13.1. Aspetti generali - 13.1.1. Definizione di reddito di lavoro autonomo - 13.1.2.Redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo - 13.1.3. Soggetti passivi - 13.1.4. Esercizio in forma associata - 13.1.5. Base imponibile - 13.2. Regime analitico - 13.2.1. Compensi - 13.2.2. Plusvalenze e minusvalenze - 13.2.3. Cessione della clientela - 13.2.4. Compensi percepiti da professionisti per l’attività di amministratore e sindaco - 13.2.5. Indennità percepite dai magistrati onorari - 13.2.6. Proventi e indennità conseguiti in sostituzione del reddito professionale - 13.2.7. Interessi moratori e per dilazioni di pagamento - 13.2.8. Compensi professionali incassati dagli eredi - 13.2.9. Rimborsi spese - 13.2.10. Spese - 13.2.11. Beni mobili strumentali - 13.2.12. Mezzi di trasporto - 13.2.13. Beni immobili - 13.2.14. Spese per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande - 13.2.15. Spese sostenute direttamente dal committente - 13.2.16. Spese per riviste, enciclopedie e banche dati - 13.2.17. Spese di rappresentanza - 13.2.18. Spese di partecipazione a convegni, congressi e corsi di aggiornamento professionale - 13.2.19. Spese per certificazione delle competenze - 13.2.20. Spese per garanzie contro i mancati pagamenti - 13.2.21. Spese per il personale dipendente e per i collaboratori - 13.2.22. Deducibilità IRAP e altre imposte - 13.2.23. Compensi ai familiari - 13.2.24. Altre spese - 13.3.Altri redditi di lavoro autonomo - 13.3.1. Brevetti e opere dell’ingegno - 13.3.2. Associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro - 13.3.3. Soci promotori e fondatori - 13.3.4. Indennità per la cessazione del rapporto di agenzia - 13.3.5. Levata dei protesti cambiari - 13.3.6. Regole di determinazione - Prospetto riassuntivo - 13.4. Ritenute - 13.4.1. Ritenute sui redditi di lavoro autonomo - 13.4.2. Rimborsi spese - 13.4.3. Somme corrisposte a non residenti - 13.4.4. Altre fattispecie - 13.4.5. Prospetto riassuntivo delle ritenute - 13.5. Scritture contabili - 13.5.1. Regimi contabili - 13.5.2. Contabilità semplificata - 13.5.3. Contabilità ordinaria - 13.5.4. Contabilità meccanizzata - 13.5.5. Regimi forfetari - 13.5.6. Tassa piatta incrementale - 13.6. Compensi erogati dalle strutture sanitarie private - 13.7.Sportivi dilettanti

13.1. Aspetti generali

13.1.1. Definizione di reddito di lavoro autonomo

Sono redditi di lavoro autonomo tutti quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni, cioè dall’esercizio abituale, ancorché non esclusivo, individuale o in forma associata, di attività di lavoro autonomo, artistiche, intellettuali e di servizi, diverse da quelle di impresa e di lavoro dipendente (art. 53, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

I principali elementi che caratterizzano il lavoro autonomo sono:

• la prevalenza del lavoro personale del prestatore d’opera;

• l’assenza del vincolo della subordinazione;

• la libera pattuizione del compenso;

• l’assunzione a carico del lavoratore degli oneri relativi all’esecuzione della prestazione e del rischio inerente l’esecuzione medesima.

13.1.2. Redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo

Sono considerati redditi di lavoro autonomo anche quelli derivanti da:

• a decorrere dal 1° luglio 2023 e fino al 31 maggio 2024, redditi derivanti dalle prestazioni sportive, oggetto di contratto diverso da quello di lavoro subordinato o da quello di collaborazione coordinata e continuativa ai sensi del D.Lgs. n. 36/2021 (art. 53, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986);

• utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno, di brevetti industriali, processi, formule o informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico (art. 53, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

• utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione, quando l’apporto dell’associato è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro (art. 53, c. 2, lett. c), D.P.R. n. 917/1986);

• utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società di capitali (per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata) (art. 53, c. 2, lett. d), D.P.R. n. 917/1986);

• indennità per cessazione di rapporti di agenzia (art. 53, c. 2, lett. e), D.P.R. n. 917/1986);

• attività di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali (art. 53, c. 2, lett. f), D.P.R. n. 917/1986);

• giudici di pace onorari e vice procuratori onorari (art. 53, c. 2, lett. f-bis), D.P.R. n. 917/1986).

I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente si caratterizzano per le diverse modalità di determinazione del reddito e per i diversi obblighi contabili connessi.

13.1.3. Soggetti passivi

Sono soggetti passivi tutti i lavoratori autonomi sia residenti che non residenti nel territorio dello Stato.

Per i soggetti non residenti, sono imponibili solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

13.1.4. Esercizio in forma associata

L’esercizio di arti e professioni in forma associata determina reddito da lavoro autonomo: l’associazione professionale, in questi casi, è equiparata alla società semplice (art. 5, D.P.R. n. 917/1986).

Pertanto:

• il reddito è determinato secondo le regole proprie del regime analitico del lavoro autonomo, ma in modo complessivo in relazione all’associazione;

• il reddito viene poi attribuito ai soci “per trasparenza”, ovvero pro quota indipendentemente dalla percezione, in base alle quote risultanti all’inizio del periodo;

• i compensi percepiti dall’associazione sono soggetti alla ritenuta d’acconto se corrisposti da un sostituto;

• le ritenute d’acconto subite dall’associazione vengono attribuite agli associati con lo stesso criterio di ripartizione degli utili;

• le perdite conseguite non sono riportabili negli anni successivi;

• alcuni oneri sostenuti dall’associazione vengono attribuiti ai soci che, pertanto, possono dedurli direttamente dal proprio reddito nella stessa proporzione con cui viene loro attribuito il reddito.

Se, però, l’associazione professionale assume la forma di società di capitali, di società in nome collettivo e in accomandita semplice il reddito prodotto viene qualificato come reddito d’impresa.

Società tra professionisti - È prevista la possibilità di costituire società per l’esercizio dell’attività professionale (STP) (art. 10, c. 3-11, Legge n. 183/2011; D.M. 8 febbraio 2013, n. 34).

In particolare, è possibile la costituzione di società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico secondo i modelli societari regolati dai Titoli V e VI del Libro V del Codice civile (quindi, sia società di persone e di capitali sia cooperative).

L’atto costitutivo delle società professionali deve prevedere:

• l’esercizio in via esclusiva dell’attività professionale da parte dei soci;

• l’ammissione in qualità di soci dei soli professionisti iscritti ad ordini, albi e collegi, anche in differenti sezioni, nonché dei cittadini degli Stati membri UE, purché in possesso del titolo di studio abilitante, ovvero soggetti non professionisti soltanto per prestazioni tecniche o con una partecipazione minoritaria, o per finalità di investimento, fermo restando il divieto per tali soci di partecipare alle attività riservate e agli organi di amministrazione della società; in ogni caso il numero dei soci professionisti o la partecipazione al capitale sociale dei professionisti deve essere tale da determinare la maggioranza di due terzi nelle deliberazioni o decisioni dei soci; il venir meno di tale condizione costituisce causa di scioglimento della società e il consiglio dell’ordine o collegio professionale presso il quale è iscritta la società procede alla cancellazione della stessa dall’albo, salvo che la società non abbia provveduto a ristabilire la prevalenza dei soci professionisti nel termine perentorio di 6 mesi;

• criteri e modalità affinché l’esecuzione dell’incarico professionale conferito alla società sia eseguito solo dai soci in possesso dei requisiti per l’esercizio della prestazione professionale richiesta; la designazione del socio professionista deve essere compiuta dall’utente e, in mancanza di tale designazione, il nominativo sia previamente comunicato per iscritto all’utente;

• la stipula di polizza di assicurazione per la copertura dei rischi derivanti dalla responsabilità civile per i danni causati ai clienti dai singoli soci professionisti nell'esercizio dell'attività professionale;

• le modalità di esclusione dalla società del socio che sia stato cancellato dal rispettivo albo con provvedimento definitivo.

Le STP, costituite per l’esercizio di attività professionali per le quali è prevista l’iscrizione in appositi albi o elenchi regolamentati nel sistema ordinistico, producono reddito d’impresa in quanto non costituiscono un genere autonomo, appartenendo alle società tipiche disciplinate dal Codice civile e, conseguentemente, sono soggette alla disciplina legale del modello societario prescelto, salvo deroghe o integrazioni espressamente previste. Ai fini della qualificazione del reddito prodotto dalle STP non assume alcuna rilevanza, pertanto, l’esercizio dell’attività professionale, risultando a tal fine determinante il fatto di operare in una veste giuridica societaria (risposta a interpello 27 dicembre 2018, n. 128).

Qualificazione del reddito delle società tra avvocati - Il reddito prodotto dalle società tra avvocati (costituite sotto forma di società di persone, di capitali ovvero cooperative - D.Lgs. n. 96/2001) va qualificato come reddito d’impresa (ris. 7 maggio 2018, n. 35/E).

Infatti, assume rilevanza la veste giuridica societaria, non la tipologia di attività svolta (nel caso in questione si tratta di attività di tipo professionale).

In ragione di ciò, qualora per l’esercizio dell’attività di avvocato venga costituita una società di capitali, il reddito prodotto dalla suddetta società è assoggettato ad IRES, il valore della produzione è invece assoggettato ad IRAP.

Da ricordare che, in passato, la posizione dell’Amministrazione finanziaria è stata diversa in quanto era stato chiarito che le società tra avvocati producono redditi di lavoro autonomo (ris. 28 maggio 2003, n. 118/E).

Comunione d’uso - Tale forma di esercizio della professione si verifica nel caso in cui più professionisti ripartiscano solo le spese e usino i beni in comune. Il reddito che si determina in capo ai singoli professionisti rimane reddito di lavoro autonomo.

Nella prassi, si possono verificare le seguenti situazioni:

• stipula dei contratti individualmente: i singoli professionisti utilizzano servizi relativi a contratti stipulati individualmente (ad esempio, due professionisti che stipulano, uno il contratto di affitto dei locali e l’altro quello dei servizi telefonici);

• cointestazione dei contratti: i professionisti si intestano tutti i contratti nonché i beni strumentali.

Tali modalità operative si differenziano per i diversi risvolti in materia di riaddebito dei costi ai fini IVA.

13.1.5. Base imponibile

Il reddito imponibile è determinato in differenti modi (art. 54, D.P.R. n. 917/1986).

Regime	In cosa consiste
Analitico (13.2.)	Il reddito è dato dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta, al netto dei contributi previdenziali e assistenziali posti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde, e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o professione e ammesse in deduzione. Il regime contabile naturale è quello semplificato. È possibile optare per la contabilità ordinaria.
Forfetario	Consiste in un regime agevolato, per i lavoratori autonomi con compensi annui non superiori a 85.000 euro, soggetto a determinati requisiti, mediante l’applicazione di un’imposta sostitutiva pari al 15% (5% per i primi 5 anni di attività) del reddito di lavoro autonomo. (14.11.9.) Non si applica l’IVA e l’IRAP e sono previste agevolazioni contabili. È possibile optare per il regime analitico.

13.2. Regime analitico

Il regime analitico di determinazione del reddito, applicabile alla generalità dei contribuenti, prevede che il reddito sia costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e quello delle spese sostenute nel periodo d’imposta (art. 54, D.P.R. n. 917/1986).

La determinazione del reddito viene effettuata con il principio di cassa, anche se, per alcune tipologie di spese, si applica il principio di competenza.

13.2.1. Compensi

Sono considerati componenti positivi tutti i proventi, al netto dell’IVA, percepiti nel periodo d’imposta, in relazione all’attività professionale o artistica svolta.

In particolare, sono compresi:

• i compensi in denaro;

• i compensi in natura;

• le partecipazioni agli utili;

• le indennità o i risarcimenti conseguiti per la perdita di redditi;

• le spese rimborsate, ad esclusione di quelle anticipate o sostenute in nome e per conto del cliente e documentate analiticamente.

I compensi sono computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde.

Pagamenti in natura - Nell’ipotesi di pagamenti in natura il momento impositivo coincide:

• con la consegna (nel caso di beni mobili), ovvero con la stipula dell’atto (per gli immobili), se il pagamento avviene tramite beni (Cass. 24 ottobre 2005, n. 20591);

• con l’effettiva possibilità di utilizzazione del servizio da parte del professionista, se il pagamento avviene tramite servizi.

Compensi per gratuito patrocinio - I compensi per gratuito patrocinio, anche se non assoggettati a ritenuta d’acconto in quanto utilizzati in compensazione e non materialmente pagati, costituiscono redditi di lavoro autonomo imponibili per gli avvocati percipienti che saranno tenuti a dichiararli (risposta a interpello 23 luglio 2019, n. 301).

Somme ricevute in deposito - Per le somme ricevute in deposito, da parte di notai, avvocati, dottori commercialisti ed esperti contabili, a titolo:

• di corrispettivo,

• di spese da sostenere in nome e per conto del cliente,

sussiste la possibilità di differire la fatturazione delle stesse fino al 60° giorno successivo alla data di costituzione del deposito (art. 3, D.M. 31 ottobre 1974).

Per usufruire di tale disciplina, occorre che le somme siano ricevute “globalmente e indistintamente”, vale a dire senza differenziare tra:

• la parte che costituisce compenso;

• la parte che rappresenta il fondo per sostenere le spese in nome e per conto del cliente.

Il momento i cui tali somme assumono la natura di compensi e come tali concorrono alla determinazione del reddito professionale coincide con la scadenza del termine per la fatturazione (60° giorno successivo alla costituzione del fondo). In questo istante, infatti, le somme non utilizzate come rimborso delle spese sostenute in nome e per conto del cliente si considerano ricevute a titolo di corrispettivo della prestazione e devono essere fatturate (Consiglio nazionale del Notariato, Studio 16 dicembre 2005, n. 81/2005/T).

Somme che il notaio riceve nell’esercizio delle sue funzioni - Il notaio o altro pubblico ufficiale è tenuto a versare su apposito conto corrente dedicato (art. 1, c. 142, Legge n. 147/2013):

• tutte le somme dovute a titolo di tributi per i quali il medesimo sia sostituto o responsabile d’imposta, e comunque le spese anticipate (art. 15, D.P.R. n. 633/1972), in relazione agli atti a repertorio dallo stesso ricevuti o autenticati e soggetti a pubblicità immobiliare o commerciale;

• ogni altra somma affidatagli e soggetta ad obbligo di annotazione nel registro delle somme e dei valori (Legge n. 64/1934);

• l’intero prezzo o corrispettivo, ovvero il saldo degli stessi, se determinato in denaro, oltre alle somme destinate ad estinzione di gravami o spese non pagate o di altri oneri dovuti in occasione del ricevimento o dell’autenticazione di atti di trasferimento della proprietà o di trasferimento, costituzione o estinzione di altro diritto reale su immobili o aziende, se in tal senso richiesto da almeno una delle parti; il notaio deve ricusare il suo ministero se le parti non depositano, antecedentemente o contestualmente alla sottoscrizione dell’atto, l’importo dei tributi, degli onorari e delle altre spese dell’atto, salvo che si tratti di persone ammesse al beneficio del gratuito patrocinio.

Nei casi previsti dalle lettere a) e b) sopra riportati, il notaio o altro pubblico ufficiale può disporre delle somme di cui si tratta solo per gli specifici impieghi per i quali gli sono state depositate, mantenendo di ciò idonea documentazione.

Nei casi previsti dalla lettera c), eseguite la registrazione e la pubblicità dell’atto, verificata l’assenza di gravami e formalità pregiudizievoli ulteriori rispetto a quelle esistenti alla data dell’atto o da questo risultanti, il notaio o altro pubblico ufficiale provvede senza indugio a disporre lo svincolo degli importi depositati a favore degli aventi diritto.

Se nell’atto le parti hanno previsto che il prezzo o corrispettivo sia pagato solo dopo l’avveramento di un determinato evento o l’adempimento di una determinata prestazione, il notaio o altro pubblico ufficiale svincola il prezzo o corrispettivo depositato quando gli viene fornita la prova, risultante da atto pubblico o scrittura privata autenticata, ovvero secondo le diverse modalità probatorie concordate tra le parti, che l’evento dedotto in condizione si sia avverato o che la prestazione sia stata adempiuta.

Il notaio o altro pubblico ufficiale può recuperare dal conto dedicato, a seguito di redazione di apposito prospetto contabile, le somme che abbia eventualmente anticipato con fondi propri, nonché le somme in esso versate diverse da quelle di cui al medesimo conto.

Maggiorazione contributo “cap” - I compensi devono essere dichiarati al netto dei contributi previdenziali o assistenziali posti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde.

Quindi, vanno dichiarati al netto del contributo integrativo (“contributo assistenziale obbligatorio” - cap) rappresentato da una maggiorazione solitamente pari al 4% per il quale i professionisti provvisti di cassa previdenziale hanno l’obbligo di rivalsa nei confronti del committente.

In particolare, il cap:

• non concorre alla formazione del reddito di lavoro autonomo e, di conseguenza, nemmeno alla determinazione del reddito imponibile complessivo ai fini IRPEF;

• non è deducibile (art. 10, D.P.R. n. 917/1986) (3.2.4.).

Al contrario, l’ammontare della maggiorazione del 4% addebitata ai committenti in via definitiva dai professionisti sprovvisti di cassa previdenziale, non va considerato alla stregua dei contributi previdenziali e, pertanto, costituisce parte integrante dei compensi (art. 1, c. 212, Legge n. 662/1996).

13.2.2. Plusvalenze e minusvalenze

Concorrono a formare il reddito le plusvalenze e le minusvalenze dei beni strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione (anche se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o della professione), se (art. 54, c. 1-bis, 1-bis.1, 1-ter, D.P.R. n. 917/1986):

• sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;

• sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;

• i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o a finalità estranee all’arte o professione.

Determinazione - Si considera plusvalenza o minusvalenza la differenza, positiva o negativa, tra il corrispettivo o l’indennità percepiti e il costo non ammortizzato ovvero, in assenza di corrispettivo, la differenza tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato.

Ferma restando l’impossibilità di ammortizzare gli immobili strumentali acquistati a partire dal 1° gennaio 2010, questi ultimi non possono essere considerati plusvalenti o minusvalenti. L’acquisto in epoca successiva al 1° gennaio 2007 deve ritenersi una condizione necessaria, ma non sufficiente per conferire rilevanza alle plusvalenze e alle minusvalenze relative agli immobili strumentali. A tal fine è necessario che, in costanza di possesso dell’immobile, siano ammesse in deduzione le quote di ammortamento del relativo costo (circ. IRDCEC 4 giugno 2010, n. 19/IR).

13.2.3. Cessione della clientela

Concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale (art. 54, c. 1-quater, D.P.R. n. 917/1986).

Se tali corrispettivi vengono percepiti in un’unica soluzione sono soggetti a tassazione separata (8.8.3.) (art. 17, c. 1, lett. g-ter), D.P.R. n. 917/1986).

Nel caso in cui non è prevista alcuna remunerazione per l’apporto della clientela, né al momento dell’adesione all’associazione né al momento dell’eventuale recesso, non sussiste materia imponibile da assoggettare a tassazione (circ. 13 marzo 2009, n. 8/E).

13.2.4. Compensi percepiti da professionisti per l’attività di amministratore e sindaco

Al fine di stabilire se sussista o meno una connessione tra l’attività di collaborazione e quella di lavoro autonomo esercitata, occorre valutare se per lo svolgimento dell’incarico di amministratore o sindaco/revisore di società siano necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate all’attività professionale esercitata abitualmente.

In particolare, i compensi percepiti dal professionista per l’esercizio dell’attività di amministratore sono attratti nel reddito professionale quando ricorrono, alternativamente, le seguenti condizioni:

• gli ordinamenti professionali ricomprendono espressamente l’amministrazione o la gestione di aziende nel novero delle mansioni tipiche esercitabili dalla categoria disciplinata;

• anche in assenza di una previsione espressa nell’ambito delle norme di disciplina dell’ordinamento professionale, il professionista svolge l’incarico di amministratore di società o enti che esercitano un’attività oggettivamente connessa alle mansioni tipiche della propria professione abituale.

13.2.5. Indennità percepite dai magistrati onorari

Le indennità percepite dai magistrati onorari che prestano la loro opera in studi associati sono attratte nell’ambito del reddito di lavoro autonomo (ris. 11 dicembre 2007, n. 363/E).

Allo stesso modo, rientrano tra i redditi di lavoro autonomo, le indennità corrisposte ai giudici onorari di pace e ai vice procuratori onorari (art. 53, c. 2, lett. f-bis), D.P.R. n. 917/1986).

In tal caso, i redditi sono costituiti dall’ammontare delle indennità in denaro o in natura percepite nel periodo di imposta (art. 54, c. 8, D.P.R. n. 917/1986).

La disciplina sui giudici onorari di pace e ai vice procuratori onorari si applica ai magistrati onorari immessi nel servizio onorario successivamente al 15 agosto 2017 (art. 32, c. 1, D.Lgs. 13 luglio 2017, n. 116). Sino alla scadenza del quarto anno successivo al 15 agosto 2017, la norma si applica ai magistrati onorari in servizio alla medesima data. Dalla scadenza di tale termine, ai magistrati onorari in servizio alla data del 15 agosto 2017 si applicano tutte le disposizioni del decreto (e, quindi, anche la nuova qualificazione reddituale).

Invece, le indennità percepite dalle categorie di giudici onorari tassativamente elencate dall’art. 50, c. 1, lett. f), D.P.R. n. 917/1986 (membri delle Corti di giustizia tributaria, esperti del Tribunale di sorveglianza e magistrati onorari del contingente ad esaurimento) costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (12.2.8.), anche qualora le prestazioni siano rese da soggetti esercenti arti o professioni.

13.2.6. Proventi e indennità conseguiti in sostituzione del reddito professionale

I proventi e le indennità conseguiti in sostituzione del reddito professionale concorrono a formare il reddito (art. 6, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Confluiscono nel reddito professionale, in base al criterio di cassa:

• i proventi conseguiti in sostituzione del reddito professionale;

• i proventi conseguiti per cessione di crediti per compensi professionali;

• le indennità risarcitorie della perdita del reddito professionale (es.: risarcimento assicurativo per inattività, malattia, invalidità temporanea).

Se le indennità spettanti a titolo di risarcimento afferiscono a redditi relativi a più anni, il reddito è tassato separatamente, salva la possibilità di optare per la tassazione normale (8.8.6.).

Sono esclusi dal reddito professionale:

• i risarcimenti per invalidità permanente o morte (per espressa disposizione di legge);

• i proventi, le indennità, le cessioni aventi oggetto diverso dai compensi professionali.

Risarcimento del danno - Non costituisce reddito professionale l’indennità corrisposta a un professionista per il risarcimento dei danni all’immagine (Cass., sent. 13 maggio 2009, n. 10972).

Danno per inadempimento contrattuale della controparte - Le somme liquidate, a seguito di una sentenza, a un professionista che aveva agito per inadempimento contrattuale della controparte concorrono alla formazione del reddito professionale, perché si tratta di proventi sostituitivi del reddito di lavoro autonomo (ris. 13 ottobre 2010, n. 106/E).

Risarcimento per le spese sostenute dal professionista - Nel caso in cui venga corrisposta al professionista un’indennità per il risarcimento delle spese sostenute dallo stesso in relazione all’inadempimento della controparte, si ricade nell’ipotesi del risarcimento del danno emergente, che non è tassato (2.2.2.) (art. 6, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Tale indennità rientra comunque nel reddito professionale poiché il professionista ha potuto dedurre i costi a suo tempo sostenuti. Peraltro, laddove il professionista non abbia dedotto le spese processuali, lo stesso può recuperare la maggiore imposta a suo tempo versata presentando una dichiarazione integrativa “a favore” ovvero un’istanza di rimborso (ris. 7 dicembre 2007, n. 356/E).

13.2.7. Interessi moratori e per dilazioni di pagamento

Gli interessi moratori e per dilazione di pagamento che derivano da un credito maturato per prestazioni di lavoro autonomo confluiscono nel reddito professionale, in base al criterio di cassa (art. 6, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

13.2.8. Compensi professionali incassati dagli eredi

In caso di morte dell’avente diritto, i redditi professionali percepiti dagli eredi conservano la loro natura e sono tassati in capo agli eredi e ai legatari, al momento della percezione, mediante tassazione separata, salvo opzione per la tassazione normale (8.9.).

13.2.9. Rimborsi spese

I rimborsi spese documentati, sostenuti in nome e per conto del cliente, non rientrano nell’imponibile.

I rimborsi spese si considerano tali alla presenza delle seguenti condizioni:

• sotto l’aspetto formale, si tratta di spese sostenute in nome e per conto del cliente, in forza di specifico incarico professionale e:

  • la spesa deve essere documentata e intestata al cliente;

  • la documentazione deve essere allegata o comunque trovarsi in atti depositati presso pubblici uffici;

• sotto l’aspetto sostanziale, si tratta di spese che non costituiscono il mezzo per assolvere l’incarico, bensì l’oggetto del mandato stesso (es.: pagamento per conto del cliente di imposte o altre somme, adempimento di formalità in nome e per conto del cliente, ecc.).

13.2.10. Spese

Le spese effettivamente sostenute (oltre a quelle imputabili per competenza, come, ad esempio, gli ammortamenti) sono ammesse in detrazione a condizione che siano:

• inerenti, ovvero abbiano attinenza con l’attività svolta dal lavoratore autonomo;

• documentate, ovvero dimostrino il sostenimento della spesa.

13.2.11. Beni mobili strumentali

Sono ammesse in deduzione:

• le spese sostenute nell’anno per l’acquisto di beni strumentali di costo unitario inferiore a 516,40 euro;

• le quote di ammortamento di competenza dell’anno relative a beni mobili strumentali e determinate secondo i coefficienti ministeriali, sempre in forma piena, in quanto non è ammesso né l’ammortamento ridotto per il primo esercizio, né l’ammortamento anticipato;

• i canoni di locazione finanziaria maturati nel periodo di imposta per i beni mobili strumentali, a condizione che il contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente ai coefficienti ministeriali. (art. 54, c. 2, TUIR).

Spese per telefonia - Le quote d’ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico (art. 1, c. 1, lett. gg), D.Lgs. n. 259/2003 - Codice delle comunicazioni elettroniche), sono deducibili nella misura dell’80% (art. 54, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986).

Rientrano in tale ambito applicativo le spese sostenute per l’acquisto del modem ovvero del router ADSL e dell’eventuale software specifico, mentre i costi relativi al personal computer vanno dedotti secondo i criteri generali che sovrintendono alla formazione del reddito d’impresa o professionale. Per le spese afferenti il pc utilizzato per la connessione, avendo potenziali utilizzi distinti da quelli riservati esclusivamente alla connessione internet non si applica la riduzione della deducibilità all’80% (ris. 17 maggio 2007, n. 104/E).

Sono deducibili all’80% anche le spese sostenute per l’acquisto delle ricariche telefoniche ovvero delle schede prepagate trattandosi di costi relativi all’impiego dei servizi telefonici. Resta inteso che, ai fini del riconoscimento della deducibilità dal reddito di lavoro autonomo, i predetti costi devono essere connotati dei requisiti dell’inerenza (all’attività professionale o artistica svolta) e della tracciabilità della spesa (che sia stata effettivamente sostenuta dal contribuente e che siano note le modalità di pagamento utilizzate) (circ. 18 giugno 2008, n. 47/E).

Da ricordare che, ai fini IVA, l’acquisto e le spese di gestione dei telefoni cellulari sono detraibili nella misura in cui sono utilizzati nell’esercizio della professione da quantificare secondo criteri oggettivi, fermo restando che la percentuale di utilizzo va indicata in dichiarazione (quadro VA) e che l’Agenzia delle Entrate concentra i controlli sulle detrazioni superiori al 50% (art. 1, c. 255, Legge n. 244/2007).

Pertanto, supponendo che il contribuente detragga il 50% dell’IVA, ai fini delle imposte sui redditi, il 50% dell’IVA indetraibile costituisce costo deducibile ed andrà sommato al 50% del costo stesso.

Banche dati - Le banche dati su supporto elettronico sono beni materiali strumentali all’attività di lavoro autonomo aventi utilità pluriennale; pertanto, il relativo costo è ammortizzabile o deducibile integralmente per cassa se di importo inferiore a 516,46 euro (ris. 25 maggio 2006, n. 72/E).

13.2.12. Mezzi di trasporto

Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore utilizzati nell’esercizio di arti e professioni, sono deducibili nella misura del 20% relativamente ai costi sostenuti per autovetture ed autocaravan, ciclomotori e motocicli (24.12.) (art. 164, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986). Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa limitatamente ad un solo veicolo. Se l’attività è svolta da società semplici e da associazioni, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato (art. 5, D.P.R. n. 917/1986).

In ogni caso, non si tiene conto:

• della parte del costo di acquisizione che eccede euro 18.075,99 per le autovetture e gli autocaravan, euro 4.131,66 per i motocicli, euro 2.065,83 per i ciclomotori;

• dell’ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria;

• dell’ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede euro 3.615,20 per le autovetture e gli autocaravan, euro 774,69 per i motocicli, euro 413,17 per i ciclomotori.

Nel caso che le suddette attività fossero svolte da società semplici e associazioni, tali limiti sono riferiti a ciascun socio o associato.

Relativamente ai mezzi di trasporto acquisiti in leasing, la deducibilità dei canoni è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dalle apposite tabelle ministeriali.

I canoni di leasing sono deducibili nel periodo d’imposta in cui maturano (art. 54, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Acquisto carburanti per autotrazione - Le spese sono deducibili nella misura del 20% se effettuate esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari (art. 164, c. 1-bis, D.P.R. n. 917/1986) e devono essere documentate con apposita fattura elettronica.

Nel dettaglio, i mezzi di pagamento idonei a provare l’avvenuta effettuazione delle operazioni sono i seguenti (Provv. 4 aprile 2018):

• gli assegni, bancari e postali, circolari e no, nonché i vaglia cambiari e postali;

• quelli elettronici (art. 5, D.Lgs. n. 82/2005) secondo le linee guida emanate dall’Agenzia per l’Italia Digitale (Determinazione 22 gennaio 2014, n. 8/2014, punto 5).

Se l’impiego dei mezzi di pagamento tracciati, da un lato, risulta necessario per la deduzione dei costi relativi all’acquisto di carburante, indipendentemente dal relativo quantum, dal veicolo di riferimento (ivi inclusi le autovetture, gli autocarri, i trattori stradali, i motoveicoli) in uso esclusivo o promiscuo e dal soggetto passivo che vi procede (professionista, autotrasportatore, ecc.), dall’altro, non può negarsi l’idoneità di tali strumenti a dare prova di chi ha sostenuto la spesa e, conseguentemente, in presenza degli ulteriori elementi previsti dal D.P.R. n. 917/1986 (quali, ad esempio, inerenza, competenza e congruità), la relativa deduzione (circ. 30 aprile 2018, n. 8/E).

13.2.13. Beni immobili

Non genera reddito l’immobile utilizzato nell’esercizio dell’attività artistica o professionale (art. 43, D.P.R. n. 917/1986).

La deducibilità delle spese relative agli immobili varia a seconda del momento in cui gli immobili sono stati acquistati.

13.2.14. Spese per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande

Sono deducibili per un importo complessivamente non superiore al 2% dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta (art. 54, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

Inoltre, tali spese sono deducibili nella misura del 75% e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2% dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta (art. 54, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

13.2.15. Spese sostenute direttamente dal committente

I limiti di spesa del 2% e deducibilità del 75% non si applicano alle spese relative a prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente.

Tutte le spese relative all’esecuzione di un incarico conferito e sostenute direttamente dal committente non costituiscono compensi in natura per il professionista (art. 54, c. 5, 3° capoverso, D.P.R. n. 917/1986).

Pertanto, le soglie di deducibilità ordinariamente applicabili alle spese di vitto e alloggio (2% e 75%) non si estendono ai medesimi costi se, nello stesso tempo, questi sono:

• sostenuti dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico;

• addebitati analiticamente in capo al committente.

Inoltre, sono irrilevanti i valori corrispondenti a tutti i beni e servizi acquistati dal committente, di cui lo stesso professionista ha beneficiato per rendere la propria prestazione:

• sia quali compensi in natura;

• sia quali spese per la produzione del reddito (da addebitare in fattura).

In pratica, i professionisti non devono “riaddebitare” in fattura tali spese al committente e non possono considerare il relativo ammontare quale componente di costo deducibile dal proprio reddito di lavoro autonomo.

13.2.16. Spese per riviste, enciclopedie e banche dati

I costi per l’acquisto di tutti i sussidi indispensabili per l’aggiornamento professionale dei professionisti (libri, enciclopedie e sussidi vari) sono, in quanto inerenti all’esercizio dell’attività professionale, deducibili dai proventi lordi (ris. 15 marzo 1980, n. 8/490).

Banche dati - Le banche dati su supporto elettronico sono beni materiali strumentali all’attività di lavoro autonomo aventi utilità pluriennale; pertanto, il relativo costo è ammortizzabile o deducibile integralmente per cassa se di importo inferiore a 516,46 euro (art. 54, c. 2, D.P.R. n. 917/1986; ris. 25 maggio 2006, n. 72/E).

13.2.17. Spese di rappresentanza

Le spese di rappresentanza sono deducibili per un importo complessivamente non superiore all’1% dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta (art. 54, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

Sono considerate spese di rappresentanza quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggetti d’arte, d’antiquariato, da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali e le spese sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito.

13.2.18. Spese di partecipazione a convegni, congressi e corsi di aggiornamento professionale

Le spese per l’iscrizione a master e a corsi di formazione o di aggiornamento professionale, nonché le spese di iscrizione a convegni e congressi, diventano integralmente deducibili dal reddito di lavoro autonomo professionale, entro il limite annuo di 10.000 euro (art. 54, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

Sono incluse tra le spese deducibili secondo tale disciplina anche quelle di viaggio e soggiorno.

Pertanto, le spese di vitto e alloggio, ove sostenute nell’ambito di corsi di formazione, divengono deducibili per intero, ferma restando la soglia massima di 10.000 euro.

13.2.19. Spese per certificazione delle competenze

Sono integralmente deducibili, entro il limite annuo di 5.000 euro, le spese sostenute per i servizi personalizzati di certificazione delle competenze, orientamento, ricerca e sostegno all’auto-imprenditorialità, mirate a sbocchi occupazionali effettivamente esistenti e appropriati in relazione alle condizioni del mercato del lavoro, erogati dagli organismi accreditati ai sensi della disciplina vigente (art. 54, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

13.2.20. Spese per garanzie contro i mancati pagamenti

Sono integralmente deducibili gli oneri sostenuti per la garanzia contro il mancato pagamento delle prestazioni di lavoro autonomo fornita da forme assicurative o di solidarietà (art. 54, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

13.2.21. Spese per il personale dipendente e per i collaboratori

Sono ammesse in deduzione tutte le somme corrisposte a titolo di retribuzione, al lordo dei contributi assistenziali e previdenziali a carico del dipendente e del datore di lavoro e delle ritenute fiscali.

Sono incluse anche le quote di indennità di quiescenza e previdenza maturate nel periodo ed i premi pagati alle compagnie di assicurazione in sostituzione di tali quote.

Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti, e non anche per i collaboratori, sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore a euro 180,76, elevabili a euro 258,23 per le trasferte all’estero (artt. 54, c. 6, e 95, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

Maggiorazione del costo per le nuove assunzioni - Per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, per i titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni, il costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato è maggiorato, ai fini della determinazione del reddito, di un importo pari al 20% del costo riferibile all’incremento occupazionale calcolato in base a specifiche regole (24.3.4.) (art. 4, D.Lgs. n. 216/2023).

13.2.22. Deducibilità IRAP e altre imposte

È possibile dedurre (cumulativamente o in alternativa):

• la parte di IRAP versata relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge (art. 2, c. 1-ter, D.L. n. 201/2011);

• un’ulteriore quota pari al 10% dell’IRAP corrisposta nel periodo d’imposta, forfetariamente riferita all’imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati (art. 6, D.L. n. 185/2008).

Riguardo all’IMU (art. 14, c. 1, D.Lgs. n. 23/2011):

• per gli immobili strumentali la deducibilità è del 100%, mentre è limitata al 60% per i periodi d’imposta 2020 e 2021;

• per gli altri immobili è indeducibile.

Inoltre:

• sono indeducibili le imposte dirette;

• sono deducibili le altre imposte tra cui la TARI, l’imposta di bollo, l’imposta di registro).

13.2.23. Compensi ai familiari

Non sono deducibili i compensi corrisposti al coniuge, ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro, nonché agli ascendenti del lavoratore autonomo, ovvero dei soci o associati (art. 54, c. 6-bis, D.P.R. n. 917/1986).

I compensi non ammessi in deduzione non costituiscono reddito per i percipienti e, di conseguenza, non sono soggetti al contributo della gestione separata dell’INPS e su di essi non deve essere applicata la ritenuta alla fonte.

13.2.24. Altre spese

Sono deducibili nella determinazione del reddito imponibile, per intero, ovvero nella misura del 50%, se ad utilizzo promiscuo:

• le spese per consumi (l’acquisto di energia elettrica, ecc.);

• le spese di impiego dei beni mobili strumentali;

• tutte le altre spese inerenti all’attività professionale o artistica effettivamente sostenute e debitamente documentate.

13.3. Altri redditi di lavoro autonomo

Sono previste altre attività di lavoro autonomo c.d. “assimilate” in quanto non presentano tutte le caratteristiche tipiche del lavoro autonomo (art. 53, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Si tratta dei seguenti redditi:

• dal 1° luglio 2023 e fino al 31 maggio 2024, redditi derivanti dalle prestazioni sportive, oggetto di contratto diverso da quello di lavoro subordinato o da quello di collaborazione coordinata e continuativa ai sensi del D.Lgs. n. 36/2021; per questi redditi si applicano le regole ordinarie sul reddito di lavoro autonomo (15.4.8.);

• redditi derivanti dall’utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno, di brevetti industriali, processi, formule o informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico;

• utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione, quando l’apporto dell’associato è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro;

• utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata;

• indennità per cessazione di rapporti di agenzia;

• attività di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali;

• indennità corrisposte ai giudici onorari di pace e ai vice procuratori onorari (13.2.5.).

La loro assimilazione al reddito di lavoro autonomo non comporta il medesimo trattamento tributario, in quanto tali redditi sono determinati in misura forfetaria e quindi non sono prescritti obblighi contabili.

13.3.1. Brevetti e opere dell’ingegno

Rientrano in questa categoria i redditi derivanti dall’utilizzazione economica (cessione o cessione dei diritti) di beni immateriali tutelati dalle norme del diritto d’autore da parte dell’autore o inventore, e non conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali.

Rientrano in tale categoria anche i compensi conseguiti in via occasionale.

Reddito imponibile - È dato dall’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta anche sotto forma di partecipazione agli utili, ridotto del 25% a titolo di deduzione forfetaria delle spese sostenute, ovvero, del 40% se i relativi compensi sono percepiti da soggetti di età inferiore a 35 anni (art. 54, c. 8, D.P.R. n. 917/1986).

13.3.2. Associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro

Attraverso il contratto di associazione in partecipazione (artt. 2549 e ss. c.c.) un soggetto (associante) che intende sviluppare un’attività commerciale ma necessita di finanziamenti, servizi o conoscenze tecniche, invece di acquisire i fattori produttivi da soggetti terzi attraverso la costituzione di una società, li reperisce da soggetti (associati) che effettuano apporti in cambio del diritto agli utili derivanti dall’attività relativa a tali apporti.

Pertanto, le partecipazioni agli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione sono considerate come redditi di lavoro autonomo quando l’apporto è costituito esclusivamente da prestazione di lavoro.

Tali partecipazioni, dunque, costituiscono reddito per l’intero ammontare percepito nel periodo d’imposta.

I redditi dell’associato sono tassati in base al principio di cassa.

13.3.3. Soci promotori e fondatori

Le partecipazioni agli utili spettanti ai soci promotori e fondatori di società soggetta a IRES sono considerate come proventi assimilati a quelli di lavoro autonomo.

Concorrono, pertanto, alla formazione del reddito in base all’effettiva misura percepita, non essendo prevista alcuna deduzione (art. 54, c. 8, D.P.R. n. 917/1986).

13.3.4. Indennità per la cessazione del rapporto di agenzia

A seguito della cessazione del rapporto di agenzia a tempo indeterminato, il mandante è tenuto a corrispondere all’agente un’indennità proporzionale all’ammontare delle provvigioni liquidate nel corso del contratto (art. 1751 c.c.).

Detti proventi, se corrisposti a persone fisiche o a società di persone, sono assoggettati a tassazione separata, salvo opzione per quella ordinaria (8.7.).

In tale ultimo caso, le indennità sono imponibili per l’intero ammontare percepito nel periodo d’imposta (art. 54, c. 8, D.P.R. n. 917/1986).

13.3.5. Levata dei protesti cambiari

Il reddito conseguito dai segretari comunali nell’esercizio dell’attività di levata dei protesti cambiari è imponibile per un ammontare pari ai compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo, ridotto del 15% a titolo di deduzione forfetaria delle spese sostenute (art. 54, c. 8, D.P.R. n. 917/1986).

13.3.6. Regole di determinazione - Prospetto riassuntivo

Di seguito si riporta una tabella riassuntiva delle regole per determinare gli altri redditi di lavoro autonomo.

13.4. Ritenute

13.4.1. Ritenute sui redditi di lavoro autonomo

In linea generale, i soggetti obbligati all’applicazione delle ritenute sui redditi di lavoro autonomo corrisposti sono i medesimi individuati in relazione ai redditi di lavoro dipendente (12.6.1.).

I sostituti d’imposta, se corrispondono a soggetti residenti nel territorio dello Stato compensi, comunque denominati ed anche sotto forma di partecipazione agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo anche occasionale ovvero per prestazioni rese a terzi o nell’interesse di terzi, o anche per l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere (art. 36, c. 24, D.L. n. 223/2006), devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo d’acconto nella misura del 20% del compenso (art. 25, D.P.R. n. 600/1973).

I compensi di importo inferiore a 25,82 euro, sempreché non costituiscano acconti di maggiori compensi, corrisposti dagli enti pubblici e privati, non aventi ad oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, per prestazioni di lavoro autonomo occasionale, non sono soggetti all’applicazione della ritenuta. Altresì, non deve essere operata la ritenuta sui redditi corrisposti per le prestazioni effettuate nell’esercizio di imprese.

A partire dai compensi corrisposti a decorrere dal mese di gennaio 2024, se l’importo delle ritenute non supera il limite di euro 100, il versamento è effettuato insieme a quello relativo al mese successivo e comunque entro il 16 dicembre dello stesso anno (art. 9, c. 4 e 5, D.Lgs. n. 1/2024).

Laddove previsto, l’addebito in via di rivalsa del contributo per la cassa nazionale dell’ordine professionale non concorre alla formazione della base imponibile.

Concorre, invece, alla formazione della base imponibile ed è, quindi, soggetto a ritenuta, il contributo INPS addebitato al cliente (4%), di cui alla gestione separata (art. 2, c. 26, Legge n. 335/1995; art. 1, c. 212, Legge n. 662/1996) (13.2.1.).

13.4.2. Rimborsi spese

Sono escluse da ritenuta le somme ricevute a titolo di rimborso spese dall’artista e professionista anticipate in nome e per conto del cliente, a condizione che non costituiscano spese inerenti alla produzione del reddito di lavoro autonomo e che siano debitamente e analiticamente documentate (circ. 18 giugno 2001, n. 58/E).

Rientrano, ad esempio, tra detti rimborsi non soggetti a ritenuta i rimborsi per il pagamento di tasse, di diritti di cancelleria e di visura, per acquisto di materiale.

13.4.3. Somme corrisposte a non residenti

Per i compensi e redditi di lavoro autonomo ed assimilati, corrisposti a soggetti non residenti per le prestazioni svolte sul territorio dello Stato, si applica una ritenuta a titolo d’imposta in misura del 30% dell’ammontare corrisposto, anche nel caso in cui la prestazione sia stata effettuata nell’esercizio di impresa (art. 25, D.P.R. n. 600/1973).

Sui compensi e le somme corrisposti a non residenti per l’utilizzazione economica di opere dell’ingegno, brevetti, invenzioni industriali e simili (art. 23, c. 2, lett. c), D.P.R. n. 917/1986) deve essere operata una ritenuta a titolo d’imposta del 30% sulla parte imponibile del loro ammontare.

Al contrario, in entrambe le ipotesi suindicate, ai compensi per le prestazioni di lavoro autonomo ed assimilati corrisposti a Stabili Organizzazioni in Italia di soggetti non residenti si applica la ritenuta a titolo di acconto in misura del 20%.

13.4.4. Altre fattispecie

La ritenuta, a titolo d’acconto, deve essere operata all’atto del pagamento delle somme in misura del 20% sull’ammontare del reddito imponibile commisurato al 75% del compenso percepito dall’autore o inventore ovvero dal cessionario che abbia acquisito il bene immateriale a titolo oneroso, mentre è commisurato all’intero ammontare del compenso nel caso in cui il percettore abbia acquisito il bene a titolo gratuito (eredi, donatari, legatari).

Se i relativi compensi sono percepiti da soggetti di età inferiore a 35 anni, la ritenuta si applica sull’ammontare del reddito imponibile commisurato al 60% del compenso percepito (art. 54, c. 8 D.P.R. n. 917/1986; art. 25, D.P.R. n. 600/1973).

La ritenuta sul reddito di lavoro autonomo derivante dai rapporti di associazione in partecipazione deve essere operata nella misura del 20% sull’intero importo corrisposto all’associato.

Anche sulle indennità percepite dai notai a seguito della cessazione dalle proprie funzioni deve essere applicata, all’atto del pagamento, una ritenuta a titolo d’acconto in misura del 20% sull’ammontare corrisposto (art. 33, c. 4, lett. b), D.P.R. n. 42/1988).

Il condominio è tenuto ad operare una ritenuta di acconto quando corrisponde somme, qualificate come lavoro autonomo, a favore di eventuali collaboratori. I relativi adempimenti devono essere eseguiti dall’amministratore di condominio.

13.4.5. Prospetto riassuntivo delle ritenute

Di seguito si riporta una tabella riassuntiva delle ritenute da applicare sugli altri redditi di lavoro autonomo.

13.5. Scritture contabili

13.5.1. Regimi contabili

I professionisti possono adottare i seguenti regimi contabili:

• contabilità semplificata;

• contabilità ordinaria;

• regime forfetario.

Per la tenuta delle scritture contabili valgono le regole generali previste anche per le imprese (14.11.1.) (art. 18, D.P.R. n. 600/1973).

13.5.2. Contabilità semplificata

Per gli esercenti arti e professioni, il regime contabile naturale è quello della contabilità semplificata (14.11.8.), a prescindere dal volume d’affari conseguito.

Adempimenti - Le persone fisiche e le società e associazioni che esercitano attività professionali in contabilità semplificata devono tenere un registro, in cui annotare, in ordine cronologico, tutte le somme percepite nell’esercizio della professione.

Per ogni incasso devono essere annotati:

• il relativo importo al lordo e al netto dei rimborsi riguardanti spese diverse da quelle anticipate in nome e per conto del cliente e l’ammontare delle ritenute subite;

• i dati anagrafici del soggetto che ha effettuato il pagamento;

• gli estremi della fattura, parcella, nota o altro documento.

Nello stesso registro devono essere annotate cronologicamente le spese e gli altri oneri inerenti lo svolgimento dell’attività professionale di cui si chiede la deduzione analitica.

Nel caso in cui l’effettivo incasso dei compensi o l’effettivo pagamento delle spese non avvenga nell’anno di annotazione, il contribuente è tenuto ad effettuare specifiche registrazioni, dalle quali risulti l’importo complessivo dei mancati incassi e pagamenti.

Entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, devono essere annotati i beni per i quali si chiede la deduzione di quote di ammortamento, raggruppati per categorie omogenee e distinti per anno di acquisizione.

Entro lo stesso termine, possono essere globalmente annotate le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili, purché, se erogate, risultino dalle apposite scritture contabili previste dalla legislazione sul lavoro.

Il lavoratore autonomo può scegliere di tenere due registri separati per gli incassi e i pagamenti.

Il registro cronologico può anche non essere tenuto, se nei registri validi ai fini IVA vengono effettuate separate annotazioni delle operazioni rilevanti esclusivamente ai fini delle imposte sui redditi.

I registri in questione sono composti da pagine rilegate o da fogli mobili; in ogni caso, prima di essere messi in uso, devono essere numerati progressivamente in ogni pagina.

13.5.3. Contabilità ordinaria

I professionisti possono optare per la tenuta della contabilità ordinaria.

L’opzione rileva in funzione dell’effettivo modo di operare del contribuente, desumibile dai comportamenti concludenti, che presuppongono in modo inequivocabile una determinata scelta e non è, quindi, necessaria alcuna comunicazione preventiva (D.P.R. n. 442/1997).

In ogni caso, la comunicazione dell’opzione va effettuata nella prima dichiarazione presentata successivamente alla scelta operata.

L’opzione ha durata annuale, ma è valida anche dopo la scadenza, fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata, senza necessità di effettuare alcuna ulteriore comunicazione.

Se si opta per il regime di contabilità ordinaria, è necessario tenere:

• il registro nel quale annotare cronologicamente le operazioni attive e passive, integrate delle movimentazioni finanziarie inerenti l’esercizio dell’arte o professione, compresi gli utilizzi delle somme percepite, anche se per finalità estranee all’esercizio dell’attività e i numeri dei conti corrente bancari utilizzati per le movimentazioni predette;

• i registri obbligatori ai fini IVA, facoltativi, se il registro cronologico (D.M. 15 settembre 1990) è tenuto con le modalità e con le indicazioni richieste dalla disciplina IVA;

• il registro dei beni ammortizzabili, facoltativo, se le relative annotazioni sono effettuate nel registro IVA acquisti.

13.5.4. Contabilità meccanizzata

La tenuta meccanizzata di qualsiasi registro contabile comporta che le registrazioni si considerano valide a tutti gli effetti di legge, anche se effettuate entro 60 giorni dalla data di effettuazione dell’operazione e ne venga effettuata la stampa contestualmente alla richiesta e in presenza dei verificatori (art. 7, c. 4-ter, D.L. n. 357/1994), ad eccezione delle sole scritture di ammortamento, da effettuare, invece, entro il termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione dei redditi (art. 16, D.P.R. n. 600/1973).

13.5.5. Regimi forfetari

Per i regimi forfettari è prevista l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche nella misura del 15% (5% nei primi 5 anni di attività) per i lavoratori autonomi con compensi annui sino a 85.000 euro (65.000 euro sino al 2022) (14.11.9.) (art. 1, c. 54-89, Legge n. 190/2014).

13.5.6. Tassa piatta incrementale

Per il solo anno 2023, i contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni, diversi da quelli che applicano il regime forfetario (14.11.9.) possono applicare, in luogo delle aliquote IRPEF per scaglioni di reddito, un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e relative addizionali, calcolata con l’aliquota del 15% su una base imponibile, comunque non superiore a 40.000 euro, pari alla differenza tra il reddito d’impresa e di lavoro autonomo determinato nel 2023 e il reddito d’impresa e di lavoro autonomo d’importo più elevato dichiarato negli anni dal 2020 al 2022, decurtata di un importo pari al 5% di quest’ultimo ammontare (art. 1, c. 55-57, Legge n. 197/2022). Quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefìci di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche della quota di reddito assoggettata all’imposta sostitutiva di cui sopra.

Ai fini dell’accesso al beneficio previsto dalla norma, non è sufficiente la mera titolarità di un reddito di lavoro autonomo (circ. 28 giugno 2023, n. 18/E).

Per maggiori dettagli vedi 14.11.10.

13.6. Compensi erogati dalle strutture sanitarie private

La riscossione dei compensi dovuti per attività di lavoro autonomo mediche e paramediche svolte nell’ambito delle strutture sanitarie private è effettuata in modo unitario dalle stesse strutture sanitarie, le quali provvedono a (art. 1, c. 38-42, Legge n. 296/2006; circ. 15 marzo 2007, n. 13/E):

• incassare il compenso in nome e per conto del prestatore di lavoro autonomo e a riversarlo contestualmente al medesimo;

• registrare nelle scritture contabili obbligatorie, ovvero in apposito registro, il compenso incassato per ciascuna prestazione di lavoro autonomo resa nell’ambito della struttura.

Ambito oggettivo - La riscossione accentrata riguarda i compensi spettanti agli esercenti “attività di lavoro autonomo medica e paramedica” (intesa come diagnosi, cura e riabilitazione resa nell’esercizio delle professioni ed arti sanitarie soggette a vigilanza); in particolare, la norma si riferisce ai compensi correlati alle prestazioni di natura sanitaria rese dal professionista in esecuzione di un rapporto intrattenuto direttamente con il paziente.

Sono escluse dall’ambito di applicazione le prestazioni rese:

• direttamente al paziente, per il tramite del professionista, dalla struttura sanitaria privata, nell’ambito di un rapporto in cui la struttura sanitaria stessa è impegnata nell’organizzazione dei servizi medici e paramedici, in qualità di parte del rapporto contrattuale instaurato con il cliente;

• dal sanitario in regime di intramoenia.

Le somme riscosse dalla struttura sanitaria rilevano, ai fini impositivi, nei confronti del prestatore di lavoro autonomo, mentre la struttura sanitaria che ne cura la riscossione funge da tramite tra il prestatore di lavoro autonomo e il paziente.

Modalità operative - In sintesi:

• il professionista che ha eseguito la prestazione sanitaria è tenuto ad emettere fattura nei confronti del paziente;

• il pagamento del corrispettivo della prestazione professionale deve essere eseguito “nelle mani” della struttura sanitaria, che agisce in nome e per conto del professionista.

Gli importi riscossi ovvero i documenti ritirati o emessi devono essere rispettivamente riversati o consegnati, da parte della struttura, al professionista interessato.

All’atto del pagamento del compenso, la struttura sanitaria rilascia al paziente apposita quietanza attestante l’avvenuto pagamento del compenso incassato o gestito in nome e per conto del professionista, mediante annotazione in calce alla fattura emessa dal professionista, che specifichi le modalità e, per i pagamenti diversi dal contante, gli estremi identificativi del mezzo di pagamento.

Comunicazione telematica - Le strutture sanitarie devono comunicare telematicamente all’Agenzia delle Entrate, entro il 30 aprile di ciascun anno, l’ammontare dei compensi complessivamente riscossi per ciascun percipiente (Provv. 13 dicembre 2007, n. prot. 2007/90499).

Obblighi contabili - È previsto l’obbligo di registrazione nelle scritture contabili obbligatorie o in apposito registro del compenso incassato o gestito.

Tale obbligo può essere assolto mediante:

• annotazione separata nelle scritture contabili che il soggetto gestore della struttura è obbligato a tenere in relazione alla propria attività;

• annotazione in un registro appositamente istituito ai sensi dell’art. 1, c. 38, Legge n. 296/2006.

Deve essere annotata, distintamente per ciascuna operazione di riscossione:

• la data del pagamento e gli estremi della fattura emessa dal professionista;

• le generalità e il codice fiscale del professionista destinatario del compenso;

• l’ammontare del corrispettivo riscosso;

• le modalità di pagamento.

Sanzioni - Le sanzioni previste a carico delle strutture sanitarie private sono:

• in caso di violazione degli obblighi di incassare il compenso in nome e per conto del prestatore di lavoro autonomo e di registrazione del compenso nelle scritture obbligatorie ovvero in apposito registro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 8.000 euro (art. 9, D.Lgs. n. 471/1997);

• in caso di omessa trasmissione telematica dei compensi incassati in nome e per conto dei professionisti ovvero di comunicazione di dati incompleti o non veritieri, si applica la sanzione amministrativa da 250 a 2.000 euro (art. 11, D.Lgs. n. 471/1997).

13.7. Sportivi dilettanti

Fino al 31 maggio 2024 sono qualificati come reddito di lavoro autonomo i redditi derivanti dalle prestazioni sportive, oggetto di contratto diverso da quello di lavoro subordinato o da quello di collaborazione coordinata e continuativa (art. 3, c. 2, D.L. n. 71/2024).

I compensi di lavoro sportivo nell’area del dilettantismo, oggetto di contratto diverso da quello di lavoro subordinato o da quello di collaborazione coordinata e continuativa, non costituiscono base imponibile ai fini fiscali fino all’importo complessivo annuo di euro 15.000 (art. 36, c. 6 e 6-bis, D.Lgs. n. 36/2021).

Per maggiori approfondimenti vedi 15.4.8.