29.1. Imprese di assicurazione - 29.1.1. Imposta sostitutiva sulle assicurazioni - Armonizzazione - 29.1.2. Tassazione delle riserve matematiche - 29.1.3. Ritenute sulle provvigioni - 29.2. Imprese bancarie - 29.2.1. Addizionale enti creditizi e finanziari - 29.2.2. Operazioni fuori bilancio - 29.2.3. Deducibilità rettifiche su crediti e perdite su crediti per banche e assicurazioni - 29.2.4. Misure per la liquidazione coatta amministrativa di imprese bancarie - 29.2.5.Imposta straordinaria su incremento margine di interesse - 29.3. Fondi comuni d’investimento immobiliare - 29.3.1. Esclusioni - 29.3.2. Redditi dei fondi - 29.4. Attività di garanzia collettiva dei fidi (Confidi) - 29.4.1. Aspetti generali - 29.4.2. Qualificazione ai fini fiscali - 29.4.3. Determinazione del reddito d’impresa - 29.5. Società d’investimento immobiliare quotate (SIIQ) - 29.5.1. Aspetti generali - 29.5.2. Soggetti interessati - 29.5.3. Opzione - 29.5.4. Attività svolta - 29.5.5. Adempimenti contabili - 29.5.6. Conseguenze dell’opzione - 29.5.7. Imposta sostitutiva su plusvalenze da immobili destinati alla locazione - 29.5.8. Impatto del regime agevolato sulla determinazione del reddito d’impresa - 29.5.9. Imposta sostitutiva Società UE e white list - 29.6. Trust - 29.6.1. Aspetti generali - 29.6.2. Inquadramento civilistico - 29.6.3. Inquadramento fiscale - 29.6.4. Individuazione della residenza del trust - 29.6.5. Adempimenti fiscali in capo al trust - 29.6.6. Trasferimento dei beni nel trust - 29.6.7. Cessione dei beni in trust - 29.6.8. Disciplina fiscale applicabile ai redditi del beneficiario del trust - 29.6.9. Inquadramento fiscale dei redditi attribuiti ai beneficiari - 29.7. Web Tax - 29.7.1. Soggetti interessati - 29.7.2. Servizi soggetti ed esclusi dalla web tax - 29.7.3. Periodo d’imposta di tassazione - 29.7.4. Localizzazione del dispositivo - 29.7.5. Aliquota - 29.7.6. Adempimenti - 29.7.7. Decorrenza

29.1. Imprese di assicurazione

Nella determinazione del reddito delle società e degli enti che esercitano attività assicurative, concorre a formare il reddito dell’esercizio la variazione delle riserve tecniche obbligatorie fino alla misura massima stabilita a norma di legge (art. 111, D.P.R. n. 917/1986).

Inoltre, per le imprese di assicurazione, si applicano le seguenti regole:

• gli utili (22.7.1.) (art. 89, c. 2 e 3, D.P.R. n. 917/1986), i maggiori e i minori valori iscritti relativi alle azioni, alle quote di partecipazione e agli strumenti finanziari (22.2.) (art. 85, c. 1, lett. c) e d), D.P.R. n. 917/1986), nonché le plusvalenze e le minusvalenze che fruiscono del regime di esenzione (23.) (art. 87, D.P.R. n. 917/1986) concorrono a formare il reddito qualora siano relativi ad investimenti a beneficio di assicurati dei rami vita i quali ne sopportano il rischio. Ai fini dell’applicazione del credito d’imposta per le imposte pagate all’estero (33.1.) (art. 165, D.P.R. n. 917/1986) i predetti utili si assumono nell’importo che concorre a formare il reddito (22.7.1.);

• la variazione della riserva sinistri relativa ai contratti di assicurazione dei rami danni, per la parte riferibile alla componente di lungo periodo (75% della riserva), è deducibile in quote costanti nell’esercizio in cui è iscritta in bilancio e nei 4 successivi;

• le provvigioni relative all’acquisizione dei contratti di assicurazione di durata pluriennale stipulati nel periodo d’imposta sono deducibili in quote costanti nel periodo stesso e nei due successivi; tuttavia, per i contratti di assicurazione sulla vita possono essere dedotte per l’intero ammontare nel predetto periodo. Le provvigioni stesse, se iscritte tra gli elementi dell’attivo a copertura delle riserve tecniche, sono deducibili nei limiti dei corrispondenti caricamenti dei premi e per un periodo massimo pari alla durata di ciascun contratto e comunque non superiore a 10 anni.

Le residue quote dell’ammontare complessivo delle variazioni della riserva sinistri di cui sopra, che eccede il 60% dell’importo iscritto in bilancio, formate negli esercizi sino al 2007 e non ancora dedotte, sono deducibili per quote costanti fino al raggiungimento del diciottesimo esercizio successivo a quello di loro formazione (art. 82, c. 7, D.L. n. 112/2008).

La variazione delle riserve tecniche obbligatorie relative al ramo vita concorre a formare il reddito dell’esercizio per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e i proventi, anche se esenti o esclusi, ivi compresa la quota non imponibile dei dividendi (22.7.1.) (art. 89, c. 2, D.P.R. n. 917/1986) e delle plusvalenze esenti (23.) (art. 87, D.P.R. n. 917/1986).

In ogni caso, il predetto rapporto rileva in misura non inferiore al 95% e non superiore al 98,5%.

Inoltre, per le imprese di assicurazione che gestiscono sia il ramo danni che il ramo vita, la valutazione dei titoli e degli strumenti finanziari è attuata separatamente per ciascuno di essi.

29.1.1. Imposta sostitutiva sulle assicurazioni - Armonizzazione

Le imprese di assicurazione applicano una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 26% sui redditi di capitale compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione (11.5.16.) (art. 44, c. 1, lett. g-quater), D.P.R. n. 917/1986 e art. 26-ter, D.P.R. n. 600/1973).

Inoltre, il trattamento fiscale delle polizze emesse da compagnie residenti è armonizzato con quello delle polizze emesse da compagnie estere (art. 26-ter, c. 3, D.P.R. n. 600/1973).

In particolare, è stato previsto che:

• ove l’imposta sostitutiva sui capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione non sia applicata direttamente dalle imprese estere operanti nel territorio dello Stato, per le polizze “intermediate” da imprese residenti essa deve essere applicata - in luogo della mera facoltà - dall’intermediario assicurativo intervenuto nel contratto in qualità di sostituto d’imposta;

• il prelievo dello 0,35% nei confronti degli intermediari che agiscono in qualità di sostituti d’imposta viene commisurato al valore di tutti i contratti “intermediati” dal sostituto d’imposta residente, e non più alle riserve matematiche relative ai contratti di assicurazione sottoscritti mediante l’intervento di tali soggetti;

• il contraente è tenuto a fornire la relativa provvista, mentre il sostituto d’imposta è tenuto a segnalare i contraenti nei confronti dei quali l’imposta non è stata applicata; nei confronti di questi ultimi, la riscossione dell’imposta avviene mediante ruolo.

29.1.2. Tassazione delle riserve matematiche

Le società e gli enti che esercitano attività assicurativa sono tenuti a versare un’imposta in misura pari allo 0,50% delle riserve matematiche dei rami vita iscritte nel bilancio dell’esercizio. Sono escluse quelle relative ai contratti aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente da qualsiasi causa derivante ovvero di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, nonché di quelle relative ai fondi pensione e ai contratti di assicurazione (art. 1, c. 2, D.L. n. 209/2002; art. 1, c. 506-507, Legge n. 228/2012).

Il versamento è effettuato entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi e costituisce credito di imposta, da utilizzare per il versamento delle ritenute (art. 6, Legge n. 482/1985) e dell’imposta sostitutiva sui redditi di capitale corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione (11.4.6.) (art. 26-ter, D.P.R. n. 600/1973).

Inoltre, si applicano le seguenti regole:

• le variazioni dell’aliquota dell’imposta sulle riserve matematiche si applicano anche all’imposta sul valore dei contratti di assicurazione (art. 1, c. 2-sexies, D.L. n. 209/2002);

• l’imposta sulle riserve matematiche determina la spettanza di un credito d’imposta da utilizzare in sede di versamento delle ritenute sui capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita (art. 6, Legge n. 482/1985) e dell’imposta sostitutiva sui redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione (art. 26-ter, D.P.R. n. 600/1973);

• se l’ammontare complessivo delle predette imposte sostitutive e ritenute da versare in ciascun anno è inferiore all’imposta versata secondo le regole innanzi esposte per il quinto anno precedente, la differenza può essere computata, in tutto o in parte, in compensazione delle imposte e dei contributi, anche oltre il limite di 2 milioni di euro dal 2021, previsto per le compensazioni (art. 34, Legge n. 388/2000) o ceduta a società o enti appartenenti al gruppo (art. 43-ter, D.P.R. n. 602/1973).

29.1.3. Ritenute sulle provvigioni

A partire dal 1° aprile 2024, l’applicazione delle disposizioni sulle ritenute a carico dei soggetti che corrispondono provvigioni, comunque denominate, per le prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari (art. 25-bis, D.P.R. n. 600/1973) è estesa anche agli agenti di assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione, e ai mediatori di assicurazione per i loro rapporti con le imprese di assicurazione e con gli agenti generali delle imprese di assicurazioni pubbliche o loro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di assicurazione in regime di reciproca esclusiva (art. 1, c. 89-90, Legge n. 213/2023).

29.2. Imprese bancarie

29.2.1. Addizionale enti creditizi e finanziari

Per gli enti creditizi e finanziari è prevista un’addizionale IRES del 3,5% (art. 1, c. 65-69, Legge n. 208/2015).

29.2.2. Operazioni fuori bilancio

Alla formazione del reddito ai fini IRES concorrono i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione degli strumenti finanziari derivati alla data di chiusura dell’esercizio (art. 112, D.P.R. n. 917/1986). Comunque, i componenti negativi non possono essere superiori alla differenza tra il valore del contratto o della prestazione alla data di stipula o a quella di chiusura dell’esercizio precedente e il corrispondente valore alla data di chiusura dell’esercizio.

Per la determinazione di quest’ultimo valore, si assume:

• per i contratti uniformi a termine negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, l’ultima quotazione rilevata entro la chiusura dell’esercizio;

• per i contratti di compravendita di titoli, il valore determinato, per i titoli negoziati in mercati regolamentati, in base ai prezzi rilevati nell’ultimo giorno dell’esercizio ovvero in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese; per gli altri titoli, il valore determinato in base al valore normale (2.7.1.) (art. 94, c. 4, lett. a) e b), D.P.R. n. 917/1986);

• per i contratti di compravendita di valute, il tasso di cambio a pronti, corrente alla data di chiusura dell’esercizio, se si tratta di operazioni a pronti non ancora regolate, il tasso di cambio a termine corrente alla suddetta data per scadenze corrispondenti a quelle delle operazioni oggetto di valutazione, se si tratta di operazioni a termine;

• in tutti gli altri casi, il valore determinato secondo i criteri del valore normale (2.7.1.) (art. 9, c. 4, lett. c), D.P.R. n. 917/1986).

29.2.3. Deducibilità rettifiche su crediti e perdite su crediti per banche e assicurazioni

Per gli intermediari finanziari (19.2.4.) le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo e le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio (art. 106, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

A tal fine, le svalutazioni e le perdite diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio.

Differimento della quota di deduzione - Con effetto dal 1° gennaio 2024, si differisce una quota di deduzione, a fini IRES e IRAP, delle eccedenze derivanti da perdite sui crediti, per enti creditizi e finanziari e imprese assicurative (art. 1, c. 49-51, Legge n. 213/2023).

In particolare, viene previsto:

• il differimento della deduzione della quota dell’1% dell’ammontare dei componenti negativi, prevista per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2027 e al successivo; pertanto, la quota di deduzione delle eccedenze per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2024 passa dal 18% al 17%;

• analogamente, il differimento di una parte della quota di deducibilità prevista per il 2026 (per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2024, per la precisione), a fini IRES e IRAP, pari al 3%, in due periodi di imposta, ovvero quello in corso al 31 dicembre 2027 e a quello successivo.

Per quanto riguarda la determinazione degli acconti dovuti per i periodi d’imposta sopra menzionati:

• al 31 dicembre 2024, si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando l’art. 16, c. 4 e 9, del D.L. n. 83/2015, limitatamente alla quota dell’1% dell’ammontare dei componenti negativi ivi previsti;

• al 31 dicembre 2026, si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando l’art. 16, c. 4 e 9, del D.L. n. 83/2015, limitatamente alla quota del 3% dell’ammontare dei componenti negativi ivi previsti;

• al 31 dicembre 2027 e al 31 dicembre 2028, non si tiene conto delle disposizioni sul differimento delle quote di deduzione come sopra indicato.

29.2.4. Misure per la liquidazione coatta amministrativa di imprese bancarie

Al fine di assicurare l’ordinato svolgimento delle procedure di liquidazione coatta amministrativa delle banche di ridotte dimensioni, il Ministro dell’economia e delle finanze è autorizzato a concedere il sostegno pubblico alle operazioni di trasferimento a una banca acquirente di attività e passività, di azienda, rami d’azienda nonché di beni e rapporti giuridici individuabili in blocco (definito “il compendio ceduto”) della banca in liquidazione coatta amministrativa (art. 169, D.L. n. 34/2020).

Il sostegno, volto a favorire che i diritti da soddisfare e le attività da realizzare possano essere gestiti in blocco, può essere fornito nelle seguenti forme, anche in combinazione fra di loro:

• trasformazione in crediti di imposta delle attività per imposte anticipate della banca posta in liquidazione coatta amministrativa, anche laddove non iscritte nel bilancio di quest’ultima;

• trasformazione in crediti di imposta delle attività per imposte anticipate dell’acquirente, anche laddove non iscritte nel bilancio di quest’ultima;

• concessione all’acquirente di garanzie su componenti del compendio ceduto. Tale garanzia dello Stato è gratuita, a prima richiesta, incondizionata, irrevocabile ed esplicita, copre capitale, interessi e oneri accessori fino all’importo massimo garantito e prevede il concorso del beneficiario nelle perdite;

• erogazione all’acquirente di contributi ove le precedenti forme di sostegno pubblico non siano sufficienti.

Le componenti che possono essere oggetto della trasformazione in crediti di imposta di cui alle precedenti lettere a) e b) sono:

• perdite fiscali non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell’art. 84, D.P.R. n. 917/1986;

• importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto calcolato secondo il regime ACE (32.3.), non ancora dedotto né trasformato in credito d’imposta;

• componenti reddituali (art. 1, c. 1067 e 1068, Legge n. 145/2018), derivanti dall’adozione del modello di rilevazione delle perdite su crediti di cui allo standard internazionale IFRS 9.

Il credito d’imposta derivante dalla trasformazione:

• non è produttivo di interessi;

• può essere utilizzato in compensazione, senza limiti di importo, chiesto a rimborso ovvero ceduto (art. 43-bis o art. 43-ter, D.P.R. n. 602/1973);

• va indicato nella dichiarazione dei redditi e non concorre alla formazione del reddito di impresa né della base imponibile dell’IRAP.

29.2.5. Imposta straordinaria su incremento margine di interesse

È stata istituita, per l’anno 2023, una imposta straordinaria, a carico delle banche.

Sono ricomprese nell'ambito soggettivo dell'imposta straordinaria sia le banche costituite in forma di società per azioni, sia le banche popolari e le banche di credito cooperativo, costituite nella forma di società cooperative per azioni a responsabilità limitata con scopo mutualistico (circ. 23 febbraio 2024, n. 4/E).

Modalità di calcolo - L’imposta straordinaria è determinata applicando un’aliquota pari al 40% sul maggior valore tra (art. 26, D.L. n. 104/2023):

• l’ammontare del margine di interesse di cui alla voce 30 del Conto economico redatto secondo gli schemi approvati dalla Banca d’Italia relativo all’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023 che eccede per almeno il 5% il medesimo margine nell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022;

• l’ammontare del margine di interesse di cui alla voce 30 del predetto Conto economico relativo all’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024 che eccede per almeno il 10% il medesimo margine nell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022.

Per determinare la base imponibile del tributo in commento, occorre considerare il margine d'interesse nella sua interezza, così come risultante dalla voce 30 del Conto economico, senza apportare aggiustamenti o rettifiche.

Tale margine d'interesse si ottiene dalla somma algebrica della voce 10 "Interessi attivi e proventi assimilati" e della voce 20 "Interessi passivi e oneri assimilati".

La base imponibile, pertanto, risulta pari alla differenza, se positiva, tra la voce 30 del Conto economico relativo all'esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024 (per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare, il bilancio di riferimento è quello chiuso al 31 dicembre 2023) e la voce 30 del Conto economico relativo all'esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022 (per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare, il bilancio di riferimento è quello chiuso al 31 dicembre 2021) aumentata del 10%. Su tale risultato si applica l'aliquota in misura pari al 40%.

In base a quanto sopra riportato, qualora l'incremento del margine d'interesse (voce 30) relativo all'esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024 rispetto a quello relativo all'esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022 sia inferiore al 10% di quest'ultimo, non emerge alcuna base imponibile assoggettabile all'imposta straordinaria (circ. 23 febbraio 2024, n. 4/E).

L’ammontare dell’imposta straordinaria, in ogni caso, non può essere superiore a una quota pari allo 0,1% del totale dell’attivo relativo all’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023.

Versamento - L’imposta straordinaria è versata entro il sesto mese successivo a quello di chiusura dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024.

I soggetti che approvano il bilancio oltre il termine di 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio effettuano il versamento entro il mese successivo a quello di approvazione del bilancio.

Per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, se il termine di cui ai primi due periodi scade nell’anno 2023, il versamento è effettuato nel 2024 e, comunque, entro il 31 gennaio.

Per il versamento vanno utilizzati i seguenti codici tributo (ris. 24 gennaio 2024, n. 7/E):

• “2717” denominato “Imposta straordinaria sull’incremento del margine di interesse - articolo 26, decreto-legge 10 agosto 2023, n. 104;

• “1947” denominato “Imposta straordinaria sull’incremento del margine di interesse - INTERESSI - articolo 26, decreto-legge 10 agosto 2023, n. 104;

• “8955” denominato “Imposta straordinaria sull’incremento del margine di interesse - SANZIONI - articolo 26, decreto-legge 10 agosto 2023, n. 104.

L’imposta straordinaria non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP.

Costituzione della riserva non distribuibile - In luogo del versamento, le banche possono destinare, in sede di approvazione del bilancio relativo all'esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024, a una riserva non distribuibile a tal fine individuata un importo non inferiore a 2 volte e mezza l'imposta calcolata.

In altri termini, in sede di approvazione del bilancio relativo all'esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024, l'assemblea, in alternativa al versamento dell'imposta straordinaria, può deliberare la destinazione a una riserva non distribuibile di un importo di entità pari almeno a 2 volte e mezza l'imposta calcolata.

L'importo che, pertanto, deve essere moltiplicato per 2,5 è il minore fra il 40% della differenza dei margini d'interesse e lo 0,26% dell'importo complessivo dell'esposizione al rischio su base individuale (circ. 23 febbraio 2024, n. 4/E).

Qualora la riserva sia utilizzata per la distribuzione di utili, l'imposta, maggiorata, a decorrere dalla scadenza del termine di versamento, di un importo pari, in ragione d'anno, al tasso di interesse sui depositi presso la Banca centrale europea, va versata entro 30 giorni dall'approvazione della relativa delibera.

29.3. Fondi comuni d’investimento immobiliare

I fondi di investimenti immobiliare (art. 37, D.Lgs. n. 58/1998 e art. 14-bis, Legge n. 86/1994), non sono soggetti ad imposta né ai fini IRES né ai fini IRAP (art. 6, D.L. n. 351/2001).

Non si applicano le ritenute sui redditi di capitale (art. 26, c. 2, 3, 3-bis e 5, 26-quinquies, D.P.R. n. 600/1973 e art. 10-ter, Legge n. 77/1983).

Ferma restando l’applicazione di tale esenzione, i redditi conseguiti dal fondo e rilevati nei rendiconti di gestione sono imputati per trasparenza ai partecipanti, diversi dai soggetti esclusi (29.3.1.), che possiedono quote di partecipazione in misura superiore al 5% del patrimonio del fondo (art. 32, D.L. n. 78/2010).

La percentuale di partecipazione al fondo è rilevata al termine del periodo d’imposta o, se inferiore, al termine del periodo di gestione del fondo, in proporzione alle quote di partecipazione da essi detenute.

Ai fini della verifica della percentuale di partecipazione nel fondo si tiene conto delle partecipazioni detenute direttamente o indirettamente per il tramite di società controllate, di società fiduciarie o per interposta persona. Si tiene altresì conto delle partecipazioni imputate ai familiari.

Il partecipante è tenuto ad attestare alla società di gestione del risparmio la percentuale di possesso delle quote di partecipazioni detenute.

29.3.1. Esclusioni

La disciplina non si applica ai fondi partecipati esclusivamente da uno o più dei seguenti partecipanti:

• Stato o ente pubblico;

• organismi d’investimento collettivo del risparmio;

• forme di previdenza complementare nonché enti di previdenza obbligatoria;

• imprese di assicurazione, limitatamente agli investimenti destinati alla copertura delle riserve tecniche;

• intermediari bancari e finanziari assoggettati a forme di vigilanza prudenziale;

• soggetti e patrimoni indicati nelle precedenti lettere costituiti all’estero in Paesi o territori che consentano uno scambio d’informazioni finalizzato ad individuare i beneficiari effettivi del reddito o del risultato della gestione;

• enti privati residenti in Italia che perseguano esclusivamente finalità “sociali” (tra cui famiglia e valori connessi; crescita e formazione giovanile; educazione, istruzione e formazione, incluso l’acquisto di prodotti editoriali per la scuola; volontariato, filantropia e beneficenza; religione e sviluppo spirituale; assistenza agli anziani; diritti civili (art. 1, c. 1, lett. c-bis), D.Lgs. n. 153/1999), nonché società residenti in Italia che perseguano esclusivamente finalità mutualistiche;

• veicoli costituiti in forma societaria o contrattuale partecipati in misura superiore al 50% dai soggetti indicati nelle precedenti lettere.

29.3.2. Redditi dei fondi

I redditi dei fondi:

• concorrono alla formazione del reddito complessivo del partecipante indipendentemente dalla percezione e proporzionalmente alla sua quota di partecipazione;

• se conseguiti da soggetti non residenti, sono soggetti in ogni caso a una ritenuta a titolo d’imposta del 26%, al momento della loro corresponsione.

In caso di cessione, le quote di partecipazione sono assimilate alle quote di partecipazione in società di persone.

Ai fini della determinazione dei redditi diversi di natura finanziaria si applicano le disposizioni sui capital gain (15.3.).

In caso di cessione, il costo è aumentato o diminuito, rispettivamente, dei redditi e delle perdite imputati ai partecipanti ed è altresì diminuito, fino a concorrenza dei risultati di gestione imputati, dei proventi distribuiti ai partecipanti.

Relativamente ai redditi imputati ai soggetti residenti non si applica la ritenuta relativa al regime tributario dei partecipanti (art. 7, D.L. n. 351/2001).

Riguardo al regime fiscale da applicare sui proventi che derivano dalla partecipazione indiretta di fondi esteri all’interno di fondi immobiliari italiani, il regime di non imponibilità dei proventi si applica non soltanto in caso di partecipazione diretta al fondo immobiliare ma anche qualora l’investitore estero partecipi, unitamente ad investitori esteri con i medesimi requisiti, in misura totalitaria in veicoli societari che pongono in essere l’investimento, a condizione che anche questi siano residenti in Paesi white listed (risposte a interpello 23 ottobre 2018, n. 43 e n. 44).

29.4. Attività di garanzia collettiva dei fidi (Confidi)

29.4.1. Aspetti generali

L’attività di garanzia collettiva dei fidi (Confidi), tradizionalmente svolta da consorzi e società cooperative, si concretizza nella prestazione di garanzie di carattere mutualistico in favore delle imprese consorziate o socie (sin dall’origine rappresentate dalle piccole e medie imprese operanti nei diversi settori economici), al fine di favorirne il finanziamento da parte delle banche e degli altri soggetti operanti nel settore finanziario, in particolare attraverso la riduzione dei tassi di interesse ottenibili dalle singole imprese (art. 13, D.L. n. 269/2003; circ. 21 giugno 2004, n. 28/E).

I Confidi possono operare nella veste giuridica di consorzi con attività esterna, società cooperative, società consortili per azioni, a responsabilità limitata o cooperative e sono costituiti da piccole e medie imprese industriali, commerciali, turistiche e di servizi, da imprese artigiane e agricole, come definite dalla disciplina comunitaria. Possono parteciparvi anche imprese di maggiori dimensioni, rientranti nei limiti dimensionali determinati dalla Unione europea ai fini degli interventi agevolati della Banca europea per gli investimenti (BEI) a favore delle piccole e medie imprese, purché complessivamente non rappresentino più di un sesto della totalità delle imprese consorziate o socie (art. 13, c. 9, D.L. n. 269/2003).

Per i consorzi rientrano nella disciplina i consorzi con attività esterna, disciplinati dagli artt. 2612 e ss. c.c. Si tratta dei consorzi per i quali è formalmente prevista l’istituzione di uffici destinati a svolgere un’attività con i terzi ed assoggettati ad una particolare disciplina per quanto riguarda gli aspetti della rappresentanza verso l’esterno e della responsabilità per debiti.

29.4.2. Qualificazione ai fini fiscali

Ai fini delle imposte sui redditi, i Confidi, comunque costituiti, si considerano enti commerciali (art. 13, c. 45, D.L. n. 269/2003).

29.4.3. Determinazione del reddito d’impresa

In conseguenza della qualificazione dei Confidi quali enti commerciali, il reddito complessivo è considerato reddito d’impresa ed è determinato secondo le disposizioni IRES (21.).

In particolare, il reddito si determina apportando all’utile o alla perdita risultante dal Conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri indicati nel D.P.R. n. 917/1986.

Sono previste anche alcune ritenute (34.4.)

Si applicano, poi, i seguenti aspetti specifici.

29.5. Società d’investimento immobiliare quotate (SIIQ)

29.5.1. Aspetti generali

È previsto un regime fiscale agevolato che consiste nell’applicazione di alcune regole speciali, su specifica opzione da parte della società interessata (art. 1, c. da 119 a 141, Legge n. 296/2006; D.M. 7 settembre 2007, n. 174; circ. 31 gennaio 2008, n. 8/E; circ. 17 settembre 2015, n. 32/E). Aderendo al regime speciale la società assume la qualifica di “società d’investimento immobiliare quotata” (c.d. “SIIQ”).

Il regime speciale delle SIIQ offre la possibilità di adottare, in presenza di determinati requisiti, un sistema di tassazione in cui l’utile derivante da locazione immobiliare è esentato da imposizione sia ai fini IRES che IRAP nei confronti della stessa SIIQ (c.d. “gestione esente”).

L’utile prodotto nell’ambito della gestione esente viene assoggettato integralmente a tassazione, all’atto della distribuzione, esclusivamente in capo ai soggetti partecipanti, diversi dalle SIIQ, mediante l’applicazione di una ritenuta del 26% a titolo d’acconto in capo ai soggetti imprenditori e a titolo d’imposta nei confronti degli altri soggetti.

29.5.2. Soggetti interessati

Possono optare per il regime agevolato le società per azioni residenti ai fini fiscali nel territorio dello Stato che svolgono in via prevalente l’attività di locazione immobiliare, i cui titoli di partecipazione siano negoziati in mercati regolamentati degli Stati membri dell’Unione europea e degli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo che permettono lo scambio di informazioni.

Requisiti - Tali soggetti devono presentare i seguenti requisiti:

• le società devono essere costituite in forma di società per azioni;

• le azioni devono essere negoziate in mercati regolamentati.

Inoltre:

• nessun socio deve possedere direttamente o indirettamente più del 60% dei diritti di partecipazione agli utili;

• almeno il 25% delle azioni deve essere detenuto da soci che non possiedono al momento dell’opzione direttamente o indirettamente più del 2% dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria e più del 2% dei diritti di partecipazione agli utili.

Il regime speciale può essere esteso, in presenza di opzione congiunta, alle società per azioni, alle società in accomandita per azioni e alle società a responsabilità limitata, a condizione che il relativo capitale sociale non sia inferiore a 50.000 euro (art. 2327 c.c.), non quotate, residenti nel territorio dello Stato, svolgenti anch’esse attività di locazione immobiliare in via prevalente, nelle quali, alternativamente:

• una SIIQ o SIINQ possieda più del 50% dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria e del 50% dei diritti di partecipazione agli utili;

• almeno una SIIQ o SIINQ e una o più altre SIIQ o SIINQ o FIA immobiliare (art. 12, D.M. 5 marzo 2015, n. 30), il cui patrimonio è investito almeno per l’80% in immobili destinati alla locazione, ovvero in partecipazioni in SIIQ o SIINQ o altri FIA immobiliari che investono negli stessi beni o diritti nelle stesse proporzioni, congiuntamente ne possiedano il 100% della partecipazione al capitale sociale, nonché dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria e dei diritti di partecipazione agli utili, a condizione che la SIIQ o SIINQ o le SIIQ o SIINQ partecipanti possiedano almeno il 50% dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria e di partecipazioni agli utili.

L’adesione al regime speciale di gruppo comporta, per la società controllata, anche l’obbligo di redigere il bilancio d’esercizio in conformità ai Principi contabili internazionali.

I requisiti partecipativi di cui sopra devono essere verificati entro il primo periodo d’imposta per cui si esercita l’opzione per il regime speciale; in tal caso il regime speciale esplica i propri effetti dall’inizio di detto periodo. Tuttavia, per le società che al termine del primo periodo d’imposta abbiano realizzato il solo requisito del 25% è consentito di verificare l’ulteriore requisito partecipativo del 60% nei due esercizi successivi. In tal caso, il regime speciale si applica a partire dall’inizio del periodo d’imposta in cui detto requisito partecipativo viene verificato e fino ad allora la società applica in via ordinaria l’IRES e l’IRAP.

L’imposta d’ingresso, l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze da conferimento e le imposte ipotecaria e catastale sono applicate, rispettivamente, dalla società che ha presentato l’opzione e dal soggetto conferente, in via provvisoria fino al realizzarsi dell’accesso al regime speciale.

Se l’accesso al regime speciale non si realizza, le suddette imposte sono rideterminate e dovute in via ordinaria entro la fine del quarto periodo d’imposta successivo alla presentazione dell’opzione.

Le imposte corrisposte in via provvisoria costituiscono credito d’imposta utilizzabile in compensazione.

29.5.3. Opzione

A decorrere dalle opzioni da esercitarsi per i periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2024, l’opzione per il regime speciale è esercitata nella dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d’imposta anteriore a quello dal quale il contribuente intende avvalersene (art. 1, c. 120, Legge n. 296/2006; art. 15, c. 3, D.Lgs. n. 1/2024).

Per i periodi d’imposta precedenti a quello di cui sopra, l’opzione per il regime speciale è esercitata entro il termine del periodo d’imposta anteriore a quello dal quale il contribuente intende avvalersene (Provv. 18 dicembre 2015, n. 161900).

L’opzione è irrevocabile e comporta per la società l’assunzione della qualifica di “Società d’Investimento Immobiliare Quotata” (SIIQ), che deve essere indicata nella denominazione sociale, anche nella forma abbreviata, nonché in tutti i documenti della società stessa.

Società residenti negli Stati membri UE e negli Stati aderenti all’Accordo sul SEE - Questi soggetti, con riferimento alle Stabili Organizzazioni svolgenti in via prevalente l’attività di locazione immobiliare, possono optare per il regime delle SIIQ.

In tali ipotesi, il modello va compilato seguendo le relative istruzioni con le ulteriori specificazioni (ris. 27 dicembre 2010, n. 136/E):

• nei campi riguardanti la sede legale devono essere riportati i dati relativi alla sede estera;

• il campo “Provincia” non deve essere compilato;

• nel relativo campo va indicato il “Codice Stato estero” desunto dall’elenco dei “Paesi e territori esteri” riportato nell’Appendice alle istruzioni per la compilazione del Mod. Redditi SC, disponibile alla data di presentazione della comunicazione;

• nei campi concernenti il domicilio fiscale, devono essere indicati i dati relativi alla sede della Stabile Organizzazione in Italia;

• nel riquadro “Altre informazioni” dovrà essere dichiarato che la società è residente in uno Stato UE o in uno Stato aderente all’Accordo sullo spazio economico europeo, con Stabile Organizzazione in Italia;

• nello stesso riquadro verrà riportato il codice di identificazione fiscale estero.

29.5.4. Attività svolta

L’opzione è possibile per le società che svolgono, in via prevalente, l’attività di locazione di immobili.

Tale attività si considera svolta in via prevalente se si verificano le seguenti condizioni:

• gli immobili posseduti a titolo di proprietà o di altro diritto reale ad essa destinati rappresentano almeno l’80% dell’attivo patrimoniale;

• in ciascun esercizio, i ricavi da essa provenienti rappresentano almeno l’80% dei componenti positivi del Conto economico.

Agli effetti della verifica di detti parametri, assumono rilevanza anche le partecipazioni costituenti immobilizzazioni finanziarie (art. 11, c. 2, D.Lgs. n. 38/2005), detenute in altre SIIQ, nonché quelle detenute nelle società che esercitino l’opzione per diventare SIIQ e i relativi dividendi formati, a loro volta, con utili derivanti dall’attività di locazione immobiliare svolta da tali società.

In caso di alienazione degli immobili e dei diritti reali su immobili destinati alla locazione, anche nel caso di loro classificazione tra le attività correnti, ai fini della verifica del parametro reddituale concorrono a formare i componenti positivi derivanti dallo svolgimento di attività di locazione immobiliare soltanto le eventuali plusvalenze realizzate.

Nozione di immobile - In mancanza di una specifica definizione la stessa deve intendersi riferita a tutte le tipologie catastali di immobili, a prescindere dal luogo di ubicazione degli stessi e, quindi, anche se situati all’estero.

29.5.5. Adempimenti contabili

La società che opta per il regime speciale deve tenere contabilità separate per rilevare i fatti di gestione dell’attività di locazione immobiliare e delle altre attività, dando indicazione, tra le informazioni integrative al bilancio, dei criteri adottati per la ripartizione dei costi e degli altri componenti comuni.

Per i redditi derivanti da attività diverse da quella esente (c.d. gestione imponibile) si applicano le ordinarie regole di determinazione e di tassazione, sia in capo alla società che in capo ai soci; mentre ai redditi ed all’utile della gestione esente si applica l’apposita disciplina.

29.5.6. Conseguenze dell’opzione

Le società che optano per il regime agevolato hanno l’obbligo, in ciascun esercizio, di distribuire ai soci almeno il 70% dell’utile netto derivante dall’attività di locazione immobiliare e dal possesso delle partecipazioni indicate in precedenza.

Se l’utile complessivo di esercizio disponibile per la distribuzione è di importo inferiore a quello derivante dall’attività di locazione immobiliare e dal possesso di dette partecipazioni, la percentuale suddetta si applica su tale minore importo.

La mancata osservanza dell’obbligo di cui sopra comporta la definitiva cessazione dal regime speciale a decorrere dallo stesso esercizio di formazione degli utili non distribuiti.

I proventi rivenienti dalle plusvalenze nette realizzate su immobili destinati alla locazione nonché derivanti dalla cessione di partecipazioni in SIIQ e SIINQ o di quote in fondi immobiliari, incluse nella gestione esente, sono soggetti all’obbligo di distribuzione per il 50% nei due esercizi successivi a quello di realizzo.

29.5.7. Imposta sostitutiva su plusvalenze da immobili destinati alla locazione

L’ingresso nel regime speciale comporta il realizzo a valore normale degli immobili, nonché dei diritti reali su immobili destinati alla locazione posseduti dalla società alla data di chiusura dell’ultimo esercizio in regime ordinario.

L’importo complessivo delle plusvalenze così realizzate, al netto delle eventuali minusvalenze, è assoggettato a imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle società e dell’IRAP con l’aliquota del 20%.

Il valore normale costituisce il nuovo valore fiscalmente riconosciuto degli immobili e dei diritti reali su immobili, rilevando anche agli effetti della verifica del parametro patrimoniale per l’applicazione del regime agevolato, a decorrere dal quarto periodo d’imposta successivo a quello anteriore all’ingresso nel regime speciale.

In caso di alienazione degli immobili o dei diritti reali anteriormente a tale termine, la differenza fra il valore normale assoggettato all’imposta sostitutiva e il costo fiscale riconosciuto prima dell’ingresso nel regime speciale, al netto delle quote di ammortamento calcolate su tale costo, è assoggettato ad imposizione ordinaria e l’imposta sostitutiva proporzionalmente imputabile agli immobili e ai diritti reali alienati costituisce credito d’imposta.

L’imposta sostitutiva deve essere versata in un massimo di cinque rate annuali di pari importo:

• la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo dell’IRES relativa al periodo d’imposta anteriore a quello dal quale viene acquisita la qualifica di SIIQ;

• le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo dell’IRES relativa ai periodi d’imposta successivi.

I codici tributo da utilizzare sono:

• 1120: imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle società e dell’imposta regionale sulle attività produttive, relativa alle SIIQ ed alle SIINQ;

• 1121: imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito e dell’imposta regionale sulle attività produttive sui conferimenti nelle SIIQ, SIINQ e fondi immobiliari (ris. 7 febbraio 2008, n. 37/E).

Gli importi da versare possono essere portati in compensazione nel Mod. F24.

In caso di rateizzazione, sull’importo delle rate successive alla prima si applicano gli interessi, nella misura del tasso di sconto aumentato di un punto percentuale, da versare contestualmente al versamento di ciascuna delle predette rate.

Possono essere assoggettati ad imposta sostitutiva anche gli immobili destinati alla vendita, ferma restando, in tal caso, l’applicazione della regola del valore normale sopra riportata.

Tassazione alternativa - A scelta della società, in luogo dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, l’importo complessivo delle plusvalenze, al netto delle eventuali minusvalenze, calcolate in base al valore normale, può essere incluso nel reddito d’impresa del periodo anteriore a quello di decorrenza del regime speciale ovvero, per quote costanti, nel reddito di detto periodo e in quello dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, qualificandosi, in tal caso, interamente come reddito derivante da attività diverse da quella esente.

29.5.8. Impatto del regime agevolato sulla determinazione del reddito d’impresa

Dal periodo d’imposta da cui ha effetto l’opzione per il regime speciale, il reddito d’impresa derivante dall’attività di locazione immobiliare è esente dall’IRES e la parte di utile civilistico ad esso corrispondente è assoggettata ad imposizione in capo ai partecipanti.

Si comprendono nel reddito esente i dividendi percepiti, provenienti dalle società in regime agevolato, formati con utili derivanti dall’attività di locazione immobiliare svolta da tali società ovvero le plusvalenze o minusvalenze relative a immobili destinati alla locazione e a partecipazioni in SIIQ o SIINQ e i proventi e le plusvalenze o minusvalenze relativi a quote di partecipazione a fondi comuni d’investimento immobiliare, che investono almeno l’80% del valore delle attività in immobili, diritti reali immobiliari, anche derivanti da rapporti concessori o da contratti di locazione finanziaria su immobili a carattere traslativo, e in partecipazioni in società immobiliari o in altri fondi immobiliari, destinati alla locazione immobiliare, ivi inclusi i fondi destinati all’investimento in beni immobili a prevalente utilizzo sociale, ovvero in partecipazioni in SIIQ o SIINQ.

Sui proventi di cui al periodo precedente distribuiti dai predetti fondi immobiliari alle SIIQ non si applica la ritenuta sul regime tributario dei partecipanti ai fondi comuni d’investimento (art. 7, c. 2, D.L. n. 351/2001).

Analoga esenzione si applica anche agli effetti dell’IRAP, tenendo conto, a tal fine, della parte del valore della produzione attribuibile all’attività di locazione immobiliare.

Le quote dei componenti positivi e negativi di reddito sorti in periodi precedenti a quello da cui decorrono gli effetti dell’opzione e delle quali sia stata rinviata la tassazione o la deduzione in conformità alle norme D.P.R. n. 917/1986 si imputano, per la parte ad esso riferibile, al reddito derivante dall’attività di locazione immobiliare e, per la residua parte, al reddito derivante dalle altre attività eventualmente esercitate.

Le perdite fiscali generatesi nei periodi d’imposta anteriori a quello da cui decorre il regime speciale possono essere utilizzate, secondo le ordinarie regole, in abbattimento della base imponibile dell’imposta sostitutiva d’ingresso e in compensazione dei redditi imponibili derivanti dalle eventuali attività diverse da quella esente.

Ritenuta (34.4.)

Trattamento fiscale del concambio - Il concambio eseguito dai fondi immobiliari istituiti e disciplinati dal D.Lgs. n. 58/1998, in sede di liquidazione totale o parziale mediante assegnazione ai quotisti di azioni di società che abbiano optato per il regime SIIQ, ricevute a seguito di conferimento di immobili nelle stesse società, non costituisce realizzo ai fini delle imposte sui redditi in capo al quotista.

Inoltre, alle azioni della SIIQ ricevute dagli stessi quotisti è attribuito il medesimo valore fiscale delle quote del fondo (art. 1, c. 140-bis, Legge n. 296/2006).

Per la SIIQ conferitaria, il valore di conferimento iscritto in bilancio costituisce valore fiscalmente riconosciuto agli effetti della decorrenza della rivalutazione.

Qualora il conferimento di cui ai periodi precedenti sia effettuato nei confronti di una SIIQ già esistente non si applicano al fondo conferente gli obblighi di offerta pubblica, a condizione che il fondo stesso provveda all’assegnazione delle azioni ai quotisti entro il termine di 30 giorni dall’acquisto.

29.5.9. Imposta sostitutiva Società UE e white list

Non è prevista alcuna condizione di residenza in Italia per le imprese che vogliono aderire al regime SIIQ. Tale possibilità, quindi, è estesa anche alle società residenti in Stati membri dell’Unione Europea e in Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo inclusi nella c.d. “white list”, con riferimento alle Stabili Organizzazioni in Italia che svolgono in via prevalente l’attività di locazione immobiliare.

In proposito, è previsto che il reddito d’impresa derivante dall’attività di locazione immobiliare svolta dalle Stabili Organizzazioni è assoggettato ad un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP con aliquota del 20% da versare entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi (art. 1, c. 141-bis, Legge n. 296/2006).

Per il versamento di questa imposta sostitutiva va utilizzato, nel Mod. F24, il codice tributo 1136 (ris. 20 maggio 2016, n. 41/E).

29.6. Trust

29.6.1. Aspetti generali

Il trust è istituto tipico della common law che, per versatilità e flessibilità, si presta alle finalità più ampie. In linea generale, il trust si sostanzia in un rapporto giuridico fondato sul rapporto di fiducia tra disponente (settlor o grantor) e trustee.

Il disponente, di norma, trasferisce, per atto inter vivos o mortis causa, taluni beni o diritti a favore del trustee, il quale li amministra, con i diritti e i poteri di un vero e proprio proprietario, nell’interesse del beneficiario o per uno scopo prestabilito.

Spesso i trustee sono trust company, vale a dire società che hanno quale oggetto sociale l’assistenza ai clienti nell’istituzione dei trust e nella successiva gestione dei patrimoni.

L’effetto principale dell’istituzione di un trust è la segregazione patrimoniale, in virtù della quale i beni conferiti in trust costituiscono un patrimonio separato rispetto al patrimonio del trustee, con l’effetto che non possono essere escussi dai creditori del trustee, del disponente o del beneficiario.

Il trust viene istituito con un negozio unilaterale, cui si affiancano uno o più atti dispositivi.

Se è lo stesso disponente ad essere designato quale trustee, si dà luogo a un trust autodichiarato; in tal caso il vincolo di destinazione sui beni si forma all’interno dello stesso patrimonio del disponente.

Qualora il trustee sia soggetto diverso dal disponente, il trasferimento al trust dei beni, così come la “perdita di controllo” da parte del disponente sui medesimi beni sono requisiti qualificanti del trust.

Il disponente può conservare alcuni poteri (come quello di sostituire il trustee o nominare altri beneficiari), salvaguardando in ogni caso l’effettività dell’attribuzione e l’esercizio dei poteri di amministrazione da parte del trustee.

Il beneficiario può essere “beneficiario di reddito” e godere delle utilità dei beni in trust (ad esempio, percepire periodicamente delle somme) oppure “beneficiario finale” dei beni che gli verranno devoluti al termine del trust.

I beneficiari possono essere individuati nell’atto istitutivo o in un secondo momento, direttamente dal disponente o da un terzo designato (protector); inoltre, possono essere designati nominativamente o quali appartenenti ad una determinata categoria. Essi hanno azione verso il trustee per rivendicare i loro diritti.

29.6.2. Inquadramento civilistico

Il trust non ha una disciplina civilistica interna, ma trova tuttavia legittimazione a seguito dell’adesione dell’Italia alla Convenzione dell’Aja del 1° luglio 1985, resa esecutiva con Legge n. 364/1989 e in vigore dal 1° gennaio 1992.

La Convenzione si pone l’obiettivo di armonizzare le regole del diritto internazionale privato in materia di trust e, di fatto, ne attua il riconoscimento negli ordinamenti di civil law privi di una disciplina interna.

Essa individua gli elementi essenziali del trust rilevanti ai fini del riconoscimento da parte degli Stati firmatari.

Gli elementi essenziali del trust sono:

• i beni vincolati nel trust sono una massa distinta e non sono parte del patrimonio del trustee;

• i beni vincolati nel trust sono intestati al trustee o ad altro soggetto per conto del trustee;

• il trustee è tenuto ad amministrare, gestire e disporre dei beni in trust secondo le indicazioni dettate nell’atto istitutivo del trust e nel rispetto della legge.

Il trustee deve rendere conto della gestione.

L’Italia riconosce i trust che abbiano gli elementi essenziali sopra indicati. Per effetto del riconoscimento, i beni in trust restano distinti dal patrimonio personale del trustee che, a sua volta, acquista la capacità di agire ed essere convenuto in giudizio, di comparire in qualità di trustee davanti a notai o altri rappresentanti di pubbliche istituzioni.

La convenzione si applica solo ai trust la cui istituzione sia provata per iscritto.

29.6.3. Inquadramento fiscale

Sono soggetti all’imposta sul reddito delle società:

• i trust residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (enti commerciali);

• i trust residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (enti non commerciali);

• i trust non residenti, per i redditi prodotti nel territorio dello Stato (enti non residenti).

Ai fini della individuazione del regime fiscale applicabile al reddito, inoltre, si distinguono due tipologie di trust (art. 73, c. 2 D.P.R. n. 917/1986):

• “trust trasparente”, ovvero trust con beneficiario di reddito “individuato”, il cui reddito è tassato in capo al beneficiario, mediante “imputazione” per trasparenza e applicando le regole proprie di tassazione di tale soggetto beneficiario;

• “trust opaco”, ovvero trust senza beneficiario di reddito “individuato”, il cui reddito è tassato in capo al trust quale soggetto passivo IRES.

Nel caso di trust trasparente, il reddito ovunque conseguito è assoggettato a tassazione per trasparenza in capo al beneficiario (residente) come reddito di capitale (11.4.8.) (art. 44, c. 1, lett. g-sexies), D.P.R. n. 917/1986).

Qualora il beneficiario sia una persona fisica, tale reddito, imputato in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell’atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali, concorre alla formazione del reddito complessivo che è tassato con le aliquote progressive IRPEF.

In caso di trust trasparente, il reddito “imputato” al beneficiario residente è tassato come reddito di capitale, a prescindere dalla circostanza che il trust sia o meno residente in Italia.

Al riguardo, l’espressione “anche se non residenti” non può che intendersi riferita ai trust, posto che la finalità della norma è quella di rendere il beneficiario residente “individuato” soggetto passivo con riferimento a tutti i redditi allo stesso imputati derivanti dalle attività del trust, a prescindere dalla residenza di quest’ultimo.

In alternativa all’imposizione in capo al trust o ai beneficiari, taluni redditi di natura finanziaria sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva.

Altri aspetti fiscali
Redditi imputati al beneficiario	Sono qualificati come redditi di capitale (11.4.8.) (art. 44, c. 1, lett. g-sexies), D.P.R. n. 917/1986).
Residenza fiscale di trust istituiti in Paesi che non consentono lo scambio di informazioni	Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.
Scritture contabili	Obbligatorie per i trust che esercitano attività commerciali.
Costituzione dei vincoli di destinazione sui beni e diritti	Sono soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni.
Trust che non esercitano attività commerciale	Sono assoggettati a ritenuta d’imposta: - gli interessi i premi e altri frutti relativi ai titoli posseduti; - i redditi delle obbligazioni e titoli similari eventualmente percepiti; - i capital gain (15.3.) (art. 67, c. 1, lett. da c-bis) a c-quinquies), D.P.R. n. 917/1986).

29.6.4. Individuazione della residenza del trust

La residenza del trust va individuata, con taluni adattamenti che tengono conto della natura dell’istituto, secondo i criteri generali utilizzati per fissare la residenza dei soggetti IRES (19.3.1.).

In particolare, un soggetto IRES si considera residente nel territorio dello Stato al verificarsi di almeno una delle condizioni sotto indicate per la maggior parte del periodo d’imposta:

• sede legale nel territorio dello Stato;

• sede dell’amministrazione nel territorio dello Stato;

• oggetto principale dell’attività svolta nel territorio dello Stato.

Considerando le caratteristiche del trust, di norma i criteri di collegamento al territorio dello Stato sono la sede dell’amministrazione e l’oggetto principale.

Il primo di essi (la sede dell’amministrazione) risulterà utile per i trust che si avvalgono, nel perseguire il loro scopo, di un’apposita struttura organizzativa (dipendenti, locali, ecc.). In mancanza, la sede dell’amministrazione tenderà a coincidere con il domicilio fiscale del trustee.

Il secondo criterio (l’oggetto principale) è strettamente legato alla tipologia di trust. Se l’oggetto del trust (beni vincolati nel trust) è dato da un patrimonio immobiliare situato interamente in Italia, l’individuazione della residenza è agevole; se invece i beni immobili sono situati in Stati diversi occorre fare riferimento al criterio della prevalenza. Nel caso di patrimoni mobiliari o misti l’oggetto dovrà essere identificato con l’effettiva e concreta attività esercitata.

Convenzioni internazionali - Per individuare la residenza di un trust si può fare riferimento alle convenzioni per evitare le doppie imposizioni.

È possibile che i trust diano luogo a problematiche di tassazione transfrontaliera con eventuali fenomeni di doppia imposizione o, all’opposto, di elusione fiscale.

Un trust, infatti, può realizzare il presupposto impositivo in più Stati, quando, ad esempio, il trust fund sia situato in uno Stato diverso da quello di residenza del trustee e da quello di residenza del disponente e dei beneficiari.

Annoverato tra i soggetti passivi d’imposta, ai fini convenzionali il trust deve essere considerato come “persona” (“una persona diversa da una persona fisica” di cui all’art. 4, c. 3, Mod. OCSE di convenzione per evitare le doppie imposizioni) anche se non espressamente menzionato nelle singole convenzioni.

L’unica convenzione che espressamente comprende i trust tra le persone cui si applica la convenzione è quella sottoscritta dall’Italia con gli Stati Uniti d’America.

Disposizioni antielusive - Per contrastare possibili fenomeni di fittizia localizzazione dei trust all’estero, con finalità elusive, sono previsti due casi di attrazione della residenza del trust in Italia; infatti, si considerano residenti nel territorio dello Stato (art. 73, c. 3, D.P.R. n. 917/1986):

• salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Paesi che non consentono lo scambio di informazioni (Paesi non inclusi nella cosiddetta white list di cui al D.M. 4 settembre 1996), quando almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Per la parte riguardante il beneficiario, la norma è applicabile ai trust con beneficiari individuati. La residenza fiscale del beneficiario attrae in Italia la residenza fiscale del trust anche se questa si verifica in un periodo d’imposta successivo a quello in cui il disponente ha posto in essere il suo atto di disposizione a favore del trust. Ai fini dell’attrazione della residenza in Italia è, infine, irrilevante l’avvenuta erogazione del reddito a favore del beneficiario nel periodo d’imposta;

• i trust istituiti in uno Stato che non consente lo scambio di informazioni quando, successivamente alla costituzione, un soggetto residente trasferisca a favore del trust la proprietà di un bene immobile o di diritti reali immobiliari ovvero costituisca a favore del trust dei vincoli di destinazione sugli stessi beni e diritti. In tal caso, è proprio l’ubicazione degli immobili che crea il collegamento territoriale e giustifica la residenza in Italia.

Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato (art. 73, c. 3, D.P.R. n. 917/1986):

• salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori che non consentono un adeguato scambio di informazioni;

• i trust istituiti in uno Stato che non consente un adeguato scambio di informazioni, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.

29.6.5. Adempimenti fiscali in capo al trust

Quale soggetto passivo d’imposta, sia esso “trasparente” o “opaco”, il trust è tenuto ad adempiere gli specifici obblighi previsti per i soggetti IRES, ad iniziare dall’obbligo di presentare annualmente la dichiarazione dei redditi.

Inoltre, il trust residente deve necessariamente dotarsi di un proprio codice fiscale e, qualora eserciti attività commerciale, di una propria partita IVA.

Tutti gli adempimenti tributari del trust sono assolti dal trustee.

Scritture contabili - Sono inclusi fra i soggetti obbligati a tenere le scritture contabili:

• i trust che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale;

• i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, obbligati alla tenuta delle scritture contabili previste per gli enti non commerciali.

Dichiarazione dei redditi - Il trust è tenuto a presentare le dichiarazioni dei redditi nei modi e nei tempi stabiliti per i soggetti IRES.

Nei casi in cui il periodo d’imposta di un trust trasparente non coincida con l’anno solare, il reddito da questo conseguito è imputato ai beneficiari individuati alla data di chiusura del periodo di gestione del trust stesso.

Naturalmente se trustee è una trust company che amministra più trust, dovrà presentare una dichiarazione per ciascun trust.

IRAP - Il trust è tenuto ad adempiere agli obblighi formali e sostanziali relativi all’IRAP.

29.6.6. Trasferimento dei beni nel trust

Il trasferimento di beni in un trust ai fini delle imposte sui redditi si differenzia a seconda del soggetto che l’effettua (imprenditore o non imprenditore) e della tipologia di bene trasferito.

Qualora il trasferimento riguardi beni relativi all’impresa (beni merce, beni strumentali, beni patrimoniali), questi fuoriescono dalla disponibilità dell’imprenditore in quanto destinati a finalità estranee all’impresa.

Ciò comporta per il disponente imprenditore il conseguimento di componenti positivi di reddito da assoggettare a tassazione secondo le disposizioni del D.P.R. n. 917/1986, nonché l’assoggettamento ad IVA (art. 2, c. 2, n. 5, D.P.R. n. 633/1972).

In particolare, il trasferimento di beni merce comporta il conseguimento di un ricavo d’esercizio (22.2.) (art. 85, c. 2, D.P.R. n. 917/1986) da quantificare sulla base del valore normale (2.7.1.) (art. 9, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

Il trasferimento di beni diversi da quelli che generano ricavi (beni strumentali, beni patrimoniali dell’impresa), invece, genera plusvalenze o minusvalenze rilevanti ai fini della determinazione del reddito d’impresa.

Anche in tali fattispecie il valore da prendere a riferimento per il calcolo della plusvalenza è il valore normale.

Qualora il trasferimento in trust abbia ad oggetto un’azienda, si applica la norma secondo cui si esclude il realizzo di plusvalenze in caso di trasferimento d’azienda per causa di morte o per atto gratuito (art. 58, c. 1, D.P.R. n. 917/1986); in tal caso l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa.

Nel caso di beni diversi da quelli relativi all’impresa, il trasferimento al trust, in assenza di corrispettivo, non genera materia imponibile ai fini della imposizione sui redditi, né in capo al disponente non imprenditore né in capo al trust o al trustee. Per quest’ultimo, infatti, anche se imprenditore, non si determinano sopravvenienze attive, in quanto i beni trasferiti in trust non si confondono con il patrimonio dell’imprenditore (trustee) ma costituiscono un patrimonio separato.

Qualora il trasferimento dei beni in trust abbia ad oggetto titoli partecipativi, il trustee acquisisce l’ultimo costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Tale regime di neutralità non può, tuttavia, essere garantito nel caso in cui i titoli oggetto del trasferimento siano detenuti in regime di risparmio amministrato (15.3.20.) (art. 6, D.Lgs. n. 461/1997).

29.6.7. Cessione dei beni in trust

Se le cessioni vengono poste in essere nell’esercizio dell’impresa, la relativa disciplina fiscale varia in funzione della categoria di appartenenza del bene ceduto.

Nel caso di cessioni non effettuate nell’esercizio dell’impresa si determinano redditi diversi (art. 67, D.P.R. n. 917/1986).

Per la determinazione delle plusvalenze dovrà farsi riferimento ai valori fiscalmente riconosciuti in capo al disponente, fermo restando che il trasferimento dei beni dal disponente al trustee non interrompe il decorso del quinquennio, mentre nel caso di cessioni di beni acquistati dal trust si farà riferimento al prezzo pagato.

29.6.8. Disciplina fiscale applicabile ai redditi del beneficiario del trust

Nei casi in cui i beneficiari del trust siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazioni individuata nell’atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali.

È necessario, quindi, che il beneficiario non solo sia puntualmente individuato, ma che risulti titolare del diritto di pretendere dal trustee l’assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza.

Infatti, a differenza dei soci delle società trasparenti, che possono autonomamente stabilire i criteri di distribuzione degli utili societari, i beneficiari di un trust non hanno alcun potere in ordine all’imputazione del reddito del trust, cui provvede unicamente il trustee sulla base dei criteri stabiliti dal disponente.

I redditi sono imputati “in ogni caso” ai beneficiari, cioè indipendentemente dall’effettiva percezione, secondo un criterio di competenza.

Il reddito imputato per trasparenza viene tassato secondo le aliquote personali del beneficiario.

Naturalmente, l’effettiva percezione dei redditi da parte dei beneficiari rimane una mera movimentazione finanziaria, ininfluente ai fini della determinazione del reddito.

Ove abbia scontato una tassazione a titolo d’imposta o d’imposta sostitutiva in capo al trust che lo ha realizzato, il reddito non concorre alla formazione della base imponibile, né in capo al trust opaco né, in caso di imputazione per trasparenza, in capo ai beneficiari.

I redditi conseguiti e correttamente tassati in capo al trust prima dell’individuazione dei beneficiari (quando il trust era “opaco”), non possono scontare una nuova imposizione in capo a questi ultimi a seguito della loro distribuzione.

Credito d’imposta per le imposte pagate all’estero in via definitiva - Spetta al trust nel caso di trust “opaco” (33.1.).

Qualora, invece, il trust sia “trasparente” ed il reddito sia imputato ai beneficiari, il credito d’imposta spetta ai singoli beneficiari in proporzione al reddito imputato.

Infine, nel caso in cui il trust attribuisca solo parte del reddito ai beneficiari e sia, quindi, in parte opaco e in parte trasparente, la detrazione spetta al trust e ai beneficiari in proporzione al reddito imputato.

29.6.9. Inquadramento fiscale dei redditi attribuiti ai beneficiari

I redditi imputati al beneficiario di trust, anche se non residenti, sono considerati come redditi di capitale (11.4.8.) (art. 44, lett. g-sexies), D.P.R. n. 917/1986).

Il trust residente imputa per trasparenza i propri redditi:

• ai beneficiari residenti;

• ai beneficiari non residenti.

In tale ultimo caso, il reddito attribuito al beneficiario non residente viene tassato in Italia: trattandosi di reddito di capitale corrisposto da soggetto residente, infatti, lo stesso si considera prodotto in Italia (art. 23, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

Il trust non residente, che è soggetto passivo IRES per i soli redditi prodotti in Italia, imputa per trasparenza tali redditi ai soli beneficiari residenti, quali titolari di redditi di capitale.

Sono previste particolari regole nel caso in cui il beneficiario di trust opaco estero è impossibilitato a distinguere la parte delle attribuzioni riferibile al patrimonio del trust rispetto a quelle riferibili al reddito (11.4.8.) (art. 13, D.L. n. 124/2019).

29.7. Web Tax

È prevista una particolare forma di tassazione, con aliquota del 3%, per le imprese che forniscono servizi tramite internet e, più in generale, nel mondo digitale. Si tratta dell’imposta sui servizi digitali, conosciuta anche come “Web Tax”.

L’imposta si applica sui ricavi derivanti dalla fornitura di determinati servizi, realizzati dai soggetti indicati di seguito, nel corso dell’anno solare.

La disciplina, introdotta dalla Legge di bilancio 2019 (art. 1, c. 35-49-bis, Legge n. 145/2018), è stata successivamente rivista, per renderla operativa, con la Legge di bilancio 2020 (art. 1, c. 678, Legge n. 160/2019).

La piena operatività si è avuta con il Provv. 15 gennaio 2021, prot. n. 13185/2021.

Va però precisato che la disciplina dell’imposta come descritta di seguito dovrebbe essere abrogata non appena entreranno in vigore le disposizioni derivanti da accordi internazionali in materia di tassazione dell’economia digitale.

29.7.1. Soggetti interessati

Sono soggetti passivi dell’imposta sui servizi digitali i soggetti esercenti attività d’impresa che, singolarmente o a livello di gruppo, nel corso dell’anno solare precedente a quello oggetto di tassazione, realizzano congiuntamente:

• un ammontare complessivo di ricavi ovunque realizzati non inferiore a 750.000.000 euro;

• un ammontare di ricavi derivanti da servizi digitali, realizzati nel territorio dello Stato non inferiore a 5.500.000 euro.

29.7.2. Servizi soggetti ed esclusi dalla web tax

L’imposta si applica ai ricavi derivanti dalla fornitura dei seguenti servizi:

• veicolazione su un’interfaccia digitale di pubblicità mirata agli utenti della medesima interfaccia;

• messa a disposizione di un’interfaccia digitale multilaterale che consente agli utenti di essere in contatto e di interagire tra loro, anche al fine di facilitare la fornitura diretta di beni o servizi;

• trasmissione di dati raccolti da utenti e generati dall’utilizzo di un’interfaccia digitale.

I corrispettivi di cui alla lettera b) comprendono l’insieme dei corrispettivi versati dagli utilizzatori dell’interfaccia digitale multilaterale, ad eccezione di quelli versati come corrispettivo della cessione di beni o della prestazione dì servizi che costituiscono, sul piano economico, operazioni indipendenti dall’accesso e dall’utilizzazione del servizio imponibile.

Esclusioni - Non si considerano servizi digitali:

• la fornitura diretta di beni e servizi, nell’ambito di un servizio di intermediazione digitale;

• la fornitura di beni o servizi ordinati attraverso il sito web del fornitore di quei beni e servizi, quando il fornitore non svolge funzioni di intermediario;

• la messa a disposizione di un’interfaccia digitale il cui scopo esclusivo o principale è quello della fornitura agli utenti dell’interfaccia, da parte del soggetto che gestisce l’interfaccia stessa, di contenuti digitali, servizi di comunicazione o servizi di pagamento;

• la messa a disposizione di un’interfaccia digitale utilizzata per gestire:

  • i sistemi dei regolamenti interbancari previsti dal testo unico bancario (D.Lgs. n. 385/1993) o di regolamento o di consegna di strumenti finanziari;

  • le piattaforme di negoziazione o i sistemi di negoziazione degli internalizzatori sistematici (art. 1, c. 5-octies, lett. c), D.Lgs. n. 58/1998);

  • le attività di consultazione di investimenti partecipativi e, se facilitano la concessione di prestiti, i servizi di intermediazione nel finanziamento partecipativo;

  • le sedi di negoziazione all’ingrosso (art. 61, c. 1, lett. e), D.Lgs. n. 58/1998);

  • le controparti centrali (art. 1, c. 1, lettera w-quinquies), D.Lgs. n. 58/1998);

  • i depositari centrali (art. 1, c. 1, lettera w-septies), D.Lgs. n. 58/1998);

  • gli altri sistemi di collegamento la cui attività è soggetta ad autorizzazione e l’esecuzione delle prestazioni dei servizi soggetta alla sorveglianza di un’autorità di regolamentazione al fine di assicurare la sicurezza, la qualità e la trasparenza delle transazioni riguardanti strumenti finanziari, prodotti di risparmio o altre attività finanziarie;

• la cessione di dati da parte dei soggetti che forniscono i servizi indicati alla lettera d);

• lo svolgimento delle attività di organizzazione e gestione di piattaforme telematiche per lo scambio dell’energia elettrica, del gas, dei certificati ambientali e dei carburanti, nonché la trasmissione dei relativi dati ivi raccolti e ogni altra attività connessa.

Inoltre:

• non vanno considerati i corrispettivi della messa a disposizione di un’interfaccia digitale che facilita la vendita di prodotti soggetti ad accisa (ai sensi dell’art. 1, paragrafo l, della Direttiva del Consiglio n. 2008/118/CE del 16 dicembre 2008, relativa al sistema generale di accise), quando hanno un collegamento diretto e inscindibile con il volume o il valore di tali vendite;

• non sono tassabili i ricavi derivanti dai servizi di cui sopra resi a soggetti che si considerano controllati, controllanti o controllati dallo stesso soggetto controllante in base alle disposizioni del Codice civile (art. 2359, c.c.).

29.7.3. Periodo d’imposta di tassazione

Il periodo d’imposta coincide con l’anno solare.

Un ricavo si considera tassabile in un determinato periodo d’imposta se l’utente di un servizio tassabile è localizzato nel territorio dello Stato in quel periodo.

Ai fini della verifica del requisito della localizzazione occorre distinguere seconda della tipologia di servizio reso.

Ove un servizio imponibile è fornito nel territorio dello Stato nel corso di un anno solare, il totale dei ricavi tassabili viene definito come il prodotto della totalità dei ricavi derivanti dai servizi digitali, ovunque realizzati, per la percentuale rappresentativa della parte di tali servizi collegata al territorio dello Stato.

Tale percentuale è fissata convenzionalmente nelle seguenti misure:

• per i servizi di veicolazione su un’interfaccia digitale di pubblicità mirata agli utenti della medesima interfaccia (art. 1, c. 37, lett. a), Legge n. 145/2018), alla proporzione dei messaggi pubblicitari collocati su un’interfaccia digitale, in funzione dei dati relativi ad un utente che consulta tale interfaccia mentre è localizzato nel territorio dello Stato;

• per i servizi di messa a disposizione di un’interfaccia digitale multilaterale che consente agli utenti di essere in contatto e di interagire tra loro, anche al fine di facilitare la fornitura diretta di beni o servizi (art. 1, c. 37, lett. b) Legge n. 145/2018):

  • se il servizio comporta un’interfaccia digitale multilaterale che facilita le corrispondenti cessioni di beni o prestazioni di servizi direttamente tra gli utenti, alla proporzione delle operazioni di consegna di beni o prestazioni di servizi per le quali uno degli utenti dell’interfaccia digitale è localizzato nel territorio dello Stato;

  • se il servizio comporta un’interfaccia digitale multilaterale di un tipo che non rientra tra quelli di cui al numero l), alla proporzione degli utenti che dispongono di un conto aperto nel territorio dello Stato che consente di accedere a tutti o parte dei servizi disponibili dell’interfaccia e che hanno utilizzato tale interfaccia durante l’anno solare in questione;

• per i servizi di trasmissione di dati raccolti da utenti e generati dall’utilizzo di un’interfaccia digitale (art. 1, c. 37, lett. c), Legge n. 145/2018), alla proporzione degli utenti per i quali tutti o parte dei dati venduti sono stati generati o raccolti durante la consultazione, quando erano localizzati nel territorio dello Stato, di un un’interfaccia digitale.

29.7.4. Localizzazione del dispositivo

Viene chiarito a quali condizioni un dispositivo si considera localizzato nel territorio dello Stato, ai fini dell’individuazione degli utenti collocati nel territorio nazionale (e, dunque, ai fini dell’esistenza del presupposto di imposta). La localizzazione avviene con riferimento principalmente all’Indirizzo di Protocollo Internet (lP) del dispositivo stesso o ad altro sistema di geolocalizzazione, nel rispetto delle regole relative al trattamento dei dati personali. In altre parole, il dispositivo si considera localizzato nel territorio italiano sulla base dell’Indirizzo di Protocollo Internet (IP) del dispositivo stesso o facendo ricorso a qualsiasi altra informazione disponibile per i soggetti passivi dell’imposta che consenta la geolocalizzazione del predetto dispositivo.

29.7.5. Aliquota

L’imposta dovuta si ottiene applicando l’aliquota del 3% all’ammontare dei ricavi tassabili realizzati dal soggetto passivo nel corso dell’anno solare.

29.7.6. Adempimenti

I soggetti passivi sono tenuti:

• al versamento dell’imposta entro il 16 maggio dell’anno solare successivo a quello di riferimento;

• alla presentazione della dichiarazione annuale dell’ammontare dei servizi tassabili prestati, utilizzando il Modello DST - Digital Services Tax (Provv. 25 gennaio 2021, n. 22879), entro il 30 giugno dell’anno solare successivo a quello di riferimento.

Soggetti non residenti - Se privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato e di un numero identificativo ai fini IVA, qualora nel corso di un anno solare realizzino i presupposti per la tassazione, devono fare richiesta all’Agenzia delle Entrate di un numero identificativo ai fini dell’imposta sui servizi digitali. I soggetti non residenti, privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, stabiliti in uno Stato diverso da uno Stato membro dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo con il quale l’Italia non ha concluso un accordo di cooperazione amministrativa per lottare contro l’evasione e la frode fiscale e un accordo di assistenza reciproca per il recupero dei crediti fiscali, devono nominare un rappresentante fiscale per assolvere gli obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’imposta sui servizi digitali.

I soggetti residenti nel territorio dello Stato che appartengono allo stesso gruppo dei soggetti non residenti sono solidalmente responsabili con questi ultimi per le obbligazioni derivanti dalle disposizioni relative all’imposta sui servizi digitali. Ai fini dell’accertamento, delle sanzioni e della riscossione dell’imposta sui servizi digitali, nonché per il relativo contenzioso, si applicano le disposizioni previste in materia di IVA, in quanto compatibili.

I soggetti non residenti che non dispongono di un conto corrente presso sportelli bancari o postali situati in Italia e che non possono eseguire il pagamento con il Mod. F24, effettuano il versamento mediante bonifico in “EURO” a favore del Bilancio dello Stato al Capo 8 - Capitolo 1006 (codice IBAN IT43W0100003245348008100600), indicando quale causale del bonifico: il codice fiscale, il codice tributo e l’anno di riferimento.

Obblighi strumentali - Al fine di adempiere agli obblighi previsti dalla norma, i soggetti passivi dell’imposta provvedono mediante il proprio codice fiscale rilasciato dall’amministrazione finanziaria italiana. I soggetti non residenti che non siano in possesso del codice fiscale devono richiederne l’attribuzione all’Agenzia delle Entrate. Le persone fisiche devono utilizzare il Mod. AA4/8, i soggetti diversi dalle persone fisiche devono utilizzare il Mod. AA5/6.

I modelli di cui sopra devono essere presentati:

• per le persone fisiche, alla rappresentanza diplomatico-consolare italiana nel Paese di residenza o a un qualsiasi ufficio dell’Agenzia delle Entrate, direttamente o tramite persona delegata;

• per i soggetti diversi dalle persone fisiche, esclusivamente all’Agenzia delle Entrate - Centro operativo di Pescara - via Rio Sparto n. 21 - 65100 Pescara, direttamente (anche a mezzo di persona appositamente delegata) oppure a mezzo servizio postale. In alternativa, è possibile inviare la richiesta per posta elettronica all’indirizzo mail del medesimo ufficio, entrate.isd@agenziaentrate.it.

I soggetti passivi stabiliti in uno Stato non collaborativo e privi di una stabile organizzazione in Italia, al fine di adempiere agli obblighi di legge, devono nominare un rappresentante fiscale in Italia.

Obblighi contabili - I soggetti passivi dell’imposta devono tenere un’apposita contabilità per rilevare mensilmente le informazioni sui ricavi dei servizi imponibili, così come gli elementi quantitativi mensili utilizzati per calcolare le proporzioni dei servizi imponibili. L’informazione sulle somme riscosse mensilmente deve precisare, se necessario, l’importo riscosso in una valuta diversa dall’euro e l’importo convertito in euro. Le somme incassate in una valuta diversa dall’euro sono convertite applicando l’ultimo tasso di cambio pubblicato nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea, noto il primo giorno del mese nel corso del quale le somme sono incassate.

Rimborsi - I rimborsi vanno richiesti con l’apposita dichiarazione. Qualora non sussista l’obbligo di presentazione della dichiarazione, il rimborso è richiesto tramite istanza da presentare, per i soggetti residenti o con stabile organizzazione in Italia, al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate individuato in base al domicilio fiscale e, per i soggetti non residenti, all’indirizzo di posta elettronica dell’Agenzia delle Entrate, Centro operativo di Pescara, entrate.isd@agenziaentrate.it, entro il termine di decadenza di 60 giorni (art. 21, D.Lgs. n. 546/1992).

29.7.7. Decorrenza

La Web Tax si applica a decorrere dal 1° gennaio 2020 (art. 1, c. 47, Legge n. 145/2018).