24.1. Premessa - 24.2. Costi black list - 24.2.1. Disciplina in vigore - 24.3. Spese per lavoro - 24.3.1. Spese per prestazioni di lavoro - 24.3.2. Compensi ad amministratori, promotori e soci fondatori - 24.3.3. Contributi ai fondi pensione - 24.3.4. Maggiorazione del costo per le nuove assunzioni - 24.4. Oneri fiscali e contributivi - 24.4.1. Oneri fiscali - 24.4.2. Oneri contributivi - 24.5. Oneri di utilità sociale - 24.5.1. Spese a favore dei dipendenti - 24.5.2. Erogazioni liberali - 24.6. Ammortamento dei beni materiali - 24.6.1. Quote di ammortamento - 24.6.2. Ammortamento dei fabbricati strumentali - 24.6.3. Ammortamento dei beni strumentali all’attività di distribuzione e trasporto di gas naturale ed energia elettrica - 24.6.4. Ammortamento dei fabbricati strumentali per le attività di commercio al dettaglio - 24.7. Super ammortamento - 24.8. Iper ammortamento - 24.8.1. Maggiorazione del 40% per i beni immateriali - 24.9. Spese di manutenzione - 24.10. Beni in leasing - 24.10.1. Lease back - 24.11. Beni promiscui - 24.11.1. Spese telefoniche - 24.12. Veicoli aziendali - 24.12.1. Mezzi di trasporto - 24.13. Ammortamento dei beni immateriali - 24.13.1. Diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti industriali, processi e formule - 24.13.2. Marchi d’impresa - 24.13.3. Avviamento - 24.13.4. Soggetti che applicano gli IAS/IFRS - 24.14. Spese relative a più esercizi - 24.14.1. Aspetti generali - 24.15. Spese di pubblicità e rappresentanza - 24.15.1. Criteri di deducibilità per le spese di rappresentanza - 24.16. Interessi passivi - 24.16.1. Regola generale - 24.16.2. Limite di deducibilità - 24.16.3. Ambito di applicazione - 24.16.4. Risultato Operativo Lordo (ROL) - 24.16.5. Riporto in avanti - 24.16.6. Esclusioni - 24.16.7. Imprese di assicurazione - 24.16.8. Rapporti con il consolidato nazionale - 24.16.9. Indeducibilità assoluta - 24.16.10. Disciplina transitoria - 24.16.11. Pro rata generale e spese generali - 24.16.12. Interessi su beni strumentali - 24.17. Spese generali - 24.18. Spese per alberghi e ristoranti - 24.19. Perdite, sopravvenienze passive e minusvalenze - 24.19.1. Perdite - 24.19.2. Minusvalenze - 24.19.3. Minusvalenze su dividendi (c.d. dividend washing) - 24.20. Beni gratuitamente devolvibili - 24.21. Accantonamenti - 24.21.1. Fondo TFR - 24.21.2. Svalutazione crediti e accantonamenti per rischi su crediti - 24.21.3. Altri accantonamenti - 24.22. Interessi di mora - 24.22.1. Ambito applicativo - 24.22.2. Decorrenza degli interessi - 24.22.3.Misura - 24.22.4. Rimborso di costi sostenuti - 24.22.5. Clausole inique - 24.22.6. Aspetti contabili - 24.22.7. Aspetti fiscali - 24.23. Operazioni in valuta - 24.23.1. Aspetti generali - 24.23.2. Disciplina fiscale - 24.24. Altri costi e spese - 24.24.1. Contributi sospesi in seguito a calamità naturali - 24.24.2. Premi fedeltà

24.1. Premessa

I costi, le spese e gli oneri sostenuti dall’impresa per l’acquisizione dei beni e dei servizi necessari allo svolgimento dell’attività produttiva assumono rilevanza nella determinazione del reddito imponibile, qualora soddisfino determinate condizioni richieste dalla disciplina tributaria.

In particolare, i costi sono deducibili se rispettano le seguenti regole generali:

Competenza (21.2.)	I costi sono deducibili nell’esercizio di competenza, ossia nell’esercizio in cui hanno contribuito alla realizzazione dei ricavi
Inerenza (21.4.)	I costi sono deducibili soltanto se si riferiscono ad attività o beni dai quali sono derivati ricavi e proventi che hanno concorso alla formazione del reddito imponibile
Certezza e determinabilità (21.3.)	I costi sono deducibili nell’esercizio in cui si sono manifestati e sono determinabili quantitativamente

24.2. Costi black list

La disciplina sulla deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse con imprese e professionisti residenti ovvero localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata (c.d. “costi black list“) ha subito alcune radicali modifiche negli ultimi anni, determinando, quattro diverse discipline applicabili:

• sino al periodo d’imposta 2014;

• nel periodo d’imposta 2015;

• a partire dal periodo d’imposta 2016 e fino al periodo d’imposta 2022, con la completa eliminazione della disciplina contenuta nel D.P.R. n. 917/1986 (art. 110, c. 10-12-bis);

• a partire dal periodo d’imposta 2023, con il ripristino di alcuni limiti alla deducibilità (art. 110, c. da 9-bis a 9-quinquies)

24.2.1. Disciplina in vigore

Con l’intervento della Legge di stabilità 2023 (art. 1, c. da 84 a 86, Legge n. 197/2022) c’è stato un mutamento nell’approccio adottato dal legislatore fiscale che ha voluto ripristinare una disciplina speciale e più limitata della deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse con imprese e professionisti residenti, ovvero localizzati in Stati o territori non cooperativi a fini fiscali (art. 110, c. da 9-bis a 9-quinquies, D.P.R. n. 917/1986).

In particolare, è prevista la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito, derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali, nei limiti del loro valore normale (2.7.1.) (art. 9, D.P.R. n. 917/1986), qualora tali operazioni abbiano avuto concreta esecuzione.

In sostanza tali componenti sfuggono al regime ordinario di deducibilità (art. 110, D.P.R. n. 917/1986), per essere deducibili nel limite del valore normale, qualora derivino da operazioni che abbiano avuto concreta esecuzione.

Si considerano Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali le giurisdizioni individuate nell’Allegato I alla lista UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali, adottata con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea.

Tali regole non si applicano in presenza di due condizioni, che devono essere provate dalle imprese residenti in Italia. In particolare, le operazioni poste in essere:

• devono rispondere ad un effettivo interesse economico;

• hanno avuto concreta esecuzione.

Le spese e gli altri componenti negativi deducibili secondo le suddette regole vanno separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.

L’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale è concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di 90 giorni, le prove sopra indicate.

Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, deve darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento.

A tale fine, il contribuente può presentare apposito interpello all’Agenzia delle Entrate (art. 11, c. 1, lett. b), Legge n. 212/2000).

Le disposizioni di cui si discute non si applicano per le operazioni intercorse con soggetti non residenti cui risulti applicabile la disciplina delle CFC (31.3.); si applicano, invece, anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Paesi o territori non collaborativi a fini fiscali.

24.3. Spese per lavoro

24.3.1. Spese per prestazioni di lavoro

Le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito comprendono anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori (art. 95, D.P.R. n. 917/1986).

Fanno eccezione le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, che sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi (art. 100, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

Relativamente a determinate categorie di costi sono previste regole precise di deducibilità oltre a particolari limitazioni alla deducibilità dal reddito d’impresa di taluni costi per le prestazioni di lavoro.

Costo sostenuto	Deducibilità
Canoni di locazione (anche finanziaria) e spese per il funzionamento di strutture ricettive (tranne servizi mensa o spese per alloggi a dipendenti in trasferta temporanea).	Non deducibili.
Canoni di locazione (anche finanziaria) e spese di manutenzione dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti.	Deducibili per un importo non superiore a quello che costituisce reddito per i dipendenti stessi. Per il trattamento degli alloggi dati in uso ai dipendenti (12.3.4.).
Canoni di locazione (anche finanziaria) e spese di manutenzione, se i fabbricati sono concessi in uso a dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel comune in cui prestano l’attività, per il periodo d’imposta in cui si verifica il trasferimento e nei due successivi.	Integralmente deducibili.
Rimborsi per trasferte (vitto e alloggio) fuori dal territorio comunale, analiticamente documentati, per spese sostenute da dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi (anche amministratori e sindaci di società).	Deducibili per un ammontare giornaliero non superiore a 180,76 euro per le trasferte in Italia e 258,23 euro per trasferte all’estero. Per il trattamento in capo ai dipendenti (12.3.6.). Per le spese per prestazioni alberghiere e di ristorazione (24.18.).
Trasferte dipendenti imprese autorizzate all’autotrasporto di merci.	Deducibile un importo pari a euro 59,65 al giorno, elevato a euro 95,80 per le trasferte all’estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto.
Rimborsi per trasferte: utilizzo di autoveicoli di proprietà o noleggiati.	Deducibili per un importo pari al costo di percorrenza (tariffe ACI) o a quello risultante dalle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli non superiori a 17 cavalli fiscali (20, se diesel). Per i veicoli dati in uso ai dipendenti (12.3.2.).
Compensi agli amministratori.	Deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti (principio di cassa).
Compensi agli amministratori erogati sotto forma di partecipazione agli utili.	Deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti, anche se non imputati al Conto economico.
Partecipazioni agli utili spettanti a dipendenti e associati in partecipazione.	Deducibili, fermo restando che sono indeducibili le remunerazioni dovute relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cointeressenza (art. 2554 c.c.) con apporto diverso da quello di opere e servizi (art. 109, c. 9, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

24.3.2. Compensi ad amministratori, promotori e soci fondatori

I compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti IRES, sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al Conto economico.

Si applica il principio di cassa.

Per le società con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, i compensi erogati agli amministratori, rientrando nel reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, sono deducibili nell’anno anche se corrisposti entro il 12 gennaio dell’anno successivo in virtù del principio di cassa allargato (12.1.5.) (circ. 18 giugno 2001, n. 58/E e circ. 12 dicembre 2001, n. 105/E).

Ai fini della deducibilità, occorre che il compenso, se non stabilito nello statuto dell’impresa, sia fissato con una preventiva delibera assembleare, affinché sia attribuita certezza al costo (Cass. 29 agosto 2008, n. 21933).

Non è sufficiente che la ratifica sia implicita (Cass., SS.UU., 29 agosto 2008, n. 21933), ma occorre la sua formalizzazione: pertanto, se la delibera viene formalizzata dopo il pagamento dei compensi, la deduzione (in capo alla società) e la tassazione (in capo all’amministratore) va differita all’esercizio della delibera.

Veicoli dati in uso agli amministratori (circ. 10 febbraio 1998, n. 48/E)
Tipo di uso	Deducibilità
Esclusivo personale	I costi e le spese possono essere dedotti per la parte del loro ammontare non eccedente il compenso in natura dell’amministratore, determinato sulla base del valore normale.
Esclusivo aziendale	Le spese e ogni altro componente negativo sostenuto per l’utilizzo dei veicoli a motore indicati nell’art. 164, D.P.R. n. 917/1986 (24.12.1.), sono deducibili, secondo il criterio indicato nel comma 1, lett. b) dello stesso articolo (24.12.) sempreché, naturalmente, l’utilizzo del veicolo sia inerente all’esercizio dell’impresa.
Promiscuo	L’ammontare del valore normale che concorre a formare il reddito dell’amministratore è deducibile per l’impresa, sempre nei limiti delle spese sostenute da quest’ultima, per la parte non superiore al compenso in natura erogato all’amministratore. L’eventuale eccedenza delle suddette spese è deducibile nella determinazione del reddito di impresa secondo le regole di deducibilità stabilite per i veicoli aziendali (art. 164, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986) (24.12.).

24.3.3. Contributi ai fondi pensione

È deducibile dal reddito d’impresa un importo pari al 4% dell’ammontare del TFR annualmente destinato a forme pensionistiche complementari e al Fondo per l’erogazione ai lavoratori dipendenti del settore privato dei trattamenti di fine rapporto (art. 2120 c.c.); per le imprese con meno di 50 addetti tale importo è elevato al 6% (art. 10, D.Lgs. n. 252/2005).

Il datore di lavoro è esonerato dal versamento del contributo al Fondo di garanzia (art. 2, Legge n. 297/1982), nella stessa percentuale di TFR maturando conferito alle forme pensionistiche complementari e al Fondo per l’erogazione ai lavoratori dipendenti del settore privato dei trattamenti di fine rapporto (art. 2120 c.c.).

Un’ulteriore compensazione dei costi per le imprese, conseguenti al conferimento del TFR, è assicurata anche mediante una riduzione degli oneri impropri, correlata al flusso di TFR maturando conferito (art. 8, D.L. n. 203/2005).

Inoltre, a decorrere dal 1° gennaio 2018, ai dipendenti delle amministrazioni pubbliche (art. 1, c. 156, Legge n. 205/2017) si applicano:

• le disposizioni concernenti la deducibilità dei premi e contributi versati (3.3.) e il regime di tassazione delle prestazioni dei fondi pensione (11.4.7.);

• le regole sulla deducibilità dei contributi versati (3.3.) e il regime di tassazione delle prestazioni erogate (11.4.7.) a condizione che, sempre alla data del 1° gennaio 2018, risultino iscritti a forme pensionistiche complementari.

24.3.4. Maggiorazione del costo per le nuove assunzioni

Per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, per i titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni, il costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato è maggiorato, ai fini della determinazione del reddito, di un importo pari al 20% del costo riferibile all’incremento occupazionale calcolato in base a specifiche regole, oltre riportate (art. 4, D.Lgs. n. 216/2023; D.M. 25 giugno 2024).

Soggetti interessati ed esclusi - L’agevolazione interessa tutte le imprese, in qualsiasi forma costituite e, quindi, sia le imprese individuali che quelle societarie.

Possono fruirne anche gli esercenti arti e professioni, che svolgono l’attività sia in forma individuale che, nel silenzio della norma, si presume anche sotto forma associativa o di società professionale.

Per tutti questi soggetti è prevista una condizione essenziale: l’agevolazione spetta solo ai soggetti che hanno esercitato l’attività nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 per almeno 365 giorni.

Non possono applicare la super deduzione le società e gli enti in liquidazione ordinaria, assoggettati a liquidazione giudiziale o agli altri istituti liquidatori relativi alla crisi d’impresa.

Calcolo incremento occupazionale - L’incremento occupazionale:

• rileva a condizione che il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 sia superiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato del periodo d’imposta precedente;

• per evitare utilizzi della norma con finalità elusive, va considerato al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o collegate o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto.

Dal punto di vista operativo, il costo riferibile all’incremento occupazionale è pari al minor importo tra:

• il costo effettivo relativo ai nuovi assunti;

• l’incremento complessivo del costo del personale risultante dal Conto economico ai sensi dell’art. 2425, primo c., lett. B), n. 9, del Codice civile rispetto a quello relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2023.

Per i soggetti che, in sede di redazione del bilancio di esercizio, non adottano lo schema di Conto economico di cui all’art. 2425 del Codice civile si assumono le corrispondenti voci di costo del personale.

Inoltre:

• i costi riferibili al personale dipendente sono imputati temporalmente in base alle regole applicabili ai fini della determinazione del reddito del contribuente. Ciò vuol dire, ad esempio, che, per i soggetti in contabilità semplificata e per gli esercenti arti e professioni, detti costi rilevano secondo il principio di cassa;

• nessun costo è riferibile all’incremento occupazionale nel caso in cui, alla fine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, il numero dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato, risulti inferiore o pari al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023.

Ulteriore agevolazione per l’assunzione di particolari categorie di soggetti - Al fine di incentivare l’assunzione di particolari categorie di soggetti, il costo riferibile a ciascun nuovo assunto, anche ai fini della determinazione dell’incremento complessivo del costo del personale risultante dal Conto economico è moltiplicato per coefficienti di maggiorazione laddove il nuovo assunto rientra in una delle categorie di lavoratori meritevoli di maggiore tutela.

I lavoratori meritevoli di maggior tutela sono (All. 1, D.Lgs. n. 216/2023):

• lavoratori molto svantaggiati ai sensi dell’art. 2, n. 99, del Reg. UE n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014, e successive modificazioni;

• persone con disabilità (art. 1, Legge n. 68/1999), persone svantaggiate (art. 4, Legge n. 381/1991), ex degenti di ospedali psichiatrici, anche giudiziari, soggetti in trattamento psichiatrico, tossicodipendenti, alcolisti, minori in età lavorativa in situazioni di difficoltà familiare, persone detenute o internate negli istituti penitenziari, condannati e internati ammessi alle misure alternative alla detenzione e al lavoro all’esterno (art. 21, Legge n. 354/1975);

• donne di qualsiasi età con almeno due figli di età minore di 18 anni o prive di un impiego regolarmente retribuito da almeno 6 mesi residenti in regioni ammissibili ai finanziamenti nell’ambito dei fondi strutturali dell’Unione europea e nelle aree di cui all’art. 2, n. 4, lett. f), del Reg. UE n. 651/2014 della Commissione, annualmente individuate con decreto ministeriale;

• donne vittime di violenza, inserite nei percorsi di protezione debitamente certificati dai centri antiviolenza, da cui sia derivata la deformazione o lo sfregio permanente del viso accertato dalle competenti commissioni mediche di verifica;

• giovani ammessi agli incentivi all’occupazione giovanile (art. 27, c. 1, D.L. n. 48/2023);

• lavoratori con sede di lavoro situata in regioni che nel 2018 presentavano un prodotto interno lordo pro capite inferiore al 75% della media EU27 o comunque compreso tra il 75% e il 90%, e un tasso di occupazione inferiore alla media nazionale;

• già beneficiari del reddito di cittadinanza, che siano decaduti dal beneficio e che non integrino i requisiti per l’accesso all’Assegno di inclusione.

Con il Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali 24 giugno 2024 sono stati determinati i coefficienti di maggiorazione relativi alle categorie di lavoratori svantaggiati in modo da garantire che la complessiva maggiorazione non ecceda il 10% del costo del lavoro sostenuto per dette categorie.

Determinazione degli acconti - Nella determinazione dell’acconto delle imposte sui redditi dovuto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, non si tiene conto delle nuove disposizioni.

Inoltre, nella determinazione dell’acconto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando le nuove disposizioni.

24.4. Oneri fiscali e contributivi

24.4.1. Oneri fiscali

Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione (art. 99, D.P.R. n. 917/1986).

Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento.

Gli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate sono deducibili nei limiti dell’ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agli accertamenti o provvedimenti degli Uffici e alle decisioni delle Corti di giustizia tributaria.

IVA - L’IVA rientra tra le imposte non ammesse in deduzione in quanto è ammessa la rivalsa anche facoltativa. Tuttavia, può accadere che l’imposta costituisca un onere che va ad influenzare il reddito dell’esercizio in dipendenza del fatto che essa è indetraibile.

L’IVA assolta in relazione all’acquisto di beni e servizi e alle importazioni nell’ambito dell’attività d’impresa, qualora non sia ammessa in detrazione, può costituire (Norma di comportamento AIDC n. 152/2003):

• un onere accessorio di diretta imputazione che accresce il costo del bene o servizio cui afferisce: se l’imposta riguarda costi capitalizzabili, concorre alla formazione del valore da assoggettare al processo di ammortamento;

• un costo d’esercizio: è imputata a Conto economico tra gli oneri diversi di gestione ed è interamente deducibile nell’esercizio di competenza.

L’IVA che viene assolta con il sistema c.d. “mono-fase” presenta i requisiti della deducibilità.

L’esempio è quello della casa editrice che assolve l’imposta direttamente e in via definitiva sulla base del prezzo di vendita al pubblico, in relazione al numero delle copie vendute o anche in relazione al numero delle copie, consegnate o spedite, diminuito a titolo di forfetizzazione della resa (art. 74, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972).

In tale ipotesi l’imposta si trasforma in un onere senz’altro deducibile ai fini delle imposte sui redditi e, come tale, va:

• imputato a Conto economico;

• esposto in bilancio in diminuzione dei ricavi, essendo tale IVA da considerarsi un’imposta direttamente riguardante le vendite poste in essere.

IRAP - In deroga al principio generale dell’indeducibilità dell’IRAP, è ammessa la deduzione:

• della parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge;

• dell’intera quota residua al netto delle deduzioni di legge per quanto attiene il costo complessivo dei lavoratori con contratto a tempo indeterminato (art. 1, c. 20, Legge n. 190/2014);

• di un’ulteriore quota pari al 10% dell’IRAP corrisposta nel periodo d’imposta, forfetariamente riferita all’imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati (art. 6, c. 1, D.L. n. 185/2008).

La deducibilità dell’IRAP presuppone che, nei periodi d’imposta cui si riferisce il versamento, a saldo o in acconto, abbiano concorso alla formazione del valore della produzione netta interessi passivi (al netto degli interessi attivi e dei proventi assimilati) e/o spese per lavoro dipendente e assimilato (al netto delle deduzioni di legge eventualmente spettanti).

La misura deducibile dipende dalla tipologia di onere sostenuto (personale, interessi passivi o entrambi). Pertanto:

Alle deduzioni dalla base imponibile di cui sopra si aggiunge la differenza tra il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e le deduzioni spettanti per il lavoro dipendente (art. 11, c. 1 lett. a), 1-bis, 4-bis.1 e 4-quater, D.Lgs. n. 446/1997; art. 1, c. 20, Legge n. 190/2014).

Imposte differite - Le imposte differite attive imputate al Conto economico non concorrono a formare il reddito imponibile.

I metodi di calcolo delle imposte differite sono principalmente due:

• metodo basato sul Conto economico (detto anche “Incombe Statement Liability Method”);

• metodo basato sullo Stato patrimoniale (detto anche “Balance Sheet Liability Method”).

Il metodo utilizzato in Italia è il primo e si concentra sulle differenze temporali fra l’utile ai fini fiscali (o reddito imponibile) e l’utile ai fini contabili (o reddito civilistico) che sorgono in un determinato esercizio e che vengono ad annullarsi in uno o più esercizi successivi.

Con il termine differenze temporali si intendono le differenze tra il risultato prima delle imposte e il reddito imponibile, destinate ad essere riassorbite nel calcolo di quest’ultimo in un esercizio futuro; tali differenze originano nel bilancio d’esercizio il fenomeno delle c.d. imposte differite.

La differenza temporale può essere ulteriormente inquadrata in una duplice partizione:

• è deducibile quando comporta una riduzione dei redditi imponibili futuri a fronte di un aumento del redito imponibile attuale; ciò si verifica, ad esempio quando una perdita su crediti viene ammessa in deduzione dal reddito imponibile in un esercizio successivo a quello in cui è stata iscritta nel Conto economico;

• è tassabile quando comporta un incremento dei redditi imponibili futuri a fronte di una riduzione del reddito imponibile attuale; ciò si verifica, ad esempio, quando una plusvalenza viene frazionata in cinque esercizi.

Sanzioni - In linea generale, le sanzioni amministrative, penali o tributarie sono considerate indeducibili, poiché non sussiste alcun collegamento funzionale tra tali oneri ed il reddito prodotto; esse, inoltre, avendo carattere afflittivo o repressivo, si pongono l’obiettivo di contrastare ed impedire condotte contrarie alla regolare e puntuale osservanza degli obblighi fiscali.

24.4.2. Oneri contributivi

Gli oneri contributivi versati ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti, se e nella misura in cui sono dovuti in base a formale delibera dell’associazione (art. 99, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

Sono deducibili nell’annualità d’imposta di notifica dell’atto di accertamento le somme dovute sulla base di una stima attendibile e rilevate in Conto economico, a seguito di accertamento di contributi INPS e premi assicurativi INAIL facenti riferimento ad annualità pregresse (risposta a interpello 5 dicembre 2018, n. 102).

24.5. Oneri di utilità sociale

Le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi (art. 100, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

24.5.1. Spese a favore dei dipendenti

La deducibilità, nei limiti del 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi, è possibile a condizione che:

• l’utilizzo di tali opere o servizi riguardi la generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti;

• le spese siano sostenute per finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto.

Nella voce “spese per prestazioni di lavoro dipendente” devono essere compresi:

• gli stipendi e i salari maturati nel periodo d’imposta;

• gli accantonamenti per fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente (art. 105, D.P.R. n. 917/1986);

• i contributi a carico del datore di lavoro.

24.5.2. Erogazioni liberali

Salvo quanto detto a proposito delle novità introdotte dalla Riforma del Terzo settore (D.Lgs. n. 117/2017), che ha rivisto anche alcune agevolazioni sulle erogazioni liberali (27.2.11.) di cui occorre tener conto in merito a quanto riportato di seguito, sono deducibili (art. 100, c. 2, D.P.R. n. 917/1986):

• le erogazioni liberali fatte a favore di persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto o finalità di ricerca scientifica, nonché i contributi, le donazioni e le oblazioni alle ONG (3.8.2.) (art. 10, c. 1, lett. g), D.P.R. n. 917/1986), per un ammontare complessivamente non superiore al 2% del reddito d’impresa dichiarato; la deduzione è possibile se il soggetto non ha fruito della deduzione prevista per le erogazioni liberati in denaro (successiva lett. e) (art. 89, c. 13, D.Lgs. n. 117/2017);

• le erogazioni liberali fatte a favore di persone giuridiche aventi sede nel Mezzogiorno che perseguono esclusivamente finalità di ricerca scientifica, per un ammontare complessivamente non superiore al 2% del reddito d’impresa dichiarato; la deduzione è possibile se il soggetto non ha fruito della deduzione prevista per le erogazioni liberati in denaro (successiva lettera e) (art. 89, c. 13, D.Lgs. n. 117/2017);

• le erogazioni liberali a favore dei concessionari privati per la radiodiffusione sonora a carattere comunitario per un ammontare complessivo non superiore all’1% del reddito imponibile del soggetto che effettua l’erogazione stessa;

• le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro dei beni di interesse storico-artistico vincolati (D.Lgs. n. 42/2004 e D.P.R. n. 1409/1963) nella misura effettivamente rimasta a carico. La necessità delle spese, quando non siano obbligatorie per legge, deve risultare da apposita certificazione rilasciata dalla soprintendenza del Ministero per i Beni e le attività culturali, previo accertamento della loro congruità effettuato d’intesa con il competente Ufficio dell’Agenzia delle Entrate. La deduzione non spetta in caso di mutamento di destinazione dei beni senza la preventiva autorizzazione dell’Amministrazione per i Beni e le attività culturali, di mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l’esercizio del diritto di prelazione dello Stato sui beni immobili e mobili vincolati e di tentata esportazione non autorizzata di questi ultimi;

• le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 30.000 euro o al 2% del reddito d’impresa dichiarato, a favore delle ONLUS, nonché le iniziative umanitarie, religiose o laiche, gestite da fondazioni, associazioni, comitati ed enti individuati con D.P.C.M. nei Paesi non appartenenti all’OCSE;

• le spese relative all’impiego di lavoratori dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogate a favore di ONLUS, nel limite del 5 per mille dell’ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente, così come risultano dalla dichiarazione dei redditi;

• le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, delle Regioni, degli enti locali territoriali, di enti o istituzioni pubbliche, di fondazioni e di associazioni legalmente riconosciute, per lo svolgimento dei loro compiti istituzionali e per la realizzazione di programmi culturali nei settori dei beni culturali e dello spettacolo;

• le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato e dei Comuni, per contributi volontari versati in seguito ad eventi sismici o calamitosi che hanno colpito l’ente in favore del quale si effettua il versamento;

• le erogazioni liberali in denaro a favore di organismi di gestione di parchi e riserve naturali, terrestri e marittimi, statali e regionali, e di ogni altra zona di tutela speciale paesistico-ambientale effettuate per sostenere attività di conservazione, valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo dirette al conseguimento delle finalità di interesse generale cui corrispondono tali ambiti protetti;

• le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, delle Regioni, degli enti territoriali, di enti o istituzioni pubbliche, di fondazioni e di associazioni legalmente riconosciute, per la realizzazione di programmi di ricerca scientifica nel settore della sanità autorizzate dal Ministro della salute con apposito decreto;

• le erogazioni liberali a favore degli istituti scolastici di ogni ordine e grado, statali e paritari senza scopo di lucro appartenenti al sistema nazionale di istruzione finalizzate all’innovazione tecnologica, all’edilizia scolastica e all’ampliamento dell’offerta formativa, nel limite del 2% del reddito d’impresa dichiarato e comunque nella misura massima di 70.000 euro annui; la deduzione spetta a condizione che il versamento di tali erogazioni sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento tracciabili (art. 23, D.Lgs. n. 241/1997);

• le somme corrisposte, anche su base volontaria al fondo istituito, con mandato senza rappresentanza, presso uno dei consorzi cui le imprese aderiscono in ottemperanza a obblighi di legge, in conformità alle disposizioni di legge o contrattuali, indipendentemente dal trattamento contabile ad esse applicato, a condizione che siano utilizzate in conformità agli scopi di tali consorzi.

Inoltre, è previsto che per le erogazioni liberali in denaro e in natura effettuate per il tramite di fondazioni, di associazioni, di comitati e di enti nonché in favore degli enti religiosi civilmente riconosciuti, i beni ceduti gratuitamente non si considerano destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa e dunque non sono considerati ricavi assoggettati a imposta; tali operazioni non sono soggette all’imposta sulle donazioni (art. 66, D.L. n. 18/2020).

Chiarimenti

24.6. Ammortamento dei beni materiali

L’ammortamento di un bene materiale è il procedimento con il quale il costo di un bene suscettibile di essere utilizzato in più anni viene ripartito in diversi e successivi esercizi (art. 102, D.P.R. n. 917/1986).

Non tutti i beni materiali possono essere ammortizzati.

24.6.1. Quote di ammortamento

L’ammortamento dei beni materiali consiste nell’imputazione pro quota del costo del bene materiale o immateriale ad utilizzazione pluriennale nei singoli esercizi in proporzione al deperimento e al consumo dei beni stessi.

Le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio in cui il bene è entrato in funzione in misura non superiore a quella prevista dai coefficienti stabiliti con D.M. 31 dicembre 1988.

Se, per un determinato bene, la tabella ministeriale non prevede alcun coefficiente di ammortamento specifico, lo stesso va individuato in via interpretativa applicando il principio secondo il quale, per i beni non espressamente previsti nella tabella, si applicano i coefficienti stabiliti per beni appartenenti ad altri settori produttivi, che presentano caratteristiche similari dal punto di vista del loro impiego e della vita utile (risposta a interpello 16 dicembre 2020, n. 586).

Nel primo esercizio i coefficienti sono ridotti alla metà.

Qualora il costo unitario dei beni sia inferiore a euro 516,46, è ammessa la deduzione integrale del costo nell’esercizio in cui è stato sostenuto.

In caso di alienazione di beni non completamente ammortizzati, il residuo costo è deducibile integralmente.

Sospensione ammortamento - Negli esercizi in corso al 31 dicembre 2021, al 31 dicembre 2022 e al 31 dicembre 2023, i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali possono non effettuare, una percentuale - fino al 100% - dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo invece il loro valore di iscrizione così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato (art. 60, c. da 7-bis a 7-septies, D.L. n. 104/2020).

Tale opzione può essere esercitata anche in deroga all’art. 2426, c. 1, n. 2, del Codice civile, ai sensi del quale il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione.

La quota di ammortamento non effettuata dovrà essere imputata nel Conto economico relativo all’esercizio successivo e con lo stesso criterio saranno differite le quote successive, allungando quindi il piano di ammortamento originario di un anno.

I soggetti che si avvalgono della facoltà destinano a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata.

Nella Nota integrativa occorre dar conto delle ragioni della deroga, nonché dell’iscrizione ed importo della corrispondente riserva indisponibile.

Ai fini fiscali, la deduzione della quota equivalente all’ammortamento è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti per le imposte dirette e per l’IRAP.

24.6.2. Ammortamento dei fabbricati strumentali

Per l’ammortamento dei fabbricati strumentali valgono le seguenti regole particolari (art. 36, c. 7, D.L. n. 223/2006): ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo da attribuire alle predette aree, ove non autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto e quello corrispondente al 20% e, per i fabbricati industriali, al 30% del costo complessivo stesso. Per fabbricati industriali si intendono quelli destinati alla produzione o trasformazione di beni.

Tali disposizioni si applicano:

• con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria;

• anche per le quote di ammortamento e i canoni di leasing relativi ai fabbricati acquistati o acquisiti a partire da periodi d’imposta precedenti al 2006. In tal caso, ai fini dell’individuazione del maggior valore sopra indicato, si tiene conto del valore delle aree esposto nell’ultimo bilancio approvato al 31 dicembre 2005 e del valore risultante applicando le percentuali di cui sopra al costo complessivo del fabbricato, risultante dal medesimo bilancio, assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati e delle rivalutazioni effettuate. Per ciascun fabbricato il residuo valore ammortizzabile è pari alla quota di costo riferibile allo stesso al netto delle quote di ammortamento dedotte nei periodi d’imposta precedenti calcolate sul costo complessivo.

L’indeducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing relative ai fabbricati, per la parte riferibile al costo dell’area su cui gli stessi insistono, non trova applicazione in caso di acquisto di un fabbricato strumentale con connesso diritto di superficie (a tempo determinato) (ris. 27 luglio 2007, n. 192/E).

Inoltre, non è applicabile nei confronti delle società di leasing che concedono immobili in locazione finanziaria, posto che gli immobili stessi rappresentano per tali società un credito vantato nei confronti dell’utilizzatore e non un bene strumentale. Invece, nel caso di contratti di locazione operativa o di comodato le disposizioni in esame trovano applicazione nei confronti del proprietario dell’immobile: quest’ultimo deve determinare il valore ammortizzabile del fabbricato tenendo conto del concreto utilizzo da parte dell’utilizzatore (ris. 20 settembre 2007, n. 256/E).

Per i fabbricati acquisiti o costruiti dopo il 4 luglio 2006, l’utilizzo rilevante ai fini della classificazione del fabbricato tra quelli industriali o meno deve essere verificato con riferimento al periodo d’imposta in cui il bene è entrato in funzione. Per i fabbricati già posseduti rileva l’utilizzo del bene nel periodo d’imposta precedente a quello in corso al 4 luglio 2006.

La qualificazione del fabbricato, ai fini dell’applicazione della norma in esame, non può essere successivamente modificata nel caso di un suo diverso utilizzo, neanche a seguito di variazione catastale della destinazione d’uso.

Inoltre, per gli immobili acquisiti in leasing la disposizione si applica anche in riferimento ai contratti stipulati prima del 4 luglio 2006.

Tale norma, è stato oggetto di un’interpretazione autentica con la quale è stato chiarito che per ciascun immobile strumentale le quote di ammortamento dedotte nei periodi d’imposta precedenti al periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006 calcolate sul costo complessivo sono riferite proporzionalmente al costo dell’area e al costo del fabbricato (art. 1, c. 81, Legge n. 244/2007).

24.6.3. Ammortamento dei beni strumentali all’attività di distribuzione e trasporto di gas naturale ed energia elettrica

È prevista una particolare disciplina per la deducibilità delle quote di ammortamento dei beni materiali strumentali per l’esercizio delle seguenti attività regolate (art. 102-bis, D.P.R. n. 917/1986):

• distribuzione e trasporto di gas naturale (art. 2, c. 1, lett. n) e ii), D.Lgs. n. 164/2000);

• distribuzione di energia elettrica e gestione della rete di trasmissione nazionale dell’energia elettrica (art. 2, c. 14 e 20, D.Lgs. n. 79/1999).

Per tali attività regolate, le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali sono deducibili in misura non superiore a quella che si ottiene dividendo il costo dei beni per la durata delle rispettive vite utili così come determinate ai fini tariffari dall’Autorità per l’energia elettrica e il gas e riducendo il risultato del 20%.

24.6.4. Ammortamento dei fabbricati strumentali per le attività di commercio al dettaglio

È prevista una particolare disciplina per la deducibilità delle quote di ammortamento dei fabbricati strumentali per l’esercizio delle attività di commercio al dettaglio di cui ai seguenti codici ATECO (art. 1, c. 65-69 Legge n. 197/2022): 47.11.10 (Ipermercati); 47.11.20 (Supermercati); 47.11.30 (Discount di alimentari); 47.11.40 (Minimercati ed altri esercizi non specializzati di alimentari vari); 47.11.50 (Commercio al dettaglio di prodotti surgelati); 47.19.10 (Grandi magazzini); 47.19.20 (Commercio al dettaglio in esercizi non specializzati di computer, periferiche, attrezzature per le telecomunicazioni, elettronica di consumo audio e video, elettrodomestici); 47.19.90 (Empori ed altri negozi non specializzati di vari prodotti non alimentari); 47.21 (Commercio al dettaglio di frutta e verdura in esercizi specializzati); 47.22 (Commercio al dettaglio di carni e di prodotti a base di carne in esercizi specializzati); 47.23 (Commercio al dettaglio di pesci, crostacei e molluschi in esercizi specializzati); 47.24 (Commercio al dettaglio di pane, torte, dolciumi e confetteria in esercizi specializzati); 47.25 (Commercio al dettaglio di bevande in esercizi specializzati); 47.26 (Commercio al dettaglio di prodotti del tabacco in esercizi specializzati); 47.29 (Commercio al dettaglio di altri prodotti alimentari in esercizi specializzati).

Per queste imprese, per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 e per i quattro successivi, le quote di ammortamento del costo dei fabbricati strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione, al costo degli stessi fabbricati, di un coefficiente fissato al 6%.

L’applicazione di tale coefficiente non riguarda le imprese il cui valore patrimoniale è prevalentemente costituito da beni immobili diversi da quelli alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività dell’impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell’esercizio d’impresa.

Ove aderiscano al regime di tassazione di gruppo (art. 117, D.P.R. n. 917/1986) queste imprese possono avvalersi della speciale deduzione in relazione ai fabbricati concessi in locazione ad imprese che operano nei settori destinatari delle agevolazioni, aderenti al medesimo regime di tassazione di gruppo.

24.7. Super ammortamento

Ai soggetti titolari di reddito d’impresa e agli esercenti arti e professioni spetta un ammortamento del 130% (c.d. “super ammortamento”) in relazione ai beni materiali strumentali nuovi acquistati dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2018 o entro il 30 giugno 2019, in quest’ultimo caso, solo in presenza di accettazione dell’ordine da parte del fornitore entro il 31 dicembre 2018 e contemporaneo versamento, entro tale data, di un acconto del 20% (art. 1, c. 29, Legge n. 205/2017).

L’agevolazione è stata prorogata, nella misura del 130%, anche per il 2019 relativamente agli investimenti, per la parte non eccedente il limite di 2,5 milioni di euro dal 1° aprile 2019 al 31 dicembre 2019, ovvero entro il 31 dicembre 2020 (art. 50, D.L. n. 34/2020), a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione (art. 1, D.L. n. 34/2019).

A partire dal 1° gennaio 2020, l’agevolazione è stata trasformata in un credito d’imposta (art. 1, c. 184-197, Legge n. 160/2019) (33.20.), prevedendo anche una particolare disciplina transitoria.

La misura del super ammortamento è stata del 140% per gli investimenti effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2017 o entro il 30 giugno 2018; in quest’ultimo caso, solo in presenza di accettazione dell’ordine da parte del fornitore entro il 31 dicembre 2017 e contemporaneo versamento, entro tale data, di un acconto del 20% (art. 1, c. 8, 12 e 13, Legge n. 232/2016; art. 1, c. da 91 a 94 e 97, Legge n. 208/2015).

Per il 2017 e il 2018, anche se con modalità differenti, sono stati esclusi dall’agevolazione gli investimenti relativi ai mezzi di trasporto a motore.

24.8. Iper ammortamento

A partire dal 1° gennaio 2017 e sino al 31 dicembre 2019, per gli investimenti effettuati in beni materiali strumentali nuovi ad alto contenuto tecnologico atti a favorire i processi di trasformazione tecnologica in chiave “Industria 4.0” è stata prevista una maggiorazione del costo di acquisizione (c.d. “iper ammortamento”) (art. 1, c. 9-13, Legge n. 232/2016).

È stata prevista, inoltre, una maggiorazione sul costo di acquisto beni strumentali immateriali (alcuni software, sistemi IT e attività di system integration) per i soggetti che beneficiano dell’iper ammortamento.

24.8.1. Maggiorazione del 40% per i beni immateriali

Per i soggetti che hanno beneficiato della maggiorazione 150% e che, nel periodo 1° gennaio 2017-31 dicembre 2019, hanno effettuato investimenti in beni immateriali strumentali compresi in uno specifico elenco (All. B annesso alla Legge n. 232/2016), il costo di acquisizione di tali beni è stato maggiorato del 40%.

24.9. Spese di manutenzione

Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, relative a beni di proprietà, che dal bilancio non risultano portate ad incremento del costo dei beni stessi, sono componenti negativi del reddito d’impresa la cui deducibilità è limitata al 5% dell’ammontare del costo dei beni materiali quali risultano all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili (art. 102, c. 6, D.P.R. n. 917/1986).

In relazione al limite, sono fatte salve deroghe di settore (ad esempio, 15% per le imprese estrattive; 11% per le fonderie; D.M. 13 ottobre 1994).

Il limite di deduzione deve essere calcolato in relazione all’ammontare del costo originario dei beni e non del loro valore residuo.

Inoltre, nel caso di azienda divisa, il predetto limite deve essere riferito ai beni ammortizzabili della Stabile Organizzazione che ha sostenuto il relativo onere e non già al totale dei beni quali risulterebbero dal bilancio consolidato.

Per le imprese di nuova costituzione, il limite percentuale deve essere calcolato sul costo complessivo dei beni quale risulta alla fine dell’esercizio.

L’eccedenza del limite del 5% di deducibilità delle spese di manutenzione è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi.

Sono integralmente deducibili le spese di manutenzione e riparazione relative a beni di terzi (leasing) ed anche i compensi periodici dovuti contrattualmente a terzi per la manutenzione dei beni stessi.

24.10. Beni in leasing

Per i beni concessi in locazione finanziaria l’impresa concedente che imputa a Conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario.

A partire dai contratti stipulati dal 1° gennaio 2014, per l’impresa utilizzatrice che imputa a Conto economico i canoni di locazione finanziaria, la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore (art. 102, c. 7, D.P.R. n. 917/1986):

• a metà (due terzi per i contratti stipulati dal 2008 al 2013) del periodo di ammortamento ordinario previsto dai coefficienti ministeriali nel settore dell’impresa utilizzatrice, se si tratta di beni mobili;

• a 12 anni (a 11 anni o a 18 anni qualora l’applicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato rispettivamente inferiore a 11 anni ovvero superiore a 18 anni, per i contratti stipulati dal 2008 al 2013) se si tratta di beni immobili.

Per autoveicoli, moto e ciclomotori (24.12.) (art. 164, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole sugli interessi passivi (24.15.) (art. 96, D.P.R. n. 917/1986).

Resta valida la regola che il valore di riscatto del bene in leasing è integralmente deducibile nell’esercizio, se inferiore a 516,46 euro, altrimenti va ammortizzato secondo le regole ordinarie.

Leasing - Casi particolari
Tipologia	Regole
Riscatto anticipato del bene	Non ha conseguenze sui canoni dedotti in precedenza, a condizione che il contratto preveda originariamente la durata minima prevista dalla legge (ris. 4 dicembre 2000, n. 183/E).
Terreno acquisito in leasing	Non sono deducibili i canoni di locazione (ris. 23 febbraio 2004, n. 19/E). Tuttavia, in applicazione del principio di equivalenza è deducibile la quota parte costituita dagli interessi passivi impliciti relativi al contratto di leasing per l’acquisizione di un terreno. Tali interessi concorrono alla determinazione del reddito d’impresa nell’esercizio di competenza tenendo conto dei limiti di legge (24.15.) (art. 96, D.P.R. n. 917/1986).
Contratto di leasing azionario	I canoni non sono deducibili ai fini della determinazione del reddito e non concorrono, in qualità di componenti negativi, alla formazione della base imponibile Irap. Le quote dei canoni versate a titolo di interessi passivi dalla società che acquisisce la partecipazione azionaria sono altresì deducibili, ma solo ai fini IRES, nella determinazione del reddito complessivo e nei limiti di legge (24.15.) (art. 96, D.P.R. n. 917/1986) (ris. 10 maggio 2004, n. 69/E).

24.10.1. Lease back

L’operazione di lease back si attua attraverso la stipula di due contratti distinti.

Con un primo negozio giuridico, il venditore trasferisce la proprietà di un bene mobile o immobile ad una società di leasing; mediante il secondo contratto la società di leasing concede in locazione finanziaria al primo venditore il medesimo bene.

Il trattamento tributario dell’operazione deve essere scisso:

• la società di leasing, che diventa proprietaria del bene, può ammortizzare il costo sostenuto (art. 102, c. 7, D.P.R. n. 917/1986);

• il venditore che sottoscrive un contratto di locazione finanziaria deduce integralmente i canoni poiché i medesimi costituiscono ricavo tassato per la società concedente il leasing.

24.11. Beni promiscui

Le quote di ammortamento, i canoni di leasing e le spese di impiego dei beni mobili utilizzati promiscuamente sono deducibili in misura pari al 50%, anche se di costo unitario non superiore a 516,46 euro.

Per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile il 50% della rendita catastale o del canone di locazione o del canone di leasing, a condizione che l’imprenditore non abbia, a qualsiasi titolo, altro immobile che venga utilizzato esclusivamente per l’esercizio dell’impresa.

24.11.1. Spese telefoniche

Le quote d’ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico (art. 1, c. 1, lett. gg), D.Lgs. n. 259/2003), sono deducibili nella misura dell’80%; tale percentuale vale sia per gli apparecchi fissi che mobili (art. 1, c. 401, Legge n. 296/2006).

La percentuale è elevata al 100% per gli oneri relativi ad impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per il trasporto di merci da parte di imprese di autotrasporto limitatamente ad un solo impianto per ciascun veicolo.

Rientrano nell’ambito applicativo delle predette disposizioni le spese sostenute per l’acquisto del modem ovvero del router ADSL e dell’eventuale software specifico, mentre i costi relativi al personal computer vanno dedotti secondo i criteri generali che sovrintendono alla formazione del reddito d’impresa o professionale.

Sono infatti compresi nell’ambito applicativo della disposizione in esame, relativa alla deducibilità dal reddito d’impresa, oltre ai costi dei servizi telefonici, anche i costi relativi a beni (materiali ed immateriali, ivi compreso il software), utilizzati per la connessione telefonica operata nell’ambito dell’attività imprenditoriale ovvero artistica o professionale, limitatamente a quelli indispensabili per il collegamento alle suddette linee telefoniche.

Relativamente all’applicazione delle predette percentuali di detraibilità delle spese di telefonia, non è compatibile la prova contraria, vale a dire la possibilità per il contribuente di dimostrare, nel caso specifico, l’esclusiva destinazione del bene allo svolgimento dell’attività imprenditoriale (ris. 22 maggio 2008, n. 214/E).

Ai fini IVA, l’acquisto e le spese di gestione dei telefoni cellulari sono detraibili nella misura in cui sono utilizzati nell’esercizio della professione da quantificare secondo criteri oggettivi, fermo restando che la percentuale di utilizzo va indicata in dichiarazione (quadro VA) e che l’Agenzia delle Entrate concentra i controlli sulle detrazioni superiori al 50% (art. 1, c. 255, Legge n. 244/2007) (48.1.3.).

Supponendo che il contribuente detragga il 50% dell’IVA, ai fini delle imposte sui redditi, il 50% dell’IVA indetraibile costituisce costo deducibile ed andrà sommato al 50% del costo stesso.

24.12. Veicoli aziendali

Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle seguenti fattispecie (art. 164, D.P.R. n. 917/1986):

• per l’intero ammontare relativamente:

  • agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, ai ciclomotori e motocicli, destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa;

  • ai veicoli adibiti ad uso pubblico;

• limitatamente:

  • nella misura del 20% relativamente alle autovetture ed autocaravan, ai ciclomotori e motocicli non utilizzati esclusivamente come beni strumentali all’attività propria d’impresa. La percentuale è elevata all’80% per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio;

  • nella misura del 20%, limitatamente ad un solo veicolo, nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale; se l’attività è svolta da società semplici e da associazioni fra professionisti, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato.

Le predette misure si applicano nei limiti di 18.075,99 euro per le autovetture e gli autocaravan (limite elevato a 25.822,84 euro per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio), 4.131,66 euro per i motocicli, 2.065,83 euro per i ciclomotori.

In caso di assegnazione per la maggior parte del periodo d’imposta in uso promiscuo ai dipendenti, la deduzione è fissata nella misura del 70% relativamente ai veicoli assegnati.

In caso di locazione o noleggio, non si tiene conto dell’importo che eccede 3.615 euro per le autovetture e gli autocaravan, 775 euro per i motocicli, 413 euro per i ciclomotori.

Per gli agenti e rappresentanti di commercio il limite per la locazione e il noleggio è elevato a 5.164,57.

24.12.1. Mezzi di trasporto

La norma si riferisce ai seguenti mezzi di trasporto (art. 54, c. 1, lett. a) e m), D.Lgs. n. 285/1992 - Codice della strada):

• autovetture: intendendo per tali i veicoli destinati al trasporto di persone con un massimo di nove posti incluso il conducente;

• autocaravan: intendendo per tali i veicoli aventi una speciale carrozzeria e attrezzati permanentemente per essere adibiti al trasporto e all’alloggio di sette persone al massimo, incluso il conducente;

• motocicli e ciclomotori: includendo quei veicoli a due o tre ruote, con cilindrata massima fino a 50 cm³ e velocità massima su strada piana di 45 km/h;

• aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto.

Sono esclusi:

• tutti i mezzi di trasporto non a motore come ad esempio le biciclette;

• i mezzi di trasporto a motore oggetto dell’attività dell’impresa;

• i veicoli non espressamente indicati dalla norma come per esempio autocarri, autoveicoli per uso speciale.

In tal caso è applicato il principio generale dell’inerenza (art. 109, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

Acquisto carburanti per autotrazione - Le spese sono deducibili nella misura del 20% se effettuate esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari (art. 164, c. 1-bis, D.P.R. n. 917/1986). Inoltre, è necessaria la fattura elettronica.

Nel dettaglio, i mezzi di pagamento idonei a provare l’avvenuta effettuazione delle operazioni sono i seguenti (Provv. 4 aprile 2018):

• gli assegni, bancari e postali, circolari e non, nonché i vaglia cambiari e postali;

• mezzi elettronici (art. 5, D.Lgs. n. 82/2005) secondo le linee guida emanate dall’Agenzia per l’Italia Digitale (determinazione 22 gennaio 2014, n. 8/2014, punto 5).

Se l’impiego dei mezzi di pagamento tracciati, da un lato, risulta necessario per la deduzione dei costi relativi all’acquisto di carburante, indipendentemente dal relativo quantum, dal veicolo di riferimento (ivi inclusi le autovetture, gli autocarri, i trattori stradali, i motoveicoli) in uso esclusivo o promiscuo e dal soggetto passivo che vi procede (professionista, autotrasportatore, ecc.), dall’altro, non può negarsi l’idoneità di tali strumenti a dare prova di chi ha sostenuto la spesa e, conseguentemente, in presenza degli ulteriori elementi previsti dal D.P.R. n. 917/1986 (quali, ad esempio, inerenza, competenza e congruità), la relativa deduzione (circ. 30 aprile 2018, n. 8/E).

24.13. Ammortamento dei beni immateriali

È possibile effettuare deduzioni a titolo di ammortamento anche in relazione ai beni immateriali.

24.13.1. Diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti industriali, processi e formule

Le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore alla metà del costo (art. 103, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

In passato la deducibilità era stabilita in 1/3 (art. 37, c. 45, D.L. n. 223/2006).

La modifica si applica nei confronti dei predetti beni immateriali a condizione che la registrazione del brevetto, processo ecc. sia avvenuta nei 5 anni precedenti ovvero dopo il 4 luglio 2006 (entrata in vigore del D.L. n. 223/2006).

Per i brevetti registrati prima dei 5 anni antecedenti al 4 luglio 2006, invece, continua ad applicarsi la disciplina previgente (deduzione in misura non superiore ad 1/3 del costo).

24.13.2. Marchi d’impresa

I marchi d’impresa sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del costo (art. 103, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

Sulla base di corretti Principi contabili il periodo di ammortamento dei marchi è normalmente collegato al periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei beni cui essi si riferiscono; in assenza della possibilità di determinazione di tale periodo, l’ammortamento dovrà effettuarsi entro un limite massimo di 20 anni.

Ne consegue che, rispetto alla quota di ammortamento iscritta in bilancio sulla base delle valutazioni civilistiche, dovrà essere effettuata una variazione in aumento qualora la durata dell’ammortamento contabile sia inferiore (ad esempio, 10 anni) a quella fiscale (18 anni).

Diversamente, potrà essere effettuata una variazione in diminuzione laddove la durata dell’ammortamento contabile sia superiore (ad esempio, 20 anni) a quella fiscale.

24.13.3. Avviamento

L’avviamento è deducibile in misura non superiore a un diciottesimo del costo (art. 103, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

Con la Legge di bilancio 2019 (art. 1, c. 1079, Legge n. 145/2018) si è intervenuto sulla deducibilità delle quote di ammortamento dell’avviamento e delle altre attività immateriali che hanno dato luogo all’iscrizione di attività per imposte anticipate cui si applicano i c. 55, 56-bis, 56-bis.1 e 56-ter dell’art. 2, D.L. n. 225/2010 (c.d. DTA qualificate) e che risultano non dedotte ai fini IRES e IRAP nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018.

In particolare, l’ammontare complessivo di tali componenti negativi non dedotti, indipendentemente dall’anno di iscrizione in bilancio, è deducibile in modo scaglionato.

In sintesi, se non ancora dedotti fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017, sono deducibili per il 5% del loro ammontare complessivo nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019, per il 3% nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020, per il 10% del loro ammontare complessivo nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021, per il 12% del loro ammontare complessivo nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022 e fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2027, per il 5% del loro ammontare complessivo nei periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2028 e al 31 dicembre 2029.

Successivamente, è stato previsto che la deduzione del 5% per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019, è differita, in quote costanti, al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 e ai quattro successivi (art. 1, c. 714, Legge n. 160/2019).

Di tale norma non si tiene conto ai fini della determinazione dell’acconto IRES e IRAP dovuto per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019 (art. 1, c. 715, Legge n. 160/2019).

24.13.4. Soggetti che applicano gli IAS/IFRS

Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali la deduzione del costo dei marchi d’impresa e dell’avviamento è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali descritti in precedenza, a prescindere dall’imputazione al Conto economico (art. 103, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986).

24.14. Spese relative a più esercizi

24.14.1. Aspetti generali

Alcuni costi riflettono la propria utilità su più esercizi, e sono, pertanto, deducibili in più esercizi (art. 108, D.P.R. n. 917/1986).

Le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle sopra considerate e da quelle di pubblicità e rappresentanza sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.

Tuttavia, le medesime spese, non capitalizzabili per effetto dei Principi contabili internazionali, sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi.

Riforma dei bilanci - Le norme di riforma dei bilanci (21.10.) (D.Lgs. n. 139/2015), con riferimento alle spese per studi e ricerche e alle spese di pubblicità (art. 108, D.P.R. n. 917/1986) hanno confermato l’impossibilità di capitalizzarle e iscriverle nell’attivo dello Stato patrimoniale; di conseguenza, le spese già presenti nell’attivo devono essere sterilizzate o ricollocate tra i costi di impianto, ampliamento e sviluppo; inoltre, le quote di ammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi e alle ricerche sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell’importo già dedotto. Per i contributi corrisposti a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte dei costi relativi a studi e ricerche si applica la disciplina sulle sopravvenienze attive (22.4.) (art. 88, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

Colture arboree pluriennali - Per le quote deducibili nel 2020, 2021 e 2022 le spese sostenute per investimenti in nuovi impianti di colture arboree pluriennali sono incrementate del 20%, esclusi i costi relativi all’acquisto dei terreni (art. 1, c. 509, Legge n. 160/2019).

24.15. Spese di pubblicità e rappresentanza

Le norme previste dall’art. 108 D.P.R. n. 917/1986 non forniscono alcun criterio utile a collocare un costo nella categoria delle spese di pubblicità o di rappresentanza, limitandosi a disciplinarne la deducibilità.

Tali criteri possono però essere desunti dalla prassi (ris. n. 137/E/2000 e circ. n. 34/E/2009).

Differenza tra spese di rappresentanza e di pubblicità e propaganda

Le spese per pubblicità sono integralmente deducibili dal reddito d’impresa.

Le spese di rappresentanza, ove rispondenti al requisito di inerenza (stabilito con apposito decreto), sono deducibili entro limiti di congruità fissati e commisurati all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo, in misura pari a (art. 108, c. 2, D.P.R. n. 917/1986):

Le spese per prestazioni alberghiere e di ristorazione vanno prima ridotte al 75% (24.18.).

24.15.1. Criteri di deducibilità per le spese di rappresentanza

Le spese di rappresentanza sono deducibili se rispondenti a requisiti di inerenza e congruità, stabiliti con un apposito decreto (attualmente D.M. 19 novembre 2008).

In particolare, costituiscono spese di rappresentanza, deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento:

• le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;

• le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;

• le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;

• le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;

• ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza sopra indicati.

24.16. Interessi passivi

La disciplina sugli interessi passivi, con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, è stata oggetto di modifiche (D.Lgs. n. 142/2018, che ha recepito la Direttiva ATAD n. 2016/1164).

La norma, così come modificata:

• dispone che il limite del 30% del ROL si applichi anche agli interessi capitalizzati, introducendo una nuova definizione degli interessi passivi (ed attivi) e degli oneri (e proventi) assimilati;

• rende riportabile in avanti anche l’eccedenza di interessi attivi rispetto a quelli passivi;

• utilizza un concetto di ROL basato sulla normativa fiscale (ROL fiscale) in luogo di quella contabile (ROL contabile);

• limita a 5 anni il riporto in avanti della sua eccedenza.

24.16.1. Regola generale

Gli interessi passivi sono deducibili, in ciascun periodo d’imposta, fino a concorrenza:

• dell’ammontare complessivo degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati di competenza del periodo d’imposta;

• degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati riportati da periodi d’imposta precedenti.

Ciò comporta la verifica della deducibilità di tali interessi nell’anno in cui sono rilevati contabilmente e capitalizzati, con conseguente eventuale loro indeducibilità totale o parziale, fermo restando il riconoscimento integrale, ai fini fiscali, del valore contabile del bene ad incremento del quale è stata operata la capitalizzazione.

Inoltre, si dispone la compensazione degli interessi passivi non solo con gli interessi attivi di periodo, ma anche con l’eventuale eccedenza di interessi attivi riportati da periodi d’imposta precedenti.

24.16.2. Limite di deducibilità

È previsto un diverso limite di deducibilità dell’eccedenza degli interessi passivi.

L’eccedenza è calcolata rispetto alla somma tra gli interessi attivi del periodo e l’eccedenza di interessi attivi riportata da periodi d’imposta precedenti, nei limiti del 30% del Risultato Operativo Lordo (ROL) del periodo e del 30% del ROL riportato da periodi precedenti.

Con riferimento all’utilizzazione del ROL, esso non è riportabile in avanti indefinitamente.

Di conseguenza sono previste alcune modalità di “consumazione” del ROL nel caso di eccedenza degli interessi passivi rispetto alla somma tra gli interessi attivi di periodo e l’eccedenza di interessi attivi riportata da periodi d’imposta precedenti. In particolare, si utilizza:

• prioritariamente il 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica del periodo d’imposta;

• successivamente, il 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica riportato da periodi d’imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo d’imposta meno recente.

24.16.3. Ambito di applicazione

Dal punto di vista oggettivo, si limita l’ambito di applicazione della norma agli interessi, attivi e passivi, che siano qualificati come tali dai Principi contabili adottati dall’impresa e per i quali tale qualificazione contabile sia confermata dalla disciplina primaria o secondaria di riferimento.

Inoltre, per assumere rilevanza ai fini della norma, gli interessi devono derivare da una operazione o da un rapporto contrattuale che, in quanto tali, hanno causa finanziaria oppure da un rapporto contrattuale che, pur non avendo causa finanziaria, contiene comunque una componente di finanziamento significativa.

A prescindere dalla qualificazione contabile come strumento rappresentativo di capitale dello strumento finanziario da cui derivano e dalla conseguente loro classificazione, sono inclusi tra gli interessi attivi i proventi integralmente imponibili in capo al loro percettore.

Tali proventi - integralmente imponibili in capo al percettore fiscalmente residente in Italia (art. 44, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986) - sono inclusi tra gli interessi attivi ai fini dell’applicazione dei limiti alla deducibilità degli interessi passivi previsti dalla norma in esame.

Quale regola generale è dunque previsto che, ai fini della norma, gli interessi attivi assumano· rilevanza nella misura in cui sono imponibili.

Per i soggetti operanti con la Pubblica Amministrazione si tiene conto degli interessi legali di mora previsti dalla normativa di riferimento.

24.16.4. Risultato Operativo Lordo (ROL)

Il ROL fiscale è dato dalla differenza tra il valore e i costi della produzione indicati nel codice civile (art. 2425 c.c., lettere A) “Valore della produzione” e B) “Costi della produzione”, con esclusione delle voci di cui al numeri 10), lettere a) e b), ammortamento delle immobilizzazioni immateriali e materiali, nonché dei canoni di leasing finanziario di beni strumentali) assunti nella misura risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa.

24.16.5. Riporto in avanti

È possibile la riportabilità ai successivi periodi d’imposta degli interessi passivi.

La riportabilità è consentita se tali interessi in un determinato periodo d’imposta eccedono la somma tra:

• gli interessi attivi di competenza di tale periodo;

• gli interessi attivi riportati da periodi d’imposta precedenti;

• il 30% del ROL del periodo;

• il 30% del ROL riportato dai periodi d’imposta precedenti.

Tale eccedenza è deducibile nei successivi periodi d’imposta, senza limiti temporali, se la somma degli interessi attivi e del ROL di tali periodi è superiore all’ammontare degli interessi passivi di competenza dei periodi medesimi.

È prevista la riportabilità ai successivi periodi d’imposta, senza limiti temporali, degli interessi attivi di competenza, da un lato, e la somma tra interessi passivi di competenza e interessi passivi eventualmente riportati da periodi d’imposta precedenti, dall’altro.

Riporto ai successivi periodi d’imposta dell’eccedenza di ROL - Se in un periodo d’imposta il 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica è superiore alla somma tra l’eccedenza e l’importo degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati riportati da periodi d’imposta precedenti, la quota eccedente può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi 5 periodi d’imposta.

24.16.6. Esclusioni

Sono esclusi dai limiti di deducibilità, a determinate condizioni, gli interessi passivi relativi a prestiti utilizzati per finanziare un progetto infrastrutturale pubblico a lungo termine.

Tali condizioni attengono:

• alla circostanza che il soggetto erogatore del prestito deve contare, per il rimborso dello stesso, unicamente sui flussi finanziari positivi generati dal progetto infrastrutturale pubblico e sui beni di proprietà del gestore afferenti al progetto infrastrutturale pubblico, senza possibilità di rivalersi né su beni diversi appartenenti al gestore né su soggetti diversi dal gestore che abbiano, a qualunque titolo, prestato garanzie;

• all’ubicazione all’interno del territorio dell’Unione europea tanto della residenza fiscale del gestore del progetto infrastrutturale pubblico quanto dei beni impiegati per la realizzazione del progetto e di quelli che ne costituiscono l’oggetto.

Nel caso di costituzione di una società di progetto strumentale alla segregazione patrimoniale rispetto ad attività e passività non afferenti al progetto infrastrutturale medesimo, sono integralmente deducibili gli interessi passivi e gli oneri finanziari relativi ai prestiti stipulati dalla società di progetto, anche qualora assistiti da garanzie diverse da quelle di cui al c. 8, lett. a), utilizzati per finanziare progetti infrastrutturali pubblici di cui alle Parti III, IV e V, del D.Lgs. n. 50/2016.

Qualora in applicazione di tali regole vi siano interessi passivi sottratti ai limiti di deducibilità - in quanto relativi a prestiti utilizzati per finanziare un progetto infrastrutturale pubblico a lungo termine - i componenti positivi e negativi di reddito afferenti a tale progetto e classificati in voci comprese nel valore o nei costi della produzione dovranno essere esclusi dal calcolo del ROL (in misura pari al loro valore fiscale).

Le norme sull’indeducibilità non si applicano agli intermediari finanziari (art. 12, D.Lgs. n. 142/2018), alle imprese di assicurazione nonché alle società capogruppo di gruppi assicurativi.

24.16.7. Imprese di assicurazione

Gli interessi passivi sostenuti dalle imprese di assicurazione e dalle società capogruppo di gruppi assicurativi, nonché dalle società di gestione dei fondi comuni d’investimento e dalle società di intermediazione mobiliare, sono deducibili nei limiti del 96% del loro ammontare.

24.16.8. Rapporti con il consolidato nazionale

Nell’ambito del consolidato nazionale (artt. da 117-129, D.P.R. n. 917/1986), l’ammontare complessivo degli interessi passivi maturati in capo a soggetti partecipanti al consolidato a favore di altri soggetti partecipanti sono integralmente deducibili sino a concorrenza dell’ammontare complessivo degli interessi passivi maturati in capo ai soggetti partecipanti a favore di soggetti estranei al consolidato.

È possibile compensare, all’interno del consolidato fiscale nazionale e ai fini della determinazione del reddito complessivo di gruppo, l’eccedenza di interessi passivi generatasi in capo a un soggetto partecipante alla tassazione consolidata non solo con l’eccedenza di ROL generatasi in capo ad altri soggetti partecipanti a tale tassazione, ma anche con l’eccedenza di interessi attivi generatasi in capo ai medesimi soggetti.

Ove si tratti di eccedenze di ROL o di interessi attivi riportate da periodi d’imposta precedenti, condizione per la compensazione è che si tratti di periodi d’imposta non anteriori all’ingresso nel consolidato fiscale.

24.16.9. Indeducibilità assoluta

Resta ferma l’applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità assoluta previste:

• per le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili (22.8.3.) (art. 90, c. 2, D.P.R. n. 917/1986);

• in materia di interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative (art. 1, c. 465, Legge n. 311/2004).

24.16.10. Disciplina transitoria

Sono previste alcune disposizioni transitorie (art. 13, c. da 2 a 5, D.Lgs. n. 142/2018).

Riporto in avanti - Innanzitutto, la disciplina sul riporto in avanti, come ridefinita (24.16.5.) si applica anche agli interessi passivi e oneri finanziari assimilati che al termine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018 non sono stati dedotti per effetto della disciplina contenuta nella norma vigente prima delle modifiche.

In pratica, si garantisce il riporto, nell’ambito del nuovo regime di deducibilità degli interessi passivi, delle eccedenze di interessi passivi generatesi in vigenza del precedente regime di deducibilità.

Calcolo del ROL - Per evitare distorsioni nel passaggio dal ROL contabile al ROL fiscale, per la determinazione del ROL fiscale

• non si tiene conto dei proventi e degli oneri rilevati all’interno del valore e dei costi della produzione nel Conto economico dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018 o degli esercizi precedenti e per i quali sussistono tutte le seguenti condizioni:

  • ai fini della norma (art. 96, D.P.R. n. 917/1986) nel testo vigente anteriormente alle modifiche, hanno concorso alla formazione del ROL dell’esercizio in cui sono stati rilevati contabilmente;

  • al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018 non hanno ancora assunto, in tutto o in parte, rilevanza fiscale e assumono rilevanza fiscale negli esercizi successivi;

• le voci del valore e dei costi della produzione rilevate nei conti economici degli esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2018 che rappresentano una rettifica con segno opposto di voci del valore e dei costi della produzione rilevate nel Conto economico dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018 o degli esercizi precedenti sono assunte per il loro valore contabile, indipendentemente dal valore, eventualmente diverso, risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa.

Prestiti stipulati prima del 17 giugno 2016 - Prevista, anche, la possibilità di escludere dai limiti di deducibilità degli interessi passivi quelli correlati a prestiti che siano stati stipulati dall’impresa prima del 17 giugno 2016 e la cui durata o il cui importo non siano stati aumentati successivamente a tale data.

Pertanto, per gli interessi in questione, il regime transitorio applicabile a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 consiste nella possibilità di dedurli fino a concorrenza dell’importo che risulta dalla somma tra:

• il plafond di deducibilità, determinato ai sensi delle nuove regole;

• l’eccedenza di ROL contabile generatasi ai sensi della disciplina previgente e che, al termine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018, non risulta ancora utilizzata.

24.16.11. Pro rata generale e spese generali

Le spese generali e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, ad eccezione degli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale (24.4.), se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili o non computabili, in quanto esenti, nella determinazione del reddito, sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (art. 109, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

24.16.12. Interessi su beni strumentali

Gli interessi passivi sostenuti per l’acquisto di beni strumentali iscritti in bilancio ad aumento del costo per effetto di disposizioni di legge possono essere imputati ad incremento del costo del bene in quanto oneri accessori di diretta imputazione. In tal caso sono ammortizzati con i criteri propri del bene cui si riferiscono.

24.17. Spese generali

Le spese generali, ovvero quelle non direttamente imputabili ad un prodotto o ad un processo produttivo, sono deducibili nei limiti e con le modalità descritte per gli interessi passivi (art. 109, D.P.R. n. 917/1986).

Non rientrano tra i costi generali gli oneri fiscali e contributivi e quelli di utilità generale (24.4.).

24.18. Spese per alberghi e ristoranti

Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75% (art. 109, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

La limitazione della deduzione al 75% opera anche in relazione alle spese che si configurano quali costi di rappresentanza, sempreché le stesse possano essere ammesse in deduzione (24.15.1.) (art. 108, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Dalla limitazione al 75% sono escluse le spese di vitto e alloggio sostenute dal datore di lavoro per le trasferte effettuate dai dipendenti e dai titolari dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (24.3.1.) (art. 95, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

24.19. Perdite, sopravvenienze passive e minusvalenze

Le perdite, le sopravvenienze passive e le minusvalenze sono componenti negativi nella determinazione del reddito d’impresa che si distinguono tra loro per alcuni caratteri essenziali.

24.19.1. Perdite

Le perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza dalla stessa società che ha generato le perdite. (art. 101, c. 6, D.P.R. n. 917/1986).

La valutazione delle azioni o quote per effetto dei versamenti a fondo perduto o in conto capitale alla società dai propri soci o della rinuncia ai crediti nei confronti della società degli stessi soci, nei limiti del valore fiscale oggetto di rinuncia, si applica anche se le azioni o quote costituiscono immobilizzazioni finanziarie.

Perdite su crediti - Le perdite di beni, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili (art. 106, c. 3, D.P.R. n. 917/1986), sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis, R.D. n. 267/1942) o un piano attestato (art. 67, c. 3, lett. a), R.D. n. 267/1942) o è assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.

Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel Registro delle Imprese.

Inoltre, relativamente ai mini-crediti (ovvero quelli di importi di 5.000 euro o 2.500 euro a seconda delle “dimensioni” del contribuente) e ai crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o equiparate, la deduzione può effettuarsi nell’esercizio di imputazione a bilancio, anche quando la citata imputazione avvenga successivamente all’esercizio in cui si manifestano gli elementi certi e precisi.

Ciò a condizione che l’imputazione non avvenga in un periodo d’imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei Principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio (art. 101, c. 5-bis, D.P.R. n. 917/1986). In tal senso, il periodo temporale di deduzione delle perdite su crediti non potrà andare oltre a quanto previsto dai Principi contabili (ad esempio, per effetto della cessione del credito a terzi, oppure per avvenuta prescrizione dello stesso, o ancora per effetto della stipula di accordo di saldo e di stralcio).

Inoltre, i versamenti dei soci in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società (SAS e SNC), nonché la rinuncia ai crediti effettuata dai soci a favore della società partecipata, non sono ammessi in deduzione e i relativi ammontari determinano in via automatica l’incremento del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, nei limiti del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia (art. 13, D.Lgs. n. 147/2015). La rinuncia del socio al credito costituisce, ai fini della valutazione del costo della partecipazione, un fatto che determina i medesimi effetti dei versamenti. L’incremento del costo della partecipazione può essere determinato non solo dalla rinuncia a un credito di natura finanziaria (fattispecie, questa, maggiormente frequente nei rapporti tra socio e società), ma anche alla rinuncia a un credito di natura commerciale.

Sono previste anche alcune fattispecie nelle quali è possibile portare in deduzione dal reddito d’impresa le perdite su crediti subite senza la necessità di dimostrare la presenza degli elementi certi e precisi, altrimenti prescritti dalla normativa tributaria. In particolare, tali elementi sono considerati automaticamente in essere. Si tratta di perdite relative a crediti:

• di modesta entità e scaduti da almeno 6 mesi;

• il cui diritto alla riscossione risulti prescritto;

• per i quali il debitore abbia concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti;

• che risultano cancellati dal bilancio di un soggetto IAS adopter in dipendenza di eventi estintivi (circ. 1° agosto 2013, n. 26/E).

Ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa della perdita su crediti è necessaria che la stessa risulti da elementi certi e precisi. Tali requisiti sono soddisfatti nell’ipotesi in cui il debitore sia ammesso a una procedura concorsuale, come il concordato preventivo. Il corretto periodo temporale di competenza va individuato nell’arco compreso tra l’apertura della procedura di concordato preventivo e l’esercizio in cui sarebbe dovuta avvenire la cancellazione dal bilancio del credito (risposta a interpello 21 settembre 2018, n. 12).

Le perdite realizzate da una società relative al vendor loan (capitale e interessi maturati e non incassati) sono deducibili a partire dal periodo d’imposta di ammissione del debitore alla procedura di concordato preventivo. Per quanto attiene alla svalutazione degli strumenti finanziari convertibili in azioni, tali titoli non rivestono affatto la natura fiscale di crediti e non è pertanto applicabile la disciplina sulle perdite sui crediti (art. 101, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

Con riferimento al trattamento fiscale previsto per i soggetti IAS adopter (ma anche per i soggetti OIC adopter) tenuto conto che è consentita la deducibilità automatica delle perdite su crediti cancellati dal bilancio in seguito al verificarsi di un evento estintivo (D.L. n. 83/2012), per l’individuazione di tale condizione, valgono le regole previste dallo IAS 39 in materia di derecognition di un’attività finanziaria iscritta in bilancio. Sulla base di tale principio, la cancellazione può essere operata a condizione che:

• i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dalla stessa siano scaduti;

• l’impresa abbia trasferito i diritti contrattuali a ricevere i relativi flussi finanziari, realizzando un sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici derivanti dalla proprietà dell’asset;

• l’impresa, pur mantenendo i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell’attività, assuma un’obbligazione contrattuale a corrispondere i flussi finanziari da essa derivanti a uno o più beneficiari, realizzando anche in questo caso un sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici connessi.

24.19.2. Minusvalenze

Le minusvalenze patrimoniali (art. 101, D.P.R. n. 917/1986) sono deducibili soltanto se realizzate:

• mediante cessione a titolo oneroso (art. 86, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986);

• mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni (art. 86, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

• in caso di cessione delle aziende, unitariamente mediante cessione a titolo oneroso (art. 86, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Per le modalità di determinazione valgono le stesse regole applicabili per le plusvalenze patrimoniali (22.3.).

24.19.3. Minusvalenze su dividendi (c.d. dividend washing)

Le minusvalenze realizzate sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti per la participation exemption (23.) (art. 87, D.P.R. n. 917/1986) non rilevano fino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi (22.7.2.), ovvero dei loro acconti, percepiti nei 36 mesi precedenti il realizzo (art. 109, c. 3-bis, 3-ter e 3-quater, D.P.R. n. 917/1986).

Sono interessate dalla disposizione anti-elusiva in esame tutte le minusvalenze (ovvero le differenze negative tra ricavi e costi) realizzate a seguito della cessione di:

• azioni e quote (art. 85, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986);

• strumenti finanziari similari alle azioni (art. 85, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986).

Sono esclusi i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali (art. 109, c. 3-quinquies, D.P.R. n. 917/1986).

È, inoltre, possibile disapplicare tali regole mediante interpello “disapplicativo” (art. 11, c. 2, Legge n. 212/2000).

Comunicazione - Il contribuente è tenuto a comunicare all’Agenzia delle Entrate, nella dichiarazione dei redditi, i dati e le notizie relative alle:

• minusvalenze di ammontare complessivo superiore a cinque milioni di euro, derivanti da cessioni di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie realizzate, anche a seguito di più atti di disposizione (art. 1, c. 4, D.L. n. 209/2002);

• minusvalenze e alle differenze negative (art. 109, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986), di ammontare superiore a cinquantamila euro, derivanti da operazioni su azioni o altri titoli negoziati, anche a seguito di più operazioni, in mercati regolamentati italiani o esteri (art. 5-quinquies, c. 3, D.L. n. 203/2005).

24.20. Beni gratuitamente devolvibili

In luogo dell’ordinario ammortamento dei beni materiali (24.6.) (art. 102, D.P.R. n. 917/1986) ed immateriali (24.13.) (art. 103, D.P.R. n. 917/1986), per i beni gratuitamente devolvibili alla scadenza di una concessione è consentita la deduzione di quote costanti di ammortamento finanziario (art. 104, D.P.R. n. 917/1986).

Tale quota di ammortamento finanziario è determinata dal costo del bene (diminuito di eventuali contributi erogati dal concedente) suddiviso per il numero degli anni di durata della concessione, considerando tali anche le frazioni. In caso di modifica della durata, la quota è proporzionalmente ridotta o aumentata a partire dall’esercizio in cui è stabilita la modifica. In caso di incremento o di decremento del costo dei beni, per effetto di sostituzione a costi superiori o inferiori, di ampliamenti, ammodernamenti o trasformazioni, di perdite e di ogni altra causa, la quota di ammortamento finanziario deducibile è rispettivamente aumentata o diminuita, a partire dall’esercizio in cui si è verificato l’incremento o il decremento, in misura pari al relativo ammontare diviso per il numero di anni residui di durata della concessione.

Per le concessioni relative alla costruzione e all’esercizio di opere pubbliche sono ammesse in deduzione quote di ammortamento finanziario differenziate da calcolare sull’investimento complessivo realizzato. Le quote di ammortamento sono determinate nei singoli casi in rapporto proporzionale alle quote previste nel piano economico-finanziario della concessione, includendo nel costo ammortizzabile gli interessi passivi.

24.21. Accantonamenti

In tema di accantonamenti sono previste alcune ipotesi tassative sia per l’ammissibilità delle deduzioni a titolo di accantonamento, sia per la misura massima degli importi ammessi in deduzione.

24.21.1. Fondo TFR

Gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente (art. 2117 c.c.), se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi (art. 105, D.P.R. n. 917/1986).

I maggiori accantonamenti necessari per adeguare i fondi a sopravvenute modifiche legislative e retributive sono deducibili nell’esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni o per quote costanti nell’esercizio stesso e nei due successivi.

Tali regole si applicano anche agli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto (art. 17, c. 1, lett. c), d) e f), D.P.R. n. 917/1986).

È altresì deducibile una quota non superiore al 4% della quota annuale del TFR, destinata a fondi pensione integrativi (per le imprese con meno di 50 addetti tale importo è elevato al 6%).

24.21.2. Svalutazione crediti e accantonamenti per rischi su crediti

Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi che sono considerate ricavi (art. 85, c. 1, D.P.R. n. 917/1986), sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi (art. 106, D.P.R. n. 917/1986).

Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti.

La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.

Per la deducibilità delle svalutazioni su crediti, il limite del 5% fa riferimento alle svalutazioni e agli accantonamenti già dedotti. Solo l’eccedenza rispetto al predetto limite viene ripresa a tassazione (ris. 8 giugno 2017, n. 65/E).

Le perdite sui crediti, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi.

Se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso.

L’anno di competenza per operare la deduzione delle perdite su crediti deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento stesso si materializzano gli elementi certi e precisi della sua irrecuperabilità. Diversamente si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta in cui gli sarebbe più vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d’impresa (Cass. 3 agosto 2005, n. 16330; Cass. 21 aprile 2011, n. 9218).

Intermediari finanziari - Le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritte in bilancio a tale titolo e le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio.

Le svalutazioni e le perdite diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio.

Per gli intermediari finanziari (19.2.4.) nell’ammontare dei crediti rilevanti ai fini della predetta disciplina si comprendono anche quelli impliciti nei contratti di leasing.

24.21.3. Altri accantonamenti

24.22. Interessi di mora

Per i contratti stipulati dopo l’8 agosto 2002 è previsto che il creditore ha diritto alla corresponsione degli interessi moratori sull’importo dovuto, calcolati con le regole di cui si dirà nel prosieguo, salvo che il debitore dimostri che il ritardo nel pagamento del prezzo è stato determinato dall’impossibilità della prestazione derivante da causa a lui non imputabile (art. 3, D.Lgs. n. 231/2002).

24.22.1. Ambito applicativo

La disciplina si applica ad ogni pagamento effettuato a titolo di corrispettivo in una transazione commerciale.

Non trova, invece, applicazione per:

• debiti oggetto di procedure concorsuali aperte a carico del debitore, comprese le procedure finalizzate alla ristrutturazione del debito;

• pagamenti effettuati a titolo di risarcimento del danno, compresi i pagamenti effettuati a tale titolo da un assicuratore.

Estensione ai lavoratori autonomi - A partire dal 14 giugno 2017, la disciplina sugli interessi di mora è stata estesa anche alle transazioni commerciali (art. 2, Legge n. 81/2017):

• tra lavoratori autonomi e imprese;

• tra lavoratori autonomi e amministrazioni pubbliche;

• tra lavoratori autonomi.

È comunque fatta salva l’applicazione di disposizioni più favorevoli.

24.22.2. Decorrenza degli interessi

Gli interessi moratori decorrono, senza che sia necessaria la costituzione in mora, dal giorno successivo alla scadenza del termine per il pagamento.

Ai fini della decorrenza degli interessi moratori si applicano i seguenti termini:

• 30 giorni dalla data di ricevimento da parte del debitore della fattura o di una richiesta di pagamento di contenuto equivalente. Non hanno effetto sulla decorrenza del termine le richieste di integrazione o modifica formale della fattura o di altra richiesta equivalente di pagamento;

• 30 giorni dalla data di ricevimento delle merci o dalla data di prestazione dei servizi, quando non è certa la data di ricevimento della fattura o della richiesta equivalente di pagamento;

• 30 giorni dalla data di ricevimento delle merci o dalla prestazione dei servizi, quando la data in cui il debitore riceve la fattura o la richiesta equivalente di pagamento è anteriore a quella del ricevimento delle merci o della prestazione dei servizi;

• 30 giorni dalla data dell’accettazione o della verifica eventualmente previste dalla legge o dal contratto ai fini dell’accertamento della conformità della merce o dei servizi alle previsioni contrattuali, qualora il debitore riceva la fattura o la richiesta equivalente di pagamento in epoca non successiva a tale data.

Nelle transazioni commerciali tra imprese le parti possono pattuire un termine per il pagamento superiore rispetto a quello sopra previsto.

Termini superiori a 60 giorni, purché non siano gravemente iniqui per il creditore, devono essere pattuiti espressamente. La clausola relativa al termine deve essere provata per iscritto.

P.A. debitrice - Nelle transazioni commerciali in cui il debitore è una pubblica amministrazione le parti possono pattuire, purché in modo espresso, un termine per il pagamento superiore a quello sopra previsto, quando ciò sia giustificato dalla natura o dall’oggetto del contratto o dalle circostanze esistenti al momento della sua conclusione. In ogni caso i termini di cui sopra non possono essere superiori a 60 giorni. La clausola relativa al termine deve essere provata per iscritto.

Raddoppio dei termini - I termini sono raddoppiati:

• per le imprese pubbliche che sono tenute al rispetto dei requisiti di trasparenza (D.Lgs. 11 novembre 2003, n. 333);

• per gli enti pubblici che forniscono assistenza sanitaria e che siano stati debitamente riconosciuti a tale fine.

Dichiarazione di conformità - Quando è prevista una procedura diretta ad accertare la conformità della merce o dei servizi al contratto, essa non può avere una durata superiore a 30 giorni dalla data della consegna della merce o della prestazione del servizio, salvo che sia diversamente ed espressamente concordato dalle parti e previsto nella documentazione di gara e purché ciò non sia gravemente iniquo per il creditore. L’accordo deve essere provato per iscritto.

Deroghe - Resta ferma la facoltà delle parti di concordare termini di pagamento a rate. In tali casi, qualora una delle rate non sia pagata alla data concordata, gli interessi e il risarcimento previsti dal presente decreto sono calcolati esclusivamente sulla base degli importi scaduti.

24.22.3. Misura

Gli interessi moratori sono determinati nella misura degli interessi legali di mora (art. 5, D.Lgs. n. 231/2002). Nelle transazioni commerciali tra imprese è consentito alle parti di concordare un tasso di interesse diverso, nei limiti dei tassi iniqui (art. 7, D.Lgs. n. 231/2002).

Il tasso di riferimento, pubblicato con cadenza semestrale sulla G.U. è determinato:

• per il primo semestre dell’anno cui si riferisce il ritardo, è quello in vigore il 1° gennaio di quell’anno;

• per il secondo semestre dell’anno cui si riferisce il ritardo, è quello in vigore il 1° luglio di quell’anno.

I tassi più recenti sono:

24.22.4. Rimborso di costi sostenuti

Il creditore ha diritto anche al rimborso dei costi sostenuti per il recupero delle somme non tempestivamente corrisposte.

Al creditore spetta, senza che sia necessaria la costituzione in mora, un importo forfetario di 40 euro a titolo di risarcimento del danno.

È fatta salva la prova del maggior danno, che può comprendere i costi di assistenza per il recupero del credito.

24.22.5. Clausole inique

Le clausole relative al termine di pagamento, al saggio degli interessi moratori o al risarcimento per i costi di recupero, a qualunque titolo previste o introdotte nel contratto, sono nulle quando risultano gravemente inique in danno del creditore (artt. 1339 e 1419, c. 2, c.c.).

Il giudice dichiara, anche d’ufficio, la nullità della clausola avuto riguardo a tutte le circostanze del caso, tra cui il grave scostamento dalla prassi commerciale in contrasto con il principio di buona fede e correttezza, la natura della merce o del servizio oggetto del contratto, l’esistenza di motivi oggettivi per derogare al saggio degli interessi legali di mora, ai termini di pagamento o all’importo forfettario dovuto a titolo di risarcimento per i costi di recupero.

Si considera gravemente iniqua la clausola che esclude l’applicazione di interessi di mora. Non è ammessa prova contraria.

Si presume che sia gravemente iniqua la clausola che esclude il risarcimento per i costi di recupero di cui si è detto sopra.

Nelle transazioni commerciali in cui il debitore è una pubblica amministrazione è nulla la clausola avente ad oggetto la predeterminazione o la modifica della data di ricevimento della fattura. La nullità è dichiarata d’ufficio dal giudice.

L’accertamento della grave iniquità può essere richiesto anche dalle associazioni di categoria degli imprenditori presenti nel CNEL.

24.22.6. Aspetti contabili

Gli interessi attivi e passivi, sulla scorta dei Principi contabili nazionali (OIC 15 e 19) e internazionali (IAS 18) vanno rilevati in bilancio per competenza.

Gli interessi attivi su crediti sono da imputarsi per competenza e proporzionalmente al credito in essere nell’esercizio considerato.

24.22.7. Aspetti fiscali

Gli interessi di mora sono tassabili o deducibili nel periodo d’imposta in cui sono riscossi o erogati. Pertanto, non deve essere effettuata alcuna variazione in sede di dichiarazione dei redditi.

Con riguardo alla destinazione del fondo svalutazione (previsto dall’art. 71, c. 6, D.P.R. n. 917/1986 ante riforma del 2004), acceso nei periodi d’imposta precedenti, esso sarà mantenuto in bilancio fino al momento dell’incasso dei crediti cui fa riferimento, oppure fino al momento in cui si darà luogo al suo storno integrale dovuto all’eventuale stralcio dei crediti.

In particolare, si potranno avere i seguenti casi:

• fondo mantenuto in bilancio fino al momento dell’incasso dei crediti cui fa riferimento: l’utilizzo del fondo in seguito all’incasso dei crediti suddetti dà luogo ad una sopravvenienza attiva (imponibile ai fini delle imposte sui redditi);

• fondo mantenuto in bilancio fino al momento in cui si darà luogo al suo storno integrale dovuto all’eventuale stralcio dei crediti: a fronte di una minusvalenza generata dallo stralcio dei crediti (deducibile ai fini delle imposte sui redditi) si contrappone una sopravvenienza attiva (che concorre alla determinazione della base imponibile), dovuta dallo storno integrale dell’anzidetto fondo di svalutazione.

24.23. Operazioni in valuta

24.23.1. Aspetti generali

La problematica della valutazione delle operazioni in valuta si riscontra in tutte le realtà aziendali che operano con l’estero.

Poiché le operazioni effettuate in valuta vanno registrate in base al tasso di cambio in vigore al momento dell’operazione, in sede di redazione del bilancio d’esercizio, molto probabilmente il tasso di cambio non coincide con quello a suo tempo utilizzato. In tal caso si possono verificare le c.d. “differenze in cambi” positive o negative.

Le situazioni che si possono verificare sono le seguenti:

• Cambio di fine esercizio maggiore del cambio storico:

  • se si tratta di un debito si avrà una differenza in cambi negativa;

  • se si tratta di un credito si avrà una differenza in cambi positiva.

• Cambio di fine esercizio minore del cambio storico:

  • se si tratta di un debito si avrà una differenza in cambi positiva;

  • se si tratta di un credito si avrà una differenza in cambi negativa.

24.23.2. Disciplina fiscale

La disciplina fiscale delle operazioni in valuta per quanto riguarda i crediti e debiti non immobilizzati, stabilisce che (art. 110, D.P.R. n. 917/1986):

• la valutazione secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio dei crediti e debiti in valuta, anche sotto forma di obbligazioni, di titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni ai sensi del Codice civile o di altre leggi o di titoli assimilati, non assume rilevanza;

• si tiene conto della valutazione al cambio della data di chiusura dell’esercizio delle attività e delle passività per le quali il rischio di cambio è coperto, qualora i contratti di copertura siano anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell’esercizio.

Per quanto riguarda, invece, i crediti e i debiti immobilizzati non assumono rilevanza fiscale gli utili e le perdite che emergono dalla conversione delle poste in valuta al cambio di fine esercizio.

Considerato che per i crediti e debiti immobilizzati e non, gli utili e le perdite di cambio emergenti dalla conversione delle poste al cambio di fine esercizio sono imputati a Conto economico in applicazione delle nuove disposizioni, è necessario:

• effettuare le opportune variazioni in aumento e/o diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi;

• rilevare le imposte differite e anticipate.

L’utile netto (pari a 50) imputato a Conto economico non concorre alla determinazione del reddito dovendo essere effettuata una variazione in diminuzione di pari ammontare nel Mod. Redditi con contestuale stanziamento in bilancio delle imposte differite.

Per l’acquisto di valuta estera previa apertura del conto corrente espresso in valuta estera con contestuale prelievo dal conto liquidità espresso in euro, il costo fiscalmente riconosciuto della valuta estera corrisponde alla conversione in euro al cambio del giorno, o del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui è stata sostenuta, in cui l’operazione di acquisto è effettuata (ris. 7 giugno 2019, n. 57/E).

24.24. Altri costi e spese

24.24.1. Contributi sospesi in seguito a calamità naturali

Nei periodi d’imposta in cui i termini di versamento di contributi deducibili dal reddito o che non concorrono a formarlo sono sospesi in conseguenza di calamità pubbliche, resta ferma la deducibilità degli stessi, se prevista da disposizioni di legge (art. 36, c. 32, D.L. n. 223/2006).

Detti contributi non sono ulteriormente dedotti o esclusi dal reddito nel periodo d’imposta in cui sono versati.

24.24.2. Premi fedeltà

Sono deducibili i premi fedeltà corrisposti da una società ai propri agenti: si tratta di costi dotati di inerenza (in quanto non rispondono a finalità personali dell’imprenditore o comunque non si configurano come appostazioni estranee all’esercizio di impresa), certezza e determinabilità (Cass. 19 marzo 2008, n. 7340).

Il c.d. premio fedeltà risulta, infatti, istituito contrattualmente per apportare un beneficio integrativo del trattamento di fine rapporto agli agenti che abbiano mantenuto il rapporto ininterrottamente per un certo periodo con la società.

Il meccanismo opera dunque in funzione della costanza del rapporto di lavoro che rileva nell’ambito dell’economia aziendale (e dei ricavi conseguibili), tanto è vero che - ove venga meno per circostanze anormali - il beneficio viene recuperato alla disponibilità della società (nella specie, una clausola contrattuale prevede la decadenza dell’agente dalla costituzione della rendita differita in caso di risoluzione del rapporto di lavoro con rescissione della polizza ed acquisizione alla società di ogni beneficio maturato).

Una volta riconosciuta la deducibilità del costo, correttamente la società ne ha effettuato l’accantonamento nel periodo di competenza, in misura pari al premio erogato alla compagnia di assicurazione per garantire le indennità dovute all’agente alla cessazione del rapporto di lavoro in base ad un diritto sorto immediatamente in suo capo in virtù della polizza. Risultano pertanto rispettati anche i requisiti di certezza e determinabilità.