serra o alla funghicoltura viene determinato applicando la tariffa d’estimo più alta in vigore nella Provincia se manca la corrispondente qualità nel quadro di classificazione catastale (art. 28, c. 4-bis, D.P.R. n. 917/1986).

10.2.17. Perdita del prodotto per eventi naturali

Qualora, per eventi naturali, si perda almeno il 30% del prodotto ordinario, il reddito dominicale e agrario dell’annata agraria persa si considera inesistente, a condizione che l’evento dannoso sia denunciato all’Agenzia delle Entrate entro 3 mesi dalla data in cui si è verificato o almeno 15 giorni prima dell’inizio del raccolto (art. 31, D.P.R. n. 917/1986).

10.2.18. Terreni di imprese commerciali

I terreni appartenenti a imprese commerciali e considerati strumentali per l’esercizio dell’impresa, nonché quelli destinati alla rivendita non producono reddito fondiario e concorrono alla formazione del reddito d’impresa sulla base dei costi e dei ricavi effettivi (art. 55, D.P.R. n. 917/1986).

Viceversa, i terreni non strumentali sono tassati sulla base della rendita catastale e, pertanto, i costi ad essi riferibili non sono ammessi in deduzione.

10.2.19. Esenzione per i coltivatori diretti e gli imprenditori agricoli professionali

È prevista l’esenzione dall’IRPEF e dalle addizionali regionale e comunale, per gli anni 2024 e 2025, dei redditi dominicali e agrari relativi ai terreni dichiarati da Coltivatori Diretti (CD) e Imprenditori Agricoli Professionali (IAP) ma solo a condizione di essere iscritti nella previdenza agricola (art. 13, c. 3-bis, 3-ter, 3-quater, D.L. n. 215/2023).

Sono escluse le società che hanno esercitato l’opzione per il regime di tassazione catastale di cui all’art. 1, c. 1093, della Legge n. 296/2006 (10.2.6.).

I redditi dominicali ed agrari dei soggetti sopra indicati concorrono, considerati congiuntamente, alla formazione del reddito complessivo nelle seguenti percentuali:

• fino a 10.000 euro: 0%;

• da 10.000 a 15.000 euro: 50%;

• oltre 15.000 euro: 100%.

10.2.20. Terreni dati in affitto

In presenza di un contratto di affitto di terreno per uso agricolo, l’affittuario è titolare del solo reddito agrario del terreno locato.

In tal caso il reddito agrario derivante dagli estimi catastali va commisurato ai giorni.

Il reddito dominicale deve essere dichiarato dall’affittante.

L’obbligo di dichiarazione del reddito agrario da parte dell’affittuario decorre unitamente al contratto di affitto (art. 33, D.P.R. n. 917/1986).

Terreni soggetti a regimi vincolistici - In caso di terreni dati in affitto per uso agricolo e soggetti a regimi vincolistici, il reddito dominicale è pari al minore tra il canone d’affitto e la rendita catastale diminuita del 20%. Il reddito agrario è determinato sulla base delle regole ordinarie ed è imputato all’affittuario del terreno.

In caso di affitto di terreni per usi diversi da quelli agricoli, il corrispettivo percepito dal proprietario rientra tra i redditi diversi. In tal caso, il reddito imponibile corrisponde al canone annuo di affitto, senza alcuna deduzione (art. 185, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

10.2.21. Conduzione associata

La conduzione associata si verifica quando più soggetti partecipano, con quote uguali o diverse, alla conduzione del terreno sulla base di un contratto non societario. Infatti, se il rapporto fosse societario, i redditi derivanti sarebbero di partecipazione e non agrari. In caso di conduzione associata di un fondo agricolo, si verificano le seguenti ipotesi:

• se l’associato non è anche proprietario del terreno deve dichiarare solo il reddito agrario; tale reddito va indicato nella misura della quota a lui spettante, in relazione alla percentuale di partecipazione e proporzionalmente al periodo di durata del contratto;

• se invece gli associati sono anche proprietari del terreno devono dichiarare anche il reddito dominicale (art. 33, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

10.2.22. Socio di società semplice

Nel caso di società semplici operanti in agricoltura:

• la società compila il Mod. Redditi - Società di persone ed equiparate, quadro RA, indicando il reddito agrario rivalutato del terreno in conduzione e, solo nel caso in cui sia anche proprietaria, il reddito dominicale rivalutato;

• il socio presenta il Mod. Redditi - Persone fisiche, sulla base del prospetto di riparto rilasciato dalla società.

Il reddito che il socio deve dichiarare è calcolato in relazione alla quota di partecipazione agli utili, che si presume proporzionale ai conferimenti effettuati, se non risulta diversamente determinata in base all’atto costitutivo o da altri atti pubblici o scritture private autenticate di data anteriore a quella di inizio del periodo d’imposta (salvo che si tratti del primo anno di status di socio, nel qual caso vale l’atto di costituzione di società o di acquisto di quote anche se effettuato nell’anno stesso di riferimento dei redditi).

10.2.23. Impresa familiare agricola

In caso di impresa familiare:

• il titolare presenta il Mod. Redditi PF, nel quale deve indicare:

  • nel quadro RA, la propria quota di spettanza del reddito agrario rivalutato dei terreni e il reddito dominicale rivalutato se è anche proprietario;

  • nel quadro RS, le quote di reddito agrario spettanti ai familiari partecipanti;

• i familiari partecipanti all’impresa familiare presentano la dichiarazione dei redditi (Mod. 730 o Redditi PF) indicando la sola quota di spettanza del reddito agrario, nel limite non eccedente il 49%. Se il familiare è anche proprietario del terreno deve indicare anche la propria quota del reddito dominicale.

I familiari coadiuvanti del coltivatore diretto, appartenenti al medesimo nucleo familiare, a condizione che siano iscritti nella gestione assistenziale e previdenziale agricola quali coltivatori diretti, beneficiano della stessa disciplina fiscale propria dei titolari dell’impresa agricola al cui esercizio partecipano attivamente (art. 1, c. 705, Legge n. 145/2018).

10.2.24. Impresa agricola individuale non in forma di impresa familiare

Il titolare di impresa agricola individuale non familiare dichiara il reddito agrario e, se è anche proprietario, la quota di reddito dominicale di sua spettanza.

10.2.25. Rivalutazione

Ai soli fini IRPEF, i redditi devono essere rivalutati, con l’applicazione dei seguenti coefficienti (art. 3, c. 50, Legge n. 662/1996):

• reddito dominicale: 80%;

• reddito agrario: 70%.

10.2.26. Agevolazioni per raccoglitori occasionali di prodotti non legnosi e piante officinali

È previsto un regime di tassazione forfetaria per i redditi derivanti dalla raccolta di prodotti selvatici non legnosi e di piante officinali spontanee (art. 1, c. 692-697, Legge n. 145/2018).

Rientrano nel regime forfetario, con imposta sostitutiva dell’IRPEF e relative addizionali, i redditi, conseguiti da persone fisiche, derivati dallo svolgimento, in via occasionale, delle attività di raccolta di prodotti selvatici non legnosi di cui alla classe Ateco 02.30, a cui si aggiunge la raccolta di piante officinali spontanee (art. 3, D.Lgs. n. 75/2018).

Occasionalità

Ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, l’attività di raccolta di prodotti selvatici non legnosi si intende svolta in via occasionale se i corrispettivi percepiti dalla vendita del prodotto non superano il limite annuo di 7.000 euro, che non faranno cumulo con altri redditi della persona fisica.

Imposta sostitutiva e adempimenti

È fissata in 100 euro e va versata entro il 16 febbraio dell’anno di riferimento da coloro che sono in possesso del titolo di raccolta per uno, o più prodotti, rilasciato dalla Regione od altri enti subordinati.

Sono esclusi dal versamento dell’imposta coloro i quali effettuano la raccolta esclusivamente per autoconsumo.

La ritenuta prevista per i raccoglitori occasionali di tartufi (art. 25-quater, D.P.R. n. 600/1973), non si applica nei confronti dei soggetti che hanno versato l’imposta sostitutiva con riferimento all’anno in cui la cessione del prodotto è stata effettuata.

Per le operazioni di acquisto di prodotto effettuate senza l’applicazione della ritenuta, il soggetto acquirente emette un documento d’acquisto dal quale risultino la data di cessione, il nome e il cognome, il codice fiscale del cedente, il codice ricevuta del versamento dell’imposta sostitutiva, la natura e la quantità del prodotto ceduto, nonché l’ammontare del corrispettivo pattuito.

Regime forfetario

I produttori agricoli che gestiscono la produzione dei prodotti selvatici non legnosi, non ricompresi nella classe Ateco 02.30 e tra le piante officinali (art. 3, D.Lgs. n. 75/2018) e che sono diversi dalle imprese agricole in regime di esenzione IVA (art. 36, c. 6, D.P.R. n. 633/1972), possono applicare il regime forfetario per le imprese minime (14.11.9.) (art. 1, c. 54-75, Legge n. 190/2014).

Ai fini dell’imposizione sui redditi, il reddito di tali soggetti è comunque determinato su base catastale e non trovano applicazione le norme sul regime forfetario (art. 1, c. 64 e ss., Legge n. 190/2014).

Nessun obbligo contabile, comunque, sussiste in capo al cedente raccoglitore occasionale, non soggetto passivo IVA, per le cessioni dei prodotti selvatici non legnosi di cui alla classe Ateco 02.30, nonché delle piante officinali spontanee (circ. 10 aprile 2019, n. 8/E).

10.2.27. Rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola

È possibile rideterminare il valore di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti alla data del 1° gennaio 2024, mediante il versamento di una imposta sostitutiva del 16% (art. 1, c. 52-53, Legge n. 213/2023) (15.5.).

10.3. Redditi dei fabbricati

Il reddito dei fabbricati è costituito dal reddito catastalmente attribuibile ad ogni unità immobiliare urbana (art. 36, D.P.R. n. 917/1986).

Per unità immobiliare si intendono i fabbricati e le altre costruzioni stabili, o loro porzioni, suscettibili di produrre un reddito proprio.

Rientrano in tale definizione gli appartamenti, i negozi, i conventi, gli ospedali, gli edifici costituenti un’unica azienda, le autorimesse con accesso diretto alla strada, le abitazioni dei portieri, le caserme e altro.

Si considerano parti integranti delle unità immobiliari le pertinenze (art. 817, c.c.) (10.3.6.) e le aree occupate dalle costruzioni.

10.3.1. Fabbricati esclusi

Non sono produttivi di reddito fondiario:

• le parti comuni di proprietà condominiale il cui reddito riferito al singolo proprietario non è superiore a 25,82 euro (art. 36, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986);

• gli immobili strumentali sia per natura, che per destinazione (art. 43, D.P.R. n. 917/1986);

• gli immobili adibiti esclusivamente all’esercizio dell’arte e della professione (art. 43, D.P.R. n. 917/1986);

• gli immobili - con relative pertinenze - destinati all’esercizio del culto (se locati, sono comunque produttivi di reddito), compresi i monasteri di clausura e le loro pertinenze;

• le unità immobiliari per le quali siano state rilasciate licenze, concessioni o autorizzazioni per il restauro, risanamento conservativo o ristrutturazione edilizia, limitatamente al periodo di validità del provvedimento durante il quale l’unità immobiliare non è comunque utilizzata;

• gli immobili completamente adibiti a sedi aperte al pubblico di musei, biblioteche, archivi, cineteche ed emeroteche, quando al possessore non derivi alcun reddito per l’utilizzazione dell’immobile per l’intero anno (art. 5-bis, D.P.R. n. 601/1973). Tale circostanza deve essere denunciata all’Agenzia delle Entrate entro 3 mesi dalla data in cui ha avuto inizio;

• le costruzioni rurali e relative pertinenze (10.3.2.), comprese quelle adibite ad uso non abitativo, appartenenti al possessore o all’affittuario dei terreni cui servono, effettivamente adibite agli usi agricoli.

10.3.2. Costruzioni rurali

Non si considerano produttive di reddito di fabbricati le costruzioni o porzioni di costruzioni rurali e relative pertinenze, appartenenti al possessore o all’affittuario dei terreni cui servono e destinate (art. 42, D.P.R. n. 917/1986):

• all’abitazione delle persone addette alla coltivazione della terra, alla custodia dei fondi, del bestiame e degli edifici rurali e alla vigilanza dei lavoratori agricoli, nonché dei familiari conviventi a loro carico, sempre che le caratteristiche dell’immobile siano rispondenti alle esigenze delle attività esercitate;

• al ricovero degli animali e di quelli occorrenti per la coltivazione (art. 32, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

• alla custodia delle macchine, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la coltivazione;

• alla protezione delle piante, alla conservazione, manipolazione e trasformazione dei prodotti agricoli (art. 32, c. 2, lett. c), D.P.R. n. 917/1986).

Requisiti di ruralità

Ai fini del riconoscimento fiscale del requisito della ruralità, devono sussistere le seguenti condizioni (art. 9, D.L. n. 557/1993):

• il fabbricato deve essere utilizzato quale abitazione:

  • del soggetto titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale sul terreno per esigenze connesse all’attività agricola svolta; il soggetto deve rivestire la qualifica di imprenditore agricolo ed essere iscritto nel registro delle imprese;

  • dell’affittuario del terreno stesso o del soggetto che con altro titolo idoneo conduce il terreno a cui l’immobile è asservito; il soggetto deve rivestire la qualifica di imprenditore agricolo ed essere iscritto nel registro delle imprese;

  • familiari conviventi a carico dei soggetti di cui al n. 1) e al n. 2) risultanti dalle certificazioni anagrafiche; da coadiuvanti iscritti come tali a fini previdenziali;

  • da soggetti titolari di trattamenti pensionistici corrisposti a seguito di attività svolta in agricoltura;

  • da uno dei soci o amministratori delle società agricole (art. 2, D.Lgs. n. 99/2004), aventi la qualifica di imprenditore agricolo professionale ed iscritti nel Registro delle imprese;

• il terreno cui il fabbricato si riferisce deve essere situato nello stesso Comune o in Comuni confinanti e deve avere una superficie non inferiore a 10.000 metri quadrati; se sul terreno sono praticate colture specializzate in serra o la funghicoltura, deve essere almeno di 3.000 mq;

• il volume d’affari derivante dalle attività agricole del soggetto che conduce il fondo e risultante dalla dichiarazione annuale IVA deve essere superiore alla metà del suo reddito complessivo risultante dalla dichiarazione dei redditi; se il dichiarante è soggetto non obbligato alla presentazione della dichiarazione IVA, il suo volume d’affari si presume pari a 7.000 euro;

• se più unità abitative sono utilizzate dallo stesso nucleo familiare, è necessario che per ciascuna unità sia rispettato il limite dei cinque vani catastali, più un vano per ogni abitante oltre il primo, o di 80 metri quadrati più 20 metri quadrati per ogni abitante oltre il primo.

Se l’immobile viene utilizzato da più persone, i requisiti esposti devono essere posseduti da almeno uno di essi.

Se sul terreno insistono più unità immobiliari, i requisiti di ruralità devono essere soddisfatti per ciascuna unità.

Inoltre, ai fini fiscali il carattere di ruralità è riconosciuto alle costruzioni strumentali necessarie allo svolgimento dell’attività agricola di cui all’art. 2135 c.c. e in particolare destinate:

• alla protezione delle piante;

• alla conservazione dei prodotti agricoli;

• alla custodia delle macchine agricole, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la coltivazione e l’allevamento;

• all’allevamento e al ricovero degli animali;

• all’agriturismo;

• ad abitazione dei dipendenti esercenti attività agricole nell’azienda a tempo indeterminato o a tempo determinato per un numero annuo di giornate lavorative superiore a cento, assunti in conformità alla normativa vigente in materia di collocamento;

• alle persone addette all’attività di alpeggio in zona di montagna;

• ad uso di ufficio dell’azienda agricola;

• alla manipolazione, trasformazione, conservazione, valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli, anche se effettuate da cooperative e loro consorzi (art. 1, c. 2, D.Lgs. n. 228/2001);

• all’esercizio dell’attività agricola in maso chiuso.

Le porzioni di immobili di cui sopra, destinate ad abitazione, sono censite in catasto, autonomamente, in una delle categorie del gruppo A.

Le costruzioni che non hanno i requisiti esposti, ma non sono utilizzate, non si considerano produttive di reddito, se il contribuente dimostri la mancata utilizzazione mediante apposita autocertificazione con firma autentica attestante l’assenza di allacciamenti alle reti elettriche, del gas e dell’acqua, da fornire a richiesta degli organi competenti.

Inoltre, fermi restando gli altri requisiti, il fabbricato per essere considerato rurale deve essere posseduto dal soggetto titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale sul terreno. Oppure detenuto dall’affittuario o da soggetto che ad altro titolo conduce il terreno cui l’immobile è asservito (sempre che tali soggetti rivestano la qualifica di imprenditore agricolo e siano iscritti nel Registro delle imprese), o dai familiari conviventi a loro carico così come risultante dalle certificazioni anagrafiche. Oppure deve essere detenuto da soggetti titolari di trattamenti pensionistici corrisposti a seguito di attività svolta in agricoltura, compresi quelli di reversibilità, o da coadiuvanti iscritti come tali ai fini previdenziali (art. 2, c. 36, 38 e 39, Legge n. 286/2006).

Domanda di riconoscimento della ruralità - Per il riconoscimento della ruralità, entro 30 giorni da quello in cui il fabbricato ha acquistato i requisiti, è necessario presentare un’apposita domanda all’Agenzia delle Entrate (art. 2 D.M. 26 luglio 2012).

A tale proposito è disponibile sul sito istituzionale dell’Agenzia una specifica applicazione per compilare la domanda direttamente on line.

Costruzioni prive dei requisiti rurali

Le unità immobiliari che non hanno i requisiti per essere considerate costruzioni rurali devono essere dichiarate utilizzando una rendita presunta, se non ancora accatastate.

Qualora gli interessati non abbiano presentato le dichiarazioni catastali gli Uffici provinciali dell’Agenzia delle Entrate provvedono - in surroga del soggetto obbligato inadempiente e con oneri a carico dello stesso - all’iscrizione in catasto attraverso la predisposizione delle relative dichiarazioni e a notificarne i relativi esiti.

Le rendite catastali dichiarate o attribuite producono effetto fiscale a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo alla data cui riferire la mancata presentazione della denuncia catastale, ovvero, in assenza di tale indicazione, dal 1° gennaio dell’anno di pubblicazione del comunicato di cui sopra.

Perdita dei requisiti di ruralità

Per gli immobili già censiti come rurali al catasto dei fabbricati, ai soli fini della cancellazione di ogni annotazione riferita alla ruralità, il soggetto obbligato deve presentare apposita richiesta all’Agenzia delle Entrate competente, entro il termine di 30 giorni da quello in cui l’unità immobiliare ha perso i previsti requisiti. Allo stesso modo, al fine di apporre la specifica annotazione, chi ne ha interesse può dichiarare la sussistenza dei requisiti di ruralità al medesimo Ufficio, utilizzando i moduli appositi.

Sanzioni - In caso di violazione degli obblighi di dichiarazione della perdita dei requisiti di ruralità si applica la sanzione oscillante tra un minimo di 1.032 e un massimo di 8.264 euro (art. 28, R.D.L. 13 aprile 1939, n. 652/1939; circ. 29 aprile 2011, n. 4/T).

Regolarizzazione - È possibile regolarizzare la propria posizione presentando i previsti atti di aggiornamento catastale e, qualora ne ricorra il caso, avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso che permette di pagare una sanzione amministrativa ridotta pari ad 1/6 del minimo, se la regolarizzazione avviene oltre 2 anni dalla violazione (art. 13, D.Lgs. n. 472/1997) (75.5.).

In particolare, per le costruzioni ancora censite al catasto dei terreni, in base alle caratteristiche proprie, è possibile:

• nel caso si tratti di una costruzione in grado di produrre reddito, dichiararla al catasto dei fabbricati con l’ausilio di un tecnico abilitato;

• nel caso in cui la costruzione non esista più o sia diruta, dichiarare la variazione della destinazione al catasto dei terreni direttamente presso l’Agenzia delle Entrate competente, senza alcun onere.

10.3.3. Imputazione del reddito

Il reddito delle unità immobiliari è costituito dalla rendita catastale e viene determinato, in linea generale, mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo, che sono sottoposte a revisione dal Ministero dell’Economia e delle finanze quando se ne manifesti l’esigenza e, comunque, ogni 10 anni (art. 37, D.P.R. n. 917/1986).

Per l’imputazione del reddito, la durata del possesso e la contitolarità del bene valgono le regole generali (10.1.).

10.3.4. Rendita catastale

Le rendite catastali urbane sono rivalutate del 5% ai fini IRPEF e IMU.

La rendita catastale corrisponde alla seguente moltiplicazione:

tariffa di riferimento x consistenza complessiva

La tariffa di riferimento viene individuata secondo la zona censuaria, le categorie catastali e la classe di merito.

Le zone censuarie sono porzioni di centro urbano, individuate per classi di valore di mercato; vanno ricercate nei rogiti notarili, negli atti di successione o in precedenti certificazioni catastali. Ogni immobile ubicato in una zona censuaria appartiene ad una categoria catastale, a seconda della tipologia e della destinazione (gruppi A, B, C).

Ad ogni categoria catastale è attribuito un parametro, che definisce la consistenza complessiva dell’immobile:

• numero di vani, per la categoria catastale del gruppo A (abitazioni e uffici);

• metri cubi, per la categoria catastale del gruppo B (edifici pubblici in genere);

• metri quadri, per la categoria catastale del gruppo C (box, negozi, magazzini, ecc.).

In ogni caso, le tariffe unitarie vengono pubblicate per singole Province su appositi supplementi della Gazzetta Ufficiale.

Immobili non censiti o con rendita non adeguata - Si applica la rendita presunta, determinata avendo a riferimento unità similari già iscritte.

Immobili appartenenti alle categorie catastali D ed E - Sono a stima diretta, nel senso che l’Agenzia delle Entrate deve provvedere ad attribuire singolarmente la rendita catastale, dopo averne stimato il valore.

Immobili inagibili - In caso di inagibilità dell’immobile per accertato degrado fisico (diroccati, pericolanti o fatiscenti) o per obsolescenza funzionale, strutturale o tecnologica non superabile con interventi di manutenzione, è possibile inoltrare all’Agenzia delle Entrate competente una denuncia per la richiesta di attribuzione di una nuova rendita catastale. In attesa di attribuzione di rendita, è possibile dichiarare una rendita presunta.

La denuncia va inoltrata, utilizzando la procedura “DOCFA” disponibile sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate, entro 30 giorni dal momento in cui le variazioni si sono verificate (art. 28, R.D.L. n. 652/1939).

Se il soggetto non ha posto in essere la suddetta procedura, deve dichiarare il reddito del fabbricato secondo i criteri ordinari.

Accertamento da parte dei Comuni

I Comuni, constatata la presenza di immobili di proprietà privata non dichiarati in catasto ovvero la sussistenza di situazioni di fatto non più coerenti con i classamenti catastali per intervenute variazioni edilizie, richiedono ai titolari di diritti reali sulle unità immobiliari interessate la presentazione di atti di aggiornamento (art. 1, c. 336, 337 e 338, Legge n. 311/2004).

La richiesta, contenente gli elementi constatati tra i quali, qualora accertata, la data cui riferire la mancata presentazione della denuncia catastale, va notificata ai soggetti interessati e comunicata, con gli estremi di notificazione, all’Agenzia delle Entrate.

Se i soggetti interessati non ottemperano alla richiesta entro 90 giorni dalla notificazione, gli Uffici provinciali dell’Agenzia delle Entrate provvedono, con oneri a carico dell’interessato, all’iscrizione in catasto dell’immobile non accatastato ovvero alla verifica del classamento delle unità immobiliari segnalate, notificando le risultanze del classamento e la relativa rendita.

Accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate, sulla base di nuove informazioni connesse a verifiche tecnico-amministrative, da telerilevamento e da sopralluogo sul terreno, provvede ad avviare un monitoraggio costante del territorio, individuando, in collaborazione con i Comuni, ulteriori fabbricati che non risultano dichiarati al catasto (D.L. n. 78/2010).

A livello operativo, è previsto che (Provv. 19 aprile 2011):

• la categoria è individuata sulla base degli elementi tecnici acquisiti mediante sopralluogo esterno o forniti dai Comuni, ovvero utilizzando anche altri elementi conoscitivi o informativi a disposizione dell’Ufficio, mentre la classe è individuata in quella mediana della categoria, ovvero in quella superiore, fra le due intermedie, in caso di numero pari di classi, nell’ambito della zona censuaria ove è ubicata l’unità immobiliare;

• la consistenza di ciascuna unità immobiliare da accertare è calcolata, con modalità semplificate, tenendo conto della superficie desumibile dai rilievi aereo-fotografici, nonché degli elementi informativi acquisiti con sopralluogo esterno, numero di piani o altezza.

Immobili che hanno fruito del “Superbonus” - L’Agenzia delle Entrate, per le unità immobiliari oggetto degli interventi agevolati dal c.d. Superbonus (7.9.), verifica se è stata presentata la dichiarazione di variazione dello stato dei beni (7.9.11.) (art. 1, c. 86-87, Legge n. 213/2023).

10.3.5. Rendita catastale immobili ad uso produttivo

Sono escluse dal calcolo della rendita catastale le componenti dei beni che, sebbene caratterizzanti la destinazione economica dell’immobile produttivo, siano prive dei requisiti di “immobiliarità”, ovvero di stabilità nel tempo rispetto alle componenti strutturali dell’unità immobiliare (c.d. imbullonati) (art. 1, c. 21 e ss., Legge n. 208/2015).

10.3.6. Abitazione principale

Si considera abitazione principale quella nella quale la persona fisica che la possiede a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale e i suoi familiari dimorino abitualmente.

Per l’abitazione principale (e relative pertinenze) spetta una deduzione di importo pari al corrispondente reddito.

Non è richiesto il pagamento dell’IMU sulle abitazioni principali e relative pertinenze, a meno che non si tratti di immobili “di lusso” censiti nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9.

Pertinenze - Sono pertinenze le cose immobili di cui all’art. 817 c.c., classificate o classificabili in categorie diverse da quelle ad uso abitativo, destinate ed effettivamente utilizzate in modo durevole a servizio delle unità immobiliari adibite ad abitazione principale delle persone fisiche.

Le pertinenze possono anche non essere contigue all’abitazione principale.

Deduzione

Nei casi di abitazioni principali non di lusso (categorie catastali diverse da A/1, A/8 o A/9) compete una deduzione dal reddito complessivo fino all’ammontare della rendita catastale dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze (3.10.) (art. 10, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986).

10.3.7. Abitazione secondaria

Per le unità immobiliari possedute:

• in aggiunta all’abitazione principale del possessore o dei suoi familiari ovvero

• in aggiunta a quelle adibite promiscuamente all’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali,

e utilizzate come residenza secondaria o comunque tenute a disposizione, non è dovuta l’IRPEF (e le relative addizionali) in quanto sostituite dall’IMU (sempre che non si tratti di immobile esente ai fini IMU).

Nel caso di immobili soggetti ad IRPEF (esenti IMU), il reddito va aumentato di 1/3 (art. 41, D.P.R. n. 917/1986).

10.3.8. Fabbricati locati

Per i fabbricati locati non si applica il principio di alternatività con l’IMU (10.1.6.) e, pertanto, sussiste l’obbligo di versare l’IRPEF.

La disciplina degli immobili locati è diversa a seconda che si applichi:

• il regime ordinario (10.3.9.);

• la cedolare secca (10.3.10.).

10.3.9. Regime ordinario

Se, ricorrendone i presupposti, non si è optato per la cedolare secca, il reddito dell’immobile locato da dichiarare è calcolato, in linea generale, confrontando la rendita catastale rivalutata con il reddito effettivo (corrispondente al canone di locazione abbattuto forfetariamente).

Le modalità di tassazione e, in particolare, la determinazione del reddito effettivo variano a seconda del tipo di contratto.

Nello specifico, è necessario distinguere tra i seguenti contratti di locazione:

• in regime non legale (libero o con patti in deroga);

• ad equo canone;

• in regime convenzionato;

• transitorio.

Locazione in regime libero o con patti in deroga

Nel caso in cui l’immobile sia locato con contratto libero (art. 2, c. 1, Legge n. 431/1998) o in regime di patti in deroga (Legge n. 359/1992), per determinare il reddito imponibile occorre confrontare la rendita catastale rivalutata con il reddito effettivo (dato dal canone di locazione meno una deduzione forfetaria pari al 5% del canone stesso) e dichiarare il maggiore dei due (art. 37, c. 4-bis, D.P.R. n. 917/1986).

Nell’ipotesi in cui il fabbricato sia sito nella città di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, la riduzione rimane confermata al 25%.

Il reddito derivante dalla locazione degli immobili deroga al principio di cassa e deve essere, quindi, dichiarato in base alla sua competenza, indipendentemente dalla sua effettiva percezione.

Locazione a equo canone

Il reddito imponibile è dato dal canone di locazione meno una deduzione pari al 5% (o 25%) del canone stesso.

Locazione a canone concordato

In caso di stipula di un contratto a canone concordato (art. 2, c. 3, Legge n. 431/1998) sono previste alcune agevolazioni sia per il locatore che per il conduttore.

In particolare, per quanto riguarda il locatore, il reddito effettivo (determinato effettuando il confronto tra rendita catastale rivalutata e il canone di locazione abbattuto del 5-25%) è ulteriormente abbattuto del 30%.

La disciplina di cui sopra si applica unicamente alle unità immobiliari concesse in locazione a canone concordato sulla base di appositi accordi definiti in sede locale fra le organizzazioni della proprietà edilizia e le organizzazioni dei conduttori maggiormente rappresentative a livello nazionale situate (art. 1, D.L. n. 551/1988):

• nei Comuni di Bari, Bologna, Catania, Firenze, Genova, Milano, Napoli, Palermo, Roma, Torino e Venezia, nonché nei Comuni confinanti con gli stessi;

• negli altri Comuni capoluoghi di Provincia;

• nei Comuni, considerati ad alta tensione abitativa, individuati nella Delibera CIPE 30 maggio 1985, non compresi nei punti precedenti;

• nei Comuni di cui alla Delibera CIPE 8 aprile 1987, n. 152 non compresi nei punti precedenti;

• nei Comuni di cui alla Delibera CIPE 14 febbraio 2002, n. 4/2002 e alla Delibera CIPE 13 novembre 2003, n. 87/03, non compresi nei punti precedenti;

• nei Comuni della Campania e della Basilicata colpiti dagli eventi tellurici dei primi anni ‘80.

Gli elenchi dei Comuni sono aggiornati periodicamente ad opera del CIPE. In caso di Comune tolto da detti elenchi, le agevolazioni non spettano a decorrere dall’anno in cui è avvenuta la variazione.

Linee guida per la stipula dei contratti a canone concordato - In base alle linee guida per la definizione, da parte delle associazioni dei proprietari e degli inquilini, dei nuovi accordi locali (D.M. 16 gennaio 2017), per i contratti di locazione a canone concordato “non assistiti”, l’attestazione rilasciata dalle organizzazioni sindacali e dalle associazioni degli inquilini e dei proprietari di immobili firmatarie degli accordi territoriali, con la quale viene confermata la rispondenza del contenuto economico e normativo del contratto di locazione all’accordo territoriale, esplica effetti anche ai fini del conseguimento delle agevolazioni fiscali (ris. 20 aprile 2018, n. 31/E).

Locazione transitoria

I contratti ad uso transitorio (art. 5, Legge n. 431/1998) sono una particolare tipologia di contratti di durata inferiore ai limiti previsti dalla legge (attualmente 4 anni per i contratti a canone libero) per soddisfare particolari esigenze delle parti (ad esempio, per gli studenti fuori sede).

Il canone può essere libero o convenzionato.

Tuttavia, nelle città “ad alta tensione abitativa” e nei Comuni limitrofi, il canone deve corrispondere alle tabelle proposte dai Comuni di appartenenza, che fanno riferimento ai canoni convenzionati.

Da un punto di vista fiscale, il canone di locazione è trattato alla stessa stregua di un contratto ordinario con la riduzione del 5% o (25%) a titolo forfetario.

Per i contratti transitori stipulati da studenti che, per esigenze di studio, lasciano il proprio Comune di residenza per trasferirsi vicino all’università (art. 5, c. 2 e 3, Legge n. 431/1998) spetta l’ulteriore riduzione del 30% del reddito del fabbricato determinato effettuando il confronto tra la rendita catastale rivalutata ed il reddito effettivo e portando a tassazione il maggiore dei due.

È possibile richiedere un’unica attestazione di rispondenza da parte delle Organizzazioni di categoria, avente ad oggetto il contenuto economico e normativo del contratto all’accordo locale sottoscritto con il Comune, nel caso in cui siano stati sottoscritti contestualmente molteplici contratti di locazione abitativa-agevolata e transitoria con diversi studenti universitari, inerenti a porzioni del medesimo appartamento (risposta a interpello 12 dicembre 2018, n. 105).

10.3.10. Cedolare secca

È prevista la facoltà per il contribuente di scegliere l’applicazione di un regime tributario sostitutivo sul reddito da locazione (c.d. “cedolare secca sugli affitti”), relativamente alla tassazione delle unità immobiliari locate ad uso abitativo (art. 3, D.Lgs. n. 23/2011; Provv. 7 aprile 2011).

L’agevolazione è stata estesa, con effetto dai contratti stipulati nel solo periodo d’imposta 2019, anche agli immobili classificati nella categoria C/1 (Negozi e botteghe).

La cedolare secca:

• è sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione ovvero sulla sua eventuale risoluzione o proroga;

• può essere applicata anche ai redditi di locazioni “brevi” che non sono soggetti all’obbligo di registrazione (10.3.11.).

Soggetti esclusi - Non possono usufruire della cedolare:

• i soggetti che procedono alla locazione di immobili ad uso abitativo nell’esercizio dell’attività di impresa o di arti e professioni;

• gli imprenditori ovvero i lavoratori autonomi, anche nel caso in cui concedano in locazione un immobile abitativo ai propri dipendenti (circ. 1° giugno 2011, n. 26/E);

• i titolari di redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo oggetto di proprietà condominiale.

Aliquote

La cedolare secca è fissata in misura pari a:

• 21% sui canoni di locazione a regime ordinario;

• 10% per quelli a regime concordato (o concertato) sulla base di appositi accordi tra le organizzazioni della proprietà e degli inquilini (artt. 2, c. 3, 5, c. 2 e 8, Legge n. 431/1998);

• 10% per quelli a regime concordato stipulati nei Comuni per i quali è stato deliberato, nei 5 anni precedenti la data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 47/2014 (28 marzo 2014), lo stato di emergenza a seguito del verificarsi degli eventi calamitosi. In tal caso, è necessario che nei provvedimenti dei commissari delegati siano indicati in modo specifico, oltre ai criteri e le modalità attuative per far fronte alle emergenze, anche i comuni colpiti dagli eventi calamitosi (risposta a interpello 7 novembre 2019, n. 470).

Clausola di salvaguardia

L’imponibile non può essere inferiore al reddito medio ordinario delle unità immobiliari determinato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo, stabilite secondo le norme della legge catastale per ciascuna categoria e classe, ovvero, per i fabbricati a destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta.

Locazione di parte di immobile

L’opzione per la cedolare secca può essere esercitata anche se il locatore abbia locato soltanto una o più porzioni dell’immobile abitativo: in tal caso, però, il reddito ritraibile dalla contemporanea locazione di porzioni di un’unità abitativa, cui è attribuita un’unica rendita catastale, deve essere assoggettato allo stesso regime impositivo. Ciò significa che l’esercizio dell’opzione per il regime della cedolare secca per un contratto di locazione relativo a una porzione dell’unità abitativa vincola all’esercizio dell’opzione per il medesimo regime anche per il reddito derivante dalla contemporanea locazione di altre porzioni della stessa.

Altri aspetti

Ai fini dell’applicazione della cedolare secca è previsto che:

• fermo l’obbligo della dichiarazione dei redditi, la registrazione del contratto di locazione assorbe l’ulteriore obbligo del contribuente di comunicare all’autorità di pubblica sicurezza le generalità del conduttore (art. 12, D.L. n. 59/1978; Ministero degli Interni, nota 31 maggio 2011);

• non è previsto il rimborso di quanto già pagato a titolo d’imposta di bollo e di registro;

• il reddito assoggettato alla cedolare secca rileva ogni qual volta disposizioni normative facciano riferimento al possesso di requisiti reddituali per il riconoscimento o la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo nonché ai fini ISEE. In particolare, il reddito fondiario assoggettato alla cedolare secca deve essere aggiunto al reddito complessivo del locatore per determinare la condizione di familiare fiscalmente a carico, per calcolare le detrazioni per carichi di famiglia (4.) (art. 12, D.P.R. n. 917/1986), le altre detrazioni d’imposta (5.) (art. 13, D.P.R. n. 917/1986), le detrazioni per canoni di locazione (6.16.) (art. 16, D.P.R. n. 917/1986) e, in generale, per stabilire la spettanza o la misura di benefici fiscali e non, collegati al possesso di requisiti reddituali;

• è sospesa, per un periodo corrispondente alla durata dell’opzione per la cedolare secca, la facoltà di chiedere l’aggiornamento (anche ISTAT) del canone, pur se prevista nel contratto a qualsiasi titolo;

• nel caso in cui l’opzione esercitata in sede di registrazione del contratto, e quindi all’inizio della prima annualità, sia revocata a valere dalla seconda annualità, resta comunque valida la rinuncia del locatore agli aggiornamenti del canone per un periodo corrispondente a quello della prima annualità per il quale il locatore si è avvalso di tale regime. Pertanto, il locatore non può richiedere gli aggiornamenti del canone relativi alla seconda annualità. Inoltre, se l’immobile è in comproprietà, basta l’opzione da parte di un singolo comproprietario a disattivare la richiesta di aggiornamenti del canone anche per gli altri che non hanno aderito;

• per i contratti con decorrenza in corso d’anno, l’annualità contrattuale non coincide con il periodo d’imposta e, quindi, nel medesimo periodo d’imposta possono coesistere sia annualità contrattuali per le quali è stata esercitata l’opzione per la cedolare secca, sia annualità contrattuali per le quali deve essere applicata l’IRPEF e le relative addizionali. Nel medesimo periodo d’imposta possono altresì coesistere sia annualità per le quali è stata esercitata l’opzione per la cedolare secca, sia periodi in cui l’immobile non è oggetto di contratti di locazione (perché è tenuto a disposizione ovvero utilizzato direttamente dal proprietario);

• i canoni di locazione di immobili ad uso abitativo non percepiti devono essere assoggettati a tassazione, salvo che entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi non si sia concluso il procedimento giudiziale di convalida di sfratto per morosità del conduttore.

Comunicazione del locatore per rinuncia all’adeguamento del canone

L’opzione non ha effetto se il locatore non ne ha dato preventiva comunicazione al conduttore con lettera raccomandata, con la quale rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo.

Le disposizioni di cui sopra sono inderogabili.

Esercizio dell’opzione per la cedolare secca

L’opzione:

• può essere esercitata dal locatore, persona fisica, proprietario o titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate, relativamente a ciascun immobile ad uso abitativo locato per finalità abitative e relative pertinenze locate congiuntamente all’abitazione (Provv. 7 aprile 2011);

• vincola il locatore all’applicazione del regime della cedolare secca per l’intero periodo di durata del contratto o della proroga ovvero per il residuo periodo di durata del contratto nel caso di opzione esercitata nelle annualità successive alla prima;

• può essere revocata in ciascuna annualità contrattuale successiva a quella in cui questa è stata esercitata; la revoca è effettuata entro il termine previsto per il pagamento dell’imposta di registro relativa all’annualità di riferimento e comporta il versamento dell’imposta di registro dovuta. Resta salva la facoltà di esercitare l’opzione nelle annualità successive.

I soggetti che hanno effettuato l’opzione sono tenuti al versamento della cedolare secca calcolata sul canone di locazione stabilito dalle parti.

L’opzione per la cedolare secca è possibile anche per il coniuge non proprietario dell’immobile ricompreso nel fondo patrimoniale (circ. 4 giugno 2012, n. 20/E).

Sanzioni - La mancata presentazione della comunicazione relativa alla proroga del contratto, salvo l’applicazione, sino al 30 giugno 2019 (art. 3-bis, D.L. n. 34/2019) della sanzione pari a 100 euro (ridotta a 50 euro se la comunicazione viene presentata entro 30 giorni), da versare con codice tributo 1511 (ris. 10 marzo 2017, n. 30/E) non comporta la revoca dell’opzione esercitata in sede di registrazione del contratto di locazione qualora il contribuente abbia mantenuto un comportamento coerente con la volontà di optare per il regime della cedolare secca, effettuando i relativi versamenti e dichiarando i redditi da cedolare secca nel relativo Quadro della dichiarazione dei redditi (art. 7-quater, c. 24, D.L. n. 193/2016).

Esercizio dell’opzione in caso di più locatori - L’opzione può essere esercitata anche nel caso in cui vi siano due o più locatori, persone fisiche titolari del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento sull’immobile e sulle relative pertinenze locate congiuntamente all’abitazione. In tali casi, l’opzione deve essere esercitata distintamente da ciascun locatore.

L’opzione per il regime di tassazione della cedolare secca esplica i suoi effetti solo in capo a coloro che l’hanno esercitata (circ. 1° giugno 2011, n. 26/E).

Il comproprietario, il cui nominativo non compare nel contratto di locazione dell’immobile sottoscritto dall’altro comproprietario, può comunque optare, in sostituzione dell’IRPEF, per la cedolare secca. La stipula del contratto di locazione da parte di uno solo dei due comproprietari ha effetto, infatti, anche nei confronti della parte che non compare negli atti. Conseguentemente, quest’ultima è tenuta a dichiarare, ai fini fiscali, il reddito fondiario per la quota a lui imputabile aprendo così la strada all’opzione della cedolare secca (circ. 4 giugno 2012, n. 20/E).

Esercizio dell’opzione in caso di locazione di più immobili - Nel caso in cui il contratto di locazione abbia ad oggetto unità immobiliari abitative per le quali è esercitata l’opzione per la cedolare secca ed altre unità immobiliari non soggette al regime della cedolare secca, l’imposta di registro deve essere assolta solo sui corrispettivi relativi a quest’ultimi immobili. In tali ipotesi, l’imposta di registro deve essere determinata solo con riferimento al canone di locazione pattuito nel contratto per gli immobili esclusi dal regime della cedolare secca.

Qualora sia indicato un canone unitario, l’imposta di registro è dovuta sulla quota di canone imputabile agli immobili per i quali non trova applicazione il regime della cedolare secca. Tale quota deve essere determinata in misura proporzionale alla rendita catastale (circ. 1° giugno 2011, n. 26/E).

Opzione esercitata in sede di registrazione del contratto - L’opzione per l’applicazione della cedolare secca va fatta in sede di registrazione del contratto.

A tal fine va utilizzato il Mod. RLI secondo le seguenti modalità:

• utilizzando i servizi telematici dell’Agenzia (software RLI o RLI-web);

• presentando il Mod. RLI, debitamente compilato, allo stesso ufficio dove è stato registrato il contratto.

Opzione esercitata in dichiarazione dei redditi - L’esercizio dell’opzione va fatta in dichiarazione dei redditi per i contratti di locazione per i quali non sussiste l’obbligo di registrazione (contratti di durata non superiore a 30 giorni complessivi nell’anno), salvo che il contribuente provveda alla registrazione volontaria o in caso d’uso del contratto in data anteriore alla presentazione della dichiarazione dei redditi (in quest’ultimo caso l’opzione va eseguita in sede di registrazione del contratto).

Versamento della cedolare secca

La cedolare va versata entro il termine stabilito per il pagamento dell’IRPEF (95.10.).

È dovuto un acconto pari al 100% (95% fino al 2020) che deve essere effettuato:

• in unica soluzione, entro il 30 novembre di ciascun anno, se inferiore a 257,52 euro;

• in due rate, se l’importo dovuto è pari o superiore a 257,52 euro, di cui:

  • la prima, nella misura del 40%, entro il termine di versamento delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi;

  • la seconda, nella restante misura del 60%, entro il 30 novembre.

Riguardo ai codici tributo vanno utilizzati (ris. 25 maggio 2011, n. 59/E):

• 1840 per la prima rata dell’acconto;

• 1841 per la seconda rata dell’acconto o per l’acconto in un’unica soluzione;

• 1842 per il saldo.

Sanzioni

Nel caso di mancata indicazione in dichiarazione dei canoni da locazione di immobili a uso abitativo, ovvero di un’indicazione in misura inferiore a quella effettiva:

• le relative sanzioni (art. 1, c. 1 e 2, D.Lgs. n. 471/1997) si applicano in misura raddoppiata;

• non è possibile usufruire della riduzione delle sanzioni, nel caso di definizione dell’accertamento con adesione del contribuente ovvero di rinuncia dello stesso all’impugnazione dell’accertamento.

In caso di omessa registrazione, o di registrazione con un importo inferiore a quello effettivo, ovvero di contratto di comodato fittizio per le locazioni di immobili ad uso abitativo:

• la durata della locazione viene automaticamente fissata a 4 anni a decorrere dalla data della registrazione, volontaria o d’ufficio;

• il rinnovo della locazione avviene secondo la disciplina dei contratti a canone libero;

• il canone annuo di locazione viene determinato in misura pari al triplo della rendita catastale, con adeguamento agli indici ISTAT.

Ravvedimento operoso - Il locatore può beneficiare del ravvedimento operoso in caso di omesso o ritardato invio della comunicazione della proroga del contratto di locazione per il quale ha esercitato l’opzione per il regime della cedolare secca (ris. 1° settembre 2017, n. 115/E).

Remissione in bonis - La tardiva presentazione del modello di registrazione dei contratti di locazione (Mod. RLI) può rientrare nel campo di applicazione della remissione in bonis, solo se il tardivo assolvimento dell’obbligo di presentazione di tale modello non sia configurabile come mero ripensamento. Ne consegue che non può essere ammesso ad usufruire dell’istituto in esame chi ha effettuato il versamento dell’imposta di registro (anche se in un’unica soluzione) prima di esercitare l’opzione per il regime della cedolare secca (art. 2, c. 1, D.L. n. 16/2012; circ. 20 dicembre 2012, n. 47/E).

10.3.11. Locazioni brevi

È prevista una specifica disciplina fiscale in materia di locazioni brevi mediante l’applicazione di un’imposta con l’aliquota del 26% (21% fino al 31 dicembre 2023) (art. 4, D.L. n. 50/2017; circ. 12 ottobre 2017, n. 24/E).

Definizione di locazione breve - Per contratti di locazione breve si intendono i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, stipulati da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa.

Rientrano in tale definizione anche:

• i contratti di sublocazione;

• i contratti di concessione in godimento dell’immobile stipulati dal comodatario,

aventi durata non superiore a 30 giorni.

La disciplina si applica nel caso in cui:

• i contratti siano stipulati direttamente tra locatore (proprietario o titolare di altro diritto reale, sublocatore, comodatario) e conduttore;

• in tali contratti intervengano soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, anche attraverso la gestione di portali online, che mettono in contatto persone in ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.

Soggetti interessati

Il contratto, per poter rientrare nell’ambito applicativo delle norme di cui si discute, deve esser stipulato da persone fisiche che pongono in essere la locazione al di fuori dell’attività d’impresa.

Tale condizione riguarda entrambe le parti del contratto e, analogamente a quanto previsto in materia di cedolare secca, sono esclusi dall’ambito applicativo della norma anche i contratti di locazione breve che il conduttore stipuli nell’esercizio di attività quali quelli ad uso foresteria dei dipendenti.

Non vi rientrano neppure i contratti stipulati da soggetti che esercitano attività commerciale occasionale, i cui redditi sono compresi tra i redditi diversi (art. 67, c. 1, lett. i), D.P.R. n. 917/1986).

Nella definizione di locatore sono compresi anche il sublocatore e il comodatario che concede a terzi la disponibilità dell’immobile a titolo oneroso.

Presunzione di commercialità - Con effetto dal periodo d’imposta 2021, il regime fiscale agevolato è riconosciuto solo in caso di destinazione alla locazione breve di non più di quattro appartamenti per ciascun periodo d’imposta (art. 1, c. 595-597, Legge n. 178/2020).

Negli altri casi, ai fini della tutela dei consumatori e della concorrenza, l’attività di locazione, da chiunque esercitata, si presume svolta in forma imprenditoriale ai sensi dell’art. 2082 del Codice civile.

Le predette regole si applicano anche per i contratti stipulati tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero tramite soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di appartamenti da condurre in locazione.

Ambito oggettivo

Gli immobili posti in locazione:

• devono essere a destinazione residenziale (finalità abitative): si deve trattare di unità immobiliari appartenenti alle categorie catastali da A1 a A11 (esclusa A10 - uffici o studi privati) e relative pertinenze (box, posti auto, cantine, soffitte, ecc.). Possono essere agevolate anche le locazioni di singole stanze dell’abitazione;

• devono essere situati in Italia: sono esclusi quelli situati all’estero che producono reddito diverso (15.4.3.) (art. 67, c. 1, lett. f), D.P.R. n. 917/1986).

Durata del contratto

La locazione breve non deve avere una durata superiore a 30 giorni.

Il termine deve essere considerato in relazione ad ogni singola pattuizione contrattuale; anche nel caso di più contratti stipulati nell’anno tra le stesse parti, occorre considerare ogni singolo contratto, fermo restando tuttavia che se la durata delle locazioni che intervengono nell’anno tra le medesime parti sia complessivamente superiore a 30 giorni devono essere posti in essere gli adempimenti connessi alla registrazione del contratto.

Contratti stipulati con intermediari

Particolari adempimenti sono previsti nel caso in cui nella stipula del contratto intervengano intermediari.

Il riferimento è ai soggetti che intermediano la conclusione del contratto o che intervengono nella fase del pagamento sia nel caso in cui essi siano residenti o abbiano una Stabile Organizzazione in Italia sia nel caso in cui non siano residenti e siano privi di una Stabile Organizzazione nello Stato.

Con il termine “attività di intermediazione immobiliare” ci si riferisce non solo alle agenzie immobiliari e, più in generale a coloro che esercitano la professione di mediatore (Legge n. 39/1989), ma anche ai soggetti che attraverso la gestione di portali on line mettono in contatto persone in ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.

In caso di soggetti non residenti, viene previsto che:

• se hanno una Stabile Organizzazione in Italia: adempiono ai relativi obblighi tramite la Stabile Organizzazione;

• se non hanno una Stabile Organizzazione in Italia: devono nominare un rappresentante fiscale.

Cedolare secca sugli affitti brevi

Il reddito derivante dai contratti di locazione breve può essere assoggettato, per opzione del locatore, all’imposta, con aliquota del 26% (21% fino al 31 dicembre 2023), sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali, nonché delle eventuali imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione, laddove registrato.

L’aliquota è ridotta al 21% per i redditi da locazione breve relativi ad una unità immobiliare individuata dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi (art. 4, c. 2, D.L. n. 50/2017).

Poiché con il contratto di sublocazione o di comodato non si trasferisce al sublocatore ovvero al comodatario la titolarità del reddito fondiario, che resta in capo al soggetto titolare del diritto reale sul bene (diritto di proprietà o altro diritto reale), non mutano gli obblighi dichiarativi in capo alle parti.

Ai redditi derivanti dai contratti di locazione breve si applicano le medesime disposizioni previste, in materia di cedolare secca sugli affitti, sia per la dichiarazione, che per la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzioni, gli interessi ed il contenzioso ad essa relativi.

La scelta per il regime agevolato si effettua con la dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui i canoni di locazione sono maturati o i corrispettivi sono riscossi ovvero, nell’ipotesi di eventuale registrazione del contratto, in tale sede.

Il locatore può effettuare l’opzione per ciascuno dei contratti stipulati, salvo il caso in cui siano locate singole porzioni della medesima unità abitativa per periodi in tutto o in parte coincidenti: in tal caso l’esercizio dell’opzione per il primo contratto vincola anche il regime del contratto successivo.

Se il contratto di locazione viene stipulato da uno solo dei proprietari e, conseguentemente, la ritenuta è stata operata e certificata solo nei confronti di quest’ultimo, solo il comproprietario che ha stipulato il contratto di locazione potrà scomputare la ritenuta subita dal proprio reddito complessivo o chiedere il rimborso della maggior ritenuta subita sulla quota di reddito a lui non imputabile, qualora non abbia capienza per scomputarla dall’imposta dovuta dal reddito complessivo.

Gli altri comproprietari dovranno assoggettare a tassazione il reddito ad essi imputabile pro quota in sede di dichiarazione applicando la cedolare secca o il regime ordinario di tassazione.

Il locatore è, pertanto, tenuto a riliquidare l’imposta dovuta sul canone di locazione:

• se non sceglie il regime sostitutivo della cedolare secca;

• se non ha subito la ritenuta;

• se l’intermediario ha effettuato la ritenuta in assenza dei presupposti;

• nel caso in cui la ritenuta subita è maggiore dell’imposta dovuta.

Riguardo alla tassazione del canone di locazione dell’immobile concesso in locazione dal comodatario per periodi non superiori a 30 giorni:

• il reddito del canone di locazione è tassato in capo al comodatario come reddito diverso;

• il proprietario dell’immobile indica nel quadro RB del Mod. Redditi (o B in caso di Mod. 730) la sola rendita catastale dell’immobile concesso in comodato gratuito.

Corrispettivi incassati da soggetti non residenti - Per i soggetti non residenti, valgono le seguenti regole (art. 4, c. 5-bis, D.L. n. 50/2017):

• i soggetti residenti al di fuori dell’Unione europea, in possesso di una stabile organizzazione in uno Stato membro, qualora incassino i canoni o i corrispettivi relativi ai contratti, ovvero intervengano nel pagamento dei predetti canoni o corrispettivi, adempiono agli obblighi fiscali mediante la stabile organizzazione;

• i soggetti residenti al di fuori dall’Unione europea ma privi di un’organizzazione stabile all’interno di uno Stato membro dell’Unione europea, adempiono agli obblighi fiscali in qualità di responsabili d’imposta, nominando un rappresentante fiscale individuato tra i soggetti che sono sostituti d’imposta (art. 23, D.P.R. n. 600/1973). In assenza di nomina del rappresentante fiscale, i soggetti residenti nel territorio dello Stato appartenenti allo stesso gruppo sono solidalmente responsabili con questi ultimi per l’effettuazione e il versamento della ritenuta sull’ammontare dei canoni e corrispettivi;

• i soggetti residenti in uno Stato membro dell’Unione europea ma privi di una stabile organizzazione in Italia, possono adempiere direttamente agli obblighi fiscali ovvero nominare, quale responsabile d’imposta, un rappresentante fiscale da individuarsi tra i sostituti d’imposta (art. 23, D.P.R. n. 600/1973).

Banca dati degli affitti brevi - Ai fini della tutela dei consumatori, presso il Ministero per i beni e le attività culturali e per il turismo è istituita una banca dati delle strutture ricettive, nonché degli immobili destinati alle locazioni brevi, identificati mediante un codice da utilizzare in ogni comunicazione inerente all’offerta e alla promozione dei servizi all’utenza, fermo restando quanto stabilito in materia dalle leggi regionali (art. 13-quater, c. 4, D.L. n. 34/2019).

La banca dati raccoglie e ordina le informazioni inerenti alle strutture ricettive e agli immobili.

I soggetti titolari delle strutture ricettive, i soggetti che concedono in locazione breve immobili ad uso abitativo, i soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare e i soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile o porzioni di esso con persone che dispongono di unità immobiliari o porzioni di esse da locare, sono tenuti a pubblicare i codici identificativi nelle comunicazioni inerenti all’offerta e alla promozione (art. 13-quater, c. 7, D.L. n. 34/2019).

Codice Identificativo Nazionale - A partire dal 1° gennaio 2025, le unità immobiliari ad uso abitativo destinate a contratti di locazione per finalità turistiche nonché alle locazioni brevi e le strutture turistico ricettive alberghiere ed extra alberghiere definite ai sensi delle vigenti normative regionali e delle Province autonome di Trento e Bolzano devono essere in possesso di un Codice Identificativo Nazionale (CIN) (art. 13-ter, D.L. n. 145/2023; D.M. 6 giugno 2024).

Il CIN si richiede tramite la Banca Dati nazionale delle Strutture Ricettive (BDSR), accedendo alla piattaforma bdsr.ministeroturismo.gov.it con SPID o CIE.

Il titolare di una struttura turistico ricettiva alberghiera o extra alberghiera priva di CIN, nonché chiunque propone o concede in locazione, per finalità turistiche o per locazioni brevi, unità immobiliari o porzioni di esse prive di CIN, è punito con la sanzione pecuniaria da 800 a 8.000 euro, in relazione alle dimensioni della struttura o dell’immobile.

Chiunque propone o concede in locazione, per finalità turistiche o in locazione breve, una unità immobiliare ad uso abitativo o una porzione di essa, ovvero per il soggetto titolare di una struttura turistico ricettiva alberghiera o extra alberghiera, ha l’obbligo di esporre il CIN all’esterno dello stabile in cui è collocato l’appartamento o la struttura, assicurando il rispetto di eventuali vincoli urbanistici e paesaggistici, nonché di indicare lo stesso in ogni annuncio ovunque pubblicato e comunicato. La mancata esposizione e indicazione del CIN è punita con la sanzione pecuniaria da 500 a 5.000 euro, in relazione alle dimensioni della struttura o dell’immobile, per ciascuna struttura o unità immobiliare per la quale sia stata accertata la violazione e con la sanzione dell’immediata rimozione dell’annuncio irregolare pubblicato.

Tali soggetti sono tenuti ad osservare gli obblighi derivanti dalle norme di PS (registrazione dei clienti mediante documento d’identità e comunicazione dei dati alla questura).

I soggetti che gestiscono portali telematici hanno l’obbligo di indicare, negli annunci ovunque pubblicati e comunicati, il CIN dell’unità immobiliare destinata alla locazione per finalità turistiche o alla locazione breve, ovvero della struttura turistico ricettiva alberghiera o extra alberghiera.

10.3.12. Misure antielusive

I contribuenti che dichiarano un reddito derivante dalla locazione dei fabbricati non inferiore al maggiore importo tra l’85% del canone di locazione e il 10% del valore dell’immobile non possono essere accertati su tale reddito (art. 41-ter, D.P.R. n. 600/1973;; circ. 16 marzo 2005, n. 10/E).

In particolare, per tali soggetti non è possibile utilizzare le indagini bancarie (art. 32, c. 1, n. 7, D.P.R. n. 600/1973), l’accertamento sintetico (art. 38, D.P.R. n. 600/1973), l’accertamento parziale (art. 41-bis, D.P.R. n. 600/1973) e la rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persone fisiche (art. 40, D.P.R. n. 600/1973).

Al fine di contrastare l’evasione e l’elusione nel settore immobiliare, è previsto che i soggetti che erogano i servizi di elettricità, acqua e gas raccolgano e comunichino all’anagrafe tributaria i dati catastali degli immobili presso cui sono attivate le utenze (art. 1, c. 333, Legge n. 311/2004).

10.3.13. Detrazione per gli inquilini di contratti di locazione

Sono previste alcune detrazioni per gli inquilini di contratti di locazione (6.16.)

10.3.14. Immobili di interesse storico o artistico

Sugli immobili di interesse storico o artistico (art. 10, D.Lgs. n. 42/2004 - “Codice dei beni culturali”), oltre alla riduzione al 50% della base imponibile IMU (art. 4, c. 5-ter, 5-quater, 5-sexies, 5-septies, D.L. n. 16/2012):

• in caso di immobile locato, la riduzione percentuale di abbattimento del canone di locazione è del 35% (art. 37, c. 4-bis, D.P.R. n. 917/1986);

• per gli immobili posseduti da imprese o da enti non commerciali, il reddito medio ordinario è ridotto del 50% e non si applica l’aumento di 1/3 nel caso in cui siano a disposizione (art. 41, D.P.R. n. 917/1986); inoltre, per gli immobili posseduti da imprese e da queste locati qualora il canone risultante dal contratto di locazione ridotto del 35% risulti superiore al reddito medio ordinario dell’unità immobiliare, il reddito, sempre per le imprese, è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione (art. 90, D.P.R. n. 917/1986).

10.3.15. Immobili di nuova costruzione

Il reddito fondiario va dichiarato a partire dalla data in cui il fabbricato è divenuto atto all’uso o comunque dal momento in cui viene utilizzato dal possessore (art. 40, D.P.R. n. 917/1986).

10.3.16. Immobili di esercenti arti e professioni

Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni (art. 43, D.P.R. n. 917/1986).

Gli immobili posseduti e utilizzati promiscuamente nell’esercizio di arti o professioni devono essere dichiarati come redditi di fabbricati nei relativi quadri della dichiarazione dei redditi (ad esempio, quadro RB della dichiarazione dei redditi).

10.3.17. Immobili d’impresa

Gli immobili strumentali per l’esercizio dell’impresa, sia per natura, che per destinazione, non sono produttivi di reddito fondiario, in quanto assoggettati a imposta per il reddito effettivamente prodotto nell’impresa (art. 43, D.P.R. n. 917/1986).

Gli immobili di proprietà dell’impresa, ma non strumentali e non destinati alla rivendita, concorrono a formare il reddito d’impresa secondo le risultanze catastali. Per gli immobili ad uso promiscuo è prevista la deducibilità dal reddito d’impresa di un importo pari al 50% della rendita catastale o del canone di locazione, anche finanziaria, a condizione che il contribuente non disponga di altro immobile utilizzato esclusivamente per l’esercizio dell’attività (art. 64, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

10.3.18. Fabbricati in uso ai dipendenti

Sono considerati strumentali gli immobili concessi in uso ai dipendenti che hanno trasferito la propria residenza nel Comune in cui svolgono l’attività, limitatamente al periodo d’imposta in cui avviene il trasferimento e nei due periodi d’imposta successivi: in tal caso, i canoni di locazione (anche finanziaria) e le spese sono integralmente deducibili (art. 95, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

10.3.19. Impianti fotovoltaici

Salvo quanto detto a proposito delle fonti rinnovabili (10.2.5.), gli impianti fotovoltaici devono essere qualificati sulla base della loro rilevanza catastale (circ. 19 dicembre 2013, n. 36/E).

Gli impianti fotovoltaici considerati beni immobili, cioè quelli a terra, devono essere ammortizzati con l’aliquota del 4%. Se, invece, l’impianto fotovoltaico è integrato con il fabbricato segue la percentuale di ammortamento del fabbricato e quindi questa potrà scendere anche al 3%.

10.3.20. Fabbricati produttivi di redditi diversi

I redditi di natura fondiaria derivanti dai lastrici solari e dalle aree urbane e i fabbricati situati all’estero costituiscono dei redditi diversi (15.4.2.; 15.4.3.). È qualificato reddito diverso anche il reddito del canone di locazione in caso di immobile concesso in locazione dal comodatario per periodi non superiori a 30 giorni (10.3.11.).