15.1. Aspetti generali - 15.1.1. Territorialità - 15.1.2. Dichiarazione - 15.1.3. Prospetto dei redditi - 15.2. Plusvalenze da cessioni immobiliari - 15.2.1. Lottizzazione di terreni e simili - 15.2.2. Cessione di immobili e di aree edificabili - 15.2.3. Indennità di esproprio e collegate - 15.2.4.Plusvalenze su cessioni a titolo oneroso di beni immobili che hanno fruito del c.d. “Superbonus” - 15.3. Plusvalenze da cessioni di attività finanziarie - 15.3.1. Definizione di capital gain - 15.3.2. Ambito soggettivo - 15.3.3. Definizione di partecipazione qualificata e non qualificata - 15.3.4. Plusvalenze e participation exemption - 15.3.5. Percentuale di tassazione - Tassazione dal 2019 - 15.3.6. Partecipazioni qualificate - Tassazione sino al 2018 - 15.3.7. Partecipazioni qualificate - Assimilazione - 15.3.8. Partecipazioni non qualificate - Assimilazione - 15.3.9. Determinazione della plusvalenza - 15.3.10. Metodo di calcolo - 15.3.11. Verifica del requisito dei 12 mesi - 15.3.12. Cessione di certificati non rappresentativi di merci - 15.3.13. Contratti pronti contro termine - 15.3.14. Rapporti produttivi di redditi di capitale - 15.3.15. Categoria residuale - 15.3.16. Percentuale di tassazione - 15.3.17. Opzione per l’imposta sostitutiva - 15.3.18. Partecipazioni non qualificate - Imposta sostitutiva - 15.3.19. Dichiarazione - 15.3.20. Regimi per le plusvalenze su partecipazioni non qualificate - 15.3.21. Adempimenti a carico degli intermediari - 15.3.22.Cripto-attività - 15.4. Altri redditi diversi - 15.4.1. Premi e vincite - 15.4.2. Redditi fondiari non determinabili catastalmente - 15.4.3. Beni immobili situati all’estero - 15.4.4. Utilizzazione economica di opere dell’ingegno, brevetti e formule - 15.4.5. Beni in godimento a soci o familiari - 15.4.6. Attività commerciali occasionali - 15.4.7. Attività di lavoro autonomo occasionale - 15.4.8. Sportivi dilettanti - 15.4.9. Cori, bande musicali e filodrammatiche con finalità dilettantistiche - 15.4.10. Altri redditi diversi - 15.4.11. Plusvalenze derivanti da trasformazione eterogenea - 15.5. Rivalutazione beni d’impresa e partecipazioni - 15.5.1.Rivalutazione delle partecipazioni e dei terreni - 15.5.2. Rideterminazione plus/minusvalenze

15.1. Aspetti generali

I redditi diversi sono costituiti da un insieme eterogeneo di redditi, la cui caratteristica comune consiste nel non essere conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o società in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché nel non essere redditi di capitale e neanche in relazione alla qualità di lavoratore dipendente (art. 67, D.P.R. n. 917/1986).

Classificazione dei redditi diversi
Definizione	Riferimenti art. 67, c. 1, D.P.R. n. 917/1986
Plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni stessi e degli edifici (15.2.1.).	lett. a)
Plusvalenze su cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni; Plusvalenze su cessioni a titolo oneroso di terreni edificabili (15.2.2.).	lett. b)
Plusvalenze su cessioni a titolo oneroso di beni immobili che hanno fruito del c.d. “Superbonus” (15.2.4.)	lett. b-bis)
Plusvalenze su cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate (15.3.).	lett. c)
Plusvalenze, diverse da quelle su partecipazioni qualificate, su cessione a titolo oneroso di azioni e di ogni altra partecipazione al capitale o al patrimonio di società (15.3.).	lett. c-bis)
Plusvalenze su cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute estere, di metalli preziosi e di quote di partecipazione ad organismi d’investimento collettivo (15.3.11.).	lett. c-ter)
Redditi su contratti di cessione o acquisto a termine di strumenti finanziari, valute, metalli preziosi o merci (15.3.).	lett. c-quater)
Plusvalenze su cessione a titolo oneroso ovvero chiusura di rapporti produttivi di redditi di capitale e di strumenti finanziari (15.3.).	lett. c-quinquies)
Plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta (15.3.22.)	lett. c-sexies)
Vincite delle lotterie, dei concorsi a premio, dei giochi e delle scommesse (15.4.1.).	lett. d)
Redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente (15.4.2.).	lett. e)
Redditi di beni immobili situati all’estero (15.4.3.).	lett. f)
Redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule (13.3.1.) (art. 53, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986) (15.4.4.).	lett. g)
Redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e altri diritti reali di godimento (enfiteusi, superficie, uso, servitù) e dalla sublocazione di beni immobili, dall’affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili, dall’affitto e dalla concessione in usufrutto di aziende (15.4.10.).	lett. h)
Plusvalenze realizzate in caso di successiva cessione, anche parziale, delle aziende acquisite (art. 58, D.P.R. n. 917/1986).	lett. h-bis)
Differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o familiari dell’imprenditore (15.4.5.).	lett. h-ter)
Redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente (15.4.6.).	lett. i)
Redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere (15.4.7.).	lett. l)
Indennità di trasferta, rimborsi forfetari di spesa, premi e compensi erogati ai direttori artistici ed ai collaboratori tecnici di cori, bande musicali e filodrammatiche (15.4.9.), e, fino al 30 giugno 2023, quelli erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalla società Sport e Salute S.p.A., dalle Federazioni sportive nazionali, dall’UNIRE, dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto (15.4.8.).	lett. m)
Plusvalenze realizzate a seguito di trasformazione eterogenea (art. 171, c. 2, D.P.R. n. 917/1986) quando ricorrono i presupposti per farli rientrare tra i redditi diversi (15.4.11.).	lett. n)

15.1.1. Territorialità

Per i soggetti non residenti, i redditi diversi sono imponibili se derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato o se sono relativi a beni, comprese le azioni e le obbligazioni, in esso esistenti.

Inoltre, vanno comprese le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate in società residenti in Italia ovunque detenute.

15.1.2. Dichiarazione

I redditi diversi devono essere esposti negli appositi riquadri previsti nei modelli della dichiarazione dei redditi (quadro RL).

Nell’esposizione dei dati ai fini dell’IRPEF, il contribuente deve dichiarare dapprima i corrispettivi lordi percepiti, compresi i relativi interessi moratori e quelli per dilazione di pagamento, e successivamente le spese inerenti tali corrispettivi.

Il reddito netto va calcolato per cassa, e cioè con riferimento alle somme effettivamente percepite nel periodo d’imposta.

Pertanto, se i corrispettivi sono stati riscossi solo parzialmente, vanno dichiarati solo gli importi effettivamente riscossi, rimandando ai successivi periodi la dichiarazione dei restanti importi.

15.1.3. Prospetto dei redditi

Relativamente ai seguenti redditi:

• lottizzazione dei terreni e simili;

• beni immobili ceduti nel quinquennio, aree fabbricabili e simili;

• cessioni di partecipazioni sociali;

• utilizzazione economica delle opere dell’ingegno;

• affitto e concessione in usufrutto di aziende e relative plusvalenze;

• attività commerciali occasionali;

• attività professionali occasionali e prestate all’estero;

il contribuente è tenuto a compilare e conservare un apposito prospetto che deve essere esibito o trasmesso all’Agenzia delle Entrate, ove richiesto.

In tale prospetto vanno indicati, distintamente per ciascun reddito:

• l’ammontare lordo dei corrispettivi;

• l’importo delle spese inerenti;

• il reddito conseguito.

15.2. Plusvalenze da cessioni immobiliari

Le plusvalenze immobiliari sono quelle conseguite, al di fuori dell’attività imprenditoriale o di lavoro autonomo, da:

• persone fisiche;

• società semplici;

• enti non commerciali;

• soggetti non residenti:

  • senza Stabile Organizzazione in Italia, sempre che la cessione si consideri effettuata in Italia oppure che gli immobili ceduti siano siti in Italia (art. 23, D.P.R. n. 917/1986);

  • con Stabile Organizzazione in Italia, se la cessione si considera effettuata in Italia oppure se gli immobili ceduti siano siti in Italia, e non è riferibile alla Stabile Organizzazione (art. 23, D.P.R. n. 917/1986).

15.2.1. Lottizzazione di terreni e simili

Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso - anche parziale - di terreni o edifici sono sempre tassate se realizzate successivamente (art. 67, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986):

• alla lottizzazione dei terreni,

• all’esecuzione di opere intese a renderli edificabili.

Tali plusvalenze concorrono in ogni caso alla formazione del reddito complessivo del venditore; quindi, sono tassate anche se realizzate con riferimento a terreni acquistati da più di 5 anni, ovvero acquisiti per successione o donazione.

La lottizzazione o la realizzazione di opere, di per sé non dà luogo all’emersione di alcuna plusvalenza e conseguentemente, non determina la realizzazione di alcun reddito diverso. Solo con la successiva cessione del terreno si realizza la plusvalenza speculativa.

Lottizzazione - Non si fa riferimento al mero frazionamento dei terreni, ma a qualsiasi utilizzazione del suolo che, indipendentemente dal frazionamento fondiario e dal numero dei proprietari, preveda la realizzazione contemporanea o successiva di una pluralità di edifici a scopo residenziale, turistico o industriale e, conseguentemente, comporti la predisposizione delle opere di urbanizzazione occorrenti per le necessità primarie e secondarie dell’insediamento.

Assume rilievo ogni operazione obiettivamente considerata di lottizzazione o di esecuzione di opere per l’edificabilità dei terreni, anche se realizzata al di fuori o in contrasto con i vincoli urbanistici.

Calcolo della plusvalenza - Le plusvalenze tassabili realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni o degli edifici sono costituite dalla differenza tra (art. 68, c. 1, D.P.R. n. 917/1986):

• i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta (fino al 31 dicembre 2001, al netto dell’INVIM);

• il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.

Pertanto, si applica la seguente formula:

corrispettivo di vendita - (costo iniziale + altri costi inerenti al bene medesimo + INVIM).

Se i terreni sono stati acquistati oltre 5 anni prima dell’inizio della lottizzazione o delle opere, si considera come prezzo di acquisto il valore normale del terreno nel 5° anno anteriore.

Se i terreni sono stati acquisiti gratuitamente, per successione o donazione, si considera come prezzo di acquisto il valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o della costruzione.

Lo stesso vale per i fabbricati costruiti su terreni acquisiti gratuitamente.

In ogni caso, se la percezione dei corrispettivi non avviene interamente nello stesso periodo d’imposta, le spese vanno calcolate proporzionalmente ai corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta, anche se già sostenute, con ulteriore loro scomputo proporzionale in occasione della dichiarazione degli altri importi nei periodi d’imposta in cui ha luogo la relativa percezione.

15.2.2. Cessione di immobili e di aree edificabili

Si considerano redditi diversi (art. 67, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986):

• le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni; sono esclusi gli immobili acquisiti per successione e quelli urbani che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto/la costruzione e la cessione hanno costituito abitazione principale del cedente o dei suoi familiari;

• le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Definizione di “terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria” - Si intende il terreno qualificato come edificabile dal piano regolatore generale o, in mancanza, dagli altri strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, indipendentemente dall’approvazione della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo (art. 36, c. 2, D.L. n. 223/2006).

Se successivamente interviene l’approvazione di un piano regionale in base al quale l’area viene qualificata in modo difforme da quanto previsto a livello comunale, prevale lo strumento urbanistico generale come approvato dalla Regione (ris. 2 dicembre 2008 n. 460/E).

Nel caso di un’area non suscettibile di utilizzazione edificatoria, la cessione della particella fondiaria, delimitata con un piano di frazionamento, non genera plusvalenza, laddove la stessa sia stata ricevuta per donazione e il donante, prima della donazione, sia stato proprietario della stessa per un periodo superiore a 5 anni (risposta a interpello 27 novembre 2020, n. 561).

Terreni rivalutati - Nel caso in cui il contribuente abbia rivalutato i terreni a fronte del pagamento di un’imposta sostitutiva (15.5.1.), per il calcolo della plusvalenza, in luogo del costo di acquisto, si assume quello risultante dalla perizia asseverata redatta dal professionista.

Terreni acquisiti per donazione e successione - Si considera il valore dichiarato nella denuncia di successione o nell’atto di donazione, o quello successivamente definito o liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente (nonché dell’INVIM e dell’imposta di successione).

Tassazione separata - Le plusvalenze sono tassabili in forma separata (8.8.2.), salvo opzione per la tassazione ordinaria.

Rivalutazione ISTAT - Anche i costi inerenti possono essere rivalutati in base all’indice ISTAT.

Cessioni di immobili oggetto di donazioni - È soggetta a tassazione la plusvalenza conseguita a seguito della cessione a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione, a condizione che non siano decorsi 5 anni dalla data di acquisto dell’immobile da parte del donante alla data della cessione.

La plusvalenza, in caso di immobili acquisiti per donazione e ceduti entro 5 anni a decorrere dalla data di acquisto da parte del donante, è determinata ponendo a confronto il corrispettivo della cessione e il costo di costruzione o di acquisto sostenuto dal donante.

Imposta sostitutiva - All’atto della cessione e su richiesta della parte venditrice resa al notaio, per le cessioni infra-quinquennali di fabbricati e terreni non suscettibili di edificazione, in deroga alla tassazione come redditi diversi, sulle plusvalenze realizzate si applica un’imposta sostitutiva del 26% (art. 1, c. 496, Legge n. 266/2005).

Le parti hanno comunque l’obbligo di indicare nell’atto il corrispettivo pattuito.

A seguito della richiesta, il notaio provvede anche all’applicazione e al versamento dell’imposta sostitutiva della plusvalenza, ricevendo la provvista dal cedente.

Il notaio comunica altresì all’Agenzia delle Entrate i dati relativi alle cessioni di cui sopra (Provv. 12 gennaio 2007).

Per le sole cessioni fra persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal c.d. “valore automatico” (art. 52, c. 4 e 5, D.P.R. n. 131/1986), indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto (art. 1, c. 309, Legge n. 296/2006). In tal caso, gli onorari notarili sono ridotti del 30% (art. 35, c. 21, D.L. n. 223/2006).

I contribuenti che si avvalgono delle disposizioni di cui sopra (art. 1, c. 498, Legge n. 266/2005):

• sono esclusi dai controlli in campo immobiliare effettuati dall’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza;

• non possono essere oggetto di accertamento induttivo (art. 38, c. 3, D.P.R. n. 600/1973) e di accertamento sul valore venale (art. 52, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

All’atto della cessione dell’immobile, anche se assoggettata ad IVA, le parti hanno l’obbligo di rendere apposita dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà recante l’indicazione analitica delle modalità di pagamento del corrispettivo con obbligo di specificare in atto se ci si è avvalsi di mediatore immobiliare (art. 35, c. 22, D.L. n. 223/2006).

Sanzioni

15.2.3. Indennità di esproprio e collegate

Sono soggette a tassazione le somme percepite a titolo di indennità di esproprio e di cessioni volontarie effettuate nel corso di (art. 11, Legge n. 413/1991):

• procedimenti espropriativi;

• acquisizioni coattive;

• acquisizioni per occupazione d’urgenza,

relativamente a terreni destinati ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane in zone omogenee A, B, C, o D di cui al D.M. 2 aprile 1968, ovvero destinati a interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica o popolare (Legge n. 167/1962).

La plusvalenza si calcola con le stesse modalità previste per le cessioni di aree fabbricabili (15.2.2.).

Anche le indennità di occupazione e gli interessi relativi a procedure di esproprio o cessioni volontarie sono tassabili come redditi diversi.

Per tali redditi è prevista l’applicazione di una ritenuta d’imposta pari al 20% sulle somme lorde erogate dagli enti.

Opzione per la tassazione ordinaria - È facoltà del contribuente, per i terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, optare, in sede di dichiarazione annuale dei redditi, per la tassazione ordinaria, nel qual caso la ritenuta si considera effettuata a titolo d’acconto.

In tale ipotesi, occorre indicare gli importi percepiti nel quadro relativo ai redditi soggetti a tassazione separata (per le persone fisiche, nella sezione I del quadro RM della dichiarazione dei redditi) e optare per la tassazione ordinaria.

15.2.4. Plusvalenze su cessioni a titolo oneroso di beni immobili che hanno fruito del c.d. “Superbonus”

Con effetto dalle cessioni poste in essere a decorrere dal 1° gennaio 2024, rientrano tra i redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di immobili sui quali siano stati realizzati interventi agevolati dal Superbonus (7.9.) che si siano conclusi da non più di 10 anni all’atto della cessione (art. 67, c. 1, lett. b-bis) D.P.R. n. 917/1986; art. 1, c. 64-67 Legge n. 213/2023).

Sono esclusi gli immobili acquisiti per successione e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei 10 anni antecedenti alla cessione o, qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a 10 anni, per la maggior parte di tale periodo.

A tali plusvalenze si può applicare l’imposta, sostituiva dell’imposta sul reddito, del 26%.

La plusvalenza è determinata dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo d’imposta e il prezzo d’acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo e, in presenza di immobili acquisiti per donazione, si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante (art. 68, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

Tuttavia, per gli immobili in esame, ai fini della determinazione dei costi inerenti al bene, nel caso in cui gli interventi si siano conclusi da non più di 5 anni all’atto della cessione, non si tiene conto delle spese relative a tali interventi, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110% e siano state esercitate le opzioni di cessione del credito o sconto in fattura praticato dal fornitore (art. 121, c. 1, lett. a) e b), D.L. n. 34/2020).

Nel caso in cui gli interventi agevolati si siano conclusi da più di 5 anni all’atto della cessione, nella determinazione dei costi inerenti al bene si tiene conto del 50% di tali spese, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110% e siano state esercitate le opzioni per la cessione del credito o lo sconto in fattura.

Per i medesimi immobili, acquisiti o costruiti, alla data della cessione, da oltre 5 anni, il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, determinato ai sensi dei periodi precedenti, è rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati.

In caso di vendita con riserva di proprietà, il momento rilevante per il calcolo del termine decennale post conclusione dei lavori per cui si sia fruito del superbonus è quello in cui si verifica l'effetto traslativo della proprietà dell'immobile oggetto degli interventi agevolati che, come previsto dall'art. 1523 c.c., coincide con il versamento dell'ultima rata da parte dell'acquirente (risposta a interpello 16 luglio 2024, n. 156).

15.3. Plusvalenze da cessioni di attività finanziarie

15.3.1. Definizione di capital gain

Il regime fiscale delle plusvalenze di natura finanziaria (c.d. capital gain) è disciplinato dalle seguenti disposizioni:

• artt. 67 e 68, D.P.R. n. 917/1986, D.M. 2 aprile 2008, D.M. 26 maggio 2017: individuano le fattispecie che costituiscono redditi diversi di natura finanziaria, le modalità di determinazione di tali redditi e la percentuale con cui le plusvalenze e le minusvalenze concorrono alla determinazione dell’imponibile;

• artt. 5, 6 e 7, D.Lgs. n. 461/1997: disciplinano la determinazione dell’imposizione sostitutiva nei casi di partecipazioni non qualificate.

Capital gain

15.3.2. Ambito soggettivo

Possono essere possessori di redditi diversi di natura finanziaria:

• le persone fisiche residenti, purché il reddito non sia conseguito nell’esercizio di attività d’impresa, arti o professioni o in qualità di lavoratore dipendente;

• le società semplici e i soggetti ad essi equiparati (art. 5, D.P.R. n. 917/1986);

• gli enti non commerciali (art. 73, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986), se l’operazione da cui deriva il reddito non è effettuata nell’esercizio di impresa commerciale;

• le persone fisiche, le società e gli enti di ogni tipo, non residenti, senza Stabile Organizzazione nel territorio dello Stato, quando il reddito si considera prodotto nel medesimo territorio (art. 23, D.P.R. n. 917/1986);

• le persone fisiche, le società e gli enti di ogni tipo, non residenti, con Stabile Organizzazione nel territorio dello Stato, se il reddito è prodotto nel territorio dello Stato (art. 23, D.P.R. n. 917/1986) al di fuori dalla Stabile Organizzazione.

15.3.3. Definizione di partecipazione qualificata e non qualificata

Costituiscono cessioni di partecipazioni qualificate le cessioni di:

• azioni;

• ogni partecipazione al capitale oppure al patrimonio di:

  • società in nome collettivo, società in accomandita semplice e società semplici (art. 5, D.P.R. n. 917/1986);

  • società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione, società europee e società cooperative europee residenti (art. 73, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986);

  • enti commerciali residenti (art. 73, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

  • società ed enti non residenti (art. 73, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986),

in misura eccedente specifiche soglie riportate nella tabella che segue.

Sono considerate non qualificate, le cessioni delle medesime attività se non superano i limiti sopra indicati.

I criteri previsti per distinguere le plusvalenze realizzate su partecipazioni qualificate da quelle realizzate su partecipazioni non qualificate non si applicano agli strumenti finanziari similari alle azioni (11.1.2.) in quanto tali strumenti non rappresentano una partecipazione al patrimonio.

15.3.4. Plusvalenze e participation exemption

Sono esenti le plusvalenze (e irrilevanti le minusvalenze) realizzate dai soggetti passivi dell’IRES, dalle società di persone e dalle persone fisiche titolari di reddito d’impresa - c.d. participation exemption - allorché si verifichino determinati requisiti (23.4.) (art. 87, c. 1, lett. da a) a d), D.P.R. n. 917/1986).

15.3.5. Percentuale di tassazione - Tassazione dal 2019

A decorrere dal 1° gennaio 2019, è eliminata la differenza tra partecipazioni qualificare e partecipazioni non qualificate (art. 1, c. 999-1002 e 1005, Legge n. 205/2017).

In particolare, la tassazione delle plusvalenze derivanti da partecipazioni qualificate viene equiparata a quella delle partecipazioni non qualificate (15.3.18.).

15.3.6. Partecipazioni qualificate - Tassazione sino al 2018

Con il D.M. 26 maggio 2017 è stata ridefinita, nella misura del 58,14%, la percentuale di tassazione degli utili derivanti da partecipazione in società IRES e da contratti di associazione in partecipazione (art. 47, D.P.R. n. 917/1986), dei dividendi percepiti da imprese individuali (art. 59, D.P.R. n. 917/1986) oltre che delle plusvalenze esenti (art. 58, c. 2, D.P.R. n. 917/1986) e delle plusvalenze, realizzate a decorrere dal 1° gennaio 2018, derivanti da partecipazioni qualificate (art. 68, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

Resta ferma la misura del 49,72% per le plusvalenze e le minusvalenze derivanti da atti di realizzo posti in essere anteriormente al 1° gennaio 2018, ma i cui corrispettivi siano in tutto o in parte percepiti a decorrere dalla stessa data.

15.3.7. Partecipazioni qualificate - Assimilazione

Sono assimilate alle plusvalenze su partecipazioni qualificate quelle realizzate mediante:

• cessione di strumenti finanziari assimilati alle azioni (art. 44, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986) quando non rappresentano una partecipazione al patrimonio;

• cessione dei contratti di associazione in partecipazione (art. 109, c. 9, lett. b), D.P.R. n. 917/1986) qualora il valore dell’apporto sia superiore alle percentuali di qualificazione.

15.3.8. Partecipazioni non qualificate - Assimilazione

Sono assimilati alle partecipazioni non qualificate:

• i contratti di associazione in partecipazione in cui l’apporto non è costituito da solo lavoro, se il valore dell’apporto non supera:

  • il 5% del valore del patrimonio netto contabile, per le società quotate;

  • il 25% del valore del patrimonio netto contabile, per le altre partecipazioni;

• gli strumenti finanziari che consentono una partecipazione al patrimonio dell’emittente, qualora non siano superate le medesime soglie previste per i contratti di associazione in partecipazione.

15.3.9. Determinazione della plusvalenza

Le plusvalenze di natura finanziaria sono costituite dalla differenza tra:

• il corrispettivo percepito e

• il costo o valore di acquisto assoggettato a tassazione (da documentarsi a cura del contribuente), aumentato di ogni altro onere inerente, ivi compresa l’imposta sulle successioni o donazioni, ma con l’esclusione degli interessi passivi.

Nozione di cessione a titolo oneroso - Sono considerate cessioni a titolo oneroso le compravendite (sia a pronti che a termine) e le permute.

Inoltre, il regime del capital gain si applica anche agli atti che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e ai conferimenti in società (art. 9, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

In particolare, i conferimenti in società sono considerati atti realizzativi soggetti alla disciplina del capital gain se posti in essere da soggetti diversi dagli esercenti attività d’impresa.

Determinazione del costo o valore di acquisto - Per alcuni casi specifici, il costo o valore di acquisto delle azioni o quote ai fini del calcolo delle plusvalenze di natura finanziaria si determina in base alle regole riportate nella tabella che segue (art. 68, c. 6, D.P.R. n. 917/1986).

Altre regole - Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze (art. 68, c. 7, D.P.R. n. 917/1986):

• dal corrispettivo percepito o dalla somma rimborsata, nonché dal costo o valore di acquisto si scomputano i redditi di capitale maturati, ma non riscossi, diversi da quelli derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti a IRES e dagli utili relativi ai titoli ed agli strumenti finanziari (art. 44, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986) e ai contratti di associazione in partecipazione (art. 109, c. 9, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

• per le valute estere prelevate da depositi e conti correnti si assume come corrispettivo il valore normale della valuta alla data di effettuazione del prelievo;

• per le cessioni di metalli preziosi, le plusvalenze sono determinate in misura pari al corrispettivo della cessione (fino al 31 dicembre 2023, in mancanza della documentazione del costo di acquisto, sono determinate in misura pari al 25% del corrispettivo della cessione);

• per le cessioni a titolo oneroso poste in essere in dipendenza dei rapporti da cui deriva il diritto di cedere/acquistare azioni (art. 67, c. 1, lett. c-quater, D.P.R. n. 917/1986) il corrispettivo è costituito dal prezzo di cessione, eventualmente aumentato o diminuito dei premi pagati o riscossi su opzioni;

• nei casi di dilazione o rateazione del pagamento del corrispettivo la plusvalenza è determinata con riferimento alla parte del costo o valore di acquisto proporzionalmente corrispondente alle somme percepite nel periodo d’imposta.

15.3.10. Metodo di calcolo

Per il calcolo delle plusvalenze si applica il criterio del LIFO: pertanto, si considerano ceduti per primi le partecipazioni, i titoli, gli strumenti finanziari, i contratti, i certificati e diritti, nonché le valute e i metalli preziosi acquisiti in data più recente (art. 67, c. 1-bis, D.P.R. n. 917/1986).

In caso di chiusura o di cessione dei rapporti di pronti c/termine di valute estere, metalli preziosi, merci e strumenti finanziari si considereranno chiusi o ceduti per primi i rapporti sottoscritti o acquisiti in data più recente.

Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere provenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento, sia superiore a 51.645,69 euro per almeno 7 giorni lavorativi continui (D.Lgs. n. 461/1997).

15.3.11. Verifica del requisito dei 12 mesi

Devono essere cumulate le cessioni effettuate nell’arco di 12 mesi (art. 67, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986).

Pertanto, in occasione di ogni cessione si devono considerare tutte le cessioni effettuate dal medesimo contribuente che hanno avuto luogo nei 12 mesi dalla data di essa, anche se ricadenti in periodi d’imposta diversi.

L’applicazione di tale regola è, tuttavia, subordinata alla condizione che il contribuente possieda, almeno per un giorno, una partecipazione superiore alle percentuali per considerare la partecipazione qualificata (tale condizione è applicabile sino al 31 dicembre 2018) (15.3.6.).

Di conseguenza:

• fino a che il contribuente non possieda una partecipazione qualificata, tutte le cessioni effettuate nel corso dei 12 mesi, anche se complessivamente superiori alle predette percentuali per effetto di reiterate operazioni di acquisto e di vendita, non possono considerarsi cessioni di partecipazioni qualificate;

• dal momento in cui sia stata superata, come possesso, una delle predette percentuali, le cessioni effettuate nei 12 mesi successivi sono considerate cessioni di partecipazioni qualificate (se a loro volta sono superiori alle percentuali stesse) e ciò fino a quando non siano trascorsi 12 mesi dal momento in cui il possesso della partecipazione da parte del contribuente sia sceso al di sotto della percentuale prevista dalla norma.

In altri termini, in sede di dichiarazione, si deve tenere conto nella determinazione del reddito complessivo di tutte le plusvalenze realizzate in occasione di cessioni di partecipazioni considerate qualificate.

Nel caso in cui nel contratto di cessione siano previste clausole di earn-out e il cedente abbia rideterminato il costo o valore di acquisto della partecipazione oggetto della cessione, il corrispettivo complessivamente percepito (vale a dire sia la parte fissa sia la parte variabile) fino a concorrenza del valore rideterminato della partecipazione, non deve essere ulteriormente assoggettato a tassazione. A tal fine, pertanto, se la parte fissa del corrispettivo è inferiore al valore rideterminato della partecipazione, in sede di compilazione del Modello Redditi PF, nel quadro RT dovrà essere indicato come “costo” il medesimo valore del corrispettivo percepito. Nei periodi d’imposta successivi, se sarà incassata anche la parte variabile del corrispettivo (earn-out), in sede di dichiarazione, il cedente dovrà tener conto dell’eccedenza di “costo” non utilizzato, indicando nella colonna 3 del Rigo RT22 “totale dei costi o valori di acquisto” la differenza tra il valore rideterminato e quello in precedenza indicato nel quadro RT (ris. 20 dicembre 2021, n. 74/E).

15.3.12. Cessione di certificati non rappresentativi di merci

Costituiscono plusvalenze anche quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso (art. 67, c. 1, lett. c-ter), D.P.R. n. 917/1986) di:

• titoli non rappresentativi di merci;

• certificati di massa;

• valute estere;

• metalli preziosi sia allo stato grezzo che lavorato;

• quote di partecipazione a organismi d’investimento collettivo.

Costituisce, inoltre, cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente.

15.3.13. Contratti pronti contro termine

Costituiscono plusvalenze anche i redditi realizzati mediante contratti di pronti contro termine relativi a (art. 67, c. 1, lett. c-quater), D.P.R. n. 917/1986):

• strumenti finanziari;

• valute;

• metalli preziosi;

• merci.

I redditi sono costituiti dalla somma algebrica dei differenziali positivi o negativi, nonché degli altri proventi od oneri, percepiti o sostenuti, in relazione a ciascuno dei rapporti ivi indicati (art. 68, c. 8, D.P.R. n. 917/1986).

Per la determinazione delle plusvalenze, minusvalenze e degli altri redditi derivanti da tali rapporti si applicano le regole esposte in precedenza (15.3.11.).

I premi pagati e riscossi su opzioni, salvo che l’opzione non sia stata chiusa anticipatamente o ceduta, concorrono a formare il reddito nel periodo d’imposta in cui l’opzione è esercitata ovvero scade il termine stabilito per il suo esercizio.

15.3.14. Rapporti produttivi di redditi di capitale

Costituiscono plusvalenze i redditi realizzati mediante cessione a titolo oneroso ovvero chiusura di rapporti produttivi di redditi di capitali e le cessioni a titolo oneroso o rimborso di crediti pecuniari o di strumenti finanziari, nonché quelli realizzati mediante rapporti attraverso cui possono essere conseguiti differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto (art. 67, c. 1, lett. c-quinquies), D.P.R. n. 917/1986).

In questo caso, le plusvalenze sono costituite dalla differenza positiva tra:

• i corrispettivi percepiti ovvero le somme o il valore normale dei beni rimborsati;

• i corrispettivi pagati ovvero le somme corrisposte, aumentate di ogni onere inerente alla loro produzione, con esclusione degli interessi passivi.

Dal corrispettivo percepito e dalla somma rimborsata si scomputano i redditi di capitale derivanti dal rapporto ceduto maturati, ma non riscossi, nonché i redditi di capitale maturati a favore del creditore originario, ma non riscossi.

15.3.15. Categoria residuale

Fra le plusvalenze e i redditi diversi si comprendono anche quelli realizzati mediante rimborso o chiusura delle attività finanziarie o dei rapporti ivi indicati, sottoscritti all’emissione o comunque non acquistati da terzi per effetto di cessione a titolo oneroso.

15.3.16. Percentuale di tassazione

Dal 1° gennaio 2019, anche per le partecipazioni qualificate si applica la disciplina prevista per quelle non qualificate (15.3.18.) (art. 1, c. 1005, Legge n. 205/2017).

Sino al 2018, le plusvalenze su partecipazioni qualificate concorrono alla determinazione del reddito complessivo e la base imponibile è costituita dal 58,14% (49,72% sino al 31 dicembre 2017) del loro ammontare.

Conseguentemente, le plusvalenze relative alla cessione di partecipazioni qualificate, dal momento che concorrono alla formazione del reddito complessivo, sono assoggettate anche alle addizionali regionali e comunali.

Nonostante ciò concorrono a formare il reddito per il loro intero ammontare (art. 68, c. 4, D.P.R. n. 917/1986):

• le plusvalenze realizzate mediante la cessione dei contratti stipulati con associanti non residenti la cui indeducibilità non risulti da una dichiarazione dell’emittente (art. 44, c. 2, lett. a), ultimo periodo, D.P.R. n. 917/1986);

• le plusvalenze realizzate mediante la cessione di partecipazioni al capitale o al patrimonio, titoli e strumenti finanziari assimilati, contratti di associazione in partecipazione e contratti di cointeressenza (art. 109, c. 9, lett. b), D.P.R. n. 917/1986), emessi o stipulati da società residenti in Paesi o territori a regime fiscale privilegiato;

salvo la dimostrazione, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello (art. 47-bis, c. 3, D.P.R. n. 917/1986) del rispetto della condizione che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (art. 47-bis, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

Tale regola non si applica alle partecipazioni, ai titoli e agli strumenti finanziari, emessi da società i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati.

Le plusvalenze sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze l’eccedenza è riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate.

Partecipazioni in società residenti in Stati a fiscalità privilegiata - La tassazione delle plusvalenze da cessioni di partecipazioni in società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata è stata oggetto di modifiche a seguito del recepimento della c.d. Direttiva ATAD (D.Lgs. n. 142/2018, in vigore dal 12 gennaio 2019, che ha recepito la Direttiva UE n. 2016/1164).

Le regole si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 (quindi dal 2019 per i soggetti “solari”), nonché alle plusvalenze realizzate a decorrere dal medesimo periodo di imposta.

In base a tali modifiche, concorrono a formare il reddito per il loro intero ammontare (art. 68, c. 4, D.P.R. n. 917/1986):

• le plusvalenze realizzate mediante la cessione dei contratti stipulati con associanti non residenti la cui indeducibilità non risulti da una dichiarazione dell’emittente (art. 44, c. 2, lett. a), ultimo periodo D.P.R. n. 917/1986);

• le plusvalenze realizzate mediante la cessione di partecipazioni al capitale o al patrimonio, titoli e strumenti finanziari assimilati, contratti di associazione in partecipazione e contratti di cointeressenza (art. 109, c. 9, lett. b), D.P.R. n. 917/1986), emessi o stipulati da società residenti in Paesi o territori a regime fiscale privilegiato;

salvo la dimostrazione, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello (11.5.5.) (art. 47-bis, c. 3, D.P.R. n. 917/1986) del rispetto della condizione che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, c.d. “esimente” (art. 47-bis, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

Tale regola non si applica alle partecipazioni, ai titoli e agli strumenti finanziari, emessi da società i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati.

Qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza dell’esimente (art. 47-bis, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986), ma non abbia presentato l’istanza di interpello oppure, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, la percezione di plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato deve essere segnalata nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente.

Nei casi di mancata o incompleta indicazione nella dichiarazione dei redditi si applica la sanzione amministrativa da un minimo di 1.000 euro ad un massimo di 50.000 euro (art. 8, c. 3-ter, D.Lgs. n. 471/1997).

L’esimente deve sussistere, ininterrottamente, sin dal primo periodo di possesso; tuttavia, per i rapporti detenuti da più di cinque periodi di imposta e oggetto di realizzo con controparti non appartenenti allo stesso gruppo del dante causa, è sufficiente che tale condizione sussista, ininterrottamente, per i cinque periodi d’imposta anteriori al realizzo stesso.

Per le plusvalenze realizzate su partecipazioni in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato per i quali si verifica l’esimente, al cedente controllante, residente nel territorio dello Stato, ovvero alle cedenti residenti sue controllate, spetta un credito d’imposta (33.1.) (art. 165, D.P.R. n. 917/1986) pari alle imposte assolte dall’impresa o ente partecipato sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione delle partecipazioni cedute e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali plusvalenze (art. 68, c. 4-bis, D.P.R. n. 917/1986).

La detrazione del credito d’imposta spetta per l’ammontare dello stesso non utilizzato dal cedente (art. 47, c. 4, D.P.R. n. 917/1986). L’ammontare, ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, è computato in aumento del reddito complessivo.

Se nella dichiarazione è stato omesso soltanto il computo del credito d’imposta in aumento del reddito complessivo, si può procedere di ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi.

15.3.17. Opzione per l’imposta sostitutiva

Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze, in luogo del costo o valore di acquisto, o del valore diverso determinato ai sensi dell’art. 14, c. 6-10, D.Lgs. n. 461/1997, può essere assunto il valore dei titoli, quote, diritti, valute estere, metalli preziosi allo stato grezzo o monetato, strumenti finanziari, rapporti e crediti alla data del 31 dicembre 2011, a condizione che il contribuente, (art. 2, c. 29-32, D.L. n. 138/2011; D.M. 13 dicembre 2011):

• opti per la determinazione, alla stessa data, delle plusvalenze, delle minusvalenze e dei proventi derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero (11.4.4.) (art. 44, c. 1, lett. g), D.P.R. n. 917/1986);

• provveda al versamento dell’imposta sostitutiva eventualmente dovuta (15.3.18.) (artt. 5 e 6, D.Lgs. n. 461/1997).

L’opzione, in particolari casi, può essere esercitata in sede di dichiarazione annuale dei redditi e si estende a tutti i titoli o strumenti finanziari detenuti.

15.3.18. Partecipazioni non qualificate - Imposta sostitutiva

Le plusvalenze relative alle cessioni di partecipazioni non qualificate sono soggette ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con l’aliquota del 26% (artt. 5, 6 e 7, D.Lgs. n. 461/1997).

L’imposta sostitutiva non si applica alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni al capitale o al patrimonio, di titoli o strumenti finanziari e di contratti, non qualificati (art. 68, c. 4, D.P.R. n. 917/1986), salvo la dimostrazione, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello (art. 47-bis, c. 3, D.P.R. n. 917/1986), del rispetto della condizione che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, c.d. “esimente” (art. 47-bis, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

Anche alle distribuzioni di utili deliberate entro il 31 dicembre 2017 è applicabile il regime fiscale che differenzia la misura imponibile in ragione del periodo di formazione degli utili (ris. 6 giugno 2019, n. 56/E).

15.3.19. Dichiarazione

La dichiarazione è obbligatoria per le plusvalenze relative a partecipazioni qualificate.

Questo metodo prevede l’obbligo da parte del contribuente di indicare nella propria dichiarazione i redditi di capitali o finanziari da assoggettare all’imposta sostitutiva.

Il metodo di determinazione del reddito prevede la compensazione tra plusvalenze e minusvalenze con riporto a nuovo dell’eventuale perdita nei quattro periodi d’imposta successivi.

15.3.20. Regimi per le plusvalenze su partecipazioni non qualificate

Per le plusvalenze derivanti da partecipazioni non qualificate sono previsti tre regimi:

• in sede di dichiarazione (art. 5, D.Lgs. n. 461/1997) (95.7.);

• il regime opzionale del risparmio amministrato (art. 6, D.Lgs. n. 461/1997) (95.8.);

• il regime opzionale del risparmio gestito (art. 7, D.Lgs. n. 461/1997).

Regime	Modalità applicativa
Dichiarazione	La tassazione in sede di dichiarazione prevede le stesse modalità di quelle per le partecipazioni qualificate. È obbligatorio se non si opta per il regime del risparmio gestito o amministrato. L’imposta sostitutiva va liquidata mediante versamento diretto nei termini e nei modi previsti per il versamento delle imposte sui redditi dovuti a saldo in base alla dichiarazione. L’eventuale imposta sostitutiva pagata fino al superamento delle percentuali di partecipazione o di diritti di voto del 5% o 25% è portata in detrazione dalle imposte sui redditi.
Risparmio amministrato	L’imposta è applicata, a titolo definitivo, dall’intermediario finanziario. È possibile compensare le plusvalenze con le minusvalenze e riportare le perdite nei quattro periodi d’imposta successivi. Il regime è ammesso solo per le operazioni in cui intervengano intermediari presso i quali il contribuente intrattiene rapporti di custodia, amministrazione e deposito e non semplicemente di conto corrente. Il contribuente deve effettuare l’opzione al momento della stipula. L’opzione vincola per l’intero periodo d’imposta con possibilità di revoca entro la fine del medesimo anno con effetto per quello successivo. I redditi tassati sono quelli effettivamente realizzati e percepiti.
	I dividendi, gli interessi derivanti dai titoli dei grandi emittenti e dai titoli esteri, i proventi delle operazioni pronti contro termine (su titoli e valute), riporti e mutuo di titoli garantito, gli interessi dei depositi e conti correnti sono tassati autonomamente e non è possibile effettuare compensazioni fra redditi di capitale e minusvalenze o perdite. È, comunque, possibile optare per la tassazione ordinaria dei dividendi con il beneficio del credito d’imposta. Le plusvalenze realizzate dalla cessione di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti non sono tassate.
Risparmio gestito	L’imposta è applicata, a titolo definitivo, dall’intermediario finanziario. È possibile compensare le plusvalenze con le minusvalenze e riportare le perdite nei quattro periodi d’imposta successivi. Viene tassato l’incremento di valore del patrimonio gestito (risultato della gestione) depurato dei redditi esenti e di quelli già tassati ad altro titolo. Per i contratti di gestione avviati o conclusi in corso d’anno, in luogo del patrimonio all’inizio dell’anno si assume il patrimonio alla data di stipula del contratto ovvero in luogo del patrimonio al termine dell’anno si assume il patrimonio alla chiusura del contratto. Il risultato della gestione comprende anche i dividendi, gli interessi derivanti dai titoli dei grandi emittenti e dai titoli esteri, i proventi delle operazioni pronti contro termine (su titoli e valute), riporti e mutuo di titoli garantito, gli interessi dei depositi e conti correnti (se la giacenza media non supera il 5% del patrimonio gestito). Se in un anno il risultato della gestione è negativo, il corrispondente importo è portato in diminuzione del risultato della gestione dei periodi d’imposta successivi ma non oltre il quarto per l’intero importo che trova capienza in essi. I valori non negoziati in mercati regolamentati non possono eccedere il 10% del portafoglio medio gestito; altrimenti il contribuente deve revocare l’opzione limitatamente a tali titoli o subire la valutazione degli stessi secondo la regola del valore normale. L’opzione non può essere esercitata e, se esercitata perde effetto, qualora le percentuali di diritti di voto o di partecipazione rappresentate dalle partecipazioni, titoli o diritti complessivamente posseduti dal contribuente siano superiori ad una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20% ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5 o al 25%, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. Il contribuente deve comunicare ai soggetti intermediari il superamento delle percentuali entro 15 giorni dalla data in cui sia avvenuto o, se precedente, all’atto della prima cessione, ogniqualvolta tali soggetti, sulla base dei dati e delle informazioni in loro possesso, non siano in grado di verificare il superamento. Nel caso di indebito esercizio dell’opzione o di omessa comunicazione si applica la sanzione amministrativa dal 2 al 4% del valore delle partecipazioni, titoli o diritti posseduti alla data della violazione. L’opzione non produce effetto per i redditi derivanti dalle partecipazioni al capitale o al patrimonio, dai titoli o strumenti finanziari e dai contratti, non qualificati (art. 68, c. 4, D.P.R. n. 917/1986), salvo la dimostrazione, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello (11.5.5.) (art. 47-bis, c. 3, D.P.R. n. 917/1986) del rispetto della condizione che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (art. 47-bis, c. 2, lett. b) D.P.R. n. 917/1986).

Tassazione dei non residenti (9.2.6.)

15.3.21. Adempimenti a carico degli intermediari

Sempreché non sia esercitata la facoltà di opzione per il regime del risparmio amministrato o gestito, i notai nonché gli intermediari professionali e le società ed enti emittenti, che comunque intervengono, anche in qualità di controparti, nelle cessioni e nelle altre operazioni che possono generare redditi capital gain e altri redditi diversi (art. 67, c. 1, lett. da c) a c-quinquies), D.P.R. n. 917/1986), devono rilasciare alle parti la relativa certificazione (art. 10, D.Lgs. n. 461/1997).

Gli stessi soggetti sono tenuti a comunicare all’Amministrazione finanziaria i dati relativi alle singole operazioni effettuate nell’anno precedente; nei confronti delle società emittenti tale disciplina si applica anche in caso di annotazione del trasferimento delle azioni o delle quote sociali.

Gli adempimenti di cui si discute, invece, non si applicano alle cessioni ed altre operazioni che generino plusvalenze o altri proventi non imponibili nei confronti dei soggetti non residenti.

Sanzioni - Le violazioni degli obblighi di cui sopra, per effetto delle quali risulti impedita l’identificazione dei soggetti cui le operazioni si riferiscono, sono punite con la sanzione amministrativa da 516,46 euro a 5.164,57 euro.

15.3.22. Cripto-attività

Dal 1° gennaio 2023, è prevista una categoria di “redditi diversi” costituita da plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominata non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta (art. 67, c. 1, lett. c-sexies) D.P.R. n. 917/1986; art. 1, c. 126-128, Legge n. 197/2022; circ. 27 ottobre 2023, n. 30/E).

Invece, non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attività aventi medesime caratteristiche e funzioni.

Pertanto, dal 1° gennaio 2023 non costituisce fattispecie realizzativa lo scambio di una cripto-valuta con un’altra (ad esempio l’acquisto di ether con bitcoin) né, in generale, lo scambio di un NFT con un altro NFT. Costituisce, invece, una fattispecie fiscalmente rilevante come permuta, ad esempio, l’acquisto di un NFT con una cripto-valuta. In sostanza, lo scambio tra cripto-attività aventi avente medesima funzionalità economica, non sono fiscalmente rilevanti in quanto si considerano “aventi eguali caratteristiche e funzioni”. In tali ipotesi il valore di acquisto da attribuire alla cripto-attività acquisita per effetto dello scambio corrisponde al valore di carico in euro della cripto-attività ceduta in permuta (circ. 27 ottobre 2023, n. 30/E).

Definizione di cripto-attività - Ai fini della disciplina in esame, per cripto-attività si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga.

Con riferimento alla permuta tra cripto-valute e stablecoin è necessaria una distinzione, seguendo l’approccio definito dal regolamento MiCA, in base al quale le stablecoin possono essere distinte in:

• e-money token: un tipo di cripto-attività che mira a mantenere un valore stabile facendo riferimento al valore di una valuta ufficiale.

• asset-referenced token: un tipo di cripto-attività che non è un token di moneta elettronica e che mira a mantenere un valore stabile facendo riferimento a un altro valore o diritto o a una combinazione dei due, comprese una o più valute ufficiali.

La permuta tra una cripto-valuta e un e-money token, che garantisce il diritto di credito del possessore al valore nominale rispetto ad una valuta fiat, è fiscalmente rilevante. Invece, la permuta tra cripto-valute e asset-referenced-token, mancando per questi ultimi sia la condizione della classificazione come moneta elettronica, sia la condizione del rimborso del credito al valore nominale, non è fiscalmente rilevante (circ. 27 ottobre 2023, n. 30/E).

Calcolo delle plusvalenze - Le plusvalenze realizzate su cripto-attività sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività permutate e il costo o il valore di acquisto (art. 68, c. 9-bis, D.P.R. n. 917/1986).

Tali plusvalenze possono essere portate in compensazione (sono sommate algebricamente) alle relative minusvalenze.

Se le minusvalenze indicate nella dichiarazione dei redditi relativa a un dato periodo d’imposta sono superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a 2.000 euro, l’eccedenza può essere integralmente riportata in deduzione dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto periodo.

Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione.

A differenza di quanto stabilito per le attività finanziarie (art. 68, c. 6, D.P.R. n. 917/1986), secondo cui il costo o valore di acquisto è aumentato di ogni altro costo inerente (bolli, commissioni, imposte, con esclusione degli oneri finanziari), la disciplina in discussione non consente di tener conto nella determinazione dei redditi diversi derivanti dalle cripto-attività dei costi inerenti l’acquisto e la cessione. Si prevede che, ai fini della tassazione, le plusvalenze e gli altri proventi derivanti dalle cripto-attività possono essere sommate algebricamente con le relative minusvalenze (circ. 27 ottobre 2023, n. 30/E).

Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo sostenuto dal donante.

Il costo o valore di acquisto deve essere documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente, in mancanza dei quali dovrà considerarsi pari a zero.

I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attività percepiti nel periodo d’imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione.

Tassazione - I redditi derivanti dalle cripto-attività sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con l’aliquota del 26% (art. 5, D.Lgs. n. 461/1997).

Opzione regime risparmio amministrato - È comunque possibile effettuare l’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva su ciascuna plusvalenza o altro reddito diverso realizzato - c.d. regime del risparmio amministrato (art. 6, D.Lgs. n. 461/1997).

L’opzione per il regime del risparmio amministrato può essere resa, con riferimento alle plusvalenze e gli altri proventi realizzati sulle cripto-attività, anche ai prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e ai prestatori di servizi di portafoglio digitale.

Nel caso in cui i soggetti deputati al pagamento dell’imposta sostitutiva non siano in possesso dei dati e delle informazioni necessarie per l’applicazione della stessa alle plusvalenze e agli altri redditi realizzati sulle cripto-attività, il contribuente è tenuto a consegnare, anche in copia, la relativa documentazione.

È invece esclusa la possibilità (riservata ad altre tipologie di redditi diversi) di presentare, in mancanza dei suddetti dati, una dichiarazione sostitutiva in cui gli stessi siano attestati dal contribuente.

Si considera cessione a titolo oneroso anche il trasferimento dei titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attività a rapporti di custodia o amministrazione intestati a soggetti diversi dagli intestatari del rapporto di provenienza, nonché il passaggio dal regime del risparmio amministrato a quello del risparmio gestito, salvo che il trasferimento non sia avvenuto per successione o donazione.

Nel caso in cui le cripto-attività siano state affidate in custodia all’intermediario in un momento successivo alla acquisizione da parte del contribuente, il conferimento delle stesse presso l’intermediario potrebbe comportare il trasferimento in un nuovo wallet aperto dall’intermediario che deterrà le chiavi crittografiche per conto del cliente. In tal caso il trasferimento delle cripto-attività dal wallet del contribuente al wallet dell’intermediario non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante (circ. 27 ottobre 2023, n. 30/E).

Opzione regime risparmio gestito - I rimborsi, le cessioni, le permute o la detenzione di cripto-attività rientrano fra le operazioni per cui è possibile optare per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sul risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio (art. 7, D.Lgs. n. 461/1997).

In tal caso le citate operazioni su cripto-valute concorrono alla determinazione del risultato della gestione ai fini dell’applicazione dell’imposta.

L’esercizio di tale opzione è consentito sempreché il contribuente abbia conferito a un soggetto, abilitato alla prestazione del servizio di gestione di portafogli, l’incarico di gestire masse patrimoniali costituite da somme di denaro o beni non relativi all’impresa.

Nel caso in cui il contribuente abbia stipulato un rapporto di gestione senza aver esercitato l’opzione contestualmente alla stipula del contratto, l’opzione successivamente rilasciata al gestore ha effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in cui l’opzione stessa è stata esercitata (circ. 27 ottobre 2023, n. 30/E).

Imposta sostitutiva - Per la determinazione delle plusvalenze e minusvalenze, per ciascuna cripto-attività posseduta alla data del 1° gennaio 2023, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore normale (art. 9, D.P.R. n. 917/1986) determinato a tale data, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, nella misura del 14%.

Il valore della cripto-attività sul quale deve essere applicata l’imposta sostitutiva deve essere rilevato dalla piattaforma dell’exchange dove è avvenuto l’acquisto della stessa. Qualora non sia possibile rilevare il valore al 1° gennaio 2023 dalla piattaforma dove è stata originariamente acquistata la cripto-attività, tale valore può essere rilevato da analoga piattaforma dove le medesime cripto-attività sono negoziabili o da siti specializzati nella rilevazione dei valori di mercato delle stesse. Il valore rideterminato può essere utilizzato ai fini della determinazione della plusvalenza in caso di rimborso o cessione a titolo oneroso della cripto-attività o permuta con altre cripto-attività aventi diverse caratteristiche e funzioni (come, ad esempio, nel caso di acquisto di un NFT con bitcoin) (circ. 27 ottobre 2023, n. 30/E).

L’imposta sostitutiva:

• è versata entro il 15 novembre 2023;

• può essere rateizzata fino ad un massimo di 3 rate annuali di pari importo, a partire dalla predetta data del 15 novembre 2023. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3% annuo, da versarsi contestualmente a ciascuna rata.

  Per perfezionare il regime agevolato in argomento, è necessario che entro il predetto termine il contribuente interessato versi l’imposta sostitutiva per l’intero suo ammontare, ovvero (in caso di rateizzazione) la prima delle tre rate annuali di pari importo.

Le minusvalenze calcolate per effetto della rideterminazione del valore di acquisto delle cripto-attività al 1° gennaio 2023 non possono essere portate in deduzione (art. 68, c. 9-bis, D.P.R. n. 917/1986). Per il versamento, tramite Mod. F24, delle somme in argomento, sono stati introdotti i seguenti codici tributo (ris. 26 giugno 2023, n. 36/E):

• “1715” denominato “Imposta sostitutiva su plusvalenze e altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività - articolo 1, comma 126, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 - Regime dichiarativo”;

• “1716” denominato “Imposta sostitutiva su plusvalenze e altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività - articolo 1, comma 126, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 - Regime di risparmio amministrato e gestito”;

• “1717” denominato “Imposta sostitutiva sul valore delle cripto-attività rideterminato al valore normale - articolo 1, comma 133, della legge 29 dicembre 2022, n. 197”;

• “1727” denominato “Imposta sostitutiva dell’imposta di bollo sui rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività - Saldo - articolo 1, comma 146, della legge 29 dicembre 2022, n. 197”. Tale codice tributo, nel Mod. F24, è utilizzabile anche in corrispondenza degli “Importi a credito compensati”.

Al fine di consentire il versamento dell'acconto dell'imposta sostitutiva vanno utilizzati i seguenti codici tributo (ris. 6 febbraio 2024, n. 10/E):

• "1728" denominato "Imposta sostitutiva dell'imposta di bollo sui rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività - Acconto I rata - Articolo 1, comma 146, della legge 29 dicembre 2022, n. 197";

• "1729" denominato "Imposta sostitutiva dell'imposta di bollo sui rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività - Acconto II rata - Articolo 1, comma 146, della legge 29 dicembre 2022, n. 197".

I contribuenti che rideterminano il valore delle cripto-attività devono indicare i dati relativi nel Modello Redditi PF 2024 (relativo al periodo d’imposta 2023). Inoltre, devono conservare la documentazione comprovante il valore delle cripto-attività al 1° gennaio 2023, da esibire o trasmettere a richiesta dell’Amministrazione finanziaria (circ. 27 ottobre 2023, n. 30/E).

Plusvalenze realizzate su cripto-attività fino al 31 dicembre 2022 - Si considerano realizzate ai sensi dell’art. 67 del D.P.R. n. 917/1986.

Si tratta di una norma transitoria, con la quale il legislatore ha inteso stabilire che le plusvalenze e minusvalenze realizzate mediante operazioni su cripto-attività eseguite prima del 1° gennaio 2023 rimangono imponibili in base a tali disposizioni, anche se siano percepite e sostenute a partire da tale data.

In tal caso, le plusvalenze sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito, ovvero la somma o il valore normale dei beni rimborsati, e il costo o il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla loro produzione, compresa l’imposta di successione e donazione e con esclusione degli interessi passivi (art. 68, c. 6, D.P.R. n. 917/1986).

Alle plusvalenze così determinate, è possibile portare in deduzione, le minusvalenze relative ad operazioni aventi ad oggetto cripto-attività realizzate fino al 31 dicembre 2022.

Monitoraggio fiscale - Le cripto-attività rientrano tra le attività finanziarie soggette alla disciplina del monitoraggio fiscale (17.5.), includendo, tra gli intermediari obbligati anche i prestatori di servizi di portafoglio digitale (art. 1, c. 129, Legge n. 197/2022; D.L. n. 167/1990).

Per chi ha omesso di indicarle in dichiarazione è prevista la possibilità di regolarizzare la propria posizione (17.5.4.).

15.4. Altri redditi diversi

15.4.1. Premi e vincite

Sono classificati come redditi diversi (art. 67, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986):

• le vincite delle lotterie, dei concorsi a premio, dei giuochi e delle scommesse organizzati per il pubblico;

• i premi derivanti da prove di abilità o dalla sorte e quelli attribuiti in riconoscimento di particolari meriti artistici, scientifici o sociali;

• le vincite conseguite per effetto della partecipazione a giochi on line (ris. 30 dicembre 2010, n. 141/E).

Determinazione del reddito - I premi e le vincite costituiscono reddito per l’intero ammontare percepito nel periodo d’imposta, senza alcuna deduzione (art. 69, D.P.R. n. 917/1986).

Ritenute - I premi derivanti da operazioni a premio assegnati a soggetti per i quali assumono rilevanza reddituale, gli altri premi comunque diversi da quelli su titoli e le vincite derivanti dalla sorte, da giuochi di abilità, da concorsi a premio, da pronostici e da scommesse, corrisposti dallo Stato, da persone giuridiche pubbliche o private e dai sostituti d’imposta, sono soggetti a una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, con facoltà di rivalsa, con esclusione dei casi in cui altre disposizioni già prevedano l’applicazione di ritenute alla fonte (art. 30, D.P.R. n. 600/1973).

Tali disposizioni non trovano applicazione per i premi che concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente.

Se i premi sono costituiti da beni diversi dal denaro o da servizi, i vincitori hanno facoltà, se chi eroga il premio intende esercitare la rivalsa, di chiedere un premio di valore inferiore già prestabilito, differente per quanto possibile, rispetto al primo, di un importo pari all’imposta gravante sul premio originario.

Le eventuali differenze sono conguagliate in denaro.

La ritenuta sulle vincite e sui premi del lotto, delle lotterie nazionali, dei giuochi di abilità e dei concorsi pronostici esercitati dallo Stato, è compresa nel prelievo operato dallo Stato in applicazione delle regole stabilite dalla legge per ognuna di tali attività di giuoco.

La ritenuta sulle vincite dei giuochi di abilità e dei concorsi pronostici esercitati dal CONI e dall’UNIRE è compresa nell’imposta unica prevista dalle leggi vigenti.

L’imposta sulle vincite nelle scommesse al totalizzatore e al libro è compresa nell’importo dei diritti erariali dovuti a norma di legge.

La ritenuta sulle vincite corrisposte dalle case da gioco autorizzate è compresa nell’imposta sugli spettacoli (art. 3, D.P.R. n. 640/1972).

15.4.2. Redditi fondiari non determinabili catastalmente

Rientrano tra i redditi diversi (artt. 67, c. 1, lett. e) e 70, c. 1, D.P.R. n. 917/1986):

• i censi, le decime e i quartesi e altri redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente, ancorché consistenti in prodotti del fondo o commisurati ad essi;

• i redditi dei beni immobili situati nel territorio dello Stato che non sono e non devono essere iscritti in catasto con attribuzione di rendita (ad esempio, le abitazioni abusive);

• i redditi dei terreni dati in affitto per usi non agricoli.

Tra i redditi non determinati catastalmente vi sono:

• gli indennizzi per occupazione temporanea (ad esempio per prefabbricati utilizzati da persone danneggiate da eventi alluvionali o sismici) o per lo stazionamento temporaneo di roulottes;

• le somme percepite dai cacciatori per la vendita della selvaggina;

• i compensi percepiti a fronte della concessione dei diritti di sfruttamento delle cave.

Tali redditi concorrono a formare il reddito complessivo nell’ammontare e per il periodo d’imposta in cui sono percepiti.

15.4.3. Beni immobili situati all’estero

I redditi dei terreni e dei fabbricati situati all’estero e posseduti da residenti fiscali in Italia concorrono alla formazione del reddito complessivo con criteri diversi a seconda che si tratti di (art. 67, c. 1, lett. f) e 70, c. 2, D.P.R. n. 917/1986):

• immobili soggetti ad imposizione in base a criteri catastali nello Stato ove l’immobile è situato;

• immobili per i quali non è prevista una tassazione su base catastale (nel qual caso, i presupposti per la tassazione sono generalmente costituiti dalla presenza di canoni di locazione).

Tassazione estera	Tassazione in Italia
Su base catastale	La tassazione è sull’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero per il corrispondente periodo d’imposta; in caso di difformità dei periodi d’imposizione, si fa riferimento al periodo d’imposizione estero che scade nel corso di quello italiano.
	Pertanto, il contribuente deve dichiarare l’ammontare risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero, ridotto delle spese ivi eventualmente riconosciute. Al contribuente spetta il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero (33.1.) (art. 165, D.P.R. n. 917/1986).
Non su base catastale	Il contribuente deve dichiarare il reddito percepito (es. canoni di locazione), potendo usufruire al contempo di una riduzione forfetaria del 15%. In particolare: - se il reddito derivante dalla locazione è soggetto a imposte sui redditi nello Stato estero, occorre indicare nella dichiarazione italiana l’ammontare dichiarato nello Stato ove è situato l’immobile; in questo caso spetta il credito per le imposte estere, e non la deduzione forfetaria del 15%; - se, invece, lo Stato estero non prevede l’imposizione diretta sui canoni di locazione, concorre alla formazione del reddito italiano il canone ridotto del 15%, senza potere fruire del credito per le imposte estere.

Imposta sugli Immobili detenuti all’Estero (IVIE) - È prevista un’imposta sul valore degli immobili situati all’estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (c.d. IVIE) (67.3.).

15.4.4. Utilizzazione economica di opere dell’ingegno, brevetti e formule

Sono classificati come redditi diversi quelli derivanti dall’utilizzazione economica di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, esclusi quelli spettanti all’autore o inventore, che si considerano redditi di lavoro autonomo (art. 67, c. 1, lett. g), D.P.R. n. 917/1986).

La disposizione deve essere letta in correlazione alla disciplina prevista in materia di lavoro autonomo (art. 53, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986), secondo la quale i medesimi redditi, se non conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali, rientrano tra quelli di lavoro autonomo assimilato (13.3.1.).

Dalla lettura combinata delle due disposizioni si evince che:

• se il soggetto beneficiario è l’autore o inventore, i redditi hanno natura di redditi di lavoro autonomo;

• se, invece, il soggetto beneficiario ha acquisito il bene immateriale dal cui sfruttamento economico deriva il reddito - a titolo oneroso o a titolo gratuito (es. erede dell’autore o dell’inventore) - il reddito ritratto ha natura di reddito diverso.

Pertanto, rientrano tra i redditi diversi solo quelli percepiti dagli aventi causa a titolo gratuito (eredi e legatari dell’autore o inventore) o da soggetti che abbiano acquistato a titolo oneroso i diritti alla loro utilizzazione.

Determinazione del reddito - Tali redditi sono imponibili per l’ammontare percepito nel periodo d’imposta, ridotto del 25% se i diritti dalla cui utilizzazione derivano sono stati acquistati a titolo oneroso.

Non sono previste riduzioni se sono pervenuti a titolo gratuito (art. 71, D.P.R. n. 917/1986).

Percipiente non residente - I redditi sono tassati in Italia (9.2.) (art. 23, c. 2, lett. c), D.P.R. n. 917/1986).

Su tali redditi è prevista l’applicazione di una ritenuta a titolo d’imposta del 30% sulla parte imponibile del loro ammontare.

15.4.5. Beni in godimento a soci o familiari

La differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o familiari dell’imprenditore rientra tra i redditi diversi (art. 67, c. 1, lett. h-ter), D.P.R. n. 917/1986).

Soggetti che concedono i beni in godimento - Sono interessati l’imprenditore individuale, le società di capitali, le società cooperative, le Stabili Organizzazioni di società non residenti, gli enti privati di tipo associativo limitatamente ai beni relativi alla sfera commerciale.

Sono escluse le società semplici.

Soggetti che utilizzano i beni - Sono i soci, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, di società ed enti privati di tipo associativo residenti che svolgono attività commerciale, i familiari, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, dell’imprenditore individuale residente nel territorio dello Stato (circ. 15 giugno 2012, n. 24/E).

Vi rientrano anche:

• i soggetti residenti e non residenti che nella sfera privata utilizzano in godimento i beni della loro impresa commerciale residente nel territorio dello Stato; i familiari, residenti e non residenti nel territorio dello Stato di tale soggetto;

• i soci e i loro familiari che ricevono in godimento i beni di società controllate o collegate (art. 2359 c.c.) a quella partecipata dai medesimi soci.

Ambito oggettivo - La disciplina si applica ai beni strumentali, ai beni merce e ai beni patrimoniali, di proprietà dell’impresa o posseduti per effetto di un diritto reale di godimento (uso, usufrutto, ecc.), ovvero detenuti in locazione, anche finanziaria, o in noleggio.

In particolare, per l’imprenditore individuale, si considerano relativi all’impresa i beni indicati nell’inventario (art. 65, D.P.R. n. 917/1986).

Sono esclusi i beni di società e di enti privati di tipo associativo che svolgono attività commerciale, residenti o non residenti, concessi in godimento a enti non commerciali soci che utilizzano gli stessi beni per fini esclusivamente istituzionali.

Determinazione del reddito - La differenza tra valore di mercato e corrispettivo annuo concorre a formare il reddito imponibile del socio o familiare utilizzatore.

I costi relativi ai beni dell’impresa concessi in godimento a soci o familiari dell’imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento non possono, in nessun caso, essere dedotti dal reddito imponibile.

Nel caso in cui il bene sia concesso in godimento per una frazione di anno, ai fini del calcolo dell’ammontare da assoggettare a tassazione, il valore di mercato deve essere rapportato alla stessa.

Riflessi fiscali in capo alla società concedente - Per ciò che attiene al trattamento fiscale in capo alla società concedente, i costi relativi ai beni dell’impresa concessi in godimento a soci o familiari dell’imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento non sono in ogni caso ammessi in deduzione dal reddito imponibile (art. 2, c. 36-quaterdecies, D.L. n. 138/2011).

Si tratta, a titolo esemplificativo, delle quote di ammortamento, delle spese di manutenzione e delle spese di gestione; in relazione a tali costi, occorre effettuare una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi. Per individuare la parte di indeducibilità dei costi relativi al bene concesso in godimento, è necessario tener conto della differenza tra il valore di mercato del diritto di godimento e il corrispettivo pattuito e tassato dalla società.

15.4.6. Attività commerciali occasionali

Sono qualificati come redditi diversi quelli derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente, ovvero occasionali (art. 67, c. 1, lett. i), D.P.R. n. 917/1986).

Costituiscono, ad esempio, attività commerciali occasionali, suscettibili di generare redditi diversi:

• la distribuzione e consegna di guide telefoniche (ris. 1° marzo 2004, n. 21/E);

• l’attività di bed and breakfast (ris. 13 ottobre 2000, n. 155/E e ris. 24 gennaio 2008, n. 18/E);

• il procacciamento di singoli affari (ris. 22 luglio 1976, n. 8/906);

• la vendita occasionale di prodotti attraverso la tecnica della vendita diretta (ris. 22 luglio 1976, n. 8/906);

• la raccolta di inserzioni per giornali (ris. 17 gennaio 1977, n. 8/034);

• la somministrazione occasionale di pasti approntati mediante l’utilizzo del prodotto del fondo (ris. 7 luglio 1982, n. 7/4420);

• la figura di “osservatore” di calciatori ove svolta in forma occasionale (circ. 20 dicembre 2013, n. 37/E);

• l’utilizzazione di fanghi di depurazione in agricoltura (ris. 26 luglio 2010, n. 74/E).

Determinazione del reddito - Il reddito è costituito dalla differenza tra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le spese specificamente inerenti alla produzione del reddito (art. 71, D.P.R. n. 917/1986).

15.4.7. Attività di lavoro autonomo occasionale

Rientrano tra i redditi diversi quelli derivanti da attività di lavoro autonomo occasionali o dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere (art. 67, c. 1, lett. l), D.P.R. n. 917/1986).

Rientrano, ad esempio, nell’ambito del lavoro autonomo occasionale, se esercitate in forma saltuaria, le prestazioni di:

• facchinaggio (ris. 18 settembre 1975, n. 10/917);

• custodia dei reperti archeologici (ris. 3 agosto 1974, n. 10/1056).

Determinazione del reddito - Il reddito è costituito dall’ammontare percepito nel periodo d’imposta al netto delle spese inerenti sostenute.

Ritenuta - I compensi sono soggetti, all’atto del pagamento, a una ritenuta del 20% a titolo di acconto dell’IRPEF dovuto dai percipienti (art. 25, c. 1, D.P.R. n. 600/1973).

15.4.8. Sportivi dilettanti

redditi diversi quelli percepiti nell’ambito dell’attività sportiva dilettantistica e, più precisamente (art. 67, c. 1, lett. m), D.P.R. n. 917/1986):

• le indennità di trasferta;

• i rimborsi spese forfetari;

• i premi e i compensi erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche.

Più precisamente, dal 1° luglio 2023 (art. 52, c. 2-ter, D.Lgs. n. 36/2021; art. 16, c. 1, D.L. n. 198/2022), non rientrano nell’ambito di applicazione della norma (art. 67, c. 1, lett. m), D.P.R. n. 917/1986) le somme erogate nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalla società Sport e salute S.p.A., dalle Federazioni sportive nazionali, dall’Unione Nazionale per l’Incremento delle Razze Equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva, dagli enti VSS (Verband der Südtiroler Sportvereine - Federazione delle associazioni sportive della Provincia autonoma di Bolzano) e USSA (Unione delle società sportive altoatesine) operanti prevalentemente nella provincia autonoma di Bolzano e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto (art. 52, c. 2-bis e 2-ter, D.Lgs. n. 36/2021; art. 16, c. 1, D.L. n. 198/2022).

L’abrogazione riguarda anche le somme corrisposte nell’ambito dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche.

In sostanza, a decorrere dal 1° luglio 2023, i compensi percepiti dai lavoratori sportivi non rientrano più tra i redditi diversi, ma tra quelli di redditi di lavoro dipendente o assimilato (12.9.) o di lavoro autonomo (13.7.).

Disciplina transitoria - Per i lavoratori sportivi dell’area del dilettantismo che nel periodo d’imposta 2023 percepiscono compensi ricompresi nei redditi diversi in base alla vecchia formulazione dell’art. 67, c. 1, lett. m), D.P.R. n. 917/1986, nonché compensi assoggettati ad imposta ai sensi delle disposizioni introdotte dalla riforma dello sport (art. 36, c. 6, D.Lgs. n. 36/2021), l’ammontare escluso dalla base imponibile ai fini fiscali per il medesimo periodo d’imposta non può superare l’importo complessivo di euro 15.000 (art. 51, c. 1-bis, D.Lgs. n. 36/2021).

Infatti, a decorrere dal 1° luglio 2023, i compensi di lavoro sportivo nell’area del dilettantismo, sono esclusi da imposizione fino all’importo complessivo annuo di euro 15.000.

I compensi erogati dal 1° luglio 2023 devono essere assoggettati a tassazione per la parte eccedente l’importo di 15.000 euro, da determinare nel 2023, tenendo conto degli eventuali compensi erogati nel periodo gennaio-giugno 2023, esclusi da imposizione fino a 10.000 euro come previsto dalla precedente normativa (art. 69, D.P.R. n. 917/1986).

Se un soggetto ha erogato compensi nel primo semestre del 2023 applicando la ritenuta a titolo d’imposta (art. 25, Legge n. 133/1999) sulla parte eccedente l’importo di 10.000 euro, deve assoggettare ad imposizione i compensi pagati nel periodo luglio-dicembre 2023, per la parte che eccede i restanti 5.000 euro della soglia di esenzione di 15.000 euro che si riferisce all’intero periodo d’imposta 2023 (risposta a interpello 11 dicembre 2023, n. 474).

Tassazione - I compensi di lavoro sportivo nell’area del dilettantismo non costituiscono base imponibile ai fini fiscali fino all’importo complessivo annuo di euro 15.000.

In ogni caso, tutti i singoli compensi per i collaboratori coordinati e continuativi nell’area del dilettantismo inferiori all’importo annuo di 85.000 euro non concorrono alla determinazione della base imponibile (art. 36, c. 6, D.Lgs. n. 36/2021).

Ai fini di quanto detto sopra, all’atto del pagamento il lavoratore sportivo rilascia autocertificazione attestante l’ammontare dei compensi percepiti per le prestazioni sportive dilettantistiche rese nell’anno solare (art. 36, c. 6-bis, D.Lgs. n. 36/2021).

Inoltre, al fine di sostenere il graduale inserimento degli atleti e delle atlete di età inferiore a 23 anni nell’ambito del settore professionistico, le retribuzioni agli stessi riconosciute, al fine del calcolo delle imposte dirette, non costituiscono reddito per il percipiente fino all’importo annuo massimo di euro 15.000.

In caso di superamento di detto limite, il predetto importo non contribuisce al calcolo della base imponibile e delle detrazioni da lavoro dipendente.

Le disposizioni di cui sopra si applicano, per quanto riguarda gli sport di squadra, alle società sportive professionistiche il cui fatturato nella stagione sportiva precedente a quella di applicazione della disposizione non sia stato superiore a 5 milioni di euro (art. 36, c. 6-ter, D.Lgs. n. 36/2021).

Le somme versate a propri tesserati, in qualità di atleti e tecnici che operano nell’area del dilettantismo, a titolo di premio per i risultati ottenuti nelle competizioni sportive, anche a titolo di partecipazione a raduni, quali componenti delle squadre nazionali di disciplina nelle manifestazioni nazionali o internazionali, da parte di CONI, CIP, Federazioni sportive nazionali, Discipline sportive associate, Enti di promozione sportiva, Associazioni e società sportive dilettantistiche, sono inquadrate come premi e, come tali, sono soggette alla ritenuta ai sensi e per gli effetti dell’art. 30, secondo c., del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 36, c. 6-quater, D.Lgs. n. 36/2021)

Disciplina in vigore fino al 30 giugno 2023

Rientrano tra i redditi diversi, tra gli altri, i compensi erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalla società Sport e salute Spa, dalle Federazioni sportive nazionali, dall’Unione Nazionale per l’Incremento delle Razze Equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva, dagli enti VSS (Verband der Südtiroler Sportvereine - Federazione delle associazioni sportive della Provincia autonoma di Bolzano) e USSA (Unione delle Società Sportive Altoatesine) operanti prevalentemente nella provincia autonoma di Bolzano e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto.

Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche(art. 67, c. 1, lett. m), D.P.R. n. 917/1986).

Tassazione - Le indennità di trasferta e i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati dal CONI, dalla società Sport e Salute S.p.A., dalle Federazioni sportive nazionali, dall’UNIRE, dagli Enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegue finalità dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto, percepiti da soggetti che svolgono attività sportiva dilettantistica sono assoggettati ad imposizione secondo le seguenti modalità (circ. 22 aprile 2003, n. 21/E, par. 5.2):

• i primi 10.000 euro complessivamente percepiti nel periodo d’imposta non concorrono alla formazione del reddito;

• sulla parte che eccede 10.000 euro fino a 30.658,28 euro viene operata una ritenuta a titolo d’imposta, con un’aliquota del primo scaglione di reddito, maggiorato delle addizionali IRPEF;

• sulle somme eccedenti i 30.658,28 euro viene operata una ritenuta a titolo d’acconto, sempre con un’aliquota del primo scaglione di reddito, maggiorato delle addizionali IRPEF.

Sono esclusi dall’imposizione i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio ed al trasporto, sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale.

Questa modalità di imposizione è applicata:

• ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa svolta da soggetti con funzioni amministrative e gestionali di natura non professionale;

• alle Federazioni sportive nazionali, alle discipline associate ed agli Enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI. Sono inoltre incluse le associazioni che si occupano di formazione, didattica, preparazione e assistenza all’attività sportiva dilettantistica (art. 35, c. 5-7, D.L. n. 207/2008).

15.4.9. Cori, bande musicali e filodrammatiche con finalità dilettantistiche

Rientrano tra i redditi diversi le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati ai direttori artistici ed ai collaboratori tecnici per prestazioni di natura non professionale da parte di cori, bande musicali e filodrammatiche che perseguono finalità dilettantistiche (art. 67, c. 1, lett. m), D.P.R. n. 917/1986.

Queste somme non concorrono a formare il reddito per un importo non superiore complessivamente nel periodo d’imposta a 10.000 euro.

Non concorrono, altresì, a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale.

Va ricordato che:

• i proventi devono essere corrisposti al direttore artistico e ai collaboratori tecnici a fronte di prestazioni di natura non professionale; sono pertanto escluse dall’ambito di applicazione della norma le somme erogate a soggetti la cui attività artistica o musicale è resa in favore di cori, bande musicali e filodrammatiche nell’ambito della stessa professione da essi svolta abitualmente in modo indipendente ed autonomo a una potenziale pluralità di committenti;

• nella nozione di collaboratore tecnico rientrano soltanto quei soggetti che - insieme al direttore artistico - prendono parte direttamente alle manifestazioni artistiche e musicali organizzate da cori, bande musicali e filodrammatiche, offrendo contributi afferenti alla tecnica delle manifestazioni stesse;

• non rientrano nell’ambito della norma i compensi eventualmente percepiti per prestazioni di carattere amministrativo-gestionale rese nei confronti dei cori, bande musicali e filodrammatiche (interrogazione 16 maggio 2007, n. 5-01033).

15.4.10. Altri redditi diversi

Sono classificati come redditi diversi quelli derivanti da (art. 67, c. 1, lett. h) e h-bis), D.P.R. n. 917/1986):

• concessione in usufrutto e sublocazione di beni immobili; dal 1° gennaio 2024, rientrano in questa categoria anche i redditi derivanti dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento (enfiteusi, superficie, uso, servitù);

• affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili;

• affitto e concessione in usufrutto di aziende;

• affitto e concessione in usufrutto dell’unica azienda da parte dell’imprenditore: tali eventi si considerano estranei all’esercizio dell’impresa e quindi producono redditi diversi; in caso di successiva vendita totale o parziale dell’azienda, anche le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito complessivo come redditi diversi;

• plusvalenze realizzate in caso di successiva cessione, anche parziale, delle aziende acquisite mortis causa o a titolo gratuito.

I redditi sono imponibili per l’ammontare percepito nel periodo d’imposta, dedotte le spese specificamente inerenti.

15.4.11. Plusvalenze derivanti da trasformazione eterogenea

Sono classificate come redditi diversi anche le plusvalenze realizzate a seguito di trasformazione eterogenea e cioè di un ente non commerciale in un soggetto IRES (art. 171, c. 2, D.P.R. n. 917/1986) ove ricorrano i presupposti di tassazione previsti per i redditi diversi (art. 67, c. 1, lett. n), D.P.R. n. 917/1986).

15.5. Rivalutazione beni d’impresa e partecipazioni

15.5.1. Rivalutazione delle partecipazioni e dei terreni

È possibile rideterminare il valore di acquisto di partecipazioni sociali negoziate e non negoziate in mercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazione e di terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti alla data del 1° gennaio 2024 (art. 1, c. 52-53, Legge n. 213/2023).

L’agevolazione è stata introdotta per la prima volta con gli artt. 5 e 7, Legge n. 448/2001 e successivamente riproposta negli anni seguenti.

Nella tabella si riportano le più recenti proroghe.

15.5.2. Rideterminazione plus/minusvalenze

È possibile rideterminare a fini fiscali le plusvalenze e minusvalenze di natura finanziaria relative ai titoli, alle quote o ai diritti negoziati nei mercati regolamentati o nei sistemi multilaterali di negoziazione (art. 67, c. 1, lett. c) e c-bis), D.P.R. n. 917/1986), posseduti alla data del 1° gennaio 2023.

La rideterminazione consiste nell’assumere, a fini fiscali, il valore normale degli stessi al mese di dicembre 2022, in luogo del costo o valore di acquisto, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con aliquota al 16%.