22.1. Premessa - 22.1.1. Proventi non imponibili - 22.2. Ricavi - 22.2.1. Componenti che non costituiscono ricavi - 22.3. Plusvalenze patrimoniali - 22.3.1. Requisiti per la tassazione - 22.3.2. Tassazione delle plusvalenze - 22.3.3. Plusvalenze non rilevanti - 22.3.4. Plusvalenze in materia di partecipazioni - 22.3.5. Plusvalenze su partecipazioni in imprese non residenti - 22.4. Sopravvenienze attive - 22.4.1. Esclusioni - 22.4.2. Rinuncia dei soci ai crediti - 22.4.3. Riduzione dei debiti in caso di procedure concorsuali - 22.4.4. Cessione del leasing - 22.5. Contributi - 22.5.1. Contributi in conto capitale - 22.5.2. Contributi in conto esercizio - 22.5.3. Contributi in conto impianti - 22.6. Pronti contro termine - 22.7. Dividendi - 22.7.1. Aspetti generali - 22.7.2. Dividendi percepiti da società di capitali - 22.7.3. Dividendi distribuiti da società ed enti non residenti - 22.7.4. Dividendi percepiti da enti non commerciali - 22.7.5. Costi connessi alla gestione delle partecipazioni - 22.8. Proventi immobiliari - 22.8.1. Immobili strumentali - 22.8.2. Immobili merce - 22.8.3. Immobili non strumentali - 22.8.4. Immobili locati - 22.8.5. Immobili di interesse storico o artistico - 22.8.6. Deducibilità delle spese - 22.9. Valutazione delle rimanenze - 22.9.1. Rimanenze di magazzino - 22.9.2. Dettaglianti - 22.9.3. Prodotti in corso di lavorazione - 22.9.4. Valute estere - 22.9.5.Adeguamento rimanenze iniziali per soggetti non IAS/IFRS - 22.10. Opere di durata ultrannuale - 22.10.1. Definizione - 22.10.2. Valutazione - 22.10.3. Documentazione - 22.11. Società petrolifere - 22.12. Titoli e partecipazioni - 22.12.1. Deroga - 22.12.2. Contratti pronti contro termine

22.1. Premessa

Tra i componenti positivi di reddito d’impresa rilevanti ai fini dell’IRES vanno considerati:

• i ricavi (art. 85, D.P.R. n. 917/1986);

• le plusvalenze patrimoniali (art. 86, D.P.R. n. 917/1986);

• le sopravvenienze attive (art. 88, D.P.R. n. 917/1986);

• i dividendi e gli interessi attivi (art. 89, D.P.R. n. 917/1986);

• i proventi immobiliari (art. 90, D.P.R. n. 917/1986).

Da considerare anche le rimanenze, con particolare attenzione alla valutazione delle rimanenze di magazzino (art. 92, D.P.R. n. 917/1986) comprese quelle di alcune categorie di imprese (art. 92-bis, D.P.R. n. 917/1986) oltre che alla valutazione delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (art. 93, D.P.R. n. 917/1986).

Per le plusvalenze occorre considerare anche l’ipotesi di esenzione prevista per alcune tipologie al verificarsi di alcune condizioni (c.d. participation exemption - art. 87, D.P.R. n. 917/1986).

22.1.1. Proventi non imponibili

Non concorrono alla formazione del reddito imponibile (art. 91, D.P.R. n. 917/1986):

• i proventi dei cespiti in esenzione d’imposta;

• i proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva;

• in caso di riduzione del capitale sociale mediante annullamento di azioni proprie, acquistate in attuazione della relativa deliberazione o precedentemente, la differenza positiva o negativa tra il costo delle azioni annullate e la corrispondente quota del patrimonio netto;

• i soprapprezzi di emissione delle azioni o quote e gli interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote.

22.2. Ricavi

I ricavi sono tutti i componenti positivi di reddito indicati nel Conto economico.

Sono considerati ricavi (art. 85, D.P.R. n. 917/1986):

• i corrispettivi derivanti dalla cessione di beni e dalla prestazione di servizi alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa;

• i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e altri beni mobili (esclusi quelli strumentali) acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione;

• i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti soggetti a IRES, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica l’esenzione per le plusvalenze (c.d. PEX, art. 87, D.P.R. n. 917/1986), anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. Se le partecipazioni sono nelle società o enti non residenti, si applicano le norme in materia proventi similari alle azioni e obbligazioni (11.1.2.; 11.1.3.);

• i corrispettivi delle cessioni di strumenti finanziari similari alle azioni (art. 44, D.P.R. n. 917/1986) emessi da società ed enti soggetti a IRES, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diversi da quelli cui si applica l’esenzione (art. 87, D.P.R. n. 917/1986) anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa;

• i corrispettivi delle cessioni di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa, diversi da quelli di cui ai punti precedenti, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa;

• le indennità risarcitorie, anche in forma assicurativa, conseguite per la perdita dei beni precedentemente indicati;

• i contributi in danaro o in natura spettanti in base a contratto;

• i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge;

• il valore normale dei beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore o a finalità estranee all’impresa, ovvero assegnati ai soci.

I beni di cui alle lettere c), d) ed e) costituiscono immobilizzazioni finanziarie se sono iscritti come tali nel bilancio.

In deroga a quanto detto sopra, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai Principi contabili internazionali (IAS), si considerano immobilizzazioni finanziarie gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la negoziazione (art. 85, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986).

22.2.1. Componenti che non costituiscono ricavi

Non scatta la presunzione di cessione (art. 1, D.P.R. n. 441/1997) e quindi non è considerato ricavo la distruzione che si realizza con la cessione gratuita a enti (art. 2, c. 1, lett. b), Legge n. 166/2016) delle seguenti tipologie di beni:

• eccedenze alimentari: prodotti alimentari, agricoli e agro-alimentari invenduti o non somministrati per carenza di domanda, ritirati dalla vendita in quanto non conformi ai requisiti aziendali di vendita, prossimi al raggiungimento della data di scadenza, ecc.;

• medicinali donati secondo specifiche modalità individuate dal Ministro della salute con D.M. 13 febbraio 2018;

• articoli di medicazione di cui le farmacie devono obbligatoriamente essere dotate secondo la farmacopea ufficiale non più commercializzati, purché in confezioni integre, correttamente conservati e ancora nel periodo di validità, in modo tale da garantire la qualità, la sicurezza e l’efficacia originarie;

• prodotti destinati all’igiene e alla cura della persona, prodotti per l’igiene e la pulizia della casa, integratori alimentari, biocidi, presìdi medico chirurgici, prodotti di cartoleria e di cancelleria, non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione per imperfezioni, alterazioni, danni o vizi che non ne modificano l’idoneità all’utilizzo o per altri motivi similari;

• altri prodotti individuati con apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione per imperfezioni, alterazioni, danni o vizi che non ne modificano l’idoneità all’utilizzo o per altri motivi similari.

I beni ceduti gratuitamente di cui sopra non si considerano destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 85, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Le agevolazioni si applicano a condizione che (art. 16, c. 3, Legge n. 166/2016):

• per ogni cessione gratuita sia emesso un documento di trasporto;

• il donatore trasmetta, entro il giorno 5 del mese successivo a quello in cui sono state effettuate le cessioni, agli uffici dell’Amministrazione finanziaria e ai comandi della Guardia di finanza competenti, per via telematica, una comunicazione riepilogativa delle cessioni effettuate in ciascun mese solare, con l’indicazione, per ognuna di esse, dei dati contenuti nel relativo documento di trasporto nonché del valore dei beni ceduti, calcolato sulla base dell’ultimo prezzo di vendita. Il donatore è esonerato dall’obbligo di comunicazione per le cessioni di eccedenze alimentari facilmente deperibili, nonché per le cessioni che, singolarmente considerate, siano di valore non superiore a 15.000 euro;

• l’ente donatario rilasci al donatore, entro la fine del mese successivo a ciascun trimestre, un’apposita dichiarazione trimestrale, recante gli estremi dei documenti di trasporto o dei documenti equipollenti relativi alle cessioni ricevute, nonché l’impegno ad utilizzare i beni medesimi in conformità alle proprie finalità istituzionali.

Non costituiscono ricavi, inoltre, le cessioni:

• di beni alle popolazioni colpite da calamità per il tramite di ONLUS, fondazioni, associazioni, comitati e altri enti (art. 27, Legge n. 133/1999; D.P.C.M. 20 giugno 2000);

• di prodotti editoriali e di dotazioni informatiche, non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione, a favore di enti locali, istituti di prevenzione e pena, istituzioni scolastiche, orfanotrofi ed enti religiosi (art. 54, Legge n. 342/2000; D.M. 25 maggio 2001, n. 264).

22.3. Plusvalenze patrimoniali

Le plusvalenze patrimoniali (art. 86, D.P.R. n. 917/1986) sono elementi reddituali che derivano da beni differenti da quelli idonei a produrre ricavi (art. 85, c. 1, D.P.R. n. 917/1986) (22.2.).

Sono soggetti alla normativa sulle plusvalenze i beni che hanno natura diversa dai beni “merce” e più precisamente:

• i beni strumentali all’esercizio dell’impresa, ammortizzabili (art. 102, D.P.R. n. 917/1986);

• i beni non ammortizzabili, purché non “merce”.

22.3.1. Requisiti per la tassazione

Le plusvalenze concorrono a formare il reddito d’impresa:

• quando sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;

• se derivano da risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;

• se i beni sono destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore o a finalità estranee all’impresa, ovvero assegnati ai soci.

Le plusvalenze non concorrono a formare il reddito imponibile se sono solo “iscritte in bilancio” ma non realizzate.

Definite quali sono le plusvalenze patrimoniali, è indispensabile determinarne il valore economico.

Tale valore è rappresentato dalla differenza tra un valore finale ed un valore iniziale.

Nei casi di cessione a titolo oneroso e di risarcimento, il valore della plusvalenza è dato dalla differenza tra il corrispettivo o l’indennizzo ottenuto ed il costo iscritto in bilancio al netto degli ammortamenti effettuati.

Concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso.

Se il corrispettivo della cessione è costituito da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi sono iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, la plusvalenza è costituita dall’eventuale conguaglio in danaro pattuito.

22.3.2. Tassazione delle plusvalenze

Per le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso o derivanti da risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni e diverse da quelle esenti (23.) (art. 87, D.P.R. n. 917/1986), è possibile il differimento della tassazione in più esercizi, sino ad un massimo di cinque, per quote costanti, a condizione che i beni siano stati posseduti per almeno 3 anni o 1 anno per le società sportive professionistiche.

La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui è stata realizzata.

Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, l’agevolazione si applica per quelli iscritti come tali negli ultimi tre bilanci; si considerano ceduti per primi i beni acquisiti in data più recente.

22.3.3. Plusvalenze non rilevanti

Non sono fiscalmente rilevanti, o rilevano parzialmente, le plusvalenze relative a beni i cui costi non sono ammessi totalmente o parzialmente in deduzione (ad esempio, auto aziendali).

Allo stesso modo, non costituiscono realizzo di plusvalenze le cessioni dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo, comprese quelle relative alle rimanenze ed il valore di avviamento (art. 86, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

22.3.4. Plusvalenze in materia di partecipazioni

Nel caso di restituzione delle riserve di capitale (11.2.3.) (art. 47, c. 5, D.P.R. n. 917/1986) o in caso di somme ricevute per recesso, riduzione del capitale esuberante, liquidazione di società (11.2.5.) (art. 47, c. 7, D.P.R. n. 917/1986), costituiscono plusvalenze le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni (art. 86, c. 5-bis, D.P.R. n. 917/1986).

22.3.5. Plusvalenze su partecipazioni in imprese non residenti

Per le plusvalenze realizzate su partecipazioni in imprese ed enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, individuati in base ai criteri previsti per gli utili (11.5.5.) (art. 47-bis, c. 1, D.P.R. n. 917/1986), per i quali è possibile dimostrare che il soggetto non residente svolga un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali (art. 47-bis, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986), al cedente controllante (art. 167, c. 2, D.P.R. n. 917/1986), residente nel territorio dello Stato, ovvero alle cedenti residenti sue controllate, spetta un credito d’imposta (art. 165, D.P.R. n. 917/1986) in ragione delle imposte assolte dall’impresa o ente partecipato sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione delle partecipazioni cedute e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali plusvalenze (art. 86, c. 4-bis, D.P.R. n. 917/1986).

La detrazione del credito d’imposta spetta per l’ammontare dello stesso non utilizzato dal cedente (art. 89, c. 3, D.P.R. n. 917/1986); tale ammontare, ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, è computato in aumento del reddito complessivo.

Se nella dichiarazione è stato omesso soltanto il computo del credito d’imposta in aumento del reddito complessivo, si può procedere d’ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi.

22.4. Sopravvenienze attive

La categoria delle sopravvenienze attive e passive ha la funzione di correggere, nella determinazione del reddito, le disfunzioni causate dal fatto che l’attività dell’impresa e la produzione del reddito avvengono in un periodo temporale continuo.

Si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi (art. 88, D.P.R. n. 917/1986).

Nello specifico, sono sopravvenienze attive e, quindi, concorrono a formare il reddito:

• le indennità risarcitorie considerate plusvalenze patrimoniali, conseguite per un ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi e che sono rateizzabili (art. 86, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986): in questo caso, l’eccedenza concorre a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a 3 anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto (art. 88, c. 2, D.P.R. n. 917/1986);

• i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di costi dedotti in precedenti esercizi;

• i ricavi o altri proventi conseguiti in misura superiore a quelli che hanno concorso alla formazione del reddito di precedenti esercizi;

• la sopravvenuta insussistenza di costi dedotti o passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.

Gli importi dei fondi per rischi e oneri rivelatisi esuberanti rispetto agli accantonamenti operati in precedenti esercizi generano una sopravvenienza attiva. Si fa riferimento:

• al fondo rischi su crediti e svalutazione crediti (art. 106, D.P.R. n. 917/1986);

• al fondo lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi e aeromobili (art. 107, c. 1, D.P.R. n. 917/1986);

• al fondo spese di ripristino e sostituzione di beni gratuitamente devolvibili (art. 107, c. 2, D.P.R. n. 917/1986);

• al fondo per operazioni e concorsi a premio (art. 107, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

Sono, inoltre, considerate sopravvenienze attive:

• le indennità risarcitorie, anche in forma assicurativa, diverse da quelle considerate ricavi (art. 85, c. 1, lett. f), D.P.R. n. 917/1986) ovvero plusvalenze (art. 86, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

• i proventi ottenuti a titolo di contributo o liberalità, diversi da quelli considerati ricavi, esclusi i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto (art. 85, c. 1, lett. g), D.P.R. n. 917/1986) e i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge (art. 85, lett. h), D.P.R. n. 917/1986) e quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato (22.4.1.).

22.4.1. Esclusioni

Non si considerano sopravvenienze attive (art. 88, c. 4, D.P.R. n. 917/1986):

• gli apporti effettuati dai possessori di strumenti finanziari similari alle azioni (11.1.2.);

• i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti IRES (art. 73, c. 1, lett. a) e b), D.P.R. n. 917/1986), dai propri soci.

22.4.2. Rinuncia dei soci ai crediti

La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale (art. 88, c. 4-bis, D.P.R. n. 917/1986).

A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla partecipata tale valore; in assenza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero.

Nei casi di operazioni di conversione del credito in partecipazioni si applicano le disposizioni dei periodi precedenti e il valore fiscale delle partecipazioni viene assunto in un importo pari al valore fiscale del credito oggetto di conversione, al netto delle perdite sui crediti eventualmente deducibili per il creditore per effetto della conversione stessa.

22.4.3. Riduzione dei debiti in caso di procedure concorsuali

Il provento derivante dalla riduzione dei debiti dell’impresa (art. 88, c. 4-ter, D.P.R. n. 917/1986):

• in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni, o per effetto della partecipazione delle perdite da parte dell’associato in partecipazione, non costituisce sopravvenienza attiva;

• in caso di concordato di risanamento, di accordo di ristrutturazione dei debiti (omologato ai sensi dell’art. 182-bis, R.D. n. 267/1942) ovvero di un piano attestato di risanamento (art. 67, c. 3, lett. d), R.D. n. 267/1942) pubblicato nel registro delle imprese, o di procedure estere a queste equivalenti, non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite pregresse e di periodo (art. 84, D.P.R. n. 917/1986), senza considerare il limite dell’80%, la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’ACE (art. 1, c. 4, D.L. n. 201/2011) e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati eccedenti il ROL.

In questo caso, la detassazione opera diversamente a seconda che l’impresa debitrice:

• consegua un utile di periodo: la sopravvenienza attiva beneficia interamente del regime di detassazione;

• disponga di perdite (correnti o pregresse): il regime opera fino alla concorrenza delle perdite suscettibili di compensazione.

Nell’ambito delle suddette perdite rilevano anche le perdite trasferite al consolidato nazionale, non ancora utilizzate.

22.4.4. Cessione del leasing

In caso di cessione del contratto di locazione finanziaria, il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva (art. 88, c. 5, D.P.R. n. 917/1986; circ. 21 giugno 2011, n. 28/E).

Il predetto valore normale deve essere assunto al netto dei canoni relativi alla residua durata del contratto e del prezzo stabilito per il riscatto (valore normale netto), attualizzati alla data della cessione medesima (circ. 3 maggio 1996, n. 108/E/III-6-328; circ. 3 maggio 1996, n. 108/E/I-2-25).

Nel caso di cessione di un contratto di leasing avente ad oggetto un fabbricato industriale con area sottostante e di pertinenza, la relativa sopravvenienza attiva va determinata tenendo conto, in diminuzione, anche della quota capitale dei canoni, già pagati, riferiti al terreno (quota che è indeducibile).

Ciò è coerente con quanto già affermato in materia e cioè che nel caso di cessione della proprietà di un’area comprensiva di fabbricato si genera un’unica plusvalenza pari alla differenza tra il corrispettivo pagato e il relativo costo fiscalmente riconosciuto, il quale dovrà essere incrementato delle quote di ammortamento indeducibili in quanto relative al terreno (circ. 16 febbraio 2007, n. 11/E).

22.5. Contributi

22.5.1. Contributi in conto capitale

I contributi e le liberalità costituiscono una forma di sopravvenienza attiva: essi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto (art. 88, c. 3, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

Sono fatte salve le agevolazioni connesse alla realizzazione di investimenti produttivi concesse nei territori montani (Legge n. 97/1994), nonché quelle concesse ai sensi del Testo Unico delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno (D.P.R. n. 218/1978).

Non si considerano contributi o liberalità i finanziamenti erogati dallo Stato, dalle Regioni e dalle Province autonome per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione straordinaria e ordinaria di immobili di edilizia residenziale pubblica concessi agli Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e agli enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti Istituti, istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione dell’Unione europea in materia di “in house providing” e che siano costituiti e operanti alla data del 31 dicembre 2013, nonché quelli erogati alle cooperative edilizie a proprietà indivisa e di abitazione per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione ordinaria e straordinaria di immobili destinati all’assegnazione in godimento o locazione (art. 88, c. 3, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

22.5.2. Contributi in conto esercizio

I contributi spettanti a norma di legge esclusivamente in conto esercizio, erogati da qualsiasi soggetto, anche diverso dalla Stato o da altri enti pubblici, sono considerati ricavi (art. 85, lett. h), D.P.R. n. 917/1986).

I contributi in conto esercizio rilevano nell’esercizio di competenza per l’azienda camerale beneficiaria, a condizione che siano riconducibili all’attività commerciale unitariamente considerata (svolta dall’azienda con natura di ente commerciale) ovvero all’attività commerciale eventualmente svolta dall’azienda con natura di ente non commerciale.

22.5.3. Contributi in conto impianti

Si tratta di somme la cui concessione è strettamente subordinata all’acquisizione o alla realizzazione di beni strumentali. Sono, pertanto, somme corrisposte per l’acquisto di beni strumentali ammortizzabili.

Sotto il profilo fiscale, i contributi in questione non costituiscono sopravvenienze attive, né ricavi. Essi concorrono alla formazione del reddito in base all’ammortamento dei beni cui si riferiscono, recependo i criteri civilistici che ne regolano l’imputazione a Conto economico.

22.6. Pronti contro termine

Gli interessi derivanti da titoli acquisiti in base a contratti “pronti contro termine” che prevedono l’obbligo di rivendita a termine dei titoli concorrono a formare il reddito del cessionario per l’ammontare maturato nel periodo di durata del contratto (art. 89, c. 6, D.P.R. n. 917/1986).

La differenza positiva o negativa tra il corrispettivo a pronti e quello a termine, al netto degli interessi maturati sulle attività oggetto dell’operazione nel periodo di durata del contratto, concorre a formare il reddito per la quota maturata nell’esercizio.

Tale disciplina si applica sia per le operazioni di pronto contro termine iniziate o concluse durante l’esercizio, sia per quelle ancora in svolgimento alla chiusura dell’esercizio.

22.7. Dividendi

22.7.1. Aspetti generali

I dividendi sia nazionali che quelli di provenienza estera non sono soggetti ad imposizione in capo al percettore.

22.7.2. Dividendi percepiti da società di capitali

I dividendi distribuiti da società con o senza personalità giuridica, sia residenti che non residenti, anche in sede di liquidazione, non concorrono alla formazione del reddito imponibile in misura pari al 95% degli stessi (art. 89, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Resta ferma la concorrenza integrale dei dividendi distribuiti da società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (Controlled Foreign Companies - CFC).

La suddetta esclusione si applica anche (art. 89, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986):

• alle remunerazioni sui titoli, strumenti finanziari e contratti di associazione in partecipazione (art. 109, c. 9, lett. a) e b), D.P.R. n. 917/1986), limitatamente al 95% della quota di esse non deducibile;

• alle remunerazioni delle partecipazioni al capitale o al patrimonio e a quelle dei titoli e degli strumenti finanziari (art. 44, D.P.R. n. 917/1986), provenienti dai soggetti che hanno i requisiti sotto riportati, limitatamente al 95% della quota di esse non deducibile nella determinazione del reddito del soggetto erogante.

La disposizione di cui alla lett. b) si applica limitatamente alle remunerazioni provenienti da una società che riveste una delle forme previste dall’Allegato I, parte A, della Direttiva 30 novembre 2011, n. 2011/96/UE, nella quale è detenuta una partecipazione diretta nel capitale non inferiore al 10%, ininterrottamente per almeno un anno, e che (art. 89, c. 3-ter, D.P.R. n. 917/1986):

• risiede, ai fini fiscali, in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerata, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residente al di fuori dell’Unione europea;

• è soggetta, nello Stato di residenza, senza possibilità di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, a una delle imposte elencate nell’Allegato I, parte B, della citata direttiva o a qualsiasi altra imposta che sostituisca una delle imposte indicate.

Soggetti che applicano gli IAS - In deroga all’esclusione pari al 95% per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali (Reg. CE n. 1606/2002), gli utili distribuiti relativi ad azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni detenuti per la negoziazione concorrono per il loro intero ammontare alla formazione del reddito nell’esercizio in cui sono percepiti (art. 89, c. 2-bis, D.P.R. n. 917/1986).

Tassazione dividendi - Coordinamento con altre norme
Disposizioni	Regole di coordinamento
Consolidato nazionale e mondiale (10.2.8.)	Nell’ambito della tassazione consolidata nazionale, i dividendi partecipano al reddito secondo le regole ordinarie, non essendo prevista alcuna rettifica di consolidamento a tal fine. Pertanto, la quota imponibile dei dividendi infragruppo concorre alla formazione del reddito consolidato.
	Per il consolidato mondiale, invece, in caso di interruzione o di revoca del consolidato, i dividendi o le plusvalenze derivanti dal possesso o dal realizzo delle partecipazioni nelle società consolidate, percepiti o realizzate dalla consolidante dal periodo d’imposta successivo all’ultimo periodo di consolidamento, per la parte esclusa o esente in base alle ordinarie regole, concorrono a formare il reddito fino a concorrenza della differenza tra le perdite della società estera che si considerano dedotte e i redditi della stessa società inclusi nel consolidato (art. 139-bis, D.P.R. n. 917/1986).
Regime di trasparenza fiscale (10.2.8.)	L’esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale comporta l’imputazione a ciascun socio del reddito imponibile delle società di capitali (art. 73, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986), al cui capitale sociale partecipano esclusivamente società di capitale (art. 115, D.P.R. n. 917/1986). A tal fine, ciascuna delle società di capitali socie deve detenere una partecipazione nella società partecipata che attribuisca una percentuale del diritto di voto esercitabile nell’assemblea (artt. 2364, 2364-bis e 2479-bis c.c.) e di partecipazione agli utili non inferiore al 10% e non superiore al 50%. L’imputazione a ciascun socio del reddito imponibile della società partecipata avviene indipendentemente dall’effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Gli utili e le riserve di utili distribuiti dalla società partecipata, formatisi nei periodi in cui è efficace l’opzione, non concorrono a formare il reddito dei soci anche laddove eccedenti il reddito imputato per trasparenza (D.M. 23 aprile 2004). Tale disposizione si applica anche nel caso in cui gli utili relativi a periodi per i quali sia stata esercitata l’opzione per la tassazione per trasparenza vengano distribuiti successivamente a tali periodi o i soci siano diversi da quelli cui sono stati imputati i redditi, sempreché rientrino tra i soggetti che possono adottare il regime di trasparenza (art. 115, c. 1 e 2, D.P.R. n. 917/1986).

22.7.3. Dividendi distribuiti da società ed enti non residenti

L’esclusione dei dividendi in esame dal reddito imponibile nella misura del 95% si applica anche qualora la distribuzione di utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio e di quelli derivanti da strumenti similari alle azioni (11.1.2.) (art. 44, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986) avvenga da parte delle società non residenti (art. 89, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

Rientrano in questa disciplina anche le remunerazioni erogate da società non residenti per contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso da quello esclusivo di opere e servizi (art. 109, c. 9, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

Per usufruire dell’esenzione sono, però, previste alcune condizioni.

In particolare, con effetto sugli utili distribuiti e sulle plusvalenze realizzate a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, i soggetti devono essere diversi da quelli residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato o, se ivi residenti, sia dimostrato, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello (11.5.5.) (art. 47-bis, c. 3, D.P.R. n. 917/1986), che il soggetto non residente svolga un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali (art. 47-bis, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986).

Gli utili provenienti da società residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato e le remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione (art. 109, c. 9, lett. b), D.P.R. n. 917/1986), stipulati con tali soggetti e alle suddette condizioni, non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 50% del loro ammontare (art. 89, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

In tal caso, è riconosciuto al soggetto controllante (art. 162, c. 2, D.P.R. n. 917/1986) residente nel territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti percipienti gli utili, un credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero (33.1.) (art. 165, D.P.R. n. 917/1986) in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili.

Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito d’imposta è computato in aumento del reddito complessivo.

Se nella dichiarazione è stato omesso soltanto il computo del credito d’imposta in aumento del reddito complessivo, si può procedere d’ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi.

Si considerano provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali soggetti o di partecipazioni di controllo (art. 167, c. 2, D.P.R. n. 917/1986), in società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili.

Qualora il contribuente intenda far valere, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, la sussistenza della condizione che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (art. 47-bis, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986) ma non abbia presentato l’istanza di interpello ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, la percezione di utili provenienti da partecipazioni in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori privilegiati (art. 47-bis, c. 1, D.P.R. n. 917/1986), deve essere segnalata nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente.

Imposta sostitutiva sulla distribuzione di utili - Per le partecipazioni in società estere nell’ambito dell’attività di impresa, effettuando una apposita opzione, è possibile affrancare o rimpatriare con pagamento di una imposta sostitutiva gli utili e le riserve di utile di fonte estera non distribuiti, risultanti dal bilancio delle partecipate estere relativo all’esercizio chiuso nel periodo di imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022 (11.2.8.; 11.5.9.) (art. 1, c. 87-95, Legge n. 197/2022).

22.7.4. Dividendi percepiti da enti non commerciali

Gli utili percepiti dagli enti non commerciali (art. 73, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986) concorrono alla formazione del reddito imponibile nella misura del 100% (22,26% se si tratta di utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016) del loro ammontare (art. 4, c. 1, lett. q), D.Lgs. n. 344/2003 e art. 1, c. 2, D.M. 26 maggio 2017).

Sul 100% dell’ammontare degli utili (o 77,74% per gli utili prodotti sino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016), in qualunque forma corrisposti, si applica una ritenuta alla fonte a titolo di acconto del 26%.

Il trattamento fiscale sopra descritto si applica agli utili derivanti sia da partecipazioni non qualificate che da partecipazioni qualificate nonché, ai proventi degli strumenti finanziari partecipativi e agli utili derivanti dai contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza con apporto di capitale o misto, indipendentemente dall’entità dell’apporto.

La ritenuta a titolo d’acconto del 26% sugli utili e proventi assimilati è applicabile anche nei casi di utili di fonte estera. In tale ipotesi la ritenuta sulla parte imponibile degli utili si applica al netto delle eventuali imposte applicate dallo Stato estero (c.d. “netto frontiera”) (11.5.6.) (art. 27, c. 4, D.P.R. n. 600/1973).

22.7.5. Costi connessi alla gestione delle partecipazioni

Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi (art. 109, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

Le spese sostenute in relazione alla gestione di partecipazioni qualificate per l’esclusione si considerano inerenti alla determinazione del reddito d’impresa anche se gli utili da esse derivanti sono esclusi dalla formazione del reddito imponibile nella misura del 95% del loro ammontare.

In sostanza, simmetricamente all’imponibilità parziale degli utili, è riconosciuta la piena deducibilità dei costi connessi alla gestione della partecipazione.

Tuttavia non è deducibile il costo sostenuto per l’acquisto del diritto di usufrutto o altro diritto analogo relativamente ad una partecipazione societaria da cui derivino utili esclusi (artt. 89 e 109, c. 8, D.P.R. n. 917/1986).

22.8. Proventi immobiliari

Qualora l’immobile rientri nella disponibilità di un soggetto (sia a titolo di proprietà che di possesso) giuridicamente qualificato come imprenditore, esso assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito d’impresa, come componente positivo o negativo di reddito, a seconda dello scopo cui viene destinato (art. 90, D.P.R. n. 917/1986).

Un immobile appartenente ad un’impresa può rivestire la natura di:

• bene strumentale;

• bene merce;

• bene (diverso dai precedenti) relativo all’impresa.

Tale regola non si applica per i redditi, dominicali e agrari, dei terreni derivanti dall’esercizio delle attività agricole (art. 32, D.P.R. n. 917/1986), pur se nei limiti stabiliti.

22.8.1. Immobili strumentali

Ai fini delle imposte dirette, “sono considerati strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa da parte del possessore” (c.d. Immobili strumentali per destinazione).

Occorrono, tuttavia, due condizioni fondamentali (art. 43, c. 2, D.P.R. n. 917/1986):

• che l’immobile sia utilizzato in via esclusiva; in tal senso, qualora un bene venga impiegato promiscuamente non è più considerato “fiscalmente” strumentale; da ciò l’indeducibilità parziale delle relative quote di ammortamento nel caso di beni ad uso promiscuo;

• che l’impresa commerciale sia esercitata dal possessore dell’immobile e non da terzi.

Tuttavia, è presente un’altra categoria di immobili strumentali (c.d. Immobili strumentali per natura), ovvero quelli che, date le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni; rientrano in tale categoria gli opifici, i teatri, i cinematografi, le autorimesse, gli immobili a destinazione speciale, le unità immobiliari a destinazione commerciale ed altri.

Tali beni conservano sempre il carattere di strumentalità e non rileva, a tal fine, che siano utilizzati da terzi (locazione) o che restino inutilizzati.

Tassazione - Gli immobili relativi all’impresa, strumentali per natura o per destinazione, sono assoggettati ad imposta in base al reddito effettivo ed in ogni caso sono ammortizzabili.

22.8.2. Immobili merce

Gli immobili merce sono immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa. Tipico è il caso delle società edili di costruzione e vendita immobiliare.

Tassazione - Concorrono alla formazione del reddito come ricavi o rimanenze finali a seconda che vengano ceduti o meno.

22.8.3. Immobili non strumentali

Gli immobili iscritti in pubblici registri a nome dell’imprenditore (ed indicati nell’inventario) o posseduti da società commerciali, che non siano né strumentali né destinati alla vendita, partecipano al reddito d’impresa secondo le disposizioni relative ai redditi fondiari (reddito catastale o reddito effettivo a seconda dei casi) (10.3.).

In tal caso i relativi costi non sono ammessi in deduzione; inoltre, in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi, sia i costi che i ricavi da essi derivanti devono essere sostituiti attraverso il meccanismo delle variazioni in aumento ed in diminuzione con il reddito fondiario opportunamente determinato.

22.8.4. Immobili locati

Se il canone risultante dal contratto di locazione ridotto - fino ad un massimo del 15% del canone medesimo - dell’importo delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione degli interventi di manutenzione ordinaria (art. 3, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 380/2001) risulti superiore al reddito medio ordinario dell’unità immobiliare, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione (art. 7, D.L. n. 203/2005).

Tale regola si applica anche ai redditi derivanti da immobili locati non relativi all’impresa degli enti non commerciali.

I redditi dei fabbricati situati all’estero restano, pertanto, ricompresi nell’ammontare determinato a norma dell’art. 70, c. 2, D.P.R. n. 917/1986 (10.1.7.).

Non possono essere portati in riduzione del canone di locazione gli importi delle spese sostenute per interventi edilizi non riconducibili alla suddetta definizione di “manutenzione ordinaria”, quali ad esempio gli interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia.

Inoltre, se le spese di manutenzione ordinaria sostenute da un’impresa risultino, in un determinato periodo d’imposta, superiori al limite del 15%, l’eccedenza non rileva nei periodi d’imposta successivi, anche se l’importo delle spese sostenute nel corso di essi sia inferiore al predetto limite.

Documentazione delle spese - Le spese di manutenzione ordinaria possono essere portate in riduzione del canone di locazione, solo se “documentate”.

Il sostenimento di tali spese, quindi, deve essere adeguatamente comprovato per mezzo di contratti, attestazioni di pagamento, fatture e ricevute fiscali.

Effettivo sostenimento - La norma richiede, inoltre, che le spese di manutenzione ordinaria siano “effettivamente rimaste a carico” dell’impresa locatrice.

È posto a carico del locatore l’obbligo di eseguire, per la durata della locazione, tutte le riparazioni necessarie per il mantenimento in buono stato del bene locato, eccetto le spese di piccola manutenzione che sono a carico del conduttore (art. 1576 c.c.).

Se le parti stabiliscono nel contratto di locazione che le spese di manutenzione ordinaria siano addebitate al conduttore anziché al locatore, quest’ultimo non potrà dedurre gli importi delle spese in argomento e il canone rileverà per l’intero ammontare contrattualmente previsto.

Imputazione del reddito - In applicazione dei principi generali in materia di reddito d’impresa i redditi degli immobili patrimoniali locati rilevano nel periodo d’imposta in cui i canoni di locazione si considerano conseguiti e le spese sostenute in base al criterio di competenza (21.2.) (art. 109, c. 1 e 2, D.P.R. n. 917/1986).

Immobili non relativi all’impresa - Per i redditi derivanti da immobili locati non relativi all’impresa si applicano comunque le disposizioni concernenti la determinazione del reddito degli immobili locati (art. 90, c. 1, ultimo periodo, D.P.R. n. 917/1986).

Tali regole si applicano anche agli immobili non relativi all’impresa ceduti in locazione da parte degli enti non commerciali.

22.8.5. Immobili di interesse storico o artistico

Si applicano le stesse regole previste per l’IRPEF (10.3.14.)

22.8.6. Deducibilità delle spese

Resta fermo il principio in base al quale le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili non sono ammessi in deduzione, fatta eccezione per quelli che rilevano in riduzione del canone di locazione nel limite del 15% del canone medesimo.

Con riferimento agli oneri indeducibili relativi agli immobili patrimoniali, è stato precisato che (norma di comportamento AIDC n. 156):

• sono indeducibili i costi presi in considerazione nella determinazione degli estimi catastali e quindi non possono essere analiticamente dedotte le spese di riparazione e manutenzione, le spese per il personale addetto ai servizi di custodia o di portineria, alla manutenzione degli edifici o dedicato all’amministrazione e gestione degli stabili;

• sono deducibili i costi non “specificamente” relativi agli immobili, quali quelli per il personale addetto alla contabilità e le spese societarie in quanto riferite alla struttura aziendale.

Quote di ammortamento - Non sono fiscalmente deducibili le quote di ammortamento degli immobili patrimoniali.

Per i beni che per le loro caratteristiche rientrano fra i proventi immobiliari (art. 90, D.P.R. n. 917/1986), ancorché diversamente rappresentati nel bilancio IAS compliant, il relativo ammortamento non assume rilievo ai fini fiscali (circ. 28 febbraio 2011, n. 7/E).

22.9. Valutazione delle rimanenze

22.9.1. Rimanenze di magazzino

Le rimanenze rappresentano la continuità degli eventi di gestione di un’impresa.

Gli acquisti e i beni prodotti nell’anno non immessi nel mercato al termine del periodo costituiscono un componente positivo di reddito (“rimanenze finali”) e assumono natura di componenti economici negativi all’inizio dell’esercizio successivo (“esistenze iniziali”).

Nel Conto economico non appaiono i valori in forma esplicita delle rimanenze, ma unicamente la variazione. La variazione a fine anno è data dalla differenza tra le esistenze iniziali e le rimanenze finali.

Le rimanenze finali devono essere distinte per categorie di beni omogenei, per natura e per valore (art. 92, D.P.R. n. 917/1986).

Contabilità di magazzino - In caso di superamento di alcuni limiti, è obbligatoria la tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino (14.11.7.) (D.P.R. n. 695/1996 e art. 14, D.P.R. n. 600/1973).

Beni che costituiscono rimanenze di magazzino - Sono (art. 85, c. 1, lett. a) e b), D.P.R. n. 917/1986):

• materie prime e materie sussidiarie;

• semilavorati, merci e prodotti finiti alla cui produzione o scambio è diretta l’attività di impresa;

• altri beni mobili acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione, la cui cessione produce ricavi.

Tali beni, se non vengono valutati a costi specifici, devono essere raggruppati in categorie omogenee.

Valutazione delle rimanenze ai fini civilistici - Le rimanenze (OIC 13) sono valutate in bilancio al minore tra il costo di acquisto o produzione e il valore di realizzazione desumibile dal mercato (art. 2426, n. 9, c.c.).

La valutazione delle rimanenze si effettua autonomamente per ciascuna categoria di elementi che compongono la voce.

Il metodo generale per la determinazione del costo dei beni è il costo specifico che presuppone l’individuazione e l’attribuzione alle singole unità fisiche dei costi specificamente sostenuti per le unità medesime (OIC 13).

Per quanto riguarda i beni non valutati a costi specifici, ovvero, i beni fungibili, il primo passo da compiere per la determinazione della valorizzazione delle rimanenze è quello di raggruppare i beni in categorie omogenee:

• per natura, i beni devono, in relazione alle loro proprietà e caratteristiche merceologiche, appartenere allo stesso genere, ancorché di diverso tipo;

• per valore, i beni devono avere identico contenuto economico.

Valutazione delle rimanenze ai fini fiscali - Una volta raggruppati i beni per categorie omogenee, la valutazione avviene al minore tra:

• il costo;

• il valore normale medio.

Elemento	Determinazione
Costo	Somma degli oneri diretti di acquisizione o di produzione e degli oneri accessori direttamente imputabili ai beni acquistati (spese di trasporto, assicurazione, ecc.) (art. 110, D.P.R. n. 917/1986). Non vi rientrano gli oneri riconducibili nell’ambito delle spese generali industriali e amministrative e gli interessi passivi.
Valore normale medio	Prezzo o corrispettivo mediamente praticato (2.7.1.) (art. 9, D.P.R. n. 917/1986): - per i beni e servizi della stessa specie o similari; - in condizioni di libera concorrenza; - al medesimo stato di commercializzazione; - nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquisiti e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Si considera l’ultimo mese dell’esercizio.

Metodi di determinazione del costo - Sono:

• LIFO a scatti annuali (art. 92, c. 2 e 3, D.P.R. n. 917/1986);

• valutazione al valore normale (art. 92, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

LIFO a scatti annuali - Si fonda sul presupposto che le unità acquistate nel periodo più recente vengono cedute per prime.

Metodo del valore normale - Si applica se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato in base al LIFO a scatti è superiore al valore normale medio di essi nell’ultimo mese dell’esercizio.

In tal caso, il valore minimo è determinato moltiplicando l’intera quantità dei beni, indipendentemente dall’esercizio di formazione, per il valore normale.

Il minor valore attribuito alle rimanenze vale anche per gli esercizi successivi, sempre che le rimanenze non risultino iscritte nello Stato patrimoniale per un valore superiore.

Altri metodi - Per le imprese che valutano in bilancio le rimanenze finali con il metodo della media ponderata o del FIFO o con varianti del LIFO a scatti, le rimanenze finali sono assunte per il valore che risulta dall’applicazione del metodo adottato (art. 92, c. 4, D.P.R. n. 917/1986).

Mutamento dei criteri di valutazione - L’impresa deve segnalare all’Amministrazione finanziaria la variazione dei criteri mediante apposita comunicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui è avvenuta tale variazione o in un apposito allegato (art. 110, c. 6, D.P.R. n. 917/1986).

La scelta del criterio ha effetto dallo stesso esercizio in cui il contribuente decide di adottarlo.

L’Ufficio non può opporsi alla scelta effettuata, ma può indagare al fine di accertare se il nuovo criterio rientra tra quelli fiscalmente consentiti.

Nel caso in cui il criterio adottato non sia fiscalmente legittimo, l’Ufficio può rettificare il valore delle rimanenze mediante l’applicazione dei normali criteri previsti per le variazioni delle rimanenze (art. 92, D.P.R. n. 917/1986).

Le correzioni in aumento effettuate dall’Ufficio assumono rilevanza anche per gli esercizi successivi. L’Ufficio ha l’obbligo di tenere conto direttamente delle rettifiche apportate e degli effetti che possono avere sugli imponibili degli esercizi successivi (art. 110, c. 8, D.P.R. n. 917/1986).

22.9.2. Dettaglianti

Gli esercenti commercio al minuto possono adottare il metodo di valutazione del prezzo al dettaglio, in base al quale dai prezzi di vendita dei beni viene scorporata la percentuale di ricarico e determinato il relativo costo.

Si tratta di un metodo che si adatta alle imprese che acquistano e vendono un gran numero di beni aventi caratteristiche merceologiche diverse (ad esempio, settore della grande distribuzione).

Il metodo del prezzo al dettaglio:

• prescinde dall’inventariazione fisica delle giacenze, in quanto i carichi sono rilevati a valori (e non anche a quantità);

• si opera per “aggregazioni di articoli” omogenee per percentuali di ricarico;

• si basa sulla contrapposizione tra i prezzi di costo (annotati in apposito registro tenuto presso la sede centrale) e i prezzi di vendita (i cui movimenti di carico e scarico sono annotati in appositi registri tenuti dalle filiali) aggiornati periodicamente, sempre e soltanto in termini di valore.

Ricarico - Indica il margine lordo (solitamente stabilito come percentuale del prezzo di vendita) che l’azienda intende conseguire allo scopo di ottenere la copertura dei costi di gestione (spese amministrative e commerciali, oneri finanziari e tributari, ammortamenti, ecc.) e un certo utile netto.

Modalità operative - Occorre procedere nel seguente modo:

• le merci vanno distinte in gruppi omogenei sulla base delle loro caratteristiche merceologiche e della percentuale di ricarico applicata;

• mediante apposite rilevazioni, le merci sono prese in carico non solo al valore di costo, ma anche al prezzo di vendita e gli scarichi sono valorizzati al prezzo di vendita;

• in occasione di eventuali variazioni in aumento o in diminuzione nei prezzi di vendita, i valori di carico vanno rettificati in più o in meno.

Il saldo dei movimenti di carico e scarico fornisce il valore della rimanenza: da tale valore si passa alla valutazione al costo mediante un semplice calcolo percentuale.

22.9.3. Prodotti in corso di lavorazione

I prodotti in corso di lavorazione sono beni che non hanno ancora assunto un’autonoma identità perché devono subire ulteriori processi di trasformazione per raggiungere lo stadio finale in cui diventano utilizzabili e commercializzabili.

Ad essi non sono applicabili i criteri dettati per gli altri beni in rimanenza (art. 92, c. 6, D.P.R. n. 917/1986) in quanto:

• variando in funzione della fase di lavorazione o dello stato di avanzamento in cui si trovano, non permettono il loro raggruppamento in categorie omogenee, elemento base per applicare il LIFO a scatti;

• non hanno un loro mercato per cui non esiste un prezzo mediamente praticato cui fare riferimento.

Valutazione - A fine esercizio si attribuisce un valore pari ai costi sostenuti nel periodo d’imposta cui il bilancio si riferisce, senza considerare i valori unitari delle eventuali rimanenze che provengono da esercizi precedenti.

I costi sostenuti da considerare sono (art. 110, D.P.R. n. 917/1986):

• gli oneri diretti;

• gli oneri accessori di diretta imputazione.

Le stesse regole si applicano anche per le opere, forniture e servizi di durata non superiore a 12 mesi (infrannuali).

Se invece la durata è ultrannuale, si applica la disciplina prevista per le opere ultrannuali (22.10.).

22.9.4. Valute estere

Si assume come valore normale il valore secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio (art. 92, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

Sono, tuttavia, applicabili i tassi di cambio alternativi forniti da operatori internazionali indipendenti utilizzati dall’impresa nella contabilizzazione delle operazioni in valuta, purché la relativa quotazione sia resa disponibile attraverso fonti di informazione pubbliche e verificabili.

22.9.5. Adeguamento rimanenze iniziali per soggetti non IAS/IFRS

È possibile effettuare l’adeguamento delle esistenze iniziali, per gli esercenti attività di impresa, che non adottano i principi contabili internazionali per la redazione del bilancio d’esercizio (art. 1, c. 78-85, Legge n. 213/2023; D.M. 24 giugno 2024).

L’adeguamento, relativo al solo periodo d’imposta in corso al 30 settembre 2023, può essere effettuato in due modi:

• eliminazione delle esistenze iniziali di quantità o valori superiori rispetto a quelli effettivi;

• iscrizione delle esistenze iniziali precedentemente omesse.

A seconda che venga effettuato tramite l’eliminazione o l’iscrizione di valori, dà luogo al pagamento di diverse imposte, non rilevando, in ogni caso, a fini sanzionatori di alcun genere.

In caso di eliminazione dei valori l’adeguamento comporta:

• il pagamento dell’IVA, determinata applicando l’aliquota media riferibile all’anno 2023 all’ammontare che si ottiene moltiplicando il valore eliminato per il coefficiente di maggiorazione stabilito, per le diverse attività, con il Decreto dirigenziale del Ministero dell’Economia e delle Finanze 24 giugno 2024. L’aliquota media, tenendo conto della esistenza di operazioni non soggette ad imposta ovvero soggette a regimi speciali, è quella risultante dal rapporto tra l’imposta, relativa alle operazioni, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili, e il volume di affari dichiarato;

• il pagamento di una imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle società e dell’imposta regionale sulle attività produttive, in misura pari al 18% da applicare alla differenza tra l’ammontare calcolato con le modalità indicate al punto precedente ed il valore eliminato.

In caso di adeguamento effettuato con la procedura di iscrizione di valori deve essere versata una imposta sostitutiva dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP, in misura pari al 18% da applicare al valore iscritto.

L’adeguamento deve essere richiesto nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 30 settembre 2023.

Le imposte dovute sono versate in due rate di pari importo, di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta in corso al 30 settembre 2023 e la seconda entro il termine di versamento della seconda o unica rata dell’acconto delle imposte sui redditi relativa al periodo d’imposta successivo.

Il termine di versamento della prima rata è posticipato al 30 settembre 2024 per i soggetti per i quali il termine scade entro il 29 settembre 2024. Inoltre:

• se il termine di versamento della prima rata scade dopo quello previsto per versare la seconda, anche questa slitta al 30 settembre 2024;

• per i soggetti per i quali il termine di approvazione del bilancio relativo all'esercizio in corso al 30 settembre 2023 scade entro il 29 settembre 2024, l'adeguamento del magazzino può essere effettuato entro il 30 settembre 2024 nelle scritture contabili relative all'esercizio successivo (art. 7, c. 1, D.L. n. 113/2024).

Per il versamento delle imposte sostitutive vanno utilizzati i seguenti codici tributo (ris. 17 giugno 2024, n. 30/E):

• “1732” denominato “Adeguamento per eliminazione delle esistenze iniziali dei beni – IVA - articolo 1, comma 80, lettera a), della legge 30 dicembre 2023, n. 213”;

• “1733” denominato “Adeguamento per eliminazione delle esistenze iniziali dei beni - Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e IRAP - articolo 1, comma 80, lettera b), della legge 30 dicembre 2023, n. 213”;

• “1734” denominato “Adeguamento per esistenze iniziali omesse dei beni - Imposta sostitutiva delle Imposte sui redditi e IRAP - articolo 1, comma 81, della legge 30 dicembre 2023, n. 213”;

• “1735” denominato “Adeguamento per eliminazione delle esistenze iniziali dei beni - Imposta sostitutiva IRES e IRAP - articolo 1, comma 80, lettera b), della legge 30 dicembre 2023, n. 213”;

• “1736” denominato “Adeguamento per esistenze iniziali omesse dei beni - Imposta sostitutiva IRES e IRAP - articolo 1, comma 81, della legge 30 dicembre 2023, n. 213”.

L’adeguamento non rileva a fini sanzionatori di alcun genere.

I valori risultanti dalle variazioni sono riconosciuti ai fini civilistici e fiscali a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 30 settembre 2023 e, nel limite del valore iscritto o eliminato, non possono essere utilizzati ai fini dell’accertamento in riferimento a periodi d’imposta precedenti a quello sopra indicato. L’adeguamento non ha effetto sui processi verbali di constatazione consegnati e sugli accertamenti notificati fino alla data del 1° gennaio 2024.

22.10. Opere di durata ultrannuale

Per le opere di durata ultrannuale sono previste specifiche regole di valutazione (art. 93, D.P.R. n. 917/1986).

22.10.1. Definizione

Si tratta di lavori in esecuzione di commesse affidate con contratti di appalto o altri atti aventi contenuti economici simili (quali la vendita di cosa futura, taluni tipi di concessioni amministrative per la realizzazione di un’opera, ecc.) concernenti la costruzione di opere, edifici, strade, ponti, dighe, navi, impianti, ecc., la fornitura di servizi direttamente correlati alla costruzione di un’opera (progettazione), la fornitura di beni eseguiti su ordinazione, ovvero la fornitura di più beni o servizi pattuiti come oggetto unitario.

Tipologie di lavori in corso

Le opere ultrannuali hanno per oggetto beni approntati appositamente per il committente, secondo le specifiche tecniche da questi richieste, con esclusione dei beni che normalmente l’impresa produce per il magazzino e vende successivamente.

La valutazione di tali lavori è funzionale alla determinazione dei relativi ricavi e costi e quindi al riconoscimento dei conseguenti utili o perdite.

Poiché si tratta di operazioni che non si esauriscono in un solo esercizio, il principio della competenza viene rispettato attraverso un procedimento di rilevazione dei costi e dei ricavi di commessa che consenta la loro attribuzione all’esercizio in cui sono effettivamente riferibili, ossia nell’esercizio in cui si svolge l’attività della commessa.

A tal fine è necessario disporre di un’apposita struttura amministrativa che gestisca i contratti.

22.10.2. Valutazione

Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali concorrono a formare il reddito dell’esercizio (art. 93, D.P.R. n. 917/1986).

A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali dell’esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma delle disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall’inizio dell’esecuzione del contratto.

La valutazione è fatta sulla base dei:

• corrispettivi pattuiti;

• corrispettivi liquidati (metodo applicabile solo per le opere coperte da Stati Avanzamento Lavori - SAL).

Liquidazioni a titolo definitivo - Quando il committente liquida in via definitiva l’intera opera o una parte di essa le somme spettanti all’impresa costituiscono ricavi realizzati poiché caratterizzati dal requisito della certezza.

Alla fine dell’esercizio, in sede di valutazione dell’opera ultrannuale (art. 93, c. 4, D.P.R. n. 917/1986):

• gli importi liquidati non devono essere considerati, poiché già contabilizzati come ricavi realizzati;

• la quota del corrispettivo per la quale la liquidazione definitiva non è ancora avvenuta va inclusa nel calcolo del valore da attribuire alle rimanenze finali del periodo;

• le variazioni positive o negative delle somme già liquidate, dovute a fatti nuovi che si verificano successivamente alla liquidazione, vengono imputate quali sopravvenienze attive o passive al reddito dell’esercizio in cui l’evento viene stabilito in via definitiva, cioè dell’esercizio in cui le variazioni divengono certe, liquide ed esigibili.

22.10.3. Documentazione

Deve essere redatto un apposito prospetto, distintamente per ciascuna opera, fornitura o servizio, recante:

• gli estremi del contratto;

• generalità e residenza del committente;

• scadenze previste;

• elementi tenuti a base per la valutazione e collocazione di tali elementi nei conti dell’impresa.

22.11. Società petrolifere

La valutazione delle rimanenze finali dei beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (art. 85, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986) e delle materie prime e sussidiarie, dei semilavorati e degli altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione (art. 85, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986) è effettuata secondo il metodo della media ponderata o del “primo entrato primo uscito” (FIFO), anche se non adottati in bilancio (art. 92-bis, D.P.R. n. 917/1986).

Tale disposizione si applica alle imprese il cui volume di ricavi supera le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore, esercenti le attività di:

• ricerca e coltivazione di idrocarburi liquidi e gassosi;

• raffinazione petrolio, produzione o commercializzazione di benzine, petroli, gasoli per usi vari, oli lubrificanti e residuati, di gas di petrolio liquefatto e di gas naturale.

Inoltre, si applica anche ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali e a quelli che abbiano esercitato, relativamente alla valutazione dei beni fungibili, la relativa opzione (art. 13, c. 4, D.Lgs. n. 38/2005).

22.12. Titoli e partecipazioni

Per la valutazione dei titoli e quote che nel bilancio non sono stati indicati tra le immobilizzazioni finanziarie e che, al contrario, sono indicati nell’attivo circolante, si applicano i medesimi criteri di valutazione delle rimanenze di materie prime e merci (22.9.) (art. 94, D.P.R. n. 917/1986), salvo il caso in cui in un esercizio il valore unitario medio delle partecipazioni, raggruppate in categorie omogenee (titoli emessi dallo stesso soggetto e aventi uguali caratteristiche) e determinato con i metodi di valutazione delle rimanenze, sia superiore al valore normale medio degli stessi nell’ultimo mese dell’esercizio.

In tal caso la valutazione minima corrisponderà:

Le stesse regole si applicano anche per la valutazione delle quote di partecipazione in società ed enti non rappresentate da titoli (art. 94, c. 7, D.P.R. n. 917/1986).

22.12.1. Deroga

Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, la valutazione dei corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni a società, di strumenti finanziari similari alle azioni e di obbligazioni e titoli similari (art. 85, c. 1, lett. c), d) ed e), D.P.R. n. 917/1986), operata in base alla corretta applicazione di tali princìpi, assume rilievo anche ai fini fiscali (art. 94, c. 4-bis, D.P.R. n. 917/1986).

22.12.2. Contratti pronti contro termine

Le cessioni di titoli, derivanti da contratti di riporto o di “pronti contro termine” che prevedono per il cessionario l’obbligo di rivendita a termine dei titoli, non determinano variazioni delle rimanenze dei titoli (art. 94, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).