12.1. Aspetti generali - 12.1.1. Definizione di reddito di lavoro dipendente - 12.1.2.Somme e valori che non concorrono a formare il reddito - 12.1.3. Cumulo tra pensione e reddito da lavoro - 12.1.4. Lavoro a domicilio - 12.1.5. Determinazione del reddito - 12.1.6.Lavoro prestato all’estero - 12.1.7. Rientro dei lavoratori dall’estero - 12.1.8. Pensioni di guerra - 12.1.9. Pensioni erogate alle vittime di atti di terrorismo - 12.1.10. Pensioni svizzere e del Principato di Monaco - 12.1.11. Oneri deducibili dal reddito di lavoro dipendente - 12.1.12. Oneri per i quali è prevista la detrazione d’imposta - 12.2. Redditi assimilati - 12.2.1. Determinazione - 12.2.2. Lavoratori soci di cooperative - 12.2.3. Compensi a carico di terzi - 12.2.4. Borse di studio - 12.2.5. Collaborazioni coordinate e continuative e lavoratori a progetto - 12.2.6. Rendite - 12.2.7. Compensi per attività libero-professionale intramuraria - 12.2.8. Altri redditi assimilati - 12.2.9. Soci di cooperative artigiane - 12.3. Fringe benefits - 12.3.1.Regole generali - 12.3.2. Auto aziendali - 12.3.3.Prestiti agevolati - 12.3.4. Fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato - 12.3.5. Servizi di trasporto ferroviario - 12.3.6. Rimborsi spese e trasferte - 12.3.7. Indennità di trasferimento, di prima sistemazione ed equipollenti - 12.3.8. Stock options - 12.3.9. Telefoni cellulari - 12.3.10. Personal computer - 12.4. Imposta sostitutiva sugli straordinari, sui premi di produttività e di risultato - 12.4.1. Proroghe - 12.4.2.Disciplina in vigore - 12.5. Trattamento integrativo - 12.5.1. Soggetti interessati - 12.5.2. Adempimenti a carico dei sostituti d’imposta - 12.5.3. Reddito complessivo ai fini del calcolo - 12.5.4. Modalità operative - 12.6. Ritenute alla fonte - 12.6.1. Soggetti obbligati - 12.6.2. Modalità di applicazione delle ritenute - 12.6.3. Redditi soggetti a ritenuta - 12.6.4. Ritenuta più elevata - 12.6.5. Mensilità aggiuntive - 12.6.6. Emolumenti arretrati - 12.6.7. Rapporti di lavoro inferiori all’anno - 12.6.8. Somme corrisposte agli eredi - 12.6.9. Retribuzioni in natura e fringe benefits - 12.6.10. Soci lavoratori di cooperative - 12.6.11. Indennità e compensi a carico di terzi - 12.6.12. Borse di studio - 12.6.13. Collaborazione coordinata e continuativa - 12.6.14. Sacerdoti - 12.6.15. Trattamento speciale di disoccupazione - 12.6.16. Indennità per l’esercizio di pubbliche funzioni - 12.6.17. Indennità per cariche elettive e costituzionali - 12.6.18. Rendite vitalizie - 12.6.19. Mance dei croupiers - 12.6.20. Redditi pignorati - 12.6.21. Ritenute sospese - 12.6.22. Rimborso di ritenute effettuate in eccesso - 12.6.23. Ritenuta sui redditi di lavoro dipendente prestato all’estero - 12.6.24. Conguagli di fine anno - 12.6.25. Modalità e termini di versamento delle ritenute - 12.6.26.Certificazioni dei sostituti d’imposta - 12.6.27. Sanzioni in materia di ritenute - 12.7. Imposta sostitutiva sulle lezioni private - 12.8. Ritenute nei contratti di appalto - 12.9. Lavoro nel settore dello sport - 12.9.1. Riforma dello sport - 12.9.2. Contratti di lavoro subordinato sportivo - 12.9.3. Sportivi professionisti - 12.9.4. Sportivi dilettanti - 12.10.Detrazione comparto sicurezza e difesa - 12.11.Mance al personale del settore ricettivo - 12.12. Trattamento integrativo lavoratori del settore somministrazione alimenti e bevande e turistico-alberghiero - 12.12.1. Agevolazione per il 2024 - 12.12.2.Agevolazione per il 2023 - 12.13.Una tantum per il 2024

12.1. Aspetti generali

12.1.1. Definizione di reddito di lavoro dipendente

Prestatore di lavoro subordinato è chi si obbliga mediante retribuzione a collaborare nell’impresa, prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dell’imprenditore (art. 2094 c.c.).

Pensioni - Tutti gli emolumenti dovuti dopo la cessazione di un’attività sono sottoposti ad imposizione come redditi di lavoro dipendente, anche se derivano da rapporti diversi da quello di lavoro subordinato (come, ad esempio, le pensioni erogate ai professionisti o agli artigiani).

Interessi su crediti di lavoro dipendente - Costituiscono redditi di lavoro dipendente le somme determinate dal giudice a seguito della condanna nell’ambito di una controversia di lavoro, a titolo di:

• interessi legali sui crediti di lavoro;

• somme accertate per il maggior danno subito dal lavoratore per la diminuzione del valore del suo credito (somme c.d. a titolo di rivalutazione monetaria).

Proventi conseguiti in sostituzione di redditi di lavoro dipendente - I proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite a titolo di risarcimento danni per la perdita di redditi, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti (2.5.1.) (art. 6, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Tale equiparazione comporta che gli emolumenti percepiti in sostituzione di redditi di lavoro dipendente siano considerati a fini fiscali come redditi di lavoro dipendente e soggetti alle regole di imposizione proprie di tale categoria.

Una rilevante ipotesi che ricade nell’alveo della norma è costituita dalle somme percepite dal dipendente a seguito di transazioni inerenti il rapporto di lavoro.

Costituiscono reddito in capo al lavoratore, infatti, non solo le somme e gli emolumenti che questi percepisce come corrispettivo della prestazione resa, secondo un rapporto di sinallagmaticità, ma anche quegli emolumenti comunque collegati al rapporto di lavoro, percepiti al di fuori di una corrispondenza tra prestazione resa e remunerazione della stessa da parte del datore di lavoro.

Inoltre, sono imponibili come reddito di lavoro dipendente le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, che, se percepiti, avrebbero costituito in capo al lavoratore redditi di lavoro dipendente (art. 6, D.P.R. n. 917/1986).

A fini fiscali, dunque, il discrimine è rappresentato dalla natura del danno da risarcire, e precisamente se il danno in questione sia diretto a risarcire un danno emergente, le cui somme non sono tassate (2.2.2.) o piuttosto un lucro cessante le cui somme sono tassate.

Lavoro autonomo e lavoro dipendente - Per alcune specifiche attività, il confine tra autonomia e dipendenza è piuttosto controverso.

12.1.2. Somme e valori che non concorrono a formare il reddito

Fattispecie	Art. 51, c. 2, D.P.R. n. 917/1986
- Contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge1; - Contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, che operino negli ambiti di intervento appositamente stabiliti (art. 10, c. 1, lett. e-ter), D.P.R. n. 917/1986; D.M. Ministero della Salute 31 marzo 2008) per un importo non superiore complessivamente ad 3.615,20 euro (3.4.)2. Ai fini del calcolo del predetto limite si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati (3.4.).	lett. a)
- Somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonché quelle in mense organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, o, fino all’importo complessivo giornaliero di 4 se con buoni pasto cartacei e 8 euro se in formato elettronico, prestazioni e indennità sostitutive3-10; - indennità di mensa, fino all’importo complessivo giornaliero di 5,29 euro, corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ad altre strutture a carattere temporaneo o ad unità produttive ubicate in zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione, con esclusione, quindi, delle indennità corrisposte a dipendenti continuamente adibiti a mansioni esterne, senza sede fissa; il requisito della temporaneità ricorre anche nei casi di stagionalità4 .	lett. c)
Prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti, anche se affidati a terzi5 12.	lett. d)
Somme erogate o rimborsate alla generalità o a categorie di dipendenti dal datore di lavoro o le spese da quest’ultimo direttamente sostenute, volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto, di accordo o di regolamento aziendale, per l’acquisto degli abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale e interregionale del dipendente e dei familiari fiscalmente a carico6 (12.3.5.)	lett. d-bis)
Compensi reversibili (art. 50, c. 1, lett. b) e f) D.P.R. n. 917/1986)11.	lett. e)
Utilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nell’art. 12, D.P.R. n. 917/1986 (coniuge, parenti entro il terzo grado, affini entro il secondo grado) (4.1.) per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto (art. 100, c. 1 D.P.R. n. 917/1986)7-8-13.	lett. f)
Somme, servizi e prestazioni erogati dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione, da parte dei familiari indicati nell’art. 12, D.P.R. n. 917/1986 (coniuge, parenti entro il terzo grado, affini entro il secondo grado) (4.1.), dei servizi di educazione e istruzione anche in età prescolare, compresi i servizi integrativi e di mensa ad essi connessi, nonché per la frequenza di ludoteche e di centri estivi e invernali e per borse di studio a favore dei medesimi familiari13-14.	lett. f-bis)
Somme e prestazioni erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione dei servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti indicati nell’art. 12, D.P.R. n. 917/1986 (coniuge, parenti entro il terzo grado, affini entro il secondo grado) (4.1.).	lett. f-ter)
Contributi e premi versati dal datore di lavoro a favore della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti per prestazioni, anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana (art. 2, c. 2, lett. d) n. 1 e 2, D.M. 27 ottobre 2009) o aventi per oggetto il rischio di gravi patologie (polizze c.d. “Long Term Care” e “Dread Disease”). Si deve trattare di contributi e premi destinati all’erogazione di prestazioni in favore del dipendente e non anche dei suoi familiari: pertanto, se la polizza garantisce prestazioni sia al dipendente che ai familiari, occorre scorporare la quota riferita alla posizione dei familiari (circ. 29 marzo 2018, n. 5/E).	lett. f-quater)
Valore delle azioni, in caso di sottoscrizione di azioni a favore dei prestatori di lavoro, anche se emesse da società che direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa fino all’importo di 2.065,83 euro nel periodo d’imposta. Ai fini della non imponibilità, le azioni devono essere offerte a tutti i dipendenti e devono rimanere in loro possesso per almeno 3 anni9.	lett. g)
Somme trattenute al dipendente e attestate dal datore di lavoro, per oneri detraibili, nonché le erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali a fronte delle spese sanitarie e quelle di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidità o menomazione, sostenute dai soggetti portatori di handicap (art. 3, Legge n. 104/1992).	lett. h)
Mance percepite dai croupiers nella misura del 25% dell’ammontare percepito nel periodo d’imposta (12.6.19.).	lett. i)
Quote di retribuzione derivanti dall’esercizio, da parte del lavoratore, della facoltà di rinuncia all’accredito contributivo presso l’assicurazione generale obbligatoria per l’invalidità, la vecchiaia ed i superstiti dei lavoratori dipendenti e le forme sostitutive della medesima, per il periodo successivo alla prima scadenza utile per il pensionamento di anzianità, dopo aver maturato i requisiti minimi secondo la vigente normativa.	lett. i-bis)
1 Le trattenute operate sulle indennità di carica dei consiglieri regionali per finanziare il relativo assegno vitalizio sono assoggettabili ad IRPEF, in quanto non connesse ad un rapporto di lavoro, ma all’esercizio di cariche pubbliche e non previste da una legge statale, ma da una legge regionale (Cass. 24 novembre 2010, n. 23793).
2 Non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente i contributi versati a Casse di assistenza sanitaria, istituite a seguito di accordi collettivi, da parte di soggetti pensionati che sono rimasti iscritti dopo la cessazione del rapporto di lavoro e che versano una contribuzione esclusivamente a proprio carico, senza alcun intervento dell’ex datore di lavoro (ris. 11 luglio 2008, n. 293/E).
3 I ticket restaurant non costituiscono veri e propri compensi in natura, in quanto sul buono è evidenziato il valore nominale della prestazione cui il lavoratore ha diritto. Il valore nominale del ticket che eccede il limite di legge è quindi tassato come reddito di lavoro dipendente e non può rientrare nella norma (art. 51, c. 3, D.P.R. n. 917/1986) in base alla quale non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore a 258,23 euro nel periodo d’imposta (ris. 29 marzo 2010, n. 26/E).
4 Non rilevano per la determinazione del reddito di lavoro dipendente i servizi sostitutivi di mensa aziendale resi dal datore di lavoro tramite una App per smartphone (principio di diritto 8 ottobre 2018, n. 3).
5 Il “ticket trasporto” rilasciato dall’ente locale ai propri dipendenti, spendibile acquistando una riduzione pari al suo valore nominale per l’abbonamento ai servizi di trasporto pubblico, costituisce fringe benefit e, pertanto, è tassabile come reddito di lavoro dipendente se eccede, insieme agli altri beni e servizi di cui ha fruito il dipendente nello stesso periodo d’imposta, i 258,23 euro (ris. 5 giugno 2007, n. 126/E).
6 Norma in vigore dal 2018.
7 Tale norma si interpreta nel senso che la stessa si applica anche alle opere e servizi riconosciuti dal datore di lavoro, del settore privato o pubblico, in conformità a disposizioni di contratto collettivo nazionale di lavoro, di accordo interconfederale o di contratto collettivo territoriale (art. 1, c. 162, Legge n. 232/2016).
8 L’esclusione dalla tassazione opera anche nell’ipotesi in cui detti servizi siano messi a disposizione dei dipendenti tramite il ricorso a strutture esterne all’azienda, a condizione che il lavoratore risulti estraneo al rapporto finanziario che intercorre tra l’azienda e il prestatore del servizio, anche sotto la forma di rimborsi o di anticipazioni di spese sostenute dal dipendente. L’esenzione è riferibile unicamente alle erogazioni in natura e non si estende alle erogazioni sostitutive in denaro (ris. 29 marzo 2010, n. 26/E).
9 L’offerta di azioni deve riguardare “tutti i dipendenti” senza distinzione tra le tipologie di forme contrattuali e le tipologie di prestazioni rese dai lavoratori (circ. 29 dicembre 1999, n. 247/E). La norma si applica anche in caso di azioni assegnate a manager, qualora tali soggetti costituiscano una categoria di dipendenti (ris. 4 dicembre 2012, n. 103/E). Il momento rilevante ai fini dell’individuazione della generalità dei dipendenti è quello dell’offerta ai dipendenti, vale a dire la data della delibera dell’assemblea con la quale vengono fissate le condizioni del piano azionario (circ. 17 maggio 2000, n. 98/E).
La circostanza che il dipendente non sia legato da alcun rapporto di lavoro al momento dell’esercizio dei diritti d’opzione e della conseguente acquisizione delle azioni non assume alcun rilievo ai fini della possibilità di fruire del regime fiscale di favore. Deve invece essere considerato rilevante il fatto che l’ex dipendente attenda il decorso del triennio per esercitare i diritti di opzione (ris. 3 luglio 2008, n. 270/E).
10 Ai fini del limite di esenzione dal reddito di lavoro dipendente che sono previsti dal TUIR, non ha alcuna rilevanza il divieto di cumulo oltre il limite di otto buoni pasto stabilito dal D.M. 7 giugno 2017, n. 122 (principio di diritto 12 febbraio 2019, n. 6).
11 I compensi che devono essere riversati al datore di lavoro per clausola contrattuale sono esclusi dal novero dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, insieme ai compensi che per legge devono essere riversati allo Stato (risposta a interpello 28 maggio 2019, n. 167).
12 Non rientrano tra queste tipologie di fringe benefit i “buoni mobilità” ovvero i voucher prepagati validi per l’acquisto di beni e servizi connessi allo sviluppo di forme di mobilità sostenibile quali biciclette, abbonamenti di car sharing o bike sharing, titoli di viaggio sul trasporto pubblico locale, contribuzioni all’abbattimento del costo annuale dell’abbonamento al trasporto pubblico locale. Pertanto, concorrono alla formazione della base imponibile del reddito di lavoro dipendente dei lavoratori cui vengono corrisposti, in forza del principio di onnicomprensività (risposta a interpello 31 agosto 2020, n. 293).
13 Il rimborso da parte del datore di lavoro delle spese sostenute dal dipendente per acquisto di pc, laptop e tablet per consentire la “didattica a distanza”, il cui utilizzo è finalizzato all’educazione e all’istruzione non genera reddito di lavoro dipendente (ris. 27 maggio 2021, n. 37/E).
14 Laddove le borse di studio erogate siano finalizzate a premiare il raggiungimento di livelli di eccellenza da parte degli studenti in ambito scolastico e universitario, non è necessario che i dipendenti producano una documentazione atta a dimostrare l'utilizzo di tali somme (risposta a interpello 28 novembre 2024, n. 231).

12.1.3. Cumulo tra pensione e reddito da lavoro

Le pensioni dirette di anzianità sono totalmente cumulabili con i redditi da lavoro autonomo e dipendente (art. 19, D.L. n. 112/2008).

Sono totalmente cumulabili con i redditi di lavoro autonomo e dipendente le pensioni dirette conseguite nel regime contributivo in via anticipata rispetto ai 65 anni per gli uomini e ai 60 anni per le donne a carico dell’assicurazione generale obbligatoria e delle forme sostitutive ed esclusive della medesima nonché della gestione separata INPS, a condizione che il soggetto abbia maturato i requisiti previsti dalla legge (art. 1, c. 6 e 7, Legge n. 243/2004), fermo restando il regime delle decorrenze dei trattamenti (INPS, circ. 9 dicembre 2008, n. 108).

Relativamente alle pensioni liquidate interamente con il sistema contributivo:

• sono interamente cumulabili con i redditi da lavoro autonomo e dipendente le pensioni di vecchiaia anticipate liquidate con anzianità contributiva pari o superiore a 40 anni;

• sono interamente cumulabili con i redditi da lavoro autonomo e dipendente le pensioni di vecchiaia liquidate a soggetti con età pari o superiore a 65 anni per gli uomini e 60 anni per le donne.

12.1.4. Lavoro a domicilio

Esistono due tipi di lavoro a domicilio (art. 1, Legge n. 877/1973):

• quello svolto direttamente per conto dei consumatori (ad esempio le vendite porta a porta): non è considerato lavoro dipendente ma autonomo;

• quello svolto per conto di una o più imprese committenti: nel caso in cui il lavoratore a domicilio sia tenuto a osservare le direttive dell’imprenditore circa le modalità di esecuzione, le caratteristiche e i requisiti del lavoro, si genererà un rapporto di lavoro dipendente, a prescindere dal fatto che il lavoro sia svolto in un luogo diverso da quelli di proprietà dell’impresa.

12.1.5. Determinazione del reddito

Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro (art. 51, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

Pertanto, sono considerate reddito in capo al lavoratore, sia le somme liquide di denaro, che i cosiddetti fringe benefits (12.3.), che, a tutti gli effetti, costituiscono reddito a fini fiscali.

Criterio di cassa - Con riguardo al criterio di imputazione, i redditi di lavoro sono imputati al loro percettore secondo il momento del loro pagamento, cioè secondo il criterio di cassa.

Le somme costituiscono reddito in capo al lavoratore quando sono da questi percepite. Egli, in altre parole, ne deve avere la disponibilità giuridica, intesa non come mero incasso di valori monetari, ma anche di sussistenza di un titolo giuridico che consenta di inquadrarle come pagamento e dunque come adempimento di una obbligazione di dare.

Dunque, non basta una semplice movimentazione di denaro, ma, più in generale, il conseguimento di un’entrata con funzione di pagamento.

In tal modo, non sono immediatamente imponibili, poiché non ancora entrati nel patrimonio del dipendente, eventuali crediti esigibili dal dipendente, ma non ancora riscossi.

Criterio di cassa allargato - Tra i redditi percepiti nel periodo d’imposta dal lavoratore devono essere considerate anche le retribuzioni maturate nel periodo di riferimento, ma materialmente pagate entro il 12 gennaio dell’anno successivo (art. 51, D.P.R. n. 917/1986).

Tale parziale eccezione rispetto al criterio di cassa deriva da un’esigenza pratica: quella di consentire ai sostituti di imposta di effettuare le ritenute derivanti dalle operazioni di conguaglio di fine anno.

Somme corrisposte a titolo di patto di non concorrenza (8.3.7.)

12.1.6. Lavoro prestato all’estero

Emolumenti percepiti da soggetti residenti (9.2.3.)	Luogo di tassazione	Credito d’imposta per le imposte pagate all’estero (33.1.)
Stipendi, pensioni1 e redditi assimilati2 prodotti in un Paese estero con cui non esiste convenzione contro le doppie imposizioni	Italia	SÌ
Stipendi, pensioni1 e redditi assimilati2 prodotti in un Paese estero con il quale esiste convenzione contro le doppie imposizioni in base alla quale tali redditi devono essere assoggettati a tassazione sia in Italia, che nello Stato estero	Italia	SÌ
Stipendi, pensioni1 e redditi assimilati2 prodotti in un Paese estero con il quale esiste convenzione contro le doppie imposizioni in base alla quale tali redditi devono essere assoggettati a tassazione esclusivamente in Italia3	Italia	NO4
1 Sono pensioni estere quelle corrisposte da un ente pubblico o privato di uno Stato estero a seguito del lavoro prestato in quello Stato. In genere, le pensioni pubbliche sono tassate solo nello Stato da cui provengono, mentre quelle private sono tassate nel Paese di residenza del beneficiario.
2 Le borse di studio devono essere dichiarate in Italia, a prescindere dalla nazionalità del soggetto erogante.
3 Ciò si verifica, generalmente, quando il lavoratore ha prestato la propria opera all’estero per un periodo inferiore a 183 giorni, quando il compenso è corrisposto da un datore di lavoro residente in Italia e quando l’onere non è sostenuto da una Stabile Organizzazione che il datore di lavoro ha nello Stato dove si è svolto il lavoro.
4 Le somme eventualmente pagate a titolo d’imposta possono essere chieste a rimborso all’autorità competente del Paese estero.

Lavoro prestato in via continuativa all’estero - Il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, da soggetti che, pur soggiornando nello Stato estero nell’arco dei 12 mesi per un periodo superiore ai 183 giorni, continuano ad essere qualificati come soggetti residenti in Italia, è determinato non con riferimento alla retribuzione effettivamente percepita, bensì sulla base di retribuzioni convenzionali definite annualmente con Decreto del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali (art. 51, c. 8-bis, D.P.R. n. 917/1986).

Le retribuzioni convenzionali per il 2024 sono stabilite dal D.M. 6 marzo 2024.

L’ultimo decreto disponibile sulle retribuzioni convenzionali (relativo al 2023) è il dm 28 febbraio 2023.

Ai fini dell’applicazione della norma, si deve verificare che:

• il lavoratore dipendente sia fiscalmente residente in Italia;

• il lavoro dipendente sia prestato all’estero;

• l’attività di lavoro dipendente sia svolta all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro;

• l’attività di lavoro dipendente sia svolta all’estero per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi. Il periodo da considerare non necessariamente deve risultare continuativo: è sufficiente che il lavoratore presti la propria opera all’estero per un minimo di 183 giorni nell’arco di 12 mesi (circ. 16 novembre 2000, n. 207/E).

È necessario che:

• venga stipulato uno specifico contratto che preveda l’esecuzione della prestazione in via esclusiva all’estero;

• il dipendente venga collocato in uno speciale ruolo estero.

Il datore di lavoro, nell’effettuare le ritenute, deve rispettare specifiche regole (12.6.24.).

Transfrontalieri - I redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, all’estero in zone di frontiera (quali, ad esempio, Francia, Austria e San Marino) ed in altri Paesi limitrofi (quali, ad esempio, il Principato di Monaco) da soggetti residenti nel territorio dello Stato concorrono a formare il reddito complessivo per l’importo eccedente 7.500 euro (art. 1, c. 690, Legge n. 190/2014).

Tale franchigia è aumentata, a decorrere dal 2024, a 10.000 euro (art. 4, Legge n. 83/2023).

Il regime è applicabile esclusivamente ai lavoratori dipendenti che:

• sono residenti in Italia;

• quotidianamente, si recano all’estero per svolgere la propria prestazione lavorativa, in zone di frontiera (quali ad esempio quelle in Francia, Austria, San Marino, Stato Città del Vaticano), o in Paesi limitrofi (quali ad esempio il Principato di Monaco).

Con specifico riferimento ai lavoratori residenti in Italia che lavorano nello Stato della Città del Vaticano, la franchigia - fermo restando i requisiti di cui sopra - trova applicazione solo per coloro le cui retribuzioni non sono esenti dall’IRPEF ai sensi dell’art. 3 del D.P.R. n. 601/1973, in quanto corrisposte da soggetti diversi dalla Santa Sede, dagli altri enti centrali della Chiesa cattolica e dagli enti gestiti direttamente dalla Santa Sede.

Accordo Italia-Svizzera - Tra Italia e Svizzera, il 23 dicembre 2020 è stato firmato un accordo che sostituisce quelle del 1974.

Tale accordo, ratificato con Legge 13 giugno 2023, n. 83, entra in vigore a partire dall’avvenuto scambio di ratifiche tra gli Stati ed è applicabile dall’anno successivo a tale data (ossia dal 1° gennaio 2024).

La disciplina introdotta dal nuovo Accordo appare innovativa in riferimento sia alla definizione di “lavoratore frontaliere”, sia alle regole impositive applicabili. È poi previsto un regime transitorio per i soggetti che già beneficiano del regime (più favorevole) previsto dall’Accordo del 1974.

Per quanto riguarda l’individuazione dei soggetti beneficiari del regime speciale, il nuovo accordo fornisce una nuova definizione, più puntuale di quella tuttora vigente, di “lavoratore frontaliere”.

Si definisce il lavoratore frontaliere come qualsiasi lavoratore residente in uno Stato contraente che:

• è fiscalmente residente in un Comune il cui territorio si trova, totalmente o parzialmente, nella zona di 20 km dal confine con l’altro Stato contraente;

• svolge un’attività di lavoro dipendente nell’area di frontiera dell’altro Stato, per un datore di lavoro residente, una stabile organizzazione o una base fissa di detto altro Stato;

• ritorna, in linea di principio, quotidianamente al proprio domicilio principale nello Stato di residenza.

Al fine di delimitare il perimetro territoriale a cui si applica il nuovo regime, l’Accordo precisa che con l’espressione “area di frontiera” si indicano:

• per la Svizzera, i Cantoni di Grigioni, Ticino e Vallese, e

• per l’Italia, le Regioni Lombardia, Piemonte, Valle d’Aosta e la Provincia autonoma di Bolzano.

È stato, dunque, specificato il limite dei 20 km dalla zona di frontiera, con la puntuale elencazione dei Cantoni e delle Regioni che rilevano ai fini della qualificazione di “frontaliere”.

Per quanto riguarda, invece, il ritorno in linea di principio “quotidiano” presso il proprio domicilio, il Protocollo aggiuntivo all’Accordo precisa che lo status di frontaliere non viene meno se il soggetto non rientra al proprio domicilio, per motivi professionali, per un massimo di 45 giorni in un anno civile, esclusi i giorni di ferie e di malattia. La disposizione in esame si applica a tutti i frontalieri (“nuovi” e “attuali”).

Il nuovo Accordo disciplina tanto il trattamento dei frontalieri elvetici che lavorano in Italia quanto quello dei frontalieri italiani che lavorano in Svizzera, secondo un principio di reciprocità.

La novità principale sta, tuttavia, nel regime impositivo di cui godono i frontalieri: alla tassazione esclusiva nel Paese della fonte prevista dall’Accordo del 1974 subentra la previsione di una tassazione concorrente tra Paese della fonte e Paese di residenza.

In particolare, il reddito da lavoro dipendente percepito dai lavoratori frontalieri è imponibile nello Stato in cui è prestata l’attività lavorativa mediante ritenuta alla fonte, in misura pari fino a un massimo dell’80% di quanto dovuto in base alle disposizioni sulle imposte sui redditi delle persone fisiche, comprese le imposte locali.

Lo Stato di residenza del lavoratore, a sua volta, tassa per concorrenza il reddito per l’intero ammontare, garantendo tuttavia l’eliminazione della doppia imposizione giuridica secondo quanto previsto dalle disposizioni convenzionali in vigore tra Svizzera e Italia.

È previsto un principio generale per cui il carico fiscale complessivo non può, comunque, essere inferiore rispetto all’imposta che sarebbe prelevata in applicazione dell’Accordo del 1974.

Per quanto riguarda i criteri per l’eliminazione dalla doppia imposizione, si precisa che la Svizzera adotta il c.d. “metodo dell’esenzione”, con riserva della progressività. In particolare, un lavoratore residente in Svizzera che rientra nella categoria di frontaliere, ha la sua imposizione in Italia ridotta del 20%.

Per quanto riguarda l’Italia, invece, l’eliminazione della doppia imposizione avviene ricorrendo al meccanismo del credito per le imposte estere (ai sensi dell’art. 24 della Convenzione Italia-Svizzera e ai sensi dell’art. 165 del TUIR).

Campione d’Italia - I redditi derivanti da lavoro dipendente e pensione percepiti dai soggetti residenti nel Comune di Campione d’Italia godono di una particolare disciplina ai fini fiscali (9.8.) (art. 188-bis, D.P.R. n. 917/1986).

Disciplina in vigore con altri Stati confinanti - Per ulteriori approfondimenti sulla disciplina dei transfrontalieri, anche alla luce delle diverse convenzioni internazionali in vigore con gli Stati confinanti, si rimanda alla circ. 18 agosto 2023, n. 25/E.

12.1.7. Rientro dei lavoratori dall’estero

Per favorire il rientro dei lavoratori dall’estero, sono previsti:

• incentivi fiscali per il rientro in Italia di docenti e ricercatori residenti all’estero (9.6.1.) (art. 44, D.L. 31 maggio 2010, n. 78);

• un regime fiscale di favore per i lavoratori c.d. “impatriati” (9.6.2.; 9.6.3.) (art. 5, D.Lgs. n. 209/2023; art. 16, D.Lgs. n. 147/2015);

• un’opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia (9.6.7.) (art. 24-bis, D.P.R. n. 917/1986).

12.1.8. Pensioni di guerra

Le pensioni di guerra sono esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche (art. 1, c. 1, Legge n. 437/1991).

12.1.9. Pensioni erogate alle vittime di atti di terrorismo

A beneficio di tutti coloro che hanno subito una invalidità permanente inferiore all’80% della capacità lavorativa, causata da atti di terrorismo e dalle stragi di tale matrice, è riconosciuto un aumento figurativo di 10 anni di versamenti utili ad aumentare, per una pari durata, l’anzianità pensionistica maturata, la misura della pensione nonché il trattamento di fine rapporto o altro trattamento equipollente (art. 3, c. 1, Legge n. 206/2004).

Per la relativa pensione maturata è prevista l’esenzione dall’IRPEF (art. 3, c. 2, Legge n. 206/2004).

Inoltre, per i soggetti con inabilità pari o superiore all’80%, è prevista l’esenzione totale dall’IRPEF delle pensioni di reversibilità e di quelle di invalidità (art. 3, c. 4, Legge n. 206/2004).

12.1.10. Pensioni svizzere e del Principato di Monaco

Sono soggette ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con l’aliquota del 5% (art. 76, Legge n. 413/1991):

• con effetto retroattivo dal 30 settembre 2015, le somme ovunque corrisposte da parte della assicurazione invalidità, vecchiaia e superstiti Svizzera (AVS) e da parte della gestione della previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità svizzera (LPP), ivi comprese le prestazioni erogate dagli enti o istituti svizzeri di prepensionamento, maturate sulla base anche di contributi previdenziali tassati alla fonte in Svizzera, in qualunque forma e titolo erogate, che vengono percepite da soggetti residenti senza intervento nel pagamento da parte di intermediari finanziari italiani. Non può darsi luogo al rimborso o alla ripetizione di quanto già pagato;

• a decorrere dal 1° gennaio 2023, le somme ovunque corrisposte da parte dell’assicurazione di invalidità, vecchiaia e superstiti della gestione della previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità del Principato di Monaco, comprese le prestazioni di prepensionamento erogate da enti o istituti del Principato di Monaco, maturate sulla base anche di contributi previdenziali tassati alla fonte nel Principato di Monaco e in qualunque forma e titolo erogate, percepite da soggetti residenti nel territorio dello Stato italiano senza l’intervento nel pagamento da parte di intermediari finanziari italiani (art. 1, c. 79, Legge n. 197/2022).

12.1.11. Oneri deducibili dal reddito di lavoro dipendente

Sono esclusi dalla formazione del reddito di lavoro dipendente:

• gli oneri deducibili (3.) (art. 10, D.P.R. n. 917/1986), sostenuti per il tramite del datore di lavoro; in sostanza, tali spese sono state pagate dal datore di lavoro che ha poi trattenuto l’importo corrispondente dalle somme corrisposte al dipendente;

• le erogazioni fatte dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali delle spese mediche e di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidità o menomazione (3.6.) (art. 10, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

Il datore di lavoro è tenuto all’automatico riconoscimento degli oneri sostenuti per il suo tramite e delle erogazioni effettuate, senza alcuna richiesta del dipendente.

12.1.12. Oneri per i quali è prevista la detrazione d’imposta

In sede di effettuazione delle operazioni di conguaglio, sia di fine d’anno che in corso d’anno, ma non nei singoli periodi di paga, il datore di lavoro deve riconoscere le detrazioni d’imposta (6.):

• del 19% dell’importo degli oneri (art. 15, D.P.R. n. 917/1986) alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti, che sono stati sostenuti per il suo tramite; tali spese sono state pagate dal datore di lavoro che ha poi trattenuto l’importo corrispondente dalle somme corrisposte al dipendente;

• del 19% dell’importo delle spese mediche e dei premi di assicurazione sulla vita e sugli infortuni, per le erogazioni effettuate in conformità a contratti collettivi, accordi e regolamenti aziendali;

• del 26% dell’importo delle erogazioni liberali in denaro in favore delle Onlus e di iniziative unitarie (6.15.3.) e a favore dei partiti politici (6.15.4.).

Il datore di lavoro è tenuto all’automatico riconoscimento degli oneri sostenuti per il suo tramite e delle erogazioni effettuate, senza alcuna richiesta del dipendente.

12.2. Redditi assimilati

Fattispecie	Art. 50, c. 1, D.P.R. n. 917/1986
Compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20%, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della piccola pesca (12.2.2.).	lett. a)
Indennità e compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità, ad esclusione di quelli che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge devono essere riversati allo Stato (12.2.3.).	lett. b)
Somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante (12.2.4.).	lett. c)
Somme e valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica, alla collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, alla partecipazione a collegi e commissioni, nonché quelli percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita, sempreché gli uffici o le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente o nell’oggetto dell’arte o professione (12.2.5.).	lett. c-bis)
Remunerazioni dei sacerdoti, congrue e supplementi di congrua (12.2.8.).	lett. d)
Compensi per l’attività libero professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale, del personale medico (12.2.7.).	lett. e)
Indennità, gettoni di presenza e altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle Regioni, dalle Province e dai Comuni per l’esercizio di pubbliche funzioni, sempreché le prestazioni non siano rese da soggetti che esercitano un’arte o professione e non siano state effettuate nell’esercizio d’impresa commerciale. Compensi corrisposti ai membri delle Corti di giustizia tributaria, agli esperti del Tribunale di sorveglianza, ad esclusione di quelli che per legge devono essere riversati allo Stato (12.2.8.).	lett. f)
- Indennità percepite dai membri del Parlamento nazionale e del Parlamento europeo e le indennità, comunque denominate, percepite per le cariche elettive e per le funzioni di cui agli artt. 114 e 135 della Costituzione; - conseguenti assegni vitalizi percepiti in dipendenza dalla cessazione delle cariche elettive e funzioni; - assegno del Presidente della Repubblica; - dal 2024, indennità percepite per le cariche elettive e le funzioni del Consiglio superiore della magistratura (12.2.8.).	lett. g)
Rendite vitalizie e rendite a tempo determinato, costituite a titolo oneroso, diverse da quelle aventi funzione previdenziale1 (12.2.6.).	lett. h)
Prestazioni pensionistiche di previdenza complementare corrisposte dai fondi pensione (12.2.8.).	lett. h-bis)
- Altri assegni periodici, comunque denominati, alla cui produzione non concorrono attualmente né capitale né lavoro; - assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria (3.7.) (art. 10, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986); - somme fino ad un importo massimo di euro 800 a favore del genitore in stato di bisogno erogate dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri;	lett. i)
- assegni periodici corrisposti in forza di testamento o di donazione modale nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria (3.7.) (art. 10, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986); - assegni alimentari corrisposti a familiari (3.7.) (art. 10, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986)3 (12.2.6.).
Compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili in conformità a specifiche disposizioni normative (12.2.8.).	lett. l)
1 Le rendite aventi funzione previdenziale sono quelle derivanti da contratti di assicurazione sulla vita stipulati con imprese autorizzate dall’ISVAP ad operare nel territorio dello Stato, o quivi operanti in regime di stabilimento o di prestazione di servizi, che non consentano il riscatto della rendita successivamente all’inizio dell’erogazione. 3 Sono escluse le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue (11.4.1.) (art. 44, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986).

12.2.1. Determinazione

Ai fini della determinazione dei redditi assimilati, le norme rinviano alle disposizioni stabilite per i redditi di lavoro dipendente, salvo alcune deroghe previste per i redditi derivanti da:

• attività professionale intramuraria;

• cariche elettive e assegni vitalizi;

• rendite vitalizie e a tempo determinato;

• prestazioni pensionistiche corrisposte dai fondi pensione;

• lavori socialmente utili.

12.2.2. Lavoratori soci di cooperative

Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente i compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20%, dai lavoratori soci di cooperative di produzione e lavoro, di cooperative di servizi, di cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e di cooperative della piccola pesca.

L’assimilazione è subordinata alle seguenti condizioni (art. 50, D.P.R. n. 917/1986):

• la cooperativa deve essere iscritta nel registro prefettizio (sostituito dall’Albo delle società cooperative) o nello schedario generale della cooperazione;

• nello statuto devono essere indicati inderogabilmente i principi della mutualità, che devono poi essere effettivamente osservati.

Ritenute (12.6.10.)

12.2.3. Compensi a carico di terzi

Si tratta dei compensi corrisposti da terzi per incarichi svolti in relazione ad un rapporto di lavoro subordinato con il proprio datore di lavoro. Sono esclusi tutti quei compensi che devono essere riversati al datore di lavoro o allo Stato. In tale categoria rientrano le indennità e i compensi corrisposti ai dipendenti, privati e pubblici, da soggetti diversi dal loro datore di lavoro, per incarichi svolti in relazione alla propria qualifica e in dipendenza del proprio rapporto di lavoro. È necessario che l’incarico sia reso in connessione con la carica del dipendente o in rappresentanza dell’ente di appartenenza, altrimenti i compensi percepiti vanno qualificati, a seconda delle caratteristiche, redditi di collaborazione coordinata e continuativa o prestazioni occasionali di lavoro autonomo.

Ritenute (12.6.11.)

Sostituto d’imposta terzo che eroga i compensi - Deve conguagliare le indennità e i compensi (art. 24, D.P.R. n. 600/1973). Pertanto, i terzi che corrispondono i compensi non sono tenuti a comunicare entro il 12 gennaio dell’anno successivo l’ammontare dei compensi dovuti.

Inoltre, non sussiste l’obbligo di iscrizione alla gestione separata INPS e il conseguente versamento del contributo.

12.2.4. Borse di studio

Rientrano tra i redditi assimilati le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante (art. 50, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986).

Esenzioni

Trattamento previdenziale - Le somme corrisposte a titolo di borsa di studio (limitatamente alla relativa attività) non rientrano nel campo di applicazione del contributo INPS dovuto alla gestione separata. L’unica eccezione è data dai compensi erogati a titolo di borsa di studio ai ricercatori universitari per i quali è dovuto il contributo INPS alla gestione separata (Legge n. 315/1998 e circ. INPS 5 maggio 1999, n. 101).

Borse di studio erogate nel corso del programma Erasmus plus - Sono previste alcune agevolazioni fiscali per l’intera durata del programma Erasmus plus (Reg. UE n. 1288/2013), alle borse di studio per la mobilità internazionale erogate a favore degli studenti delle università e delle istituzioni AFAM (art. 1, c. 50-52, Legge n. 208/2015).

Le agevolazioni sono le seguenti:

• esclusione dalla base imponibile IRAP per le borse di studio erogate da università e istituzioni (art. 10-bis, D.Lgs. n. 446/1997);

• esenzione IRPEF di tali borse per i percipienti (art. 4, Legge n. 476/1984);

• iscrizione alla gestione separata INPS per i soggetti titolari degli assegni, con contestuale applicazione dell’aliquota contributiva di riferimento.

Il regime agevolativo riconosciuto, ai fini IRPEF, agli studenti non può essere esteso al personale docente e amministrativo né può essere applicata l’esenzione, ai fini IRAP, alle istituzioni di istruzione superiore che erogano il sostegno finanziario. Inoltre, l’esenzione ai fini IRPEF può essere applicata - a determinate condizioni - anche alle borse di mobilità per il tirocinio post-laurea (consulenza giuridica 31 gennaio 2019, n. 6).

Ritenute (12.6.12.)

12.2.5. Collaborazioni coordinate e continuative e lavoratori a progetto

Il reddito derivante dalle collaborazioni coordinate e continuative e dal lavoro “a progetto” è assimilato a quello di lavoro dipendente.

Non si qualificano come collaborazioni né le attività svolte dal professionista (vale a dire, il titolare di partita IVA), se l’oggetto della prestazione rientra nei compiti istituzionali dell’arte o professione (art. 53, c. 1, D.P.R. n. 917/1986), né le attività svolte dal dipendente se rientranti nei compiti istituzionali del rapporto di lavoro subordinato.

Rientrano, invece, tra i redditi che derivano da collaborazioni coordinate e continuative assimilati a quello di lavoro dipendente, i compensi percepiti in ragione del servizio di volontariato regionale (riposta a interpello 22 novembre 2018, n. 82).

Con riferimento ai benefit corrisposti all’amministratore unico, non opera l’esclusione dalla formazione del reddito di lavoro dipendente, in quanto la sua condizione lavorativa non è compatibile con la condizione di lavoratore subordinato (risposta a interpello 25 gennaio 2019, n. 10).

Collaborazioni editoriali
Collaborazione generica (es. correzione delle bozze o redazione di informative)	Reddito di collaborazione coordinata e continuativa
Cessione di un’opera tutelata dalle norme sul diritto d’autore	Reddito derivante dall’utilizzo di opere dell’ingegno (13.3.1.)

Jobs act - Si applica la disciplina del rapporto di lavoro subordinato anche ai rapporti di collaborazione che si concretano in prestazioni di lavoro esclusivamente personali, continuative e le cui modalità di esecuzione sono organizzate dal committente anche con riferimento ai tempi e al luogo di lavoro (D.Lgs. 15 giugno 2015, n. 81).

Tale norma non trova applicazione con riferimento:

• alle collaborazioni per le quali gli accordi collettivi nazionali stipulati da associazioni sindacali comparativamente più rappresentative sul piano nazionale prevedono discipline specifiche riguardanti il trattamento economico e normativo, in ragione delle particolari esigenze produttive ed organizzative del relativo settore;

• alle collaborazioni prestate nell’esercizio di professioni intellettuali per le quali è necessaria l’iscrizione in appositi albi professionali;

• alle attività prestate nell’esercizio della loro funzione dai componenti degli organi di amministrazione e controllo delle società e dai partecipanti a collegi e commissioni;

• alle collaborazioni rese a fini istituzionali in favore delle associazioni e società sportive dilettantistiche affiliate alle Federazioni sportive nazionali, alle discipline sportive associate e agli Enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI (art. 90, Legge n. 289/2002);

• alle collaborazioni prestate nell’ambito della produzione e della realizzazione di spettacoli da parte delle fondazioni (D.Lgs. n. 367/1996);

• alle collaborazioni degli operatori che prestano le attività di soccorso alpino e speleologico (Legge n. 74/2001).

Collaboratori non residenti - I redditi vengono considerati prodotti in Italia, se sono erogati ad un soggetto non residente da un soggetto residente in Italia; in tal caso, devono essere assoggettati a ritenuta del 30% a titolo d’imposta dal sostituto d’imposta erogante.

Pertanto, se il collaboratore non residente non ha altri redditi soggetti a imposta in Italia, non è obbligato alla presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia, sussistendo soltanto l’obbligo, gravante sul committente, di certificare i compensi.

È fatta salva l’applicazione dei trattati contro le doppie imposizioni, dai quali potrebbe derivare un regime diverso. In proposito, l’art. 16 del Mod. OCSE e delle convenzioni ad esso conformi con riguardo ai rapporti di collaborazione relativi alla partecipazione ad organismi sociali (amministratore, sindaco) prevede, in senso conforme alla disciplina interna, che i gettoni di presenza e le altre retribuzioni analoghe, ricevute dai soggetti residenti di uno Stato che esercitano tali funzioni in una società dell’altro Stato, sono imponibili in detto altro Stato.

Indennità - Le indennità percepite per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa rientrano tra i redditi assimilati a quello di lavoro dipendente.

Qualora il diritto alla percezione di tali somme risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, le indennità possono essere assoggettate a tassazione separata (8.5.).

Ritenute (12.6.13.)

12.2.6. Rendite

Costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente le rendite vitalizie e le rendite costituite per un lasso di tempo determinato a titolo oneroso, per mezzo, in genere, di contratti assicurativi.

Le somme si presumono percepite alle scadenze risultanti dai relativi titoli.

Vi rientrano, pertanto:

• le rendite costituite per un periodo inferiore alla vita del beneficiario, per esempio le rendite derivanti da contratti di assicurazione in caso di sopravvivenza, nel caso in cui l’assicuratore si impegna a corrispondere una rendita periodica per un limitato periodo di tempo;

• il c.d. vitalizio alimentare, che assicura al beneficiario il diritto ad un vero e proprio mantenimento.

Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente:

• tutti i sussidi corrisposti con carattere di ricorrenza, che non costituiscono remunerazioni di capitale o di lavoro;

• gli assegni periodici corrisposti dal coniuge in seguito a separazione legale, oppure quelli corrisposti al beneficiario in forza del testamento (3.7.) (art. 10, c. 1, lett. c) e d), D.P.R. n. 917/1986).

Sono escluse:

• le rendite perpetue e le prestazioni perpetue annue, che rientrano tra i redditi di capitale (11.4.1.) (art. 44, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986);

• le rendite aventi funzione previdenziale (assoggettate a imposta sostitutiva del 12,5%).

Le rendite si presumono percepite, salvo prova contraria, nella misura e alle scadenze risultanti dai relativi titoli.

Ritenute (12.6.18.)

12.2.7. Compensi per attività libero-professionale intramuraria

Sono considerati redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente i compensi per l’attività intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale delle seguenti categorie professionali:

• personale appartenente ai profili di medico-chirurgo, odontoiatra e veterinario e altre professionalità della dirigenza del ruolo sanitario (farmacisti, biologi, chimici, fisici e psicologi) dipendente dal Servizio sanitario nazionale;

• personale docente universitario e ricercatori che esplicano attività assistenziale presso cliniche e istituti universitari di ricovero e cura, anche se gestiti direttamente dall’università;

• personale laureato medico di ruolo in servizio nelle strutture delle facoltà di medicina e chirurgia delle aree tecnico-scientifica e sociosanitaria;

• personale dipendente degli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico con personalità giuridica di diritto privato, degli enti ed istituti di cura (art. 4, c. 12, D.Lgs. n. 502/1992), delle istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza, che svolgono attività sanitaria e degli enti pubblici che già applicano al proprio personale l’istituto dell’attività libero-professionale intramuraria della dirigenza del Servizio sanitario;

• medici in formazione specialistica (ris. 29 settembre 2009, n. 254/E).

Le restanti attività, non rientranti tra quelle svolte secondo le condizioni e i limiti sopra precisati, costituiscono reddito professionale (art. 53, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

Consulenze medico-legali - L’attività di consulenza prestata al magistrato, nel quadro del giudizio penale, costituisce esercizio di pubblica funzione.

Pertanto, i relativi compensi rientrano tra quelli assimilati a lavoro dipendente (ris. 12 marzo 2007, n. 42/E).

12.2.8. Altri redditi assimilati

Sono considerati redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente:

• le remunerazioni dei sacerdoti della Chiesa cattolica;

• il trattamento speciale di disoccupazione;

• le indennità, i gettoni di presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato e dagli enti locali per l’esercizio di pubbliche funzioni, sempreché le prestazioni non siano rese da soggetti che esercitano un’arte o professione (art. 53, c. 1, D.P.R. n. 917/1986) e non siano state effettuate nell’esercizio d’impresa commerciale, compresi i compensi corrisposti ai membri delle Corti di giustizia tributaria agli esperti del Tribunale di sorveglianza, ad eccezione di quelli che devono essere riversati allo Stato e ai magistrati onorari del contingente ad esaurimento;

• le indennità corrisposte per cariche elettive incluso l’assegno corrisposto al Presidente della Repubblica. Dal 2024, rientrano in questa categoria reddituale anche le indennità percepite per le cariche elettive e le funzioni del Consiglio superiore della magistratura. Non concorrono a formare il reddito imponibile i rimborsi spese, purché l’erogazione di tali somme e i relativi criteri siano disposti dagli organi competenti;

• le pensioni integrative corrisposte dai fondi pensione;

• i compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili in conformità a specifiche disposizioni normative;

• i compensi arretrati corrisposti ai membri delle Corti di giustizia tributaria. Sono assoggettati a tassazione ordinaria anche i compensi arretrati erogati nei tempi ordinariamente necessari per l’espletamento della procedura di liquidazione (risposta a interpello 13 novembre 2019, n. 483).

Ritenute (12.6.14.; 12.6.15.; 12.6.16.; 12.6.17.)

12.2.9. Soci di cooperative artigiane

Rientra tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente il reddito dei soci delle cooperative artigiane che hanno un rapporto di lavoro in forma autonoma (art. 1, c. 114, Legge n. 208/2015).

In particolare, ai soci delle cooperative artigiane che stabiliscono, con la propria adesione o successivamente all’instaurazione del rapporto associativo, un ulteriore rapporto di lavoro in forma autonoma, per i redditi derivanti da tale attività:

• ai fini IRPEF, i compensi rientrano nel reddito assimilato di lavoro dipendente;

• ai fini previdenziali, si applicano le regole ordinarie, per cui, se la società cooperativa è iscritta all’Albo delle imprese artigiane, i soci, proprio per la loro qualità di co-imprenditori, devono essere iscritti alla gestione INPS artigiani.

12.3. Fringe benefits

12.3.1. Regole generali

Il trattamento fiscale dei compensi in natura si basa su due aspetti (art. 51, c. 3 e 4, D.P.R. n. 917/1986):

• una regola generale;

• la determinazione del valore convenzionale di alcuni beni e servizi in natura.

Il valore convenzionale opera:

• sul piano oggettivo: gli elementi da valorizzare sono costituiti sia dai beni ceduti e dai servizi prestati dal datore di lavoro, sia dal diritto di ottenerli da terzi;

• sul piano soggettivo: i beneficiari dei suddetti valori sono il dipendente, il coniuge del dipendente ed i familiari del dipendente (art. 12, D.P.R. n. 917/1986).

Le regole con cui vengono valorizzati i vari elementi variano a seconda della natura di tali “elementi”.

Quantificazione dei beni in natura
Tipologia	Valorizzazione
Cessione di beni prodotti dall’azienda	Prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista (art. 51, c. 3, secondo periodo, D.P.R. n. 917/1986). Al riguardo (circ. 23 dicembre 1997, n. 326/E): - si deve fare riferimento ai listini dell’azienda applicati nelle vendite ai grossisti, ma non si potrà tenere conto degli sconti d’uso;
	- sono esclusi da tale disposizione i dipendenti di artisti e professionisti, quelli delle aziende che producono beni per la vendita soltanto al dettaglio, delle aziende che producono servizi e di quelle che effettuano soltanto commercializzazione dei beni; - se il dipendente corrisponde somme per la cessione del bene o la prestazione del servizio, il valore da assoggettare a tassazione è al netto di tali somme; peraltro, si potrà tenere conto delle somme in questione soltanto nel periodo d’imposta in cui sono effettivamente trattenute o versate dal dipendente.
Cessione di beni prodotti dall’azienda ma non commercializzati all’ingrosso dalla stessa	Valore normale (2.7.2.) (art. 9, D.P.R. n. 917/1986)
Cessione di beni non prodotti dall’azienda
Prestazione di servizi

Limite

Importo del fringe benefit nel periodo d’imposta	Tassazione
Sino a 258,23 euro (*)	NO
Superiore a 258,23 euro (*)	SÌ. Tassato per l’intero valore
(*) per il periodo d’imposta 2024, il limite, valevole anche ai fini previdenziali, è fissato a (art. 1, c. 16-17, L. n. 213/2023): - 2.000 euro per i lavoratori dipendenti con figli fiscalmente a carico; - 1.000 euro per gli altri lavoratori dipendenti. Sono incluse nel regime di esenzione (nell’ambito del medesimo unico limite) le somme erogate o rimborsate al medesimo dal datore di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale e delle spese per il contratto di locazione della prima casa ovvero per gli interessi sul mutuo relativo alla prima casa. Le spese devono riguardare immobili ad uso abitativo posseduti o detenuti, sulla base di un titolo idoneo, dal dipendente, dal coniuge o dai suoi familiari, nei quali il dipendente o i suoi familiari dimorino abitualmente, a condizione che ne sostengano effettivamente le relative spese. In altri termini, ancorché parte contrattuale sia il coniuge o altro familiare del lavoratore dipendente, sono rimborsabili, nei limiti normativi suindicati, sia le spese sostenute per un contratto di affitto sia quelle relative agli interessi sul mutuo, a condizione che l'immobile locato o su cui grava il mutuo costituisca l'abitazione principale del lavoratore (circ. 7 marzo 2024, n. 5/E). Il limite di esenzione si applica nella misura più favorevole se il lavoratore dichiara al datore di lavoro di avere diritto a quest’ultima, indicando il codice fiscale del figlio (o dei figli) a carico. Per memoria, si segnala che: - per i periodi d’imposta 2020 e 2021, il limite è stato elevato a 516,46 euro (art. 112, D.L. n. 104/2020) - per il periodo d’imposta 2022, il limite è stato elevato a 3.000 euro (art. 3, c. 10, D.L. n. 176/2022; circ. 4 novembre 2022, n. 35/E);
- per il periodo d’imposta 2023, il limite è stato fissato a 3.000 euro per i dipendenti con figli (compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, i figli adottivi o affidati) fiscalmente a carico. Per fruire del maggior limite, il lavoratore doveva comunicare al datore di lavoro di avervi diritto indicando il codice fiscale dei figli (art. 40, D.L. n. 48/2023). L’agevolazione è riconosciuta in misura intera a ogni genitore, titolare di reddito di lavoro dipendente e/o assimilato, anche in presenza di un unico figlio, purché lo stesso sia fiscalmente a carico di entrambi. Spetta, altresì, nel caso in cui il contribuente non possa beneficiare della detrazione per figli fiscalmente a carico (art. 12, D.P.R. n. 917/1986) poiché per gli stessi percepisce l’Assegno Unico e Universale (AUU) (4.4.) (circ. 1° agosto 2023, n. 23/E).

La verifica del limite (art. 51, c. 3, D.P.R. n. 917/1986) deve essere effettuata considerando gli importi eventualmente addebitati al dipendente (sottraendoli dal valore normale).

Il limite di esenzione è stabilito con riferimento all’intero periodo d’imposta del singolo dipendente, non rendendosi necessario alcun ragguaglio temporale nell’ipotesi in cui tale periodo d’imposta sia inferiore all’anno solare.

L’erogazione di beni, prestazioni, opere e servizi da parte del datore di lavoro può avvenire mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale (art. 51, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986).

Concetto di generalità e categorie di dipendenti - Le norme previste in materia di fringe benefits, in alcuni casi prevedono l’esclusione della tassazione a condizione che l’erogazione sia rivolta alla generalità dei dipendenti o a categorie degli stessi.

L’espressione “generalità o categorie di dipendenti”, non va intesa soltanto con riferimento alle categorie previste nel Codice civile (dirigenti, operai, ecc.), bensì a tutti i dipendenti di un certo tipo (ad esempio, tutti i dirigenti, o tutti quelli di un certo livello o una certa qualifica) (circ. 23 dicembre 1997, n. 326/E).

La categoria omogenea può individuarsi anche all’interno della singola azienda (ad esempio, tutti i dipendenti dello stabilimento ovvero tutti gli operai del turno di notte).

In tal caso, è possibile individuare una categoria di dipendenti nel senso richiesto dal legislatore poiché sufficiente ad impedire, in senso teorico, che siano concesse erogazioni ad personam in esenzione totale o parziale da imposte (circ. 16 luglio 1998, n. 188/E).

Benefit concessi ai familiari del dipendente - Ai fini della tassazione, rilevano, non solo i compensi in natura erogati al dipendente, ma anche quelli concessi al coniuge, ai figli ed agli altri familiari del dipendente, a prescindere se siano o meno fiscalmente a carico.

Per familiari s’intendono (art. 12, D.P.R. n. 917/1986):

• il coniuge;

• i parenti entro il terzo grado;

• gli affini entro il secondo grado.

Casi particolari
Prestazioni sostitutive delle mense aziendali	Non costituiscono erogazioni in natura. Di conseguenza, il valore nominale dei ticket restaurant eccedente il suddetto limite non può essere considerato assorbibile nella franchigia di esenzione di 258,23 euro, ma concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente (ris. 29 marzo 2010, n. 26/E) (12.1.2.).
Beni e dei servizi acquistati dall’azienda in convenzione ed offerti ai lavoratori	Per la valorizzazione occorre fare ricorso alle regole sulla determinazione del valore normale (art. 9, D.P.R. n. 917/1986) (ris. 29 marzo 2010, n. 26/E).
Valori corrispondenti ai beni assegnati ai calciatori professionisti dagli sponsor	Rientrano tra i redditi di lavoro dipendente, fatta eccezione per le casistiche in cui gli atleti abbiano un obbligo contrattuale di utilizzarli, dovendoli poi restituire, e siano previste penali in caso di inadempimento. Sono inoltre sempre considerati redditi di lavoro dipendente premi e liberalità che gli sponsor corrispondono ai calciatori in base al conseguimento di risultati sportivi. Lo sponsor dovrà operare le ritenute alla fonte e comunicare con la società per consentirle di effettuare correttamente i conguagli (circ. 20 dicembre 2013, n. 37/E).
Emolumenti conseguiti dal dipendente dopo la cessazione del rapporto di lavoro e il collocamento in pensione	Sono soggetti a tassazione quali fringe benefit posto che si tratta di un beneficio correlato al rapporto di lavoro a suo tempo intercorso (ris. 29 maggio 2009, n. 137/E).

Ritenute (12.6.9.)

12.3.2. Auto aziendali

Nel caso in cui il datore di lavoro conceda in uso ai dipendenti mezzi di trasporto (generalmente autoveicoli, autocaravan, motocicli e ciclomotori così come definiti dal Codice della strada), occorre distinguere tra i seguenti casi (art. 51, c. 4, lett. a), D.P.R. n. 917/1986):

• veicoli concessi per uso esclusivamente aziendale;

• veicoli concessi per uso promiscuo;

• veicoli concessi per uso esclusivamente personale.

Veicoli concessi per uso esclusivamente aziendale - Non si determina, per il dipendente, alcun fringe benefit tassabile.

Infatti, l’attribuzione del mezzo, da parte del datore di lavoro, non riveste alcun fine retributivo, essendo, invece, il mezzo uno strumento necessario allo svolgimento della prestazione lavorativa.

Per il datore di lavoro, le spese e gli altri componenti negativi relativi alle autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli sono interamente deducibili, nel caso in cui gli stessi siano destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa.

Si considerano strumentali i veicoli utilizzati in attività che non possono essere esercitate senza gli stessi (ad esempio, l’autovettura per i tassisti).

In tutti gli altri casi (24.12.1.), è prevista la deducibilità parziale del 20% con i seguenti limiti (art. 164, D.P.R. n. 917/1986):

• 18.075,99 euro per le autovetture e gli autocaravan (limite elevato a 25.822,84 euro per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio);

• 4.131,66 euro per i motocicli, 2.065,83 euro per i ciclomotori.

Veicoli concessi per uso promiscuo - Nella maggior parte dei casi, la prassi aziendale prevede l’attribuzione, al dipendente, di un veicolo da utilizzare sia per il lavoro che per il tempo libero (veicolo a “uso promiscuo”).

Anche in questo caso occorre distinguere le modalità di tassazione in capo:

• all’impresa;

• al dipendente.

Per l’impresa, è prevista la deducibilità limitata al 70% dei costi relativi ai veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta (24.12.1.).

Il veicolo deve essere utilizzato dal dipendente per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d’imposta del datore di lavoro (quindi 183 giorni all’anno).

Nel caso di acquisto o cessione del veicolo in corso d’anno, la concessione in uso promiscuo ai dipendenti deve avvenire rispettivamente, per la maggior parte del periodo decorrente dal momento dell’acquisto fino al termine del periodo d’imposta, ovvero per la maggior parte del periodo decorrente dall’inizio dell’esercizio fino alla data della cessione del veicolo.

Ai fini del conteggio della durata dell’utilizzo del veicolo da parte del dipendente nel periodo d’imposta, non è necessario che tale utilizzo sia avvenuto in modo continuativo né che il veicolo sia stato utilizzato da uno stesso dipendente.

Al contrario, nel caso in cui il mezzo sia concesso in uso promiscuo per un lasso di tempo inferiore alla maggior parte del periodo d’imposta i costi relativi allo stesso sono deducibili:

• per intero, fino a concorrenza dell’ammontare del fringe benefit che concorre a formare il reddito di lavoro dipendente;

• nella misura del 20%, tenendo conto dei limiti massimi di 18.075,99 euro, 25.822,84 euro, 4.131,66 euro e 2.065,83 euro (art. 164, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986), ragguagliati al periodo diverso da quello di utilizzo promiscuo da parte del dipendente, per la parte eventualmente eccedente.

Per il dipendente, occorre fare una importante differenziazione tra:

• veicoli concessi ai dipendenti in uso promiscuo con contratti stipulati sino al 30 giugno 2020;

• veicoli di nuova immatricolazione, concessi ai dipendenti in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° luglio 2020.

Nel primo caso (contratti stipulati sino al 30 giugno 2020) l’attribuzione di un veicolo ad uso promiscuo determina un fringe benefit pari al 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 Km, determinabile sulla base di un costo chilometrico stabilito dalle tabelle ACI. Da tale importo vanno detratte le eventuali somme trattenute al dipendente.

Poiché i valori delle tabelle ACI sono determinati su base annua, è necessario effettuare il ragguaglio temporale in relazione alla durata del lasso temporale durante il quale il dipendente ha in uso promiscuo il veicolo, conteggiando il numero dei giorni, indipendentemente dal suo effettivo utilizzo.

Nel secondo caso (contratti stipulati a partire dal 1° luglio 2020, per veicoli di nuova immatricolazione), occorre fare una distinzione a seconda delle emissioni del veicolo, in termini di emissione di CO₂.

In particolare, fermo restando la predetta modalità di calcolo (percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolata sulla base del costo chilometrico ACI, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente), la percentuale da applicare è la seguente:

• 25% per i veicoli con valori di emissione di CO₂ fino a 60g/km;

• 30% per i veicoli con valori di emissione di CO₂ superiori a 60g/km ma non a 160g/km;

• 40% per i veicoli con valori di emissione di CO₂ superiori a 160g/km ma non a 190g/km;

• 50% per i veicoli con valori di emissione di CO₂ superiore a 190g/km.

Inoltre, fermo restando le percentuali sopra indicate per i veicoli con emissioni di CO₂ sino a 160g/km, a decorrere dal 2021, per gli altri veicoli è previsto un ulteriore incremento e precisamente:

• 50% per i veicoli con valori di emissione di CO₂ superiori a 160g/km ma non a 190g/km;

• 60% per i veicoli con valori di emissione di CO₂ superiore a 190g/km.

Restano confermate le regole operative: il valore del fringe benefit può essere attribuito al dipendente mediante:

• inserimento in busta paga;

• fatturazione (si ricorda che i costi di percorrenza delle tabelle ACI sono da considerarsi comprensivi di IVA).

È possibile, inoltre, attribuirne sia una quota in busta paga che un’altra con fattura.

Veicoli concessi per uso esclusivamente personale - Se il veicolo viene attribuito in uso esclusivamente personale si determina, in capo al dipendente, un fringe benefit tassabile come reddito di lavoro dipendente, pari al compenso in natura, quantificato secondo le regole del valore normale (2.7.1.) (art. 9, D.P.R. n. 917/1986).

Applicando il criterio del valore normale, occorre far riferimento:

• in caso di mezzo di proprietà dell’azienda: al prezzo praticato per veicoli identici, in condizioni di libera concorrenza al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui il mezzo è stato acquistato;

• in caso di mezzo in leasing: ai canoni di leasing praticati per veicoli della stessa specie.

Il valore così determinato deve essere ridotto delle eventuali somme trattenute al dipendente.

Per il datore di lavoro, è interamente deducibile ai fini delle imposte sui redditi il compenso in natura tassato in capo al dipendente in quanto rientra nelle spese per prestazioni di lavoro.

L’importo deducibile è il minore tra il valore normale e le spese effettivamente sostenute.

Dal punto di vista operativo, il datore di lavoro può comportarsi in uno dei seguenti modi:

• non effettuare alcun addebito al dipendente per l’utilizzo del veicolo: in tal caso il costo deducibile è pari al compenso in natura che concorre a formare il reddito del dipendente;

• addebitare un corrispettivo al dipendente: tale corrispettivo rappresenta un ricavo per l’impresa e i costi relativi al veicolo, al netto di quanto trattenuto al dipendente, sono deducibili per l’impresa.

Servizio di car pooling - Il servizio di auto aziendali condivise (c.d. car pooling), messe a disposizione dei lavoratori dal datore, non genera reddito da lavoro dipendente; non è neanche soggetto a IVA il compenso percepito dai driver, mentre le fee riconosciute alla società che gestisce la piattaforma digitale sono rilevanti ai fini IRES e IVA (risposta a interpello 31 ottobre 2019, n. 461).

12.3.3. Prestiti agevolati

In relazione ai prestiti concessi dalla società ai propri dipendenti, dal periodo d’imposta 2023, viene disposto che costituisce reddito di lavoro dipendente il 50% della differenza tra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di riferimento vigente alla data di scadenza di ciascuna rata o, per i prestiti a tasso fisso, alla data di concessione del prestito e l’importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi (art. 51, c. 4, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

Fino al 2022, il fringe benefit era pari al 50% della differenza tra l’importo degli interessi calcolati al tasso ufficiale di riferimento vigente al termine di ciascun anno e l’importo degli interessi determinato in base al tasso che viene applicato al prestito da parte del datore di lavoro (art. 51, c. 4, lett. b), D.P.R. n. 917/1986). I tassi si devono sono quelli disponibili sul sito web della BCE (http://www.ecb.europa.eu/) e sul sito della Banca d’Italia (www.bancaditalia.it).

Sono soggette alle regole in commento tutte le forme di finanziamento comunque concesse dal datore di lavoro, indipendentemente dalla loro durata.

Le disposizioni si applicano altresì ai finanziamenti concessi da terzi con i quali il datore di lavoro abbia stipulato accordi o convenzioni (ad esempio, un istituto di credito), anche in assenza di oneri specifici da parte del datore di lavoro stesso. Con riferimento ai prestiti a tasso variabile, il prelievo alla fonte deve essere effettuato alla scadenza delle singole rate di ammortamento del prestito, tenendo conto anche delle variazioni subite dal tasso di interesse iniziale.

Sono esclusi:

• i finanziamenti di durata non superiore a 12 mesi concessi (a seguito di accordi aziendali) ai dipendenti in contratto di solidarietà ed in cassa integrazione guadagni;

• i finanziamenti concessi fino al 31 dicembre 1996, per i quali è applicabile la regola generale di tassazione in base all’eventuale esistenza di un costo specifico;

• gli acconti e le anticipazioni della retribuzione;

• i prestiti concessi ai dipendenti vittime dell’usura;

• le erogazioni pecuniarie concesse ai dipendenti a ristoro di danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive.

Con riferimento ai prestiti in valuta estera, occorre confrontare gli interessi calcolati al TUR (Tasso Ufficiale di Riferimento) e quelli calcolati al tasso di interesse effettivamente praticato, effettuando la conversione in euro sulla base del rapporto di cambio vigente alla data di scadenza delle singole rate del prestito.

Calcolo del fringe benefit – In base alle regole in vigore dal 1° gennaio 2023, l'importo che concorre alla formazione del reddito imponibile si determina effettuando la differenza tra gli interessi calcolati al tasso ufficiale di riferimento vigente alla data di concessione del prestito e gli interessi calcolati al tasso effettivamente praticato sui prestiti e riducendo l'ammontare risultante della metà (circ. 7 marzo 2024, n. 5/E).

L'importo così determinato viene assoggettato a tassazione alla fonte al momento del pagamento delle singole rate del prestito stabilite dal relativo piano di ammortamento.

In caso di prestiti a tasso variabile, caratterizzati da una variazione del tasso di interesse iniziale, il prelievo alla fonte viene effettuato alle scadenze delle singole rate di ammortamento del prestito, tenendo conto anche delle variazioni subite dal tasso di interesse iniziale.

Il momento di applicazione della ritenuta è quello del pagamento delle singole rate del prestito, come stabilite dal relativo piano di ammortamento, fatta salva l'effettuazione di eventuali modifiche in sede di conguaglio.

12.3.4. Fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato

L’attribuzione dell’alloggio, da parte del datore di lavoro, costituisce un fringe benefit per il dipendente. Occorre distinguere le seguenti fattispecie (art. 51, c. 4, lett. c), D.P.R. n. 917/1986):

• fabbricati iscritti in catasto senza alcun obbligo di dimorarvi;

• fabbricati iscritti in catasto con obbligo di dimorarvi;

• fabbricati che non devono essere iscritti in catasto.

Fabbricati iscritti in catasto senza obbligo di dimora - Il reddito per il dipendente è costituito dalla differenza tra la rendita catastale del fabbricato, aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato stesso, comprese le utenze non a carico dell’utilizzatore, e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato stesso.

Per quanto riguarda le spese inerenti al fabbricato, si devono considerare tali anche le utenze pagate dal datore di lavoro (ad esempio luce, gas, telefono, tassa rifiuti, ecc.).

Non vanno considerate le spese che, per definizione, rientrano nella determinazione della rendita catastale, come ad esempio le spese di ordinaria manutenzione.

Nel caso in cui l’immobile venga concesso in uso a più dipendenti, l’importo, determinato sulla base di quanto sopra affermato, deve essere ripartito in parti uguali o in relazione alle parti di fabbricato assegnate a ciascuno, se queste sono di dimensioni diverse tra loro.

Se l’immobile è sprovvisto di rendita catastale, al fine di determinare il reddito di lavoro dipendente, occorre considerare la rendita presunta attribuibile all’immobile sulla base delle comuni regole valevoli in materia di imposte sui redditi.

Fabbricati iscritti in catasto con obbligo di dimora - Si tratta del caso classico della concessione in uso dell’immobile al portiere dello stabile.

In questo caso il reddito per il dipendente è costituito dal 30% della differenza tra la rendita catastale del fabbricato, aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato stesso, comprese le utenze non a carico dell’utilizzatore, e quanto corrisposto per il godimento dell’immobile.

Il trattamento fiscale descritto non riguarda le ipotesi in cui al dipendente è fatto soltanto obbligo di dimorare in una certa località.

Nel caso in cui l’immobile sia privo di rendita catastale si deve tener conto della rendita presunta attribuibile allo stesso.

Fabbricati non iscritti in catasto - Per i fabbricati che non devono essere iscritti nel catasto quali, ad esempio, i fabbricati situati all’estero, costituisce reddito di lavoro dipendente la differenza tra il valore del canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in mancanza, quello determinato in regime di libero mercato, e quanto corrisposto o trattenuto per il godimento del fabbricato. Il suddetto criterio si applica, senza alcuna riduzione, anche ai fabbricati concessi in connessione all’obbligo di dimorare nell’alloggio stesso.

Trattamento fiscale in capo al datore di lavoro - Ai fini della determinazione del reddito d’impresa per il datore di lavoro che concede in uso il fabbricato, i canoni di locazione anche finanziaria e le spese di manutenzione dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti sono deducibili per un importo non superiore a quello che costituisce reddito per i dipendenti stessi (art. 95, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

In virtù del principio di correlazione (in base al quale tutto ciò che costituisce reddito di lavoro dipendente è deducibile in capo al datore di lavoro), la quota che quest’ultimo può portare in deduzione, quale componente negativo di reddito, è pari a quanto costituisce reddito per il dipendente.

Uso foresteria - Con il contratto ad uso foresteria il conduttore, normalmente una società, concede un immobile ai propri dipendenti, per esigenze abitative transitorie di questi ultimi.

Tale ipotesi, rientra, dunque, più generalmente nel concetto di trasferta.

Infatti, la concessione di un appartamento per uso temporaneo si riscontra principalmente nei casi in cui il dipendente viene inviato per brevi periodi in un’altra sede di lavoro.

In tali casi, non è applicabile il trattamento fiscale descritto in precedenza in quanto la concessione in uso dell’abitazione non è autonomamente tassata in capo al dipendente, rientrando nel regime fiscale della trasferta (art. 51, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

Dal punto di vista del datore di lavoro, invece, è previsto che i canoni di locazione e le spese di funzionamento relative ad alloggi destinati ai dipendenti in trasferta temporanea siano deducibili integralmente (art. 95, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Tale regime fiscale riguarda esclusivamente la concessione di immobili da parte del datore di lavoro per esigenze temporanee, per cui occorre valutare attentamente la sussistenza del requisito della temporaneità.

Tale requisito costituisce l’elemento distintivo della trasferta rispetto al trasferimento ed è strettamente connesso a un’esigenza di carattere transitorio che si verifica allorché il dipendente abbia una sede fissa di lavoro cui far ritorno al termine del periodo di trasferta.

Arredi e mobili relativi all’appartamento concesso in uso al dipendente - Ai fini della determinazione del benefit tassabile in capo al dipendente e, correlativamente, del costo deducibile per il datore di lavoro, la rendita catastale deve essere aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato stesso non sostenute dall’utilizzatore.

Ai fini della quantificazione dell’importo da tassare in capo al soggetto, si ricorre al criterio del valore normale (art. 9, D.P.R. n. 917/1986).

Peraltro, i mobili e gli arredi acquistati dal datore di lavoro costituiscono, per lo stesso, cespiti soggetti ad ammortamento secondo le percentuali ministeriali.

Di conseguenza, per la determinazione del valore normale dei mobili e degli arredi, da tassare in capo al dipendente, si potrebbe considerare la relativa quota di ammortamento che il datore di lavoro deduce dal reddito d’impresa.

Infatti, seguendo tale modalità, da un lato la società porterebbe in deduzione la quota di ammortamento, mentre dall’altro lato si avrebbe la tassazione del benefit in capo al dipendente per un importo pari alla suddetta quota.

12.3.5. Servizi di trasporto ferroviario

Per i servizi di trasporto ferroviario di persone prestati gratuitamente, ai fini della determinazione del reddito, si assume, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti, l’importo corrispondente all’introito medio per passeggero/chilometro, desunto dal Conto nazionale dei trasporti e stabilito, annualmente, con Decreto del Ministro delle Infrastrutture e dei trasporti, per una percorrenza media convenzionale, di 2.600 chilometri (art. 51, c. 4, lett. c-bis), D.P.R. n. 917/1986).

Non concorrono al reddito di lavoro dipendente, le somme erogate o rimborsate alla generalità o a categorie di dipendenti dal datore di lavoro o le spese da quest’ultimo direttamente sostenute, volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto, di accordo o di regolamento aziendale, per l’acquisto degli abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale e interregionale del dipendente e dei familiari fiscalmente a carico (art. 51, c. 2, lett. d-bis), D.P.R. n. 917/1986).

Ai fini dell’esclusione dal reddito di lavoro dipendente, è necessario che l’abbonamento al trasporto pubblico sia offerto alla generalità dei lavoratori dipendenti o a categorie di dipendenti e che il datore di lavoro acquisisca e conservi la documentazione comprovante l’utilizzo delle somme da parte del dipendente coerentemente con la finalità per le quali sono state corrisposte.

È irrilevante la circostanza che le somme erogate coprano o meno l’intero costo dell’abbonamento (risposta a interpello 19 luglio 2019, n. 280).

12.3.6. Rimborsi spese e trasferte

Il trattamento tributario delle indennità e dei rimborsi spese a seguito delle trasferte va analizzato a seconda che (art. 51, c. 5, D.P.R. n. 917/1986):

• la trasferta sia effettuata nel territorio comunale dove è ubicata la sede di lavoro;

• la trasferta sia effettuata fuori del territorio comunale dove è ubicata la sede di lavoro.

Trasferta all’interno del territorio comunale - Le indennità ed i rimborsi spese nell’ambito del territorio comunale concorrono integralmente a formare il reddito di lavoro dipendente.

Non concorrono, in ogni caso, i rimborsi spese di trasporto comprovati da documenti provenienti dal vettore (biglietti, autobus, ricevuta taxi).

Trasferta fuori dal territorio comunale - Il trattamento fiscale per la trasferta fuori dal territorio comunale prevede tre sistemi alternativi:

• indennità forfetaria; è esclusa dal reddito imponibile fino all’importo di:

  • euro 46,48 al giorno per le trasferte nel territorio nazionale;

  • euro 77,47 al giorno per le trasferte all’estero.

  I rimborsi analitici delle spese di viaggio e di trasporto non concorrono a formare il reddito imponibile a condizione che vi sia idonea documentazione.

  Sono imponibili tutti i rimborsi di spese, anche analiticamente documentati, corrisposti in aggiunta all’indennità di trasferta;

• rimborso misto: se al dipendente viene corrisposto, oltre all’indennità di trasferta (forfetaria), anche il rimborso analitico di spese di vitto e spese di alloggio, l’indennità forfetaria esente, di cui al precedente punto, è ridotta:

  • a 1/3 (euro 30,99 per le trasferte effettuate nel territorio nazionale o euro 51,65 se effettuate all’estero) se vengono rimborsate le spese di vitto o quelle di alloggio;

  • a 2/3 (euro 15,49 per le trasferte effettuate nel territorio nazionale o euro 25,82 se effettuate all’estero) se vengono rimborsate sia le spese di vitto che quelle di alloggio;

• rimborso analitico; non sono imponibili i rimborsi analitici di:

  • spese di vitto e alloggio;

  • spese di viaggio;

  • spese di trasporto;

  • altre spese se analiticamente attestate dal dipendente in trasferta fino ad un importo massimo di euro 15,49 al giorno nel territorio nazionale ed euro 25,82 al giorno per le trasferte all’estero.

Qualsiasi altra indennità corrisposta in aggiunta al rimborso analitico concorre a formare interamente il reddito.

Con riferimento alle spese sostenute dal datore di lavoro per le trasferte dei dipendenti, nell’ipotesi in cui l’estratto conto della carta di pagamento attesti lo spostamento effettivo della sede di lavoro, nonché l’utilizzo (da parte del dipendente) del servizio di trasporto, tale documentazione è idonea a giustificare l’effettività del costo di trasporto sostenuto e successivamente inserito nella nota spese delle trasferte dei dipendenti. In tale circostanza le spese di trasporto inserite nella nota spese dei dipendenti non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente (risposta a interpello 4 ottobre 2018, n. 22).

Il rimborso delle spese di parcheggio ai dipendenti è assoggettabile interamente a tassazione nell’ipotesi in cui il datore di lavoro abbia adottato i sistemi del rimborso forfettario e misto. Rientra invece tra le spese escluse dalla formazione del reddito di lavoro dipendente fino all’importo massimo di 15,49 euro giornalieri (25,82 euro per le trasferte all’estero) nei casi di rimborso analitico (consulenza giuridica 31 gennaio 2019, n. 5).

Car sharing - I rimborsi delle spese per il servizio di car sharing in favore dei dipendenti in trasferta nel territorio comunale possono essere esentati, se sono ben documentati. Il servizio di car sharing è assimilato alle trasferte effettuate nel comune della sede di lavoro, laddove i documenti di prova racchiudano tutte le informazioni necessarie, come il destinatario della prestazione, il percorso effettuato (con indicazione del luogo di partenza e luogo di arrivo), la distanza percorsa nonché la durata e l’importo dovuto (ris. 28 settembre 2016, n. 83/E).

Rimborso chilometrico ai rider - Il rimborso chilometrico spettante ai rider che utilizzano il mezzo proprio, anziché quello aziendale, per l’espletamento dell’attività lavorativa, può considerarsi riferibile a costi sostenuti nell’interesse esclusivo del datore di lavoro e, pertanto, non è imponibile, ai fini IRPEF, quale reddito di lavoro dipendente in capo ai beneficiari (risposta a interpello 11 aprile 2023, n. 290).

Bonus mobilità per il percorso casa-ufficio - Se per iniziative di promozione di comportamenti virtuosi per la mobilità sostenibile, un ente pubblico prevede il riconoscimento di “buoni mobilità” a favore di cittadini lavoratori dipendenti aventi la sede lavorativa nel territorio del Comune, che utilizzino la bicicletta per il percorso casa-lavoro, tali contributi non trovano la propria origine e giustificazione nel rapporto di lavoro dipendente in essere tra il beneficiario e il datore di lavoro, bensì nella promozione da parte dell’amministrazione comunale di “comportamenti virtuosi dei cittadini negli spostamenti sistematici casa-lavoro, coerenti con obiettivi di sostenibilità ambientale”.

Detto contributo non configurandosi quale emolumento in denaro offerto al dipendente in relazione al rapporto di lavoro, non è riconducibile né tra i redditi di lavoro dipendente o assimilati, né in alcuna delle altre categorie reddituali ai fini IRPEF.

Ne consegue, pertanto, che non costituendo reddito di lavoro dipendente l’importo del buono mobilità non rileva ai fini del calcolo del limite per i fringe benefit pari a 258,23 euro ai sensi dell’art. 51, c. 3, D.P.R. n. 917/1986 (risposta a interpello 4 aprile 2023, n. 274).

12.3.7. Indennità di trasferimento, di prima sistemazione ed equipollenti

Le somme corrisposte a titolo di indennità di trasferimento, di prima sistemazione ed equipollenti non concorrono a formare il reddito in misura pari al 50% fino ad un importo complessivo annuo pari a (art. 51, c. 7, D.P.R. n. 917/1986):

• 1.549,37 euro per i trasferimenti all’interno del territorio nazionale;

• 4.648,11 euro per i trasferimenti al di fuori del territorio nazionale (trasferimenti dall’Italia all’estero) o per i quali avviene il trasferimento nel territorio nazionale (dall’estero all’Italia).

Si tratta delle indennità erogate al dipendente per effetto del trasferimento di sede in Italia o all’estero e prescindono dallo status del dipendente (straniero o italiano).

Il rimborso di talune spese da parte del datore di lavoro, in aggiunta alla corresponsione dell’indennità, se analiticamente documentate, non costituisce reddito imponibile.

Si tratta soltanto di (circ. 23 dicembre 1997, n. 326/E):

• spese di viaggio e di trasporto delle cose, strettamente collegate al trasferimento. Non vi rientrano i successivi viaggi che il dipendente nel corso dell’anno faccia, ad esempio, per visitare la famiglia che non si è trasferita con lui;

• spese ed oneri sostenuti dal dipendente in qualità di conduttore, per recesso dal contratto di locazione in dipendenza dell’avvenuto trasferimento della sede di lavoro.

Non essendo previste condizioni particolari relative alla causa del trasferimento, il trattamento di favore previsto per tali indennità può essere applicato anche in occasione di un trasferimento a richiesta del dipendente.

L’agevolazione è prevista anche per il rimborso delle spese di viaggio per familiari fiscalmente a carico e spetta a prescindere che sussista o meno contemporaneità nello spostamento del dipendente e dei familiari.

Inoltre, interessa soltanto il primo viaggio organizzato in occasione del trasferimento, ma non i successivi viaggi che il dipendente faccia nel corso dell’anno.

Assegni di sede e altre indennità percepite per servizi prestati all’estero - Costituiscono reddito nella misura del 50% (art. 51, c. 8, D.P.R. n. 917/1986).

Se per i servizi prestati all’estero dai dipendenti delle amministrazioni statali è prevista la corresponsione di una indennità base e di maggiorazioni ad esse collegate concorre a formare il reddito la sola indennità base nella misura del 50%, nonché il 50% delle maggiorazioni percepite fino alla concorrenza di ottantasette quarantesimi dell’indennità base o, limitatamente alle indennità speciali previste per il personale delle Forze Armate e Forze di Polizia in lungo servizio all’estero (art. 1808, c. 1, lett. b), D.Lgs. n. 66/2010), due volte l’indennità base.

Qualora l’indennità per servizi prestati all’estero comprenda emolumenti spettanti anche con riferimento all’attività prestata nel territorio nazionale, la riduzione compete solo sulla parte eccedente gli emolumenti predetti.

L’applicazione di questa disposizione esclude l’applicabilità di quella relativa alle trasferte e missioni all’estero (12.3.6.).

12.3.8. Stock options

Non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo non superiore complessivamente nel periodo d’imposta a 2.065,83 euro, a condizione che non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno 3 anni dalla percezione; qualora le azioni siano cedute prima del predetto termine, l’importo che non ha concorso a formare il reddito al momento dell’acquisto è assoggettato a tassazione nel periodo d’imposta in cui avviene la cessione (art. 51, c. 2, lett. g), D.P.R. n. 917/1986).

Affinché il valore delle azioni assegnate ai dipendenti non concorra a formare il reddito di lavoro dei medesimi, devono pertanto ricorrere le seguenti condizioni:

• l’offerta delle azioni deve essere rivolta alla generalità dei dipendenti;

• il valore delle azioni assegnate a ciascun dipendente non deve superare 2.065,83 euro per ogni periodo d’imposta;

• le azioni devono essere detenute dal dipendente per almeno 3 anni dalla loro percezione.

Non è quindi possibile applicare l’agevolazione in caso di assegnazione delle azioni soltanto a determinate categorie di dipendenti (per esempio a tutti i dirigenti).

Tuttavia, sono ammissibili i piani che, coinvolgendo la generalità dei dipendenti nell’operazione di assegnazione delle azioni, attuino delle differenziazioni di importo delle azioni assegnate con riferimento ai singoli e/o singole categorie degli stessi.

Piani di stock option individuali - La disciplina fiscale dei piani di stock option individuali (art. 51, c. 2, lett. g-bis), D.P.R. n. 917/1986) è attualmente abrogata (art. 82, c. 23 e 24, D.L. n. 112/2008).

L’abrogazione vale per le azioni assegnate ai dipendenti a decorrere dalla data di entrata in vigore del D.L. n. 112/2008 (quindi, dal 25 giugno 2008).

Tale abrogazione opera anche in relazione ai piani già deliberati alla predetta data, con riferimento alle azioni assegnate a decorrere da tale data. Ricorrendo tutte le condizioni richieste dalla legge, il regime fiscale agevolato continua ad applicarsi alle azioni già assegnate al 25 giugno 2008 (circ. 9 settembre 2008, n. 54/E).

A tale fine, il datore di lavoro deve cumulare il compenso in natura derivante dall’esercizio delle opzioni con la retribuzione del periodo di paga nel quale è avvenuta l’assegnazione delle azioni.

In caso di incapienza dei contestuali pagamenti in denaro sui quali il datore di lavoro può esercitare il diritto di rivalsa sulle ritenute da operare, il dipendente è tenuto a versare al datore di lavoro l’ammontare della ritenuta per la quale la rivalsa non sia stata operata.

L’eventuale plusvalenza derivante dalla cessione delle azioni ricevute è assoggettata a tassazione quale capital gain (art. 68, c. 6, D.P.R. n. 917/1986) (15.3.).

Imposta addizionale - Per attenuare gli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock options, è previsto che sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione, attribuiti ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore è applicata un’aliquota addizionale del 10% (art. 33, D.L. n. 78/2010; circ. 15 febbraio 2011, n. 4/E). L’addizionale:

• si applica sull’ammontare che eccede l’importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione (circ. 5 agosto 2011, n. 41/E);

• è trattenuta dal sostituto d’imposta al momento di erogazione dei suddetti emolumenti.

Per il versamento vanno utilizzati i seguenti codici tributo (ris. 4 gennaio 2011, n. 1/E):

• “1033” denominato “Addizionale operata dal sostituto d’imposta su compensi erogati a titolo di bonus e stock options - Art. 33, c. 2, D.L. n. 78/2010”;

• “1054” denominato “Addizionale operata dal sostituto d’imposta su compensi erogati a titolo di bonus e stock options maturati in Sicilia e versata fuori Regione - Art. 33, c. 2, D.L. n. 78/2010”;

• “1055” denominato “Addizionale operata dal sostituto d’imposta su compensi erogati a titolo di bonus e stock options maturati in Sardegna e versata fuori Regione - Art. 33, c. 2, D.L. n. 78/2010”;

• “1056” denominato “Addizionale operata dal sostituto d’imposta su compensi erogati a titolo di bonus e stock options maturati in Valle d’Aosta e versata fuori Regione - Art. 33, c. 2, D.L. n. 78/2010”;

• “1059” denominato “Addizionale operata dal sostituto d’imposta su compensi erogati a titolo di bonus e stock options versata in Sicilia, Sardegna e Valle d’Aosta e maturati fuori dalle predette Regioni - Art. 33, c. 2, D.L. n. 78/2010”.

I sostituti d’imposta che operano le ritenute a titolo di addizionale al momento dell’erogazione dei compensi erogati sotto forma di bonus e stock options, possono farlo in sede di conguaglio senza applicazione di sanzioni (ris. 11 marzo 2011, n. 31/E).

12.3.9. Telefoni cellulari

Nella prassi aziendale, in alcuni casi, il datore di lavoro fornisce ai propri dipendenti alcuni strumenti, come il telefono cellulare, che, nel caso in cui il dipendente si trovi fuori dal proprio luogo di lavoro (ad esempio per trasferta), da un lato possano agevolare l’esercizio dell’attività lavorativa da parte dello stesso, dall’altro permettano al datore di poter contattare agevolmente il lavoratore.

Il telefono cellulare può essere utilizzato:

• per uso privato;

• per uso aziendale;

• per uso promiscuo.

Uso privato - In capo al dipendente si configura un compenso in natura (fringe benefit) (art. 51, c. 3, D.P.R. n. 917/1986), determinabile in base al criterio del “valore normale”.

Il valore normale può essere fatto coincidere con il costo delle telefonate applicate al datore di lavoro dall’azienda che fornisce il servizio.

Di conseguenza, il valore delle telefonate private del dipendente costituisce la base imponibile sia ai fini IRPEF per l’effettuazione delle relative ritenute fiscali sia ai fini INPS per i contributi previdenziali.

Uso aziendale - Non vi è alcun reddito imponibile in capo al dipendente.

Uso promiscuo - Il criterio di determinazione del reddito è il valore normale.

Il problema che si pone, in tale caso, è quello di quantificare la quota di utilizzo privato (tassabile) da quella di utilizzo aziendale (non tassabile).

Nella prassi aziendale, in mancanza di una precisa regola in merito, si ricorre a criteri forfetari (ad esempio una certa percentuale del costo, del canone e del traffico telefonico) o a criteri analitici (ad esempio conteggiando le telefonate private come risultanti del dettaglio delle chiamate presente sulla bolletta telefonica).

Deducibilità per il datore di lavoro - Essendo gli importi qualificati, ai fini fiscali, come reddito di lavoro dipendente, non soggiacciono al limite di deducibilità dell’80% disposto per le spese d’impiego dei telefoni cellulari (art. 102, D.P.R. n. 917/1986).

Ne consegue che è soggetto al suddetto limite dell’80% soltanto l’ammontare delle spese telefoniche per cellulari non configurabili come benefit (tassati o non) in natura per il dipendente.

Aspetti operativi - In genere, per poter quantificare il fringe benefit in capo al dipendente, le aziende utilizzano un modello di dichiarazione in cui il dipendente attesta l’ammontare delle spese imputabili alla sua sfera personale, considerata l’oggettiva difficoltà di distinguere gli ammontari che hanno finalità aziendale dagli altri.

Posto che la deducibilità ai fini delle imposte sul reddito d’impresa di un componente negativo così come la determinazione del reddito del dipendente da assoggettare a ritenuta e contribuzione sociale sono subordinate alla sussistenza dei requisiti di certezza e obiettiva determinabilità, è consigliabile che tale attestazione sia supportata da riscontri documentali.

In pratica, occorrerebbe, ove possibile, che unitamente alla dichiarazione del dipendente venisse allegato un prospetto (bolletta trasparente) in cui siano individuabili con minore discrezione le telefonate personali dello stesso.

Tutto ciò al fine di evitare che, in mancanza di concreti riscontri oggettivi, l’Amministrazione finanziaria possa presumere che l’intero traffico telefonico sia afferente alla sfera privata del dipendente e conseguentemente sanzionare il datore di lavoro per omessa effettuazione e versamento delle eventuali ritenute prescritte per legge sui redditi corrisposti dai sostituti d’imposta.

12.3.10. Personal computer

Se il datore di lavoro cede ai propri dipendenti personal computer di nuova fabbricazione acquistati nello stesso esercizio della cessione, eventualmente con annessi relativi programmi di funzionamento, non si verifica, ai fini delle imposte sul reddito, il presupposto di imponibilità per reddito in natura (art. 7, c. 3-ter, D.L. 14 marzo 2005, n. 35).

Pertanto, non viene tassata la differenza tra il valore normale del personal computer ceduto al dipendente e la somma da quest’ultimo corrisposta in relazione allo stesso (circ. 13 giugno 2006, n. 20/E).

12.4. Imposta sostitutiva sugli straordinari, sui premi di produttività e di risultato

È previsto l’assoggettamento ad imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionale e comunale pari al 5%, entro il limite di importo complessivo di 3.000 euro lordi, delle somme erogate ai dipendenti del settore privato quale premio di risultato. Allo stesso regime sono assoggettate le somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa.

Il regime tributario si applica alle somme ed ai valori corrisposti in esecuzione di contratti collettivi territoriali o aziendali stipulati da associazioni sindacali comparativamente più rappresentative sul piano nazionale o di contratti collettivi aziendali stipulati dalle rappresentanze sindacali aziendali delle associazioni ovvero dalla rappresentanza sindacale unitaria.

Per fruire del beneficio i contratti devono essere depositati presso la competente Direzione territoriale del Lavoro.

12.4.1. Proroghe

L’agevolazione, nata, anche se con altre forme, nel 2008, è stata oggetto di successive proroghe.

Di seguito si riportano quelle più recenti:

12.4.2. Disciplina in vigore

La tassazione agevolata è entrata a regime nel 2016 con l’introduzione in via definitiva del regime fiscale delle somme erogate ai dipendenti del settore privato quale premio di risultato (art. 1, c. 183-189, Legge n. 208/2015; D.M. 25 marzo 2016). Successivamente, la materia è stata aggiornata e modificata a partire dal 2017 (art. 1, c. 160, Legge n. 232/2016).

Soggetti interessati - Titolari di reddito da lavoro dipendente del settore privato di importo non superiore, nell’anno precedente quello di percezione, a 80.000 euro.

Il regime di favore può essere riconosciuto anche nell’ambito dei gruppi aziendali, se la contrattazione collettiva aziendale subordina l’erogazione del premio di risultato al raggiungimento di un obiettivo di gruppo. In questo caso sarà possibile individuare nell’obiettivo raggiunto dal gruppo societario il presupposto per l’agevolazione, se i rapporti di lavoro siano gestiti, nell’ambito del Gruppo, in maniera unitaria ed uniforme e se la contrattazione collettiva per tutte le aziende del Gruppo sia gestita in maniera centralizzata in capo ad una sola società (di solito la casa-madre). Il beneficio però spetta solo nel caso di società residenti in Italia o di società non residenti che esercitano l’attività nel territorio dello Stato, proprio perché la norma punta ad agevolare i risultati di redditività che contribuiscono alla crescita del sistema produttivo nazionale (circ. 29 marzo 2018, n. 5/E).

Requisito della incrementalità - Il requisito dell’incremento del risultato dell’azienda costituisce un requisito essenziale dell’agevolazione.

In altre parole, il regime fiscale di favore può applicarsi sempreché il raggiungimento degli obiettivi incrementali alla base della maturazione del premio (previamente definiti nel contratto e misurati nel periodo congruo stabilito su base contrattuale), e non solo la relativa erogazione, avvenga successivamente alla stipula del contratto. Ciò vuol dire che i criteri di misurazione devono essere determinati con ragionevole anticipo rispetto ad una eventuale produttività futura non ancora realizzatasi (ris. 26 giugno 2020, n. 36/E). Pertanto, nell’ipotesi in cui l’erogazione del premio di risultato non sia subordinata al conseguimento di un risultato incrementale rispetto a quello registrato dall’azienda all’inizio del periodo di maturazione del premio per quel medesimo parametro, il premio di risultato non può fruire del regime fiscale agevolato (ris. 19 ottobre 2018, n. 78/E; risposta a interpello 28 dicembre 2018, n. 143). Allo stesso modo, non può beneficiare dell’agevolazione il premio di risultato corrisposto unicamente sulla base del raggiungimento di determinati obiettivi aziendali definiti all’interno dell’accordo aziendale ovvero territoriale e non connesso con l’incremento del livello di produttività (risposta a interpello 27 dicembre 2018, n. 130). Invece, qualora nel contratto aziendale venga attestato che il raggiungimento dell’obiettivo incrementale è effettivamente incerto alla data della sua sottoscrizione perché l’andamento del parametro adottato in sede di contrattazione è suscettibile di variabilità, l’azienda, sotto la propria responsabilità, può applicare l’imposta sostitutiva qualora al termine del periodo congruo sia conseguito il risultato incrementale (risposta a interpello 17 novembre 2020, n. 550).

Imposta sostitutiva - Salvo che l’interessato vi rinunci, alle somme in argomento si applica un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionali e comunali, pari al 5% (entro il limite di importo complessivo del relativo imponibile pari a 3.000 euro lordi (fino a 4.000 euro se l’azienda coinvolge pariteticamente i lavoratori nell’organizzazione del lavoro in base a contratti collettivi aziendali o territoriali stipulati fino al 24 aprile 2017 e ancora vigenti).

Deposito dei contratti - Il D.M. Lavoro-Finanze 25 marzo 2016 ha fornito il modello da utilizzare per la trasmissione telematica dell’istanza, precisando i parametri che possono essere indicati nella domanda stessa per quantificare il premio. In particolare, è stato chiarito che:

• le somme sono di ammontare variabile;

• la corresponsione deve derivare da una contrattazione di secondo livello avente i requisiti di cui all’art. 51, D.Lgs. n. 81/2015, secondo il quale per contratti collettivi si intendono “i contratti collettivi nazionali, territoriali o aziendali stipulati da associazioni sindacali comparativamente più rappresentative sul piano nazionale e i contratti collettivi aziendali stipulati dalle loro rappresentanze sindacali aziendali ovvero dalla rappresentanza sindacale unitaria”;

• i premi erogati devono essere conseguenti ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, che possono consistere nell’aumento della produzione o in risparmi dei fattori produttivi ovvero nel miglioramento della qualità dei prodotti e dei processi, anche attraverso la riorganizzazione dell’orario di lavoro non straordinario o il ricorso al lavoro agile quale modalità flessibile di esecuzione del rapporto di lavoro subordinato, rispetto ad un periodo congruo definito dall’accordo;

• il raggiungimento degli obiettivi deve essere oggettivamente verificabile tramite il riscontro di indicatori numerici o di altro genere appositamente individuati;

• deve esserci il coinvolgimento paritetico dei lavoratori;

• il contratto deve essere depositato telematicamente presso il Ministero del Lavoro.

Nel caso in cui il datore di lavoro non sia lo stesso che ha rilasciato la Certificazione Unica dei redditi per l’anno precedente, l’importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nel medesimo anno può essere attestato per iscritto dallo stesso lavoratore.

Il limite di 80.000 euro è al netto della trattenuta previdenziale, ma comprende l’eventuale premio assoggettato nell’anno di riferimento a tassazione sostitutiva. Non comprende, invece, il valore dei fringe benefit esclusi dal reddito di lavoro dipendente anche se siano stati scelti dal lavoratore in sostituzione del premio di rendimento.

Scelta alternativa - Il lavoratore può scegliere il non assoggettamento all’imposta sostitutiva in argomento delle somme determinate secondo il valore normale di specifici beni, anche qualora gli stessi siano fruiti per scelta del lavoratore in sostituzione totale o parziale delle somme agevolabili; pertanto, il lavoratore potrà scegliere in luogo dell’imposta sostitutiva sui premi in argomento, anche beni classificabili come benefit aziendali (es. autovetture aziendali, alloggi e prestiti).

Inoltre, è prevista l’esclusione da ogni forma di tassazione (ordinaria o sostitutiva) dei contributi alle forme pensionistiche complementari, dei contributi di assistenza sanitaria e del valore delle azioni, versati per scelta del lavoratore in sostituzione (totale o parziale) delle somme agevolabili con l’imposta sostitutiva in argomento, anche se eccedenti i limiti indicati per ciascuna forma di contribuzione o di valore dell’offerta delle azioni.

Nell’ipotesi di conversione del premio di risultato in welfare aziendale, il valore del benefit rileva nel periodo d’imposta in cui il dipendente ha optato per la conversione, per quanto riguarda il momento rilevante ai fini del rispetto del limite di 3.000 euro (risposta a interpello 27 giugno 2019, n. 212).

Plusvalenze su vendita di azioni - A partire dal 1° gennaio 2018, è stata introdotta una particolare disciplina tributaria di vantaggio per il calcolo delle plusvalenze derivanti dalla vendita delle azioni ricevute dai dipendenti in luogo, in tutto o in parte, di premi di risultato (art. 1, c. 161, Legge n. 205/2017).

In particolare, per determinare l’importo tassabile delle plusvalenze (art. 68, c. 6, D.P.R. n. 917/1986) derivanti al lavoratore dalla vendita delle azioni assegnate dal datore di lavoro in alternativa ai premi di produttività, il costo o valore di acquisto è pari al valore delle azioni ricevute, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, degli emolumenti di produttività o degli utili di impresa (art. 182-bis, Legge n. 208/2015). Pertanto, per il calcolo della plusvalenza, si applica l’aliquota di tassazione del 26% sulla differenza tra il prezzo della vendita e l’importo delle somme (premi di risultato) oggetto della sostituzione con le azioni.

Abbonamenti al trasporto locale e polizze per terapie - Non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente i contributi e/o premi versati dal datore di lavoro per le polizze volte ad assicurare le terapie di lungo corso e le malattie gravi. Infine, è riconosciuta la non imponibilità del valore degli abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale ed interregionale forniti al lavoratore o ai suoi familiari fiscalmente a carico, anche sotto forma di anticipazione o rimborso parziale o integrale della spesa. A tale proposito, è stato chiarito che il regime fiscale di favore è riconosciuto sia nell’ipotesi in cui il benefit sia erogato dal datore di lavoro volontariamente sia nell’ipotesi in cui sia erogato in esecuzione di diposizioni di contratto, accordo o di regolamento aziendale (circ. 29 marzo 2018, n. 5/E).

12.5. Trattamento integrativo

Per l’anno 2024, è prevista una somma a titolo di trattamento integrativo, pari a 1.200 euro, a favore dei contribuenti con reddito complessivo non superiore a 15.000 euro qualora l’imposta lorda determinata sui redditi di lavoro dipendente (art. 49, D.P.R. n. 917/1986) con esclusione di quelli di pensione (art. 49, c. 2, lett. a) D.P.R. n. 917/1986) e alcuni assimilati (art. 50, c. 1, lett. a), b), c), c-bis), d), h-bis) e l), D.P.R. n. 917/1986), sia di importo superiore a quello della detrazione per lavoro (5.2.) (art. 13, c. 1, D.P.R. n. 917/1986) diminuita dell’importo di 75 euro rapportato al periodo di lavoro nell’anno (art. 1, c. 3, D.Lgs. n. 216/2023; circ. 6 febbraio 2024, n. 2/E).

Si tratta di una misura, prevista originariamente dal 1° luglio 2020, che era stata rivista, in alcuni suoi aspetti, dal 1° gennaio 2022.

Nello specifico:

• dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2021 è stato concesso un trattamento integrativo pari a 600 euro, che non concorre alla formazione del reddito, per i lavoratori che hanno un reddito complessivo non superiore a 28.000 euro. L’importo, dal 1° gennaio 2021, è pari a 1.200 euro;

• a partire dal 1° gennaio 2022, è passato da 28.000 euro a 15.000 euro il limite di reddito per beneficiare del trattamento integrativo nella misura annua di 1.200 euro. Comunque, il trattamento integrativo viene riconosciuto anche se il reddito complessivo è compreso tra 15.000 e 28.000 euro, ma in presenza di una specifica condizione: la somma di un insieme di detrazioni per carichi di famiglia (art. 12, D.P.R. n. 917/1986), per redditi da lavoro dipendente, assimilati e da pensione (art. 13, D.P.R. n. 917/1986), per mutui agrari e immobiliari per acquisto della prima casa limitatamente agli oneri sostenuti in dipendenza di prestiti o mutui contratti fino al 31 dicembre 2021 (art. 15, c. 1, lett. a) e b), D.P.R. n. 917/1986), per erogazioni liberali (art. 15, c. 1-ter, D.P.R. n. 917/1986), per spese sanitarie (nei limiti previsti dall’art. 15, c. 1, lett. c) D.P.R. n. 917/1986), per le rate per interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici e da altre disposizioni normative, per spese sostenute fino al 31 dicembre 2021 (art. 16-bis, D.P.R. n. 917/1986) deve essere di ammontare superiore all’imposta lorda. Al verificarsi della suddetta condizione, il trattamento integrativo è riconosciuto per un ammontare, comunque non superiore a 1.200 euro, determinato in misura pari alla differenza tra la somma delle detrazioni ivi elencate e l’imposta lorda;

• per il solo anno 2024, a seguito dell’entrata della riforma dell’IRPEF (D.Lgs. n. 216/2023) e del conseguente innalzamento della no tax area da 8.173 euro a 8.500 euro, la disciplina di cui si discute è stata ridefinita al fine di assicurare la corresponsione del trattamento integrativo ai lavoratori dipendenti alle stesse condizioni precedenti.

12.5.1. Soggetti interessati

Le agevolazioni si applicano:

• ai titolari di redditi di lavoro dipendente (art. 49, D.P.R. n. 917/1986), eccetto i titolari di pensioni di ogni genere e assegni ad esse equiparati (art. 49, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986);

• ai titolari di alcuni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e precisamente per:

  • compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20%, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della piccola pesca (art. 50, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986);

  • indennità e compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità, ad esclusione di quelli che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge devono essere riversati allo Stato (art. 50, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

  • somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante (art. 50, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986);

  • somme e valori in genere, a qualunque titolo percepiti, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica, alla collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, alla partecipazione a collegi e commissioni, nonché quelli percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione nel quadro di un rapporto continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita. Tali collaborazioni non devono rientrare nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente, concernente redditi di lavoro dipendente, o nell’oggetto dell’arte o professione, concernente redditi di lavoro autonomo, esercitate dal contribuente (art. 50, c. 1, lett. c-bis), D.P.R. n. 917/1986);

  • remunerazioni dei sacerdoti (art. 50, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986);

  • prestazioni pensionistiche di previdenza complementare, comunque erogate (art. 50, c. 1, h-bis), D.P.R. n. 917/1986);

  • compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili (art. 50, c. 1, lett. l), D.P.R. n. 917/1986).

12.5.2. Adempimenti a carico dei sostituti d’imposta

L’importo del trattamento integrativo spettante è determinato in funzione del numero dei giorni di lavoro.

I sostituti d’imposta devono determinare la spettanza del trattamento integrativo in base:

• al reddito previsionale relativo all’anno in corso e

• alla “capienza” ed alla “incapienza”, relative all’anno in corso tenendo conto delle detrazioni a lui note (circ. 18 febbraio 2022, n. 4/E);

• ai dati di cui entrano in possesso, ad esempio, per effetto di comunicazioni da parte del lavoratore, relative ai redditi rivenienti da altri rapporti di lavoro intercorsi nell’anno di riferimento.

Il dipendente può richiedere al sostituto di non procedere all’erogazione del trattamento integrativo, ad esempio, nelle ipotesi in cui, disponendo di altri redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo, possa ragionevolmente presumere di non avere diritto al trattamento integrativo in esame; in tal caso, il sostituto d’imposta può recuperare il trattamento integrativo eventualmente erogato dagli emolumenti corrisposti nei periodi di paga successivi a quello nel quale è resa la comunicazione e, comunque, entro i termini di effettuazione delle operazioni di conguaglio di fine anno o di fine rapporto di lavoro.

Inoltre:

• l’importo del trattamento integrativo riconosciuto va indicato nella Certificazione Unica dei redditi di lavoro dipendente e assimilati (CU);

qualora in tale sede il trattamento integrativo si riveli non spettante, i medesimi sostituti d’imposta provvedono al recupero del relativo importo. Nel caso in cui il predetto importo superi 60 euro, il recupero dello stesso è effettuato in otto rate di pari ammontare a partire dalla prima retribuzione che tiene conto degli effetti del conguaglio; il trattamento integrativo erogato viene recuperato dai sostituti d’imposta mediante compensazione in F24, utilizzando il codice tributo 1701 (ris. 26 giugno 2020, n. 35/E);

• in caso di cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto d’imposta in sede di conguaglio di fine rapporto di lavoro è tenuto a recuperare i benefici fiscali non spettanti in un’unica soluzione, indipendentemente dall’importo, in mancanza di ulteriori retribuzioni sulle quali operare il recupero in maniera dilazionata. Qualora il recupero del beneficio non spettante non possa avvenire in occasione del conguaglio di fine rapporto di lavoro, ad esempio per incapienza della retribuzione, l’importo che al termine del periodo d’imposta non è stato trattenuto per cessazione del rapporto di lavoro o per incapienza delle retribuzioni deve essere comunicato all’interessato che deve provvedere al versamento entro il 15 gennaio dell’anno successivo (art. 23, c. 3, D.P.R. n. 600/1973);

• i contribuenti aventi diritto al trattamento integrativo, le cui remunerazioni sono erogate da un soggetto che non è sostituto d’imposta, possono richiedere il beneficio nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di riferimento secondo modalità che saranno specificate nei modelli delle dichiarazioni dei redditi.

12.5.3. Reddito complessivo ai fini del calcolo

Per il calcolo del reddito complessivo:

• rilevano le quote esenti dei redditi agevolati per i ricercatori rientrati in Italia (9.6.1.) (art. 44, D.L. n. 78/2010) e degli impatriati (9.6.2.) (art. 16 D.Lgs. n. 147/2015);

• non si tiene conto del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e di quello delle relative pertinenze.

12.5.4. Modalità operative

I sostituti d’imposta riconoscono le predette misure senza attendere alcuna richiesta esplicita da parte dei beneficiari. I sostituti d’imposta devono determinare la spettanza delle agevolazioni e il relativo importo sulla base dei dati reddituali a loro disposizione.

A tal fine, i sostituti d’imposta devono effettuare le verifiche di spettanza del trattamento integrativo e dell’ulteriore detrazione fiscale e dei relativi importi in base al reddito previsionale e alle detrazioni riferiti alle somme e valori che saranno corrisposti durante l’anno, nonché in base ai dati di cui entrano in possesso, ad esempio, per effetto di comunicazioni da parte del lavoratore, relative ai redditi rivenienti da altri rapporti di lavoro intercorsi nell’anno di riferimento.

Inoltre, il sostituto d’imposta non procede all’erogazione del trattamento integrativo o dell’ulteriore detrazione fiscale nel caso in cui espressamente il lavoratore abbia formulato tale richiesta.

12.6. Ritenute alla fonte

12.6.1. Soggetti obbligati

Sono considerati sostituti d’imposta e, quindi, obbligati ad effettuare le ritenute sui redditi di lavoro dipendente e assimilati da essi corrisposti (art. 23, c. 1, D.P.R. n. 600/1973):

• le società di capitali residenti nel territorio dello Stato;

• i Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE);

• gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, che abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, compresi i consorzi, le associazioni non riconosciute e le altre organizzazioni senza personalità giuridica non appartenenti ad altri soggetti nei cui confronti si verifica il presupposto di imposta, residenti nel territorio dello Stato;

• le società e gli enti di qualsiasi tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato;

• le società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice;

• le società di fatto e le società di armamento;

• le associazioni senza personalità giuridica, costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni;

• le persone fisiche che esercitano per professione abituale, ancorché non in via esclusiva, attività di natura commerciale;

• le imprese agricole;

• le persone fisiche che esercitano arti e professioni;

• il condominio;

• le Amministrazioni pubbliche.

Tra i sostituti d’imposta rientrano anche il curatore fallimentare e il commissario liquidatore (ris. 11 maggio 2007, n. 95/E).

12.6.2. Modalità di applicazione delle ritenute

La ritenuta deve essere applicata con modalità differenti a seconda delle diverse specie di somme e valori corrisposti. La ritenuta sulla parte imponibile delle somme e dei valori corrisposti a titolo di reddito di lavoro dipendente (art. 51, D.P.R. n. 917/1986), ad esclusione delle mensilità aggiuntive e degli emolumenti arretrati, corrisposti in ciascun periodo di paga (settimanale, quindicinale, mensile o altro), deve essere operata mediante l’applicazione delle aliquote IRPEF, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito ed effettuando le detrazioni previste per carichi di famiglia (4.) (art. 12, D.P.R. n. 917/1986) e per lavoro (5.2.) (art. 13, D.P.R. n. 917/1986), rapportate al periodo stesso (art. 23, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 600/1973).

Dichiarazione di spettanza - Le detrazioni per carichi di famiglia e per lavoro sono riconosciute se il percipiente dichiara di avervi diritto e indica le condizioni di spettanza. Il sostituito deve dichiarare se ricorrono le circostanze per fruire delle detrazioni e in quale misura, tenuto conto che la normativa stabilisce regole precise circa la possibilità di riparto della detrazione tra gli aventi diritto. Inoltre, poiché la misura delle detrazioni è commisurata al reddito complessivo, il sostituto, salvo eventuale diversa indicazione del sostituito circa il presumibile importo del proprio reddito complessivo per l’anno cui si riferisce la detrazione, deve considerare, in via presuntiva, quale reddito complessivo quello di lavoro dipendente o assimilato o equiparato che nel corso dell’anno corrisponde.

La dichiarazione per attestare i familiari a carico deve essere prodotta una sola volta: infatti salvo che non intervengano modifiche successive (ad esempio, la nascita di un figlio) ha effetto anche per i periodi d’imposta successivi; in essa, il contribuente, deve indicare il codice fiscale dei soggetti per i quali si usufruisce delle detrazioni (art. 1, c. 221, Legge n. 244/2007).

Soggetti stranieri (4.6.)

12.6.3. Redditi soggetti a ritenuta

L’obbligo di effettuare la ritenuta da parte dei sostituti d’imposta sussiste ogni qual volta vengono corrisposti redditi di lavoro dipendente cui si rende applicabile la disciplina contenuta nell’art. 51, D.P.R. n. 917/1986 (12.1.), anche se le somme e i valori in questione sono erogati a favore di soggetti che non sono propri dipendenti (12.2.3.; 12.6.11.).

Reddito complessivo - Con riferimento alla nozione di “reddito complessivo” che deve essere assunta al fine di stabilire l’ammontare delle detrazioni per carichi di famiglia e di quelle per lavoro dipendente spettanti ai titolari di questa tipologia di reddito, sono escluse dalla formazione del reddito di lavoro dipendente le somme trattenute al dipendente per gli oneri deducibili (3.) (art. 10, D.P.R. n. 917/1986) e alle condizioni ivi previste, nonché le erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali a fronte delle spese sanitarie (art. 51, c. 2, lett. h), D.P.R. n. 917/1986).

Gli emolumenti corrisposti periodicamente dal datore di lavoro al dipendente a titolo di rimborso per gli oneri sostenuti volontariamente, non possono rientrare nella disposizione di esclusione dal reddito, non essendo gli stessi sostenuti dal datore in sostituzione del dipendente. Detti emolumenti, pertanto, concorrono alla determinazione del reddito di lavoro del dipendente, in base al principio di onnicomprensività. Resta inteso che il lavoratore potrà portare in deduzione tali oneri (risposta a interpello 5 gennaio 2021, n. 3).

12.6.4. Ritenuta più elevata

Nell’effettuazione delle ritenute il sostituto può, d’accordo con il sostituito, applicare un’aliquota più elevata di quella che deriva dal ragguaglio al periodo di paga degli scaglioni annui di reddito. In tal modo, infatti, senza arrecare alcun danno all’erario, che anzi si vede anticipato il versamento di imposte, si può evitare che, al momento dell’effettuazione delle operazioni di conguaglio, l’imposta effettivamente dovuta sia troppo elevata, con il rischio di chiudere con un conguaglio incapiente.

Per le somme e gli eventuali valori relativi alle mensilità aggiuntive e per i compensi della stessa natura è previsto un trattamento autonomo rispetto alla retribuzione periodica; è necessario cioè applicare le aliquote dell’IRPEF, ragguagliando a mese i corrispondenti scaglioni annui di reddito.

12.6.5. Mensilità aggiuntive

Per mensilità aggiuntive s’intendono tutte quelle somme corrisposte nel corso dell’anno con frequenza superiore all’ordinario periodo di paga e che non costituiscono contabilmente normali integrazioni delle somme relative ai singoli periodi di paga.

Vanno considerate tali, oltre alle mensilità aggiuntive propriamente dette (quali la tredicesima e la quattordicesima mensilità), anche quelle somme che adempiono alla stessa funzione, quali, ad esempio, le gratifiche natalizie e pasquali, le gratifiche annuali di bilancio, i cosiddetti premi trimestrali, semestrali e annuali. Tali somme concorreranno alla determinazione delle ritenute in sede di conguaglio di fine anno.

Nel caso di più mensilità aggiuntive corrisposte nel medesimo periodo di paga occorre effettuarne il cumulo ai fini della determinazione unitaria della tassazione e, quindi, della determinazione delle ritenute da operare.

12.6.6. Emolumenti arretrati

Costituiscono “emolumenti arretrati” tutte quelle somme che derivano da prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepite in ritardo per effetto di leggi, contratti collettivi, sentenze, atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti.

Il momento della percezione di tali somme corrisponde al giorno in cui gli emolumenti arretrati sono messi in pagamento e possono essere immessi nella libera disponibilità del lavoratore, indipendentemente, quindi, dal momento in cui vengono materialmente incassati.

Per quanto riguarda gli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti (8.4.) (art. 17, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986), le ritenute vanno applicate con i criteri previsti per la tassazione separata (8.4.1.) (art. 21, D.P.R. n. 917/1986), intendendo per reddito complessivo netto l’ammontare globale dei redditi di lavoro dipendente corrisposti dal sostituto al sostituito nel biennio precedente.

Sono assimilabili agli emolumenti arretrati anche le indennità per ferie non godute, se erogate in un periodo successivo a quello in cui è sorto il diritto.

12.6.7. Rapporti di lavoro inferiori all’anno

Ai rapporti di lavoro a tempo determinato si applicano le stesse regole previste per quelli a tempo indeterminato.

12.6.8. Somme corrisposte agli eredi

Le ritenute devono essere operate, con l’aliquota del primo scaglione di reddito, sulla parte imponibile. Restano nella sfera di competenza del sostituito deceduto non solo le somme e i valori dallo stesso riscossi, ma anche tutti quelli messi a sua disposizione dal sostituto (ancorché, per qualsiasi ragione, materialmente non riscossi) sui quali è stata effettuata e versata la relativa ritenuta.

Conseguentemente, vanno considerati come redditi di spettanza degli eredi soltanto le somme e i valori maturati ma non ancora liquidi o quelli in via di maturazione (ad esempio, somme e valori della mensilità in corso di formazione al momento del decesso, rateo della 13ª e della 14ª mensilità; competenze arretrate maturate successivamente al decesso, ecc.).

TFR e altre indennità corrisposte una tantum - La ritenuta è determinata in proporzione alla quota percepita da ciascun erede, con le modalità proprie di tali redditi (8.9.).

12.6.9. Retribuzioni in natura e fringe benefits

I compensi in natura che costituiscono reddito imponibile per il dipendente che li percepisce (12.3.) devono essere assoggettati a ritenuta secondo le normali regole previste per i compensi in denaro. Nel caso in cui la ritenuta da operare sui valori relativi ai compensi in natura non trovi capienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è obbligato a fornire al sostituto le somme necessarie al versamento.

In tal caso il sostituto è tenuto comunque a versare le ritenute all’erario nei termini ordinariamente previsti, anche se il sostituito non ha ancora provveduto al pagamento. L’ipotesi si verifica, ad esempio, quando il sostituto si trova a dover effettuare la ritenuta soltanto sul compenso in natura perché in quel periodo di paga il sostituito non ha diritto ad alcun compenso in denaro.

12.6.10. Soci lavoratori di cooperative

Per i compensi, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20%, percepiti dai soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro, di cooperative di servizi, di cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e di cooperative della piccola pesca (12.2.2.) si applicano gli stessi criteri previsti per i redditi di lavoro dipendente anche in tema di detrazioni di imposta per carichi di famiglia e di lavoro dipendente.

L’assimilazione ai redditi di lavoro dipendente è subordinata all’iscrizione della cooperativa nel registro prefettizio o nello schedario generale della cooperazione e al rispetto dei principi di mutualità da indicare nello statuto.

12.6.11. Indennità e compensi a carico di terzi

Sui compensi e le indennità a carico di terzi percepiti da lavoratori dipendenti per incarichi svolti in relazione a tale qualità, con l’esclusione di quegli emolumenti che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro ovvero, per legge, allo Stato (12.2.3.), i terzi devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo d’acconto calcolata in funzione delle aliquote IRPEF progressive per scaglioni; il datore di lavoro deve tenere conto di tali somme e delle ritenute effettuate in sede di conguaglio di fine anno anche ai fini del calcolo delle detrazioni di imposta.

Inoltre, poiché costituiscono redditi di lavoro dipendente, non soltanto le somme e i valori che il datore di lavoro corrisponde direttamente, ma anche le somme e i valori che, in relazione al rapporto di lavoro, sono erogate da soggetti terzi rispetto al rapporto di lavoro, ne discende che il datore di lavoro, sostituto d’imposta, deve effettuare le ritenute a titolo d’acconto con riferimento a tutte le somme e i valori che il lavoratore dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro intrattenuto, anche se taluni di questi sono corrisposti da soggetti terzi.

12.6.12. Borse di studio

Ciascun sostituto di imposta che corrisponda ad un soggetto non dipendente somme a titolo di borsa di studio, assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale (12.2.4.), deve operare una ritenuta a titolo d’acconto calcolata in funzione delle aliquote IRPEF progressive per scaglioni sulla parte che eccede l’ammontare di reddito corrispondente alle detrazioni di imposta spettanti al beneficiario.

12.6.13. Collaborazione coordinata e continuativa

I redditi derivanti dalle collaborazioni coordinate e continuative e a progetto sono assimilati a quelli di lavoro dipendente (12.2.5.).

Dal punto di vista operativo possono presentarsi le seguenti ipotesi (circ. 6 luglio 2001, n. 67/E):

• erogazione di compensi con cadenza periodica;

• erogazione del compenso in unica soluzione;

• erogazione del compenso in più soluzioni con cadenza variabile.

12.6.14. Sacerdoti

Per le somme percepite dai sacerdoti (12.2.8.), per la determinazione delle ritenute si applicano gli stessi criteri previsti per la retribuzione ordinaria dei lavoratori dipendenti.

12.6.15. Trattamento speciale di disoccupazione

Le somme in questione sono erogate dall’INPS, che però non effettua le ritenute all’atto del pagamento (12.2.8.); pertanto il percipiente deve provvedere a dichiarare gli importi percepiti in sede di dichiarazione dei redditi.

Anche per il trattamento di disoccupazione spettano le detrazioni di imposta per lavoro dipendente.

12.6.16. Indennità per l’esercizio di pubbliche funzioni

Su tali emolumenti (12.2.8.) il soggetto erogante deve operare una ritenuta a titolo d’acconto calcolata in funzione delle aliquote IRPEF progressive per scaglioni, al netto delle detrazioni spettanti per carichi di famiglia, mentre non spettano quelle per lavoro dipendente.

12.6.17. Indennità per cariche elettive e costituzionali

Per le indennità che costituiscono reddito assimilato a quello di lavoro dipendente (12.2.8.), la ritenuta, a titolo d’acconto, deve essere applicata al netto dei contributi previdenziali, con le aliquote IRPEF determinate con gli stessi criteri previsti per i redditi di lavoro dipendente.

In dipendenza della cessazione dalle cariche e dalle funzioni di cui sopra, la ritenuta si applica sull’intero ammontare delle pensioni e sul 60% dei vitalizi, mentre continua ad applicarsi sulla parte imponibile delle indennità.

In ogni caso, non spettano le detrazioni per lavoro dipendente (5.2.) (art. 13, D.P.R. n. 917/1986) e l’ente erogatore non è tenuto ad effettuare alcun conguaglio.

12.6.18. Rendite vitalizie

Per le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato costituite a titolo oneroso (12.2.6.):

• con contratti stipulati sino al 31 dicembre 2000: la ritenuta si applica, con l’aliquota IRPEF per scaglioni di reddito, sul 60% dell’ammontare corrisposto;

• con contratti stipulati dal 1° gennaio 2001: la ritenuta si applica sul 100% dell’ammontare (ad eccezione delle rendite aventi funzione previdenziale) (art. 13, c. 1, lett. e) D.Lgs. n. 47/2000).

Per ciò che concerne le detrazioni d’imposta, non spettano quelle di lavoro dipendente (5.2.).

Sulle rendite e i vitalizi diversi, sui sussidi ed altri assegni periodici, comunque denominati, corrisposti con carattere di ricorrenza, alla cui produzione non concorrono né capitale né lavoro, si deve operare una ritenuta a titolo d’acconto calcolata in funzione delle aliquote IRPEF progressive per scaglioni. Anche per tali redditi non spettano le detrazioni per lavoro dipendente.

Prestazioni pensionistiche complementari erogate sia in forma di rendita sia in forma di capitale - La parte imponibile della prestazione pensionistica erogata in forma rendita è soggetta a una ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota del 15%, ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione successivo al 1° gennaio 2007, con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali (art. 11, c. 6, D.Lgs. n. 252/2005).

Pertanto, relativamente agli iscritti ai fondi dal 1° gennaio 2007, decorsi 35 anni di partecipazione alla forma pensionistica complementare, l’aliquota sarà del 9%.

Per anno deve intendersi un periodo di 365 giorni decorrente dalla data di iscrizione. Se la data di iscrizione è anteriore al 1° gennaio 2007, gli anni di iscrizione prima del 2007 sono computati fino a un massimo di 15.

Le somme assoggettate a ritenuta a titolo d’imposta non confluiscono nel reddito complessivo e, pertanto, non sono soggette alle addizionali regionale e comunale.

Rendita Integrativa Temporanea Anticipata (RITA) - In caso di percezione di “Rendita Integrativa Temporanea Anticipata” - RITA (art. 11, c. da 4 a 4-quater, D.Lgs. n. 252/2005), sulla parte imponibile si applica la ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota del 15%, ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali (se la data di iscrizione alla forma di previdenza complementare è anteriore al 1° gennaio 2007, gli anni di iscrizione prima del 2007 sono computati fino a un massimo di 15). È possibile non avvalersi della tassazione sostitutiva optando per la tassazione ordinaria nella dichiarazione dei redditi.

12.6.19. Mance dei croupiers

Per le mance dei croupiers (12.1.2.) l’impresa che gestisce la casa da gioco deve operare la ritenuta, con le modalità previste per i redditi di lavoro dipendente, cumulando le mance con gli emolumenti di lavoro dipendente corrisposti nel medesimo periodo di paga. A tal fine i croupiers o l’organismo costituito all’interno dell’impresa devono comunicare al datore di lavoro, nel periodo in cui avviene la percezione, l’ammontare delle mance. La ritenuta è applicata con l’aliquota IRPEF per scaglioni di reddito sul 75% delle mance corrisposte.

12.6.20. Redditi pignorati

Le disposizioni in materia di ritenute alla fonte sono applicabili nel caso in cui il pagamento sia eseguito mediante pignoramento, anche presso terzi, in base ad ordinanza di assegnazione, qualora il credito sia riferito a somme per le quali deve essere operata una ritenuta alla fonte.

12.6.21. Ritenute sospese

In presenza di provvedimenti di sospensione dei termini per eventi eccezionali, le ritenute già operate dal sostituto d’imposta devono comunque essere versate. Ciò rende impossibile il rimborso (art. 38, D.P.R. n. 602/1973; ris. 8 gennaio 2009, n. 8/E). I sostituti, soprattutto in occasione delle proroghe delle sospensioni, devono porre particolare attenzione nell’effettuare il prelievo tributario sulle somme corrisposte a soggetti che possono beneficiare della sospensione.

12.6.22. Rimborso di ritenute effettuate in eccesso

È possibile chiedere il rimborso delle maggiori ritenute operate dal sostituto d’imposta, anche per quei contribuenti legittimamente esonerati dalla dichiarazione dei redditi (ris. 30 gennaio 2008, n. 25/E).

Per il recupero delle ritenute operate dai sostituti d’imposta in eccesso rispetto al dovuto, il soggetto interessato può presentare, entro 48 mesi, istanza di rimborso presso l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente in base al domicilio fiscale del contribuente al momento della richiesta (art. 38, D.P.R. n. 602/1973).

12.6.23. Ritenuta sui redditi di lavoro dipendente prestato all’estero

I soggetti che adempiono agli obblighi contributivi sui redditi di lavoro dipendente prestato all’estero (12.1.6.) (art. 51, c. 8-bis, D.P.R. n. 917/1986) devono in ogni caso operare le relative ritenute (art. 23, c. 1-bis, D.P.R. n. 600/1973).

Ne consegue che il datore di lavoro, in qualità di sostituto d’imposta, è tenuto ad operare le ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente prestato all’estero, così come essi risultano determinati in base alla normativa fiscale; deve, pertanto, provvedere ad adempiere ai propri obblighi avendo riferimento, per tali lavoratori, non alle remunerazioni effettivamente corrisposte, ma alle remunerazioni convenzionali a partire dalla prima retribuzione erogata, salvo operare le necessarie rettifiche in sede di conguaglio, qualora vengano meno i requisiti previsti dalla norma (art. 51, c. 8-bis, D.P.R. n. 917/1986).

Assunzione con contratto esclusivo estero - In caso di assunzione di un lavoratore dipendente con contratto esclusivo estero che prevede la permanenza all’estero per un periodo superiore a 183 giorni, il sostituto d’imposta applica la tassazione ivi prevista a partire dalla prima retribuzione erogata, salvo rettifica in sede di conguaglio qualora vengano meno le condizioni richieste per l’applicazione del regime (circ. 26 gennaio 2001, n. 7/E).

Trasferimento della residenza all’estero e successivo rientro in Italia del lavoratore - In caso di trasferimento della residenza all’estero da parte del lavoratore dipendente e di successivo rientro in Italia, il sostituto d’imposta deve normalmente applicare le ritenute fiscali dalla prima retribuzione erogata in Italia, mentre deve tenere conto delle mensilità erogate nel periodo in cui il dipendente era residente all’estero in sede di conguaglio di fine anno (circ. 26 gennaio 2001, n. 7/E).

Allo stesso modo, il sostituto d’imposta deve tenere conto, in sede di conguaglio, dei compensi effettivamente erogati, qualora lo stesso dipendente abbia fatto rientro in Italia prima che siano trascorsi i 183 giorni.

12.6.24. Conguagli di fine anno

In sede di conguaglio, entro il 28 febbraio dell’anno successivo ovvero in caso di cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto deve procedere al conguaglio tra le ritenute operate sulle somme e i valori erogati, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo degli emolumenti stessi, tenendo conto delle detrazioni eventualmente spettanti per carichi di famiglia (4.) (art. 12, D.P.R. n. 917/1986) e per lavoro (5.2.) (art. 13, D.P.R. n. 917/1986).

Deve tenere conto anche (art. 23, c. 3, primo periodo, D.P.R. n. 600/1973):

• delle detrazioni eventualmente spettanti per oneri e spese (6.) (art. 15, D.P.R. n. 917/1986), per oneri a fronte dei quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute;

• delle detrazioni, limitatamente alle spese sanitarie (6.2.) (art. 15, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986) e per spese di assicurazione (6.5.) (art. 15, c. 1, lett. f), D.P.R. n. 917/1986) per erogazioni in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali.

È prevista, inoltre, la possibilità di riconoscere, in sede di effettuazione delle operazioni di conguaglio, l’eventuale credito d’imposta spettante relativamente ai redditi prodotti all’estero (33.1.) (art. 165, D.P.R. n. 917/1986), anche nell’ipotesi in cui le somme o i valori prodotti all’estero abbiano concorso a formare il reddito di lavoro dipendente in periodi d’imposta precedenti.

Incapienza delle retribuzioni - Per il prelievo delle imposte dovute all’atto del conguaglio entro il 28 febbraio dell’anno successivo, il sostituito, in alternativa, può dichiarare per iscritto al sostituto:

• di volergli versare l’importo corrispondente alle ritenute ancora dovute. In tal caso resta fermo l’obbligo del sostituto di versare interamente all’erario le somme dovute dal sostituito nel mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni di conguaglio indipendentemente dal materiale rimborso delle stesse da parte del sostituito;

• di autorizzare il sostituto ad effettuare il prelievo anche sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi al 28 febbraio. In questo caso, sugli importi di cui è differito il pagamento rispetto alla data del 28 febbraio, si applica l’interesse dello 0,5% mensile che è trattenuto e versato nei termini e con le modalità previste per le somme cui si riferisce.

L’importo che al termine del periodo d’imposta non è stato trattenuto per incapienza delle retribuzioni o per cessazione del rapporto di lavoro deve essere comunicato al sostituito che deve provvedere al versamento entro il 16 gennaio dell’anno successivo.

Conguagli per i soggetti “deboli” - Le imposte dovute in sede di conguaglio di fine anno, per importi complessivamente superiori a 100 euro, relative a redditi di pensione (art. 49, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986) non superiori a 18.000 euro, sono prelevate, in un numero massimo di undici rate, senza applicazione di interessi, a partire dal mese successivo a quello in cui è effettuato il conguaglio e non oltre quello relativamente al quale le ritenute sono versate nel mese di dicembre (art. 38, c. 7 e 8, D.L. n. 78/2010). In caso di cessazione del rapporto, il sostituto comunica al contribuente, o ai suoi eredi, gli importi residui da versare.

12.6.25. Modalità e termini di versamento delle ritenute

Le ritenute vanno versate con Mod. F24, esclusivamente con modalità telematiche da parte dei sostituti d’imposta titolari di partita IVA. I termini per il versamento delle ritenute sono generalmente fissati con cadenza periodica al 16 del mese successivo a quello del pagamento.

12.6.26. Certificazioni dei sostituti d’imposta

I soggetti obbligati a effettuare le ritenute a titolo d’acconto sui redditi corrisposti devono rilasciare, entro il 16 marzo di ciascun anno ovvero entro 12 giorni dalla richiesta, in caso di interruzione del rapporto di lavoro, una Certificazione Unica (Mod. CU), valida anche ai fini previdenziali, attestante l’ammontare delle somme e dei valori erogati nel corso dell’anno precedente, con l’indicazione della relativa causale, nonché l’ammontare delle ritenute operate, delle detrazioni d’imposta effettuate e dei contributi previdenziali ed assistenziali trattenuti (art. 4, D.P.R. n. 322/1998).

Sempre entro il 16 marzo i dati della CU devono essere trasmessi telematicamente all’Agenzia delle Entrate; se nelle CU non ci sono dati da utilizzare per l’elaborazione della dichiarazione precompilata, come i redditi di lavoro autonomo non occasionale o redditi esenti, la trasmissione può avvenire anche successivamente alla suddetta data senza l’applicazione di sanzioni, purché entro il termine di presentazione del Mod. 770 (17.4.2.).

12.6.27. Sanzioni in materia di ritenute

12.7. Imposta sostitutiva sulle lezioni private

Ai compensi derivanti dall’attività di lezioni private e ripetizioni, svolta dai docenti titolari di cattedre nelle scuole di ogni ordine e grado, si applica un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali con l’aliquota del 15% (art. 1, c. 13-16, Legge n. 145/2018).

È comunque sempre possibile optare per l’applicazione dell’imposta sul reddito nei modi ordinari.

Dipendenti pubblici - Se svolgono l’attività di insegnamento a titolo privato, fermo restando quanto disposto dalle norme sulle incompatibilità relative al lavoro presso la Pubblica amministrazione (art. 53, D.Lgs. n. 165/2001), devono comunicare all’amministrazione di appartenenza l’esercizio di attività extra-professionale didattica ai fini della verifica di eventuali situazioni di incompatibilità.

Modalità di versamento - L’imposta sostitutiva va versata entro il termine stabilito per il versamento dell’IRPEF.

Per consentire il versamento dell’imposta sostitutiva tramite Mod. F24 sono stati istituiti i seguenti codici tributo (ris. 12 aprile 2019, n. 43/E), l’Agenzia delle Entrate ha:

• 1854 - Imposta sostitutiva IRPEF e addizionali regionali e comunali sui compensi per lezioni private e ripetizioni - Acconto prima rata - art. 1, c. 13, Legge n. 145/2018;

• 1855 - Imposta sostitutiva IRPEF e addizionali regionali e comunali sui compensi per lezioni private e ripetizioni - Acconto seconda rata o unica soluzione - art. 1, c. 13, Legge n. 145/2018;

• 1856 - Imposta sostitutiva IRPEF e addizionali regionali e comunali sui compensi per lezioni private e ripetizioni - Saldo - art. 1, c. 13, Legge n. 145/2018.

Per la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzioni, gli interessi e il contenzioso ad essa relativi si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.

12.8. Ritenute nei contratti di appalto

Sono previste una serie di misure in materia di contrasto all’omesso versamento delle ritenute nei contratti di appalto, subappalto e simili, (art. 17-bis, D.Lgs. n. 241/1997).

Le aziende committenti, sostituti d’imposta, che affidano il compimento di una o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore a 200.000 euro a un’impresa, tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma, sono tenute a richiedere all’impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici, obbligate a rilasciarle, copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute (artt. 23 e 24, D.P.R. n. 600/1973), trattenute dall’impresa appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio.

Entrata in vigore - La disciplina si applica con riferimento alle ritenute operate a decorrere dal mese di gennaio 2020 (e, quindi, relativamente ai versamenti eseguiti nel mese di febbraio 2020), anche con riguardo ai contratti di appalto, affidamento o subappalto stipulati in un momento antecedente al 1° gennaio 2020 (ris. 23 dicembre 2019, n. 108/E).

Versamento delle ritenute - Il versamento delle ritenute è effettuato dall’impresa appaltatrice o affidataria e dall’impresa subappaltatrice, con distinte deleghe per ciascun committente, senza possibilità di compensazione.

La norma riguarda non solo i contratti di appalto ma anche i contratti non nominati, o misti, nonché i contratti di subfornitura, logistica, spedizione e trasporto, nei quali oggetto del contratto è comunque l’assunzione di un obbligo di fare da parte dell’impresa appaltatrice.

Al fine di consentire al committente il riscontro dell’ammontare complessivo degli importi versati dalle imprese, entro i 5 giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento delle ritenute l’impresa appaltatrice o affidataria e le imprese subappaltatrici trasmettono al committente e, per le imprese subappaltatrici, anche all’impresa appaltatrice:

• le deleghe di pagamento. Nel Mod. F24 va indicato il codice 09, identificativo del soggetto committente (ris. 23 dicembre 2019, n. 109/E);

• un elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere o servizi affidati dal committente, con il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio affidato, l’ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione e il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente.

Adempimenti a carico del committente - Nel caso in cui, entro i 5 giorni lavorativi successivi al termine di versamento delle ritenute, sia maturato il diritto a ricevere corrispettivi dall’impresa appaltatrice o affidataria e questa o le imprese subappaltatrici non abbiano ottemperato all’obbligo di trasmettere al committente le deleghe di pagamento e le informazioni relative ai lavoratori impiegati ovvero risulti l’omesso o insufficiente versamento delle ritenute fiscali rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa, il committente deve sospendere, finché perdura l’inadempimento, il pagamento dei corrispettivi maturati dall’impresa appaltatrice o affidataria sino a concorrenza del 20% del valore complessivo dell’opera o del servizio ovvero per un importo pari all’ammontare delle ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa.

Di ciò ne deve dare comunicazione entro 90 giorni all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente nei suoi confronti. In tali casi, è preclusa all’impresa appaltatrice o affidataria ogni azione esecutiva finalizzata al soddisfacimento del credito il cui pagamento è stato sospeso, fino a quando non sia stato eseguito il versamento delle ritenute.

I suddetti obblighi non trovano applicazione qualora le imprese appaltatrici o affidatarie o subappaltatrici comunichino al committente, allegando la relativa certificazione, la sussistenza, nell’ultimo giorno del mese precedente a quello della scadenza del 5° giorno lavorativo successivo al termine per il versamento delle ritenute, dei seguenti requisiti:

• essere in attività da almeno 3 anni, essere in regola con gli obblighi dichiarativi e aver eseguito nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al 10% dell’ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime;

• non avere iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di addebito affidati agli agenti della riscossione relativi alle imposte sui redditi, all’IRAP, alle ritenute e ai contributi previdenziali per importi superiori ad euro 50.000, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione. Quanto detto non si applica per le somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza.

A decorrere dal 1° gennaio 2020, la certificazione di cui sopra (c.d. “Certificato di regolarità fiscale” o “DURF”) è messa a disposizione delle singole imprese dall’Agenzia delle Entrate e ha validità di 4 mesi dalla data del rilascio.

Sanzioni - In caso di violazione degli obblighi previsti dalla norma, il committente è tenuto al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata all’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice per la violazione degli obblighi di corretta determinazione delle ritenute e di corretta esecuzione delle stesse, nonché di tempestivo versamento, senza possibilità di compensazione.

Divieto di compensazione - In deroga alle norme sui versamenti e compensazioni (art. 17, D.Lgs. n. 241/1997), per le imprese appaltatrici o affidatarie e per le imprese subappaltatrici è esclusa la facoltà di avvalersi dell’istituto della compensazione quale modalità di estinzione delle obbligazioni relative a contributi previdenziali e assistenziali e premi assicurativi obbligatori, maturati in relazione ai dipendenti impiegati nei contratti di appalto, subappalto e simili.

L’esclusione opera con riguardo a tutti i contributi previdenziali e assistenziali e ai premi assicurativi maturati, nel corso della durata del contratto, sulle retribuzioni erogate al personale direttamente impiegato nell’esecuzione delle opere o dei servizi affidati.

12.9. Lavoro nel settore dello sport

12.9.1. Riforma dello sport

Con l’emanazione della Riforma dello sport (D.Lgs. n. 36/2021), con effetto dal 1° luglio 2023, è stata abrogata la disciplina che regolamentava il settore dello sport (Legge n. 91/1981).

Pertanto, sono cambiate anche le definizioni e le regole sul rapporto tra società sportive, associazioni sportive e atleti.

In base alle norme in vigore dal 1° luglio 2023, viene definito lavoratore sportivo l’atleta, l’allenatore, l’istruttore, il direttore tecnico, il direttore sportivo, il preparatore atletico e il direttore di gara che, senza alcuna distinzione di genere e indipendentemente dal settore professionistico o dilettantistico, esercita l’attività sportiva verso un corrispettivo a favore di un soggetto dell’ordinamento sportivo iscritto nel Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche, nonché a favore delle Federazioni sportive nazionali, delle Discipline sportive associate, degli Enti di promozione sportiva, delle associazioni benemerite, anche paralimpici, del CONI, del CIP e di Sport e salute S.p.a. o di altro soggetto tesserato.

È lavoratore sportivo anche ogni tesserato che svolge verso un corrispettivo le mansioni rientranti, sulla base dei regolamenti dei singoli enti affilianti, tra quelle necessarie per lo svolgimento di attività sportiva, con esclusione delle mansioni di carattere amministrativo-gestionale.

Ricorrendone i presupposti, l’attività di lavoro sportivo può costituire oggetto di un rapporto di lavoro subordinato o di un rapporto di lavoro autonomo, anche nella forma di collaborazioni coordinate e continuative.

Ai rapporti di lavoro sportivo si applicano, in quanto compatibili, le norme di legge sui rapporti di lavoro nell’impresa, incluse quelle di carattere previdenziale e tributario.

12.9.2. Contratti di lavoro subordinato sportivo

Ai contratti di lavoro subordinato sportivo non si applicano alcune norme in materia di lavoro subordinato valide per i lavoratori dipendenti in genere, tra cui quelle relative (art. 26, D.Lgs. n. 36/2021):

• agli impianti audiovisivi e altri strumenti di controllo (art. 4, Legge n. 300/1970);

• agli accertamenti sanitari (art. 5, Legge n. 300/1970);

• alla tutela del lavoratore in caso di licenziamento illegittimo (art. 18, Legge n. 300/1970);

• ai licenziamenti individuali (artt. 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, Legge n. 604/1966; artt. 2, 4, 5, Legge n. 108/1990) alla riduzione del personale (art. 24, Legge n. 223/1991);

• al lavoro a tempo indeterminato a tutele crescenti (D.Lgs. n. 23/2015);

• alle prestazioni di lavoro contenute nel Codice civile (art. 2103 c.c.).

Il contratto di lavoro subordinato sportivo può contenere l’apposizione di un termine finale non superiore a 5 anni dalla data di inizio del rapporto.

È ammessa:

• la successione di contratti a tempo determinato fra gli stessi soggetti;

• la cessione del contratto, prima della scadenza, da una società o associazione sportiva ad un’altra, purché vi consenta l’altra parte e siano osservate le modalità fissate dalle Federazioni Sportive Nazionali, dalle Discipline Sportive Associate e dagli Enti di Promozione Sportiva anche paralimpici.

Nel contratto può essere prevista una clausola compromissoria con la quale le controversie concernenti l’attuazione del contratto, insorte fra la società sportiva e lo sportivo, sono deferite ad un collegio arbitrale. La stessa clausola deve contenere la nomina degli arbitri oppure stabilire il numero degli arbitri e il modo in cui questi dovranno essere nominati.

Il contratto non può contenere clausole di non concorrenza o, comunque, limitative della libertà professionale dello sportivo per il periodo successivo alla cessazione del contratto stesso né può essere integrato, durante lo svolgimento del rapporto, con tali pattuizioni.

12.9.3. Sportivi professionisti

Nei settori professionistici, il lavoro sportivo prestato dagli atleti come attività principale, ovvero prevalente, e continuativa, si presume oggetto di contratto di lavoro subordinato (art. 27, D.Lgs. n. 36/2021).

Esso costituisce, tuttavia, oggetto di contratto di lavoro autonomo quando ricorra almeno uno dei seguenti requisiti:

• l’attività sia svolta nell’ambito di una singola manifestazione sportiva o di più manifestazioni tra loro collegate in un breve periodo di tempo;

• lo sportivo non sia contrattualmente vincolato per ciò che riguarda la frequenza a sedute di preparazione o allenamento;

• la prestazione che è oggetto del contratto, pur avendo carattere continuativo, non superi 8 ore settimanali oppure 5 giorni ogni mese ovvero 30 giorni ogni anno.

Il rapporto di lavoro si costituisce mediante assunzione diretta e con la stipulazione di un contratto in forma scritta, a pena di nullità, tra lo sportivo e la società destinataria delle prestazioni sportive, secondo il contratto tipo predisposto ogni 3 anni dalla Federazione Sportiva Nazionale, dalla Disciplina Sportiva Associata e dalle organizzazioni sindacali comparativamente più rappresentative, sul piano nazionale, delle categorie di lavoratori sportivi interessate, conformemente all’accordo collettivo stipulato.

12.9.4. Sportivi dilettanti

Nell’area del dilettantismo, il lavoro sportivo si presume oggetto di contratto di lavoro autonomo nella forma di collaborazione coordinata e continuativa, quando ricorrono i seguenti requisiti nei confronti del medesimo committente (art. 28, D.Lgs. n. 36/2021):

• la durata delle prestazioni oggetto del contratto, pur avendo carattere continuativo, non supera le 24 ore settimanali, escluso il tempo dedicato alla partecipazione a manifestazioni sportive;

• le prestazioni oggetto del contratto risultano coordinate sotto il profilo tecnico-sportivo, in osservanza dei regolamenti delle Federazioni sportive nazionali, delle Discipline sportive associate e degli Enti di promozione sportiva, anche paralimpici.

Inoltre, i compensi di importo complessivo annuo non superiore a euro 15.000 non sono tassati.

Per maggiori dettagli vedi 15.4.8.

12.10. Detrazione comparto sicurezza e difesa

Al personale militare delle Forze armate, compreso il Corpo delle capitanerie di porto, e al personale delle Forze di polizia ad ordinamento civile e militare è prevista una riduzione dell’IRPEF (art. 45, c. 2, D.Lgs. n. 95/2017; D.P.C.M. 24 giugno 2024).

L’agevolazione spetta ai lavoratori che nell’anno d’imposta precedente hanno percepito un reddito di lavoro dipendente non superiore a 28.974 euro (30.208 euro nel 2023). La riduzione d’imposta è determinata dal datore di lavoro sul trattamento economico accessorio erogato. Qualora la detrazione d’imposta non trovi capienza nell’imposta lorda, la parte eccedente può essere fruita in detrazione dell’imposta dovuta sulle medesime retribuzioni corrisposte nell’anno ed assoggettate all’aliquota a tassazione separata (art. 17, D.P.R. n. 917/1986). Nel caso in cui il sostituto non abbia riconosciuto tale detrazione al percipiente, il contribuente può fruirne in dichiarazione.

Per l’anno d’imposta 2024 la detrazione è pari a 610,50 euro (571 euro nel 2023).

12.11. Mance al personale del settore ricettivo

Nelle strutture ricettive e negli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande (art. 5, Legge n. 287/1991), le somme destinate dai clienti ai lavoratori a titolo di liberalità, anche attraverso mezzi di pagamento elettronici, riversate ai lavoratori, costituiscono redditi di lavoro dipendente (art. 1, c. 58-62, Legge n. 197/2022; circ. 29 agosto 2023, n. 26/E).

La norma interessa esclusivamente i lavoratori del settore privato, titolari di reddito di lavoro dipendente di importo non superiore a 50.000 euro.

I requisiti soggettivi per l’applicazione del regime sostitutivo sono sostanzialmente tre:

• titolarità di un rapporto di lavoro nel settore privato in uno specifico comparto economico;

• percezione nell’anno precedente di redditi di lavoro dipendente non superiori a euro 50.000, anche se derivanti da più rapporti di lavoro con datori di lavoro diversi;

• assenza di una rinuncia scritta alla tassazione sostitutiva.

Tali somme:

• salva espressa rinuncia scritta del prestatore di lavoro, sono soggette a un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali con l’aliquota del 5%, entro il limite del 25% del reddito percepito nell’anno per le relative prestazioni di lavoro;

• sono escluse dalla retribuzione imponibile ai fini del calcolo dei contributi di previdenza e assistenza sociale e dei premi per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali;

• non sono computate ai fini del calcolo del trattamento di fine rapporto.

Qualora le vigenti disposizioni, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione, in favore del lavoratore, di deduzioni, detrazioni o benefìci a qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, facciano riferimento al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche della quota di reddito assoggettata all’imposta sostitutiva di cui sopra.

Modalità applicative - La base di calcolo cui applicare il 25% è costituita dalla somma di tutti i redditi di lavoro dipendente percepiti nell’anno per le prestazioni di lavoro rese nel settore turistico-alberghiero e della ristorazione, ivi comprese le mance, anche se derivanti da rapporti di lavoro intercorsi con datori di lavoro diversi.

Il limite annuale del 25% del reddito percepito nell’anno per le prestazioni di lavoro rese nel settore turistico-alberghiero e della ristorazione rappresenta una franchigia, con la conseguenza che, in caso di superamento dello stesso, solo la parte eccedente il limite deve essere assoggettata a tassazione ordinaria.

Adempimenti del datore di lavoro - L’imposta sostitutiva è applicata dal sostituto d’imposta.

Ciò presuppone la previa verifica da parte del datore di lavoro del rispetto del limite di 50.000 euro di reddito di lavoro dipendente conseguito dal lavoratore, che deve essere riferito al precedente periodo d’imposta e includere tutti i rapporti di lavoro, anche quelli non rientranti nel settore turistico-alberghiero e della ristorazione.

Il sostituto d’imposta, se è stato l’unico datore di lavoro ad aver rilasciato la Certificazione Unica dei redditi per l’anno precedente, applica direttamente l’imposta sostitutiva, mentre, in caso contrario, l’applicazione dell’imposta sostitutiva avverrà a condizione che il lavoratore attesti per iscritto l’importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nel medesimo anno precedente.

Nel caso in cui il datore di lavoro accerti successivamente all’erogazione delle mance che sussistono i presupposti richiesti per l’agevolazione, lo stesso può applicare l’imposta sostitutiva e recuperare le maggiori ritenute operate con la prima retribuzione utile, senza attendere le operazioni di conguaglio.

Il sostituto deve indicare separatamente nella Certificazione Unica sia le mance assoggettate a imposta ordinaria sia quelle assoggettate a imposta sostitutiva, nonché l’importo di quest’ultima trattenuto sulle somme erogate al lavoratore.

Per il versamento dell’imposta vanno utilizzati i seguenti codici tributo approvati con ris. 17 marzo 2023, n. 16/E.:

Adempimenti a carico del lavoratore - Il lavoratore è tenuto a comunicare al sostituto d’imposta l’insussistenza del diritto ad avvalersi del regime sostitutivo nell’ipotesi in cui nell’anno precedente abbia conseguito redditi di lavoro dipendente d’importo superiore a 50.000 euro, ovviamente se conseguiti presso datori di lavoro diversi.

Il lavoratore deve, altresì, comunicare al datore di lavoro, ai fini della verifica del rispetto del limite annuale delle mance agevolabili (pari al 25% del reddito percepito nell’anno per le prestazioni di lavoro rese nel settore turistico-alberghiero e della ristorazione), l’importo del reddito percepito per le prestazioni di lavoro rese nel settore turistico-alberghiero e della ristorazione presso altri datori di lavoro e delle eventuali mance assoggettate a imposta sostitutiva dagli stessi.

Il lavoratore, inoltre, può comunicare al proprio datore di lavoro l’eventuale rinuncia al regime agevolato.

In tal caso:

• l’intero ammontare delle somme in questione, erogate nel periodo d’imposta, concorre ordinariamente alla formazione del reddito di lavoro dipendente;

• il sostituto deve comunque indicare separatamente nella Certificazione Unica le mance percepite dal lavoratore assoggettate a tassazione ordinaria e la parte di queste teoricamente assoggettabili a imposizione sostitutiva, per la quale l’agevolazione non sia stata applicata in ragione della rinuncia espressa del contribuente o per altre cause.

La rinuncia del lavoratore può essere manifestata e acquisita dal datore di lavoro, senza particolari modalità operative, fermo restando l’obbligo della forma scritta.

In assenza della rinuncia scritta del prestatore di lavoro, atteso che il regime di tassazione sostitutiva è il regime naturale di tassazione delle mance, il sostituto d’imposta, se sussistono le condizioni previste dalla norma, procede ad applicare l’imposta sostitutiva.

Tuttavia, se il sostituto d’imposta rileva che la tassazione sostitutiva è meno vantaggiosa per il lavoratore, anche in assenza di rinuncia da parte di quest’ultimo, può applicare la tassazione ordinaria, portandone a conoscenza il lavoratore stesso.

Qualora sia stata applicata l’imposta sostitutiva in assenza dei presupposti richiesti e non sia più possibile per il sostituto d’imposta effettuare il conguaglio, il lavoratore deve far concorrere al reddito di lavoro dipendente da assoggettare a tassazione ordinaria, nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta in cui le somme sono state percepite, le somme ricevute a titolo di mance.

In particolare, lo stesso può assoggettare a tassazione ordinaria le somme in questione se il datore di lavoro ha applicato l’imposta sostitutiva o, viceversa, avvalersi dell’imposta sostitutiva se, pur sussistendone le condizioni, il datore di lavoro non vi abbia già provveduto.

Versamento a carico del lavoratore - L’imposta, ove non trattenuta dal sostituto d'imposta e qualora ne ricorrano i presupposti, può essere applicata dal contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi.

A tal fine, in sede di compilazione del Mod. F24, va utilizzato, il codice tributo 1838 (ris. 6 febbraio 2024, n. 11/E).

12.12. Trattamento integrativo lavoratori del settore somministrazione alimenti e bevande e turistico-alberghiero

12.12.1. Agevolazione per il 2024

Per il periodo dal 1° gennaio al 30 giugno 2024, a favore dei lavoratori degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande e del comparto del turismo con un reddito 2023 fino a 40.000 euro, è previsto il riconoscimento di una somma a titolo di trattamento integrativo speciale, pari al 15% delle retribuzioni lorde corrisposte in relazione al lavoro notturno e alle prestazioni di lavoro straordinario effettuato nei giorni festivi (art. 1, c. 21-25, Legge n. 213/2023).

La somma riconosciuta a titolo di trattamento integrativo speciale non concorre alla formazione del reddito.

Il trattamento integrativo speciale è riconosciuto dal sostituto d’imposta riconosca su richiesta del lavoratore, che attesta per iscritto l’importo del reddito dipendenti conseguito nel 2023.

Le somme erogate sono indicate nella Certificazione Unica.

Inoltre, il datore di lavoro, in qualità di sostituto di imposta, può compensare il credito così maturato mediante l’istituto della compensazione.

12.12.2. Agevolazione per il 2023

Era previsto un trattamento integrativo speciale, che non concorre alla formazione del reddito, pari al 15% delle retribuzioni lorde corrisposte in relazione al lavoro notturno e alle prestazioni di lavoro straordinario nei giorni festivi per i lavoratori del settore privato, impiegati nel comparto turistico, ricettivo e termale (art. 39-bis, D.L. n. 48/2023; circ. 29 agosto 2023, n. 26/E).

Il trattamento integrativo speciale era riconosciuto ai titolari di reddito di lavoro dipendente che nel periodo d’imposta 2022 siano stati titolari di reddito di lavoro dipendente di importo non superiore a euro 40.000.

Ai fini del calcolo del limite reddituale, dovevano essere inclusi tutti i redditi di lavoro dipendente conseguiti dal lavoratore (anche da più datori di lavoro), compresi quelli derivanti da attività lavorativa diversa da quella svolta nel settore turistico, ricettivo e termale.

Modalità operative - Il sostituto d’imposta ha riconosciuto il trattamento integrativo speciale su richiesta del lavoratore che ha attestato per iscritto l’importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nell’anno 2022 tramite dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.

In ogni caso è necessario conservare la documentazione comprovante l’avvenuta dichiarazione, ai fini di un eventuale controllo da parte degli organi competenti.

L’agevolazione andava calcolata sulla retribuzione lorda - corrisposta per il lavoro straordinario prestato nei giorni festivi e/o per il lavoro notturno - riferita esclusivamente alle prestazioni rese nel periodo compreso dal 1° giugno 2023 al 21 settembre 2023.

Il sostituto d’imposta ha potuto erogare il trattamento integrativo speciale a partire dalla prima retribuzione utile, comprendendo nella stessa anche le quote di trattamento integrativo riferite a mesi precedenti non ancora erogate.

Il datore di lavoro poteva erogare il trattamento anche successivamente al 21 settembre 2023 e comunque entro il termine di effettuazione delle operazioni di conguaglio di fine anno. Il sostituto d’imposta indica nella Certificazione Unica, relativa al periodo d’imposta 2023, il trattamento integrativo speciale erogato al lavoratore (circ. 29 agosto 2023, n. 26/E).

Per consentire il recupero da parte dei sostituti d’imposta delle somme erogate, gli stessi possono utilizzare l’istituto della compensazione.

Il recupero in compensazione orizzontale del trattamento erogato al lavoratore deve avvenire mediante l’utilizzo dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate e non è soggetto agli altri limiti o vincoli previsti per l’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta.

A tal fine è stato istituito il codice tributo “1702”, denominato “Credito maturato dai sostituti d’imposta per l’erogazione del trattamento integrativo speciale del lavoro notturno e straordinario effettuato nei giorni festivi - art. 39-bis del decreto legge 4 maggio 2023, n. 48 e articolo 1, comma 24, della legge 30 dicembre 2023, n. 213” (ris. 9 agosto 2023, n. 51/E; ris. 20 maggio 2024, n. 26/E).

12.13. Una tantum per il 2024

È prevista una indennità una tantum in favore dei lavoratori dipendenti per l’anno 2024 (con corresponsione, in alcuni casi, della stessa nell’anno 2025) nella misura massima, a 100 euro (art. 2-bis, D.L. n. 113/2024; circ. 19 novembre 2024, n. 22/E).

Tale indennità non concorre alla formazione del reddito complessivo del beneficiario.

Requisiti - Il lavoratore dipendente deve possedere, in via congiunta, i seguenti requisiti:

• il reddito complessivo non deve essere superiore a 28.000 euro; il reddito complessivo comprende la quota esente dei redditi agevolati, riconosciuta per alcune fattispecie di trasferimento del soggetto in Italia (rientro dei ricercatori, lavoratori impatriati, rientro dei cervelli) (9.6.), mentre sono esclusi dal computo il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle pertinenze relative a quest’ultima unità;

• il lavoratore deve avere fiscalmente a carico sia il coniuge almeno un figlio, anche se nato fuori del matrimonio, riconosciuto, adottivo, affiliato o affidato;

• l’imposta lorda determinata sui redditi da lavoro dipendente del lavoratore deve essere di importo superiore a quello della detrazione d’imposta spettante in relazione ai redditi da lavoro. Oltre a tale requisito, inerente al livello del reddito da lavoro dipendente, si prevede che la misura dell’indennità sia proporzionalmente ridotta (rispetto all’importo suddetto di 100 euro) qualora il periodo complessivo di lavoro dipendente non copra l’intero anno.

L'indennità non spetta al lavoratore dipendente coniugato o convivente il cui coniuge, non legalmente ed effettivamente separato, o convivente sia beneficiario della stessa indennità.

L’indennità una tantum, inoltre, non è riconosciuta - fermo restando il diritto ad essa per i casi suddetti in cui è sufficiente il requisito relativo al figlio - per le situazioni di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio.

Il requisito relativo al coniuge fiscalmente a carico si intende rispettato - ferma restando la condizione che il lavoratore abbia altresì almeno un figlio a carico - anche per i casi in cui il soggetto fiscalmente a carico sia invece costituito da una delle due parti dell'unione civile tra persone dello stesso sesso.

Modalità operative - L’indennità è corrisposta, su domanda, dal datore di lavoro sostituto d’imposta unitamente alla tredicesima mensilità; il lavoratore deve attestare di avervi diritto, indicando il codice fiscale del coniuge, del convivente e dei figli.

Il datore ha l’obbligo, in sede di conguaglio fiscale, di verificare il diritto al beneficio in oggetto e di provvedere, in caso di esito negativo della verifica, al recupero delle relative somme (non spettanti al lavoratore). Il medesimo datore ha diritto a compensare fiscalmente l’importo dell’indennità erogata, a partire dal giorno successivo alla medesima erogazione.

Per consentire ai sostituti d’imposta di utilizzare in compensazione il suddetto credito, sono stati istituiti i seguenti codici tributo da utilizzare nei Modelli F24 e F24 “Enti pubblici” (F24 EP) (ris. 13 novembre 2024, n. 54/E):

• per il Modello F24: 1703 - Credito maturato dai sostituti d’imposta per l’erogazione del bonus ai lavoratori dipendenti - art. 2-bis del D.L. 9 agosto 2024, n. 113.

• per il Modello F24 F24 EP: 174E - Credito maturato dai sostituti d’imposta per l’erogazione del bonus ai lavoratori dipendenti - art. 2-bis del D.L. 9 agosto 2024, n. 113.

Per i casi in cui le retribuzioni non siano state assoggettate a ritenuta o in cui l’indennità comunque non sia stata erogata dal sostituto di imposta, l’indennità (se spettante) è riconosciuta in seguito alla presentazione della dichiarazione dei redditi (dunque, nel corso del 2025).