3.1. Regole generali - 3.1.1. Condizioni per la deducibilità - 3.1.2. Spese sostenute dal contribuente nell’interesse di terzi - 3.1.3. Tipologie di oneri deducibili - 3.1.4. Unioni civili - 3.1.5. Spese rimborsate - 3.1.6. Somme erogate dal datore di lavoro sotto forma di rimborsi spese - 3.1.7. Soci di società semplice - 3.2. Contributi previdenziali e assistenziali obbligatori e facoltativi - 3.2.1. Contributi corrisposti per conto di altri - 3.2.2. Contributi versati nell’interesse di persone fiscalmente a carico - 3.2.3. Contributi sospesi per calamità - 3.2.4. Contributi versati da imprenditori e professionisti - 3.3. Contributi per previdenza complementare - 3.3.1. Contributi a deducibilità ordinaria - 3.3.2. Contributi versati da lavoratori di prima occupazione - 3.3.3. Contributi versati a fondi in squilibrio finanziario - 3.3.4. Contributi versati per familiari a carico - 3.3.5. Contributi versati a fondi pensione negoziali da dipendenti pubblici - 3.3.6. Dichiarazione dei redditi - 3.3.7. Documentazione - 3.4. Contributi versati ai fondi sanitari integrativi - 3.5. Contributi versati a casse di assistenza sanitaria con fini esclusivamente assistenziali - 3.6. Spese mediche e di assistenza per persone con disabilità - 3.6.1. Persone con disabilità - 3.6.2. Spese ammesse - 3.6.3. Limite di deducibilità - 3.6.4. Documentazione - 3.7. Assegni periodici - 3.7.1. Assegni corrisposti al coniuge - 3.8. Contributi, donazioni e liberalità - 3.8.1. Erogazioni liberali a favore di istituzioni religiose - 3.8.2. Contributi alle ONG - 3.8.3. Erogazioni a fondazioni e associazioni riconosciute - 3.8.4. Erogazioni liberali in denaro a favore di enti universitari, di ricerca pubblica e vigilati, enti parco regionali e nazionali - 3.8.5. Erogazioni liberali, donazioni e altri atti a titolo gratuito a favore di trust o fondi speciali - 3.8.6. Documentazione - 3.8.7. Erogazioni liberali per il Terzo Settore - 3.9. Contributi per gli addetti ai servizi domestici e familiari - 3.10. Deduzione per l’abitazione principale - 3.11. Altri oneri deducibili

3.1. Regole generali

Nella determinazione del reddito imponibile, a parte spese specifiche per ogni tipologia di reddito, esistono alcuni oneri e spese:

• deducibili dal reddito complessivo, a prescindere dalla composizione del reddito stesso;

• detraibili dall’imposta (6.; 7.).

Gli oneri e le spese abbattono il reddito complessivo nel periodo d’imposta in cui sono stati effettivamente sostenuti (principio di cassa).

Limite alla deduzione - La deduzione nella maggior parte dei casi può essere fruita solo nel limite del reddito complessivo.

L’eventuale eccedenza non può quindi essere chiesta a rimborso né portata in deduzione nel periodo d’imposta successivo, tranne che non vi sia un’espressa previsione normativa. Un’eccezione a tale regola generale è prevista per le somme restituite al soggetto erogatore che hanno concorso a tassazione negli anni precedenti (3.11.) (art. 10, c. 1, lett. d-bis), D.P.R. n. 917/1986).

3.1.1. Condizioni per la deducibilità

Affinché l’onere sia deducibile occorre che vengano rispettate alcune condizioni (circ. 4 aprile 2017, n. 7/E; circ. 27 aprile 2018, n. 7/E):

• gli oneri e le spese devono rientrare tra quelli previste dalla legge (D.P.R. n. 917/1986 o altre disposizioni di legge), in quanto esiste una elencazione tassativa;

• gli oneri e le spese devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui sono stati sostenuti e idoneamente documentati;

• la deduzione spetta solo se gli oneri e le spese restano effettivamente a carico di chi li ha sostenuti;

• per alcuni oneri è prevista la deducibilità anche se sostenuti nell’interesse di persone fiscalmente a carico del contribuente (3.1.2.), mentre per altri, tale possibilità è riservata anche per i familiari non a carico;

• gli oneri e le spese devono risultare da apposita documentazione (fattura, ricevuta, ecc.).

3.1.2. Spese sostenute dal contribuente nell’interesse di terzi

Regole generali

Coniuge e figli fiscalmente a carico

Possono essere considerati a carico (4.1.) (art. 12, c. 2, D.P.R. n. 917/1986; art. 433 c.c.):

• il coniuge non legalmente ed effettivamente separato;

• i figli naturali riconosciuti, adottivi, affiliati a affidati, indipendentemente dal superamento di determinati limiti di età e dal fatto che siano o meno dediti agli studi o al tirocinio gratuito.

Altri familiari fiscalmente a carico

Possono essere considerati a carico anche i seguenti altri familiari, a condizione che convivano con il contribuente o che ricevano dallo stesso, assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’Autorità giudiziaria:

• coniuge legalmente ed effettivamente separato;

• discendenti dei figli;

• genitori, compresi i genitori naturali e quelli adottivi;

• generi e nuore;

• suocero e suocera;

• fratelli e sorelle, anche unilaterali;

• nonni e nonne, compresi quelli naturali.

Familiari	Oneri deducibili
Fiscalmente a carico1	- spese sanitarie sostenute per i soggetti affetti da grave e permanente invalidità o menomazione (3.6.) (art. 10, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986); - contributi previdenziali ed assistenziali (art. 10, c. 1, lett. e), D.P.R. n. 917/1986) (3.2.); - oneri di previdenza complementare e i contributi versati ai fondi integrativi del servizio sanitario nazionale, per la quota non dedotta dal familiare stesso (art. 10, c. 1, lett. e-ter), D.P.R. n. 917/1986).
Fiscalmente non a carico	spese sanitarie sostenute per i soggetti affetti da grave e permanente invalidità o menomazione (3.6.) (art. 10, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).
1 La deduzione spetta anche se non si fruisce delle detrazioni per carichi di famiglia (quest’ultime, invece, sono attribuite interamente ad un altro soggetto).

3.1.3. Tipologie di oneri deducibili

Tipologia onere deducibile	Spese sostenute dal contribuente	Riferimenti
Contributi previdenziali e assistenziali (3.2.)	Nell’interesse proprio o dei familiari fiscalmente a carico	art. 10, c. 1, lett. e), D.P.R. n. 917/1986
Assegno periodico corrisposto al coniuge (3.7.)	Nell’interesse proprio	art. 10, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986
Contributi per gli addetti ai servizi domestici e familiari (3.9.)	Nell’interesse proprio	art. 10, c. 2, D.P.R. n. 917/1986
Contributi ed erogazioni liberali a favore di Istituzioni religiose (3.8.1.)	Nell’interesse proprio	art. 10, c. 1, lett. i) e l), D.P.R. n. 917/1986
Spese mediche e di assistenza specifica per le persone con disabilità (3.6.)	Nell’interesse proprio o di familiari anche se non fiscalmente a carico	art. 10, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986
Contributi versati ai fondi integrativi del servizio sanitario nazionale (3.4.)	Nell’interesse proprio o dei familiari fiscalmente a carico	art. 10, c. 1, lett. e-ter), D.P.R. n. 917/1986
Contributi alle ONG (3.8.2.)	Nell’interesse proprio	art. 10, c. 1, lett. g), D.P.R. n. 917/1986
Erogazioni liberali alle Onlus, alle associazioni di promozione sociale e ad altri enti (3.8.3.)	Nell’interesse proprio	D.Lgs. n. 460/1997, Legge n. 383/2000, D.Lgs. n. 42/2004
Erogazioni liberali a favore di università, enti di ricerca, ecc. (3.8.4.)	Nell’interesse proprio	art. 10, c. 1, lett. l-quater), D.P.R. n. 917/1986
Erogazioni liberali a favore di trust (3.8.5.)	Nell’interesse proprio	art. 6, c. 9, Legge n. 112/2016
Contributi versati a casse di assistenza sanitaria con fini esclusivamente assistenziali (3.5.)	Nell’interesse proprio o di familiari anche se non fiscalmente a carico	art. 51, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986
Contributi e premi per forme pensionistiche complementari ed individuali (3.3.)	Nell’interesse proprio o dei familiari fiscalmente a carico	art. 10, c. 1, lett. e-bis), D.P.R. n. 917/1986
Somme restituite al soggetto erogatore (3.1.11.)	Nell’interesse proprio	art. 10, c. 1, lett. d-bis), D.P.R. n. 917/1986
Altri oneri (3.11.)	Nell’interesse proprio	art. 10, c. 1, lett. a), d), f), h), l-bis), l-ter), D.P.R. n. 917/ 1986

3.1.4. Unioni civili

Le norme che si riferiscono al matrimonio e quelle contenenti le parole “coniuge”, “coniugi” o termini equivalenti, ovunque ricorrono nelle leggi, negli atti aventi forza di legge, nei regolamenti nonché negli atti amministrativi e nei contratti collettivi, si applicano anche ad ognuna delle parti dell’unione civile tra persone dello stesso sesso (art. 1, c. 20, Legge n. 76/2016 - c.d. Legge Cirinnà).

3.1.5. Spese rimborsate

Fattispecie	Regole
Rimborso che non ha concorso al reddito	La deduzione non spetta.
Rimborso inferiore alla spesa sostenuta	La deduzione è calcolata solo sulla parte non rimborsata.
Rimborso che riguarda oneri sostenuti in anni precedenti per i quali il contribuente ha già beneficiato della deduzione1	Il rimborso avviene nello stesso anno in cui gli oneri sono sostenuti: le spese sostenute sono ininfluenti ai fini delle detrazioni spettanti. Il rimborso avviene in anni successivi: le somme rimborsate sono assoggettate a tassazione separata (art. 17, c. 1, lett. n-bis), D.P.R. n. 917/1986) nell’anno del rimborso.
1 Fanno eccezione i rimborsi di spese mediche che non rilevano in presenza di alcune condizioni (6.2.).

3.1.6. Somme erogate dal datore di lavoro sotto forma di rimborsi spese

Sono escluse dal reddito di lavoro dipendente le somme erogate dal datore di lavoro sotto forma di rimborsi spese che, se non rimborsate, avrebbero dato diritto a detrazioni d’imposta o alla deduzione dal reddito (12.1.2.) (art. 51, c. 2, lett. f-bis) e f-ter), D.P.R. n. 917/1986).

Devono ricorrere entrambe le seguenti condizioni:

• il rimborso non concorre alla formazione del reddito;

• la spesa rimborsata costituisce onere detraibile o deducibile.

Tali spese, se sostenute dal dipendente in misura maggiore al rimborso ottenuto dal datore di lavoro, danno diritto alla detrazione/deduzione per la parte non rimborsata.

Nel caso di spese detraibili entro determinati limiti di importo, la detrazione spetta nei limiti indicati per l’importo non rimborsato.

Se il rimborso riguarda oneri sostenuti in anni precedenti per i quali il contribuente ha già beneficiato della detrazione, le somme rimborsate devono essere assoggettate a tassazione separata (art. 17, c. 1, lett. n-bis), D.P.R. n. 917/1986).

3.1.7. Soci di società semplice

I soci di società semplice hanno diritto di detrarre dal reddito o dedurre dall’imposta personale gli oneri, nella stessa misura con la quale partecipano al reddito della società (art. 15, c. 3 e art. 10, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

3.2. Contributi previdenziali e assistenziali obbligatori e facoltativi

Sono deducibili i contributi previdenziali e assistenziali (art. 10, c. 1, lett. e), D.P.R. n. 917/1986) versati:

• a seguito di disposizioni imperative di legge, la cui inosservanza dà luogo a sanzioni dirette o indirette;

• alla gestione della forma pensionistica obbligatoria d’appartenenza qualunque sia la causa che origina il versamento (ad esempio il contributo versato dai biologi all’ENPAB - ris. 3 marzo 2011, n. 25/E);

Inoltre, sono deducibili dal reddito complessivo i contributi previdenziali versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza, qualunque sia la causa che origina il versamento, che può rinvenirsi nei riscatti, nella prosecuzione volontaria del versamento dei contributi nonché nella ricongiunzione di periodi assicurativi maturati presso altre gestioni previdenziali obbligatorie (risposta a interpello 19 ottobre 2020, n. 482).

3.2.1. Contributi corrisposti per conto di altri

Nel caso in cui i contributi siano corrisposti per conto di altri, se la legge prevede il diritto di rivalsa, la deduzione compete alle persone per conto delle quali i contributi sono versati.

Tale regola subisce una eccezione in merito ai contributi obbligatori versati dal datore di lavoro per gli addetti ai servizi domestici (colf) e all’assistenza personale e familiare (ad es. baby sitter, badanti per anziani, ecc.), che sono deducibili per il datore stesso (entro il limite di 1.549,37 euro) (3.9.).

Ai fini della deducibilità, da parte dell’erede, dei contributi previdenziali corrisposti alla forma pensionistica obbligatoria di appartenenza del de cuius, è necessario che l’onere sia stato integralmente assolto dall’erede (risposta a interpello 18 luglio 2019, n. 267).

3.2.2. Contributi versati nell’interesse di persone fiscalmente a carico

I contributi sono deducibili anche se versati nell’interesse di persone fiscalmente a carico (circ. 12 giugno 2002, n. 50/E, risp. 3.4) tenendo conto che:

• la deduzione può essere fruita indifferentemente dal soggetto nel cui interesse i contributi sono versati o dal soggetto di cui questi è a carico;

• la spesa può essere suddivisa fra i due soggetti, sempreché effettivamente rimasta a carico di chi intende fruire della deduzione;

• se il soggetto a favore del quale sono stati versati i contributi è a carico di più soggetti, i contributi si ripartiscono in proporzione alla spesa sostenuta da ciascuno secondo le regole generali (3.1.2.).

3.2.3. Contributi sospesi per calamità

I contributi sospesi in conseguenza di calamità pubbliche:

• sono deducibili nei periodi d’imposta in cui opera la sospensione (circ. 4 agosto 2006, n. 28/E, risp. 41);

• se non sono stati dedotti negli anni della sospensione, possono essere dedotti nell’anno del versamento (art. 36, c. 32, D.L. n. 223/2006).

3.2.4. Contributi versati da imprenditori e professionisti

I contributi, obbligatori e facoltativi, versati da imprenditori e lavoratori autonomi, non sono deducibili dal singolo reddito, ma dal reddito complessivo, poiché sono a vantaggio della persona e non costituiscono costo di produzione di alcun reddito (ris. 8 marzo 2002, n. 79/E).

Per i contributi versati da professionisti a casse di previdenza professionali, occorre distinguere tra:

• contributo soggettivo;

• contributo oggettivo.

3.3. Contributi per previdenza complementare

Sono deducibili dal reddito complessivo i contributi versati (art. 10, c. 1, lett. e-bis), D.P.R. n. 917/1986):

• ai fondi negoziali residenti nel territorio dello Stato su base contrattuale collettiva (fondi chiusi o aperti);

• alle forme pensionistiche individuali (adesione a fondi pensione aperti o a contratti di assicurazione);

• alle forme pensionistiche complementari istituite negli Stati membri dell’Unione europea e in Norvegia e Islanda (sono i Paesi aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia ha stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni);

• ai sottoconti italiani di Prodotti pensionistici individuali paneuropei (PEPP).

Le condizioni e i limiti di deducibilità sono applicabili a tutti i contribuenti, compresi coloro che producono redditi diversi da quelli di lavoro e coloro che hanno scelto di proseguire volontariamente il versamento dei contributi oltre l’età pensionabile prevista dal regime obbligatorio di appartenenza.

Lavoratori dipendenti - Il datore di lavoro trattiene l’importo a carico del dipendente, riconoscendo l’esclusione di tali somme dalla formazione del reddito di lavoro dipendente su cui applicare le ritenute alla fonte e ne dà indicazione dettagliata nel Mod. CU (12.6.26.).

3.3.1. Contributi a deducibilità ordinaria

I contributi versati dal contribuente e dal datore di lavoro alle forme pensionistiche complementari relative sia ai fondi negoziali che alle forme pensionistiche individuali sono deducibili nel limite di 5.164,57 euro.

3.3.2. Contributi versati da lavoratori di prima occupazione

I lavoratori di prima occupazione, successiva al 1° gennaio 2007, oppure i contribuenti che a quella data non avevano una posizione contributiva aperta presso un qualsiasi ente di previdenza obbligatoria, possono dedurre i contributi versati entro il limite di 5.164,57 euro (circ. 18 dicembre 2007, n. 70/E, paragrafo 2.8).

Se tali lavoratori nei primi 5 anni di partecipazione ad una forma di previdenza complementare hanno effettuato versamenti per un importo inferiore al limite di 5.164,57 euro, possono beneficiare di un limite di deduzione più elevato per i 20 anni successivi al quinto anno di partecipazione.

Tali soggetti possono dedurre i contributi eccedenti il limite massimo di 5.164,57 euro, fino ad un ammontare pari alla differenza tra:

• l’importo di 25.822,85 euro (5.164,57 euro per 5 anni);

• i contributi effettivamente versati nei primi 5 anni e, comunque, nel limite di 2.582,29 euro annui.

Il plafond accumulato dai lavoratori di prima occupazione nei primi 5 anni può essere utilizzato ogni volta che viene effettuato un versamento di contributi eccedenti di 5.164,57 euro:

• a decorrere dal sesto anno;

• entro il limite complessivo annuo di 7.746,86 euro.

3.3.3. Contributi versati a fondi in squilibrio finanziario

I soggetti iscritti alle forme pensionistiche, per le quali è stato accertato lo squilibrio finanziario e approvato il piano di riequilibrio da parte del Ministero del lavoro e della previdenza sociale, possono dedurre interamente i contributi versati.

In caso di contemporanea iscrizione ad un fondo in situazione di squilibrio finanziario e ad altre forme di previdenza complementare, il contribuente può dedurre dal reddito complessivo i contributi versati:

• al fondo in squilibrio finanziario, integralmente;

• al fondo non in squilibrio finanziario, nel limite pari alla differenza tra 5.164,57 euro e l’ammontare dei contributi versati ai fondi in squilibrio finanziario (circ. 18 dicembre 2007, n. 70/E, par. 2.7).

3.3.4. Contributi versati per familiari a carico

È possibile dedurre i contributi versati per i familiari fiscalmente a carico per la quota da questi non dedotta.

La deduzione spetta prioritariamente al soggetto titolare della posizione previdenziale e, solamente se il reddito complessivo del familiare a carico non è capiente e non consente la deducibilità delle somme versate, l’eccedenza può essere portata in deduzione dal familiare cui è fiscalmente a carico.

Se la persona a favore della quale sono stati versati i contributi di previdenza complementare è a carico di più soggetti, si applica la regola generale in base alla quale il beneficio fiscale spetta al soggetto cui è intestato il documento comprovante la spesa (circ. 4 aprile 2017, n. 7/E).

Nel caso in cui il documento sia intestato al familiare a carico, è possibile annotare sul documento stesso la percentuale di spesa imputabile a ciascuno degli aventi diritto (circ. 18 dicembre 2007, n. 70/E, par. 2.5).

3.3.5. Contributi versati a fondi pensione negoziali da dipendenti pubblici

Ai dipendenti delle amministrazioni pubbliche si applicano le disposizioni concernenti la deducibilità dei premi e contributi versati e il regime di tassazione delle prestazioni previste per tutti gli altri contribuenti (3.3.1.) (D.Lgs. n. 252/2005).

In particolare, è previsto che (art. 1, c. 156, Legge n. 205/2017):

• per i dipendenti delle amministrazioni pubbliche che, al 1° gennaio 2018, risultano iscritti a forme pensionistiche complementari, le disposizioni generali concernenti la deducibilità dei contributi versati e il regime di tassazione delle prestazioni sono applicabili a decorrere da tale data;

• per gli stessi soggetti, relativamente ai montanti delle prestazioni accumulate fino a tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti secondo cui l’importo deducibile non può essere superiore al 12% del reddito complessivo (compreso anche il reddito dei fabbricati assoggettato a cedolare secca) (10.3.10.) e comunque a 5.164,57 euro.

Inoltre, con riferimento ai soli redditi di lavoro dipendente, la deduzione non può essere superiore al doppio della quota di TFR destinata ai fondi pensione.

3.3.6. Dichiarazione dei redditi

Il contribuente, che in dichiarazione dei redditi non ha dedotto in tutto o in parte i contributi versati, comunica alla forma pensionistica complementare l’importo non dedotto, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento, ovvero, se antecedente, alla data in cui sorge il diritto alla prestazione (art. 8, D.Lgs. n. 252/2005).

3.3.7. Documentazione

3.4. Contributi versati ai fondi sanitari integrativi

Sono deducibili i contributi versati, fino ad un massimo di 3.615,20 euro, ai fondi integrativi del Servizio Sanitario Nazionale (art. 9, D.Lgs. n. 502/1992), che erogano prestazioni negli ambiti di intervento stabiliti con Decreto del Ministro della salute.

Si tratta di prestazioni:

• aggiuntive, non comprese nei livelli essenziali e uniformi di assistenza, erogate da professionisti e strutture accreditate;

• erogate dal SSN comprese nei livelli uniformi ed essenziali di assistenza, per la sola quota posta a carico dall’assistito, inclusi gli oneri per l’accesso alle prestazioni erogate in regime di libera professione intramuraria e per la fruizione dei servizi alberghieri su richiesta dell’assistito;

• socio-sanitarie erogate in strutture accreditate residenziali e semiresidenziali o in forma domiciliare, per la quota posta a carico dell’assistito (circ. 27 aprile 2018, n. 7/E).

Gli ambiti di intervento comprendono inoltre (art. 1, c. 2, D.M. 31 marzo 2008 e D.M. 27 ottobre 2009):

• prestazioni socio sanitarie (art. 3-septies, D.Lgs. n. 502/1992);

• prestazioni non ricomprese nei livelli essenziali di assistenza e prestazioni finalizzate al recupero della salute di soggetti temporaneamente inabilitati da malattia o infortunio per la parte non garantita dalla normativa vigente (art. 26, Legge n. 328/2000);

• prestazioni di assistenza odontoiatrica non comprese nei livelli essenziali di assistenza per la prevenzione, cura e riabilitazione di patologie odontoiatriche.

Ai fini del limite di deducibilità (3.615,20 euro), concorrono anche:

• l’importo già dedotto dal sostituto d’imposta e indicato nel Mod. CU;

• l’importo versato direttamente dal lavoratore in quiescenza a casse di assistenza sanitaria (3.5.) (art. 51, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986).

3.5. Contributi versati a casse di assistenza sanitaria con fini esclusivamente assistenziali

Non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, per un ammontare non superiore complessivamente ad 3.615,20 euro (art. 51, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986). Si tratta dei contributi di assistenza sanitaria versati dai pensionati (ex lavoratori dipendenti) ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale, in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale che prevede la possibilità per gli ex lavoratori, che a tali casse hanno aderito durante il rapporto di lavoro, di rimanervi iscritti anche dopo la cessazione del rapporto di lavoro, continuando a corrispondere in proprio il contributo previsto senza alcun onere a carico del datore di lavoro.

Possono essere dedotti i contributi versati dal pensionato:

• nell’interesse proprio;

• nell’interesse di familiari anche non a carico (ris. 2 agosto 2016, n. 65/E).

3.6. Spese mediche e di assistenza per persone con disabilità

Le persone disabili possono dedurre dal reddito complessivo (Legge n. 104/1992) nei casi di grave e permanente invalidità o menomazione (art. 10, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986):

• le spese mediche generiche (prestazioni rese da un medico generico, acquisto di medicinali);

• le spese assistenza specifica.

3.6.1. Persone con disabilità

3.6.2. Spese ammesse

Sono deducibili le spese mediche generiche (medicinali, prestazioni medico generiche, ecc.) nonché quelle di assistenza medica specifica quali le spese per:

• l’assistenza infermieristica e riabilitativa;

• il personale in possesso della qualifica professionale di addetto all’assistenza di base o di operatore tecnico assistenziale, esclusivamente dedicato all’assistenza diretta della persona;

• il personale di coordinamento delle attività assistenziali di nucleo;

• il personale con la qualifica di educatore professionale;

• il personale qualificato addetto ad attività di animazione e/o di terapia occupazionale.

Ai fini della deduzione, il contribuente deve essere in possesso di un documento di certificazione del corrispettivo, rilasciato dal professionista sanitario, dal quale risulti la figura professionale che ha reso la prestazione e la descrizione della prestazione sanitaria resa (circ. 1° giugno 2012, n. 19/E, risp. 2.2).

Casi particolari

Spese	Deducibilità
Attività di ippoterapia e musicoterapia	SÌ A condizione che le stesse vengano prescritte da un medico che ne attesti la necessità per la cura del portatore di handicap e siano eseguite in centri specializzati direttamente da personale medico o sanitario specializzato (psicoterapeuta, fisioterapista, psicologo, terapista della riabilitazione, ecc.), ovvero sotto la loro direzione e responsabilità tecnica (circ. 1° giugno 2012, n. 19/E, risp. 3.3).
Prestazioni rese dal pedagogista	NO Non può essere considerato un professionista sanitario, in quanto opera nei servizi socio-educativi, socio-assistenziali e socio-culturali (circ. 2 marzo 2016, n. 3/E, risp. 1.2)
Spese sanitarie specialistiche	NO Tali spese (analisi, prestazioni chirurgiche e specialistiche) nonché quelle per l’acquisto dei dispositivi medici danno diritto alla detrazione del 19% sulla parte che eccede euro 129,11 (6.2.).

3.6.3. Limite di deducibilità

Le spese mediche generiche e di assistenza specifica sono interamente deducibili dal reddito complessivo anche se sono sostenute dai familiari dei disabili e anche se questi non sono fiscalmente a carico.

3.6.4. Documentazione

3.7. Assegni periodici

Sono interamente deducibili dal reddito dell’erogante:

• gli assegni periodici corrisposti al coniuge, anche se residente all’estero e anche se stabiliti in base ad una sentenza di una giurisdizione estera (risposta a interpello 17 dicembre 2020, n. 598), ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di scioglimento o annullamento di matrimonio o di divorzio, nella misura in cui risultino da provvedimenti dell’autorità giudiziaria (art. 10, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986);

• gli assegni periodici, quali rendite e vitalizi, corrisposti in forza di testamento o di donazione modale e nella misura in cui risultino da provvedimenti dell’autorità giudiziaria (art. 10, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986);

• gli assegni alimentari corrisposti ai familiari indicati nell’art. 433 c.c.: il coniuge, i figli legittimi o legittimati o naturali o adottivi, i discendenti prossimi, anche naturali; i genitori, gli ascendenti prossimi, anche naturali; gli adottanti; i generi e le nuore; il suocero e la suocera; i fratelli e le sorelle germani o unilaterali (art. 10, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986).

3.7.1. Assegni corrisposti al coniuge

La deducibilità riguarda i versamenti periodici effettuati al coniuge, anche se residente all’estero, a seguito di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura indicata nel provvedimento dell’autorità giudiziaria.

Se la somma indicata nel provvedimento è comprensiva anche della quota relativa al mantenimento dei figli, salva diversa indicazione, si considera destinato al mantenimento di questi ultimi il 50% della somma, indipendentemente dal numero dei figli (art. 3, D.P.R. n. 42/1988).

La quota-parte destinata al mantenimento dei figli non è deducibile dal coniuge che la corrisponde.

3.8. Contributi, donazioni e liberalità

3.8.1. Erogazioni liberali a favore di istituzioni religiose

Sono deducibili, fino ad un importo massimo di 1.032,91 euro, le erogazioni liberali in denaro a favore di (art. 10, c. 1, lett. i) e l), D.P.R. n. 917/1986):

• Istituto centrale per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica italiana;

• Unione italiana delle Chiese cristiane avventiste del 7° giorno;

• Ente morale Assemblee di Dio in Italia;

• Tavola valdese;

• Unione Cristiana Evangelica Battista, Chiese ed enti facenti parte nell’UCEBI;

• Chiesa Evangelica Luterana in Italia e le comunità ad essa collegate;

• Unione delle Comunità ebraiche italiane;

• Sacra arcidiocesi ortodossa d’Italia ed Esarcato per l’Europa Meridionale, enti da essa controllati e comunità locali;

• Ente Patrimoniale della Chiesa di Gesù Cristo dei Santi degli ultimi giorni;

• Chiesa Apostolica in Italia ed enti e opere da essa controllati;

• Unione Buddhista Italiana e organismi civilmente riconosciuti da essa rappresentati;

• Unione Induista Italiana e organismi civilmente riconosciuti da essa rappresentati;

• Istituto Buddista Italiano Soka Gakkai (IBISG), per la realizzazione delle finalità istituzionali dell’Istituto (art. 12, c. 1, lett. a), Legge n. 130/2016);

• Associazione “Chiesa d’Inghilterra”, degli enti da essa controllati e delle comunità locali, per i fini di culto, istruzione, assistenza e beneficenza. Le modalità di deduzione sono determinate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.

Modalità di versamento - L’erogazione deve essere effettuata tramite versamento bancario o postale, carta di debito, di credito, prepagate, assegno bancario o circolare (D.M. 12 dicembre 1988) e può essere documentata conservando le ricevute di versamento bancario o postale ovvero, in caso di pagamento con carta di credito, carta di debito o carta prepagata, dall’estratto conto della società che gestisce la carta.

È necessario, inoltre, che dalla documentazione attestante il versamento sia possibile individuare il carattere di liberalità del versamento.

La deduzione non spetta per le erogazioni effettuate in contanti tranne che per quelle in favore della Chiesa Evangelica Valdese.

Le erogazioni liberali effettuate nei confronti della Chiesa Evangelica Valdese, Unioni delle Chiese metodiste e Valdesi possono risultare, oltre che dalla attestazione o ricevuta di versamento in conto corrente postale e, in caso di bonifico bancario, dalla ricevuta rilasciata dall’azienda di credito, anche dall’attestazione o certificazione rilasciata dalla Tavola valdese, su appositi stampati da questa predisposti e numerati (D.M. 11 dicembre 1993).

Detti stampati devono contenere il numero progressivo dell’attestazione o certificazione, cognome, nome e comune di residenza del donante, l’importo dell’erogazione liberale, la causale dell’erogazione liberale. L’attestazione o certificazione può essere rilasciata e sottoscritta, oltre che dal legale rappresentante della Tavola valdese, anche da soggetti incaricati dalla Tavola valdese presso le chiese facenti parte dell’Unione delle Chiese metodiste e valdesi (circ. 23 aprile 2010, n. 21/E, risp. 4.1; ris. 27 giugno 2011, n. 69/E).

3.8.2. Contributi alle ONG

Sono deducibili, nel limite del 2% del reddito complessivo dichiarato (in cui va ricompreso il reddito dei fabbricati assoggettato a cedolare secca (10.3.10.), le erogazioni liberali effettuate nei confronti delle Organizzazioni non governative riconosciute idonee alla cooperazione con i Paesi in via di sviluppo (art. 10, c. 1, lett. g), D.P.R. n. 917/1986).

La deduzione spetta a condizione che, per le medesime erogazioni a favore della ONG che abbia mantenuto la qualifica di Onlus, non si fruisca (art. 89, c. 12, D.Lgs. n. 117/2017; ris. 24 febbraio 2015, n. 22/E):

• della detrazione prevista per le erogazioni effettuate a favore delle Onlus (art. 15, c. 1.1, D.P.R. n. 917/1986) (6.15.3.);

• della deduzione nel limite del 10% del reddito complessivo e comunque entro 70.000 euro annui (art. 14, c. 1, D.L. n. 35/2005; circ. 19 agosto 2005, n. 39/E) (3.8.3.).

L’elenco aggiornato delle ONG riconosciute idonee è consultabile sul sito www.esteri.it.

Modalità di versamento - L’erogazione deve essere effettuata tramite versamento bancario o postale, nonché tramite sistemi di pagamento elettronici (bancomat, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari).

La deduzione non spetta per le erogazioni effettuate in contanti.

3.8.3. Erogazioni a fondazioni e associazioni riconosciute

Sono deducibili nel limite del 10% del reddito complessivo (incluso il reddito dei fabbricati assoggettato a cedolare secca) (10.3.10.) e, comunque, nella misura massima di 70.000 euro, le liberalità a favore di (art. 14, D.L. n. 35/2005):

• fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, la promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico (D.Lgs. n. 42/2004);

• fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica (D.P.C.M. 12 ottobre 2016).

Riforma del Terzo Settore - In relazione agli Enti iscritti nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (27.2.5.) a decorrere dal periodo di imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea (art. 101, c. 10, D.Lgs. n. 117/2017), e, comunque, non prima del periodo di imposta successivo di operatività del predetto Registro, le deduzioni sopra elencate sono abrogate.

Quindi, a decorrere dal periodo d’imposta 2018 e fino all’abrogazione di cui sopra, non è possibile fruire delle deduzioni per (art. 99, c. 3, D.Lgs. n. 117/2017):

• Onlus (art. 10, c. 1, 8 e 9, D.Lgs. n. 460/1997) comprese nell’elenco consultabile sul sito www.agenziaentrate.gov.it;

• Associazioni di Promozione Sociale (APS) iscritte nel registro nazionale (art. 7, c. 1 e 2, Legge n. 383/2000).

In particolare, dal periodo d’imposta 2018, le liberalità in denaro o in natura erogate a favore delle Organizzazioni non Lucrative di Utilità Sociale (Onlus), delle organizzazioni di volontariato e delle associazioni di promozione sociale (APS) sono deducibili dal reddito complessivo netto del soggetto erogatore nel limite del 10% del reddito complessivo dichiarato (3.8.7.).

Dal 2022 la stessa agevolazione è prevista anche per le erogazioni in denaro o in natura erogate a favore degli Enti del Terzo Settore (ETS) iscritti nel Registro Unico del Terzo Settore (RUNTS).

Qualora la deduzione sia di ammontare superiore al reddito complessivo dichiarato, diminuito di tutte le deduzioni, l’eccedenza può essere computata in aumento dell’importo deducibile dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quarto, fino a concorrenza del suo ammontare.

Per maggiori dettagli sull’abrogazione si rimanda alla trattazione delle agevolazioni introdotte dal Codice del Terzo Settore (27.2.11.).

Donazione di beni in natura - La deduzione spetta. In tal caso, si deve considerare il valore normale (2.7.2.) del bene (per particolari categorie di beni, come, ad esempio, opere d’arte, gioielli, ecc., è possibile ricorrere alla stima di un perito).

In ogni caso, il donante avrà cura di acquisire, a comprova dell’effettività della donazione e della congruità del valore attribuito al bene oggetto della donazione in natura, in aggiunta alla documentazione attestante il valore normale, anche una ricevuta da parte del donatario che contenga la descrizione analitica e dettagliata dei beni donati con l’indicazione dei relativi valori (circ. 19 agosto 2005, n. 39/E, risposta 4).

Cumulabilità - Il contribuente che intenda avvalersi della deduzione non può fruire, sia per le medesime erogazioni che per erogazioni distinte, effettuate anche a diversi beneficiari:

• né della deduzione spettante per le erogazioni a favore delle ONG (3.8.2.) (art. 10, c. 1, lett. g), D.P.R. n. 917/1986; ris. 24 febbraio 2015, n. 22/E);

• né della detrazione prevista per le erogazioni effettuate a favore delle Onlus, delle iniziative umanitarie, religiose e laiche, gestite da fondazioni, associazioni ed enti appositamente individuati (art. 15, c. 1.1, D.P.R. n. 917/1986; circ. 24 aprile 2015, n. 17/E, risp. 4.3) (6.15.3.).

Modalità di versamento - L’erogazione deve essere effettuata tramite versamento bancario o postale, nonché tramite sistemi di pagamento elettronici (bancomat, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari).

La deduzione non spetta per le erogazioni effettuate in contanti.

3.8.4. Erogazioni liberali in denaro a favore di enti universitari, di ricerca pubblica e vigilati, enti parco regionali e nazionali

Sono deducibili, per l’intero importo, le liberalità effettuate a favore di università, fondazioni universitarie (art. 59, c. 3, Legge n. 388/2000), del Fondo per il merito degli studenti universitari, di istituzioni universitarie pubbliche, enti di ricerca pubblici, ovvero di enti di ricerca vigilati dal MIUR ivi compresi l’Istituto Superiore di Sanità (ISS) e l’Istituto Superiore per la Prevenzione e la Sicurezza del Lavoro (ISPESL), e degli Enti Parco regionali e nazionali (art. 10, c. 1, lett. l-quater), D.P.R. n. 917/1986).

Cumulabilità - La deduzione non può cumularsi con altre agevolazioni fiscali.

Pertanto, il contribuente che intende avvalersi della deduzione, non potrà fruire, sia per le medesime erogazioni che per erogazioni distinte, effettuate anche a diversi beneficiari, della deduzione prevista per le erogazioni liberali a fondazioni e associazioni riconosciute (3.8.3.).

Modalità di versamento - L’erogazione deve essere effettuata tramite versamento bancario o postale, nonché tramite sistemi di pagamento elettronici (bancomat, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari).

La deduzione non spetta per le erogazioni effettuate in contanti.

3.8.5. Erogazioni liberali, donazioni e altri atti a titolo gratuito a favore di trust o fondi speciali

Alle erogazioni liberali, alle donazioni e agli altri atti a titolo gratuito effettuati dai privati nei confronti di trust ovvero dei fondi speciali si applicano le agevolazioni, contenute nella “Riforma del Terzo Settore” (D.Lgs. n. 117/2017) previste per le organizzazioni di volontariato (3.8.7.) (art. 83, c. 1 e 2, D.Lgs. n. 117/2017).

In merito all’applicabilità di tale norma, occorre tener conto di una disciplina transitoria (6.15.12.; 27.2.11.) (art. 5-bis, D.L. n. 148/2017).

I Fondi speciali devono essere composti da beni sottoposti a vincolo di destinazione e disciplinati con contratto di affidamento fiduciario anche a favore di Onlus riconosciute come persone giuridiche, che operano nel settore della beneficenza.

Modalità di versamento - L’erogazione deve essere effettuata tramite versamento bancario o postale, nonché tramite sistemi di pagamento elettronici (bancomat, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari).

La deduzione non spetta per le erogazioni effettuate in contanti.

3.8.6. Documentazione

Tipo di onere

Documenti

Erogazioni liberali a favore di istituzioni religiose (3.8.1.) Contributi alle ONG (3.8.2.) Erogazioni fondazioni e associazioni riconosciute (3.8.3.) Erogazioni liberali in denaro a favore di enti universitari, di ricerca pubblica e vigilati, enti parco regionali e nazionali (3.8.4.) Erogazioni liberali, donazioni e altri atti a titolo gratuito a favore di trust o fondi speciali (3.8.5.)

- Ricevuta del versamento bancario o postale da cui risulti anche il beneficiario - In caso di pagamento con carta di credito, carta di debito o carta prepagata, estratto conto della banca o della società che gestisce tali carte da cui risulti anche il beneficiario - Nel caso di pagamento con assegno bancario o circolare ovvero nell’ipotesi in cui dalla ricevuta del pagamento effettuato con le modalità in precedenza definite non sia possibile individuare uno degli elementi richiesti, ricevuta rilasciata dal beneficiario dalla quale risulti anche il donante e la modalità di pagamento utilizzata - Dalle ricevute deve risultare il carattere di liberalità del pagamento

3.8.7. Erogazioni liberali per il Terzo Settore

La Riforma del Terzo Settore ha introdotto alcune agevolazioni, sotto forma di deduzioni e detrazioni, per le erogazioni liberali, in denaro o in natura, effettuate a favore degli enti non commerciali (art. 83, D.Lgs. n. 117/2017; D.M. 28 novembre 2019) (27.2.11.).

Contestualmente, sono state eliminate le sovrapposizioni esistenti tra le disposizioni del D.P.R. n. 917/1986 e quelle contenute nell’art. 14, D.L. n. 35/2005.

Inoltre, con una disposizione di coordinamento, è stata fatta salva l’applicazione di specifiche disposizioni di favore previste settorialmente, al fine di evitare eventuali penalizzazioni a carico di determinati Enti del Terzo Settore.

Le elargizioni devono essere esclusivamente destinate allo svolgimento delle attività istituzionali (non commerciali) degli enti beneficiari; pertanto, una diversa destinazione può portare a riqualificare l’ente come commerciale nonché a verificare i presupposti per la cancellazione dal Registro degli Enti del Terzo Settore (RUNTS) (27.2.5.).

Soggetti che possono effettuare le erogazioni liberali	Persone fisiche, enti e società
Beneficiari delle erogazioni	- Enti del Terzo Settore non commerciali a condizione che dichiarino la loro natura vale a dire il possesso dei requisiti di cui all’art. 79, c. 5, D.Lgs. n. 117/2017. - Enti del Terzo Settore, comprese le cooperative sociali ed escluse le imprese sociali in forma di società a condizione che le liberalità ricevute siano utilizzate per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.
	Fino al periodo d’imposta nel corso del quale interverrà l’autorizzazione della Commissione europea e, comunque, fino al periodo di imposta di operatività del Registro Unico Nazionale del Terzo Settore, se successivo all’autorizzazione, possono essere destinatari delle erogazioni anche le Onlus, iscritte negli appositi registri, le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri e le associazioni di promozione sociale iscritte nei registri nazionali, regionali e delle Provincie autonome di Trento e Bolzano, a condizione che utilizzino i beni ricevuti in conformità alle proprie finalità statutarie.
Valorizzazione della deduzione	L’ammontare della deduzione si determina in vari modi: - in caso di erogazioni liberali in natura, è quantificato sulla base del valore normale del bene oggetto di donazione (art. 9, D.P.R. n. 917/1986). - in caso di erogazione liberale avente ad oggetto un bene strumentale, è determinato con riferimento al residuo valore fiscale all’atto del trasferimento. - in caso di erogazione liberale avente ad oggetto i beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa o le materie prime sussidiarie, semilavorati e altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione, è determinato con riferimento al minore tra il valore normale e quello determinato applicando le disposizioni sulla valutazione delle rimanenze (art. 92, D.P.R. n. 917/1986). Qualora, al di fuori delle ipotesi di cui sopra, il valore della cessione, singolarmente considerata sia superiore a 30.000 euro, ovvero, nel caso in cui, per la natura dei beni, non sia possibile desumerne il valore sulla base di criteri oggettivi, il donatore dovrà acquisire una perizia giurata che attesti il valore dei beni donati, recante data non antecedente a 90 giorni il trasferimento del bene e consegnarne copia al soggetto destinatario dell’erogazione copia della perizia giurata di stima.
	L’erogazione liberale in natura deve risultare da atto scritto contenente la dichiarazione del donatore recante la descrizione analitica dei beni donati, con l’indicazione dei relativi valori, nonché la dichiarazione del soggetto destinatario dell’erogazione contenente l’impegno ad utilizzare direttamente i beni medesimi per lo svolgimento dell’attività statutaria, ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.
Limite di deducibilità dal reddito complessivo netto del soggetto erogatore	10% del reddito complessivo dichiarato.
Deduzione di ammontare superiore al reddito complessivo dichiarato, diminuito di tutte le deduzioni	L’eccedenza può essere computata in aumento dell’importo deducibile dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quarto, fino a concorrenza del suo ammontare.
Modalità di versamento	L’erogazione deve essere effettuata tramite versamento bancario o postale, nonché tramite sistemi di pagamento elettronici (bancomat, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari). La deduzione non spetta per le erogazioni effettuate in contanti. L’ente deve dichiarare la propria natura non commerciale, al momento dell’iscrizione nel Registro unico (art. 45, D.Lgs. n. 117/2017).
Dichiarazione da parte dell’ente	La perdita della natura non commerciale va comunicata dal rappresentante legale dell’ente all’Ufficio del Registro Unico Nazionale del Terzo Settore della Regione o della Provincia autonoma in cui l’ente ha la sede legale, entro 30 giorni dalla chiusura del periodo d’imposta nel quale si è verificata.
	In caso di mancato tempestivo invio di detta comunicazione, il legale rappresentante dell’ente è punito con la sanzione amministrativa da 500 euro a 5.000 euro (art. 83, c. 3, D.Lgs. n. 117/2017).
Cumulo	I soggetti che effettuano le erogazioni liberali non possono cumulare la deducibilità con la detraibilità, o entrambe, con altra agevolazione fiscale prevista a titolo di deduzione o di detrazione di imposta da altre disposizioni di legge a fronte delle medesime erogazioni.
Entrata in vigore	(6.15.12.; 27.2.11.)

3.9. Contributi per gli addetti ai servizi domestici e familiari

Sono deducibili dal reddito complessivo i contributi previdenziali ed assistenziali versati per gli addetti ai servizi domestici e all’assistenza personale o familiare (es. colf, baby-sitter e assistenti delle persone anziane) per la parte rimasta a carico del datore di lavoro, fino ad un importo massimo di 1.549,37 euro (art. 10, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

La deducibilità è limitata alle somme effettivamente versate applicando il principio di cassa, senza tener conto della competenza dei trimestri.

Sono inoltre deducibili:

• i contributi previdenziali sostenuti per una badante assunta tramite un’agenzia interinale e rimborsati all’agenzia medesima qualora quest’ultima rilasci una certificazione attestante: gli importi pagati, gli estremi anagrafici e il codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento (utilizzatore) e del lavoratore (circ. 4 aprile 2017, n. 7/E);

• i contributi previdenziali, pari al 13% del valore nominale del voucher (c.d. buoni lavoro) (circ. 1° giugno 2012, n. 19/E, risposta 5.3).

Non sono deducibili (circ. 4 aprile 2017, n. 7/E):

• i versamenti alla CASSACOLF;

• i contributi forfettari sostenuti per la regolarizzazione dei lavoratori dipendenti stranieri (art. 5, D.Lgs. n. 109/2012).

3.10. Deduzione per l’abitazione principale

Nei casi di abitazioni principali non di lusso (cioè quelle inquadrate in categorie catastali diverse da A/1, A/8 o A/9) compete una deduzione dal reddito complessivo fino all’ammontare della rendita catastale dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze (art. 10, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986).

La deduzione:

• corrisponde all’ammontare dell’intera rendita catastale dell’abitazione principale e relative pertinenze, rivalutata del 5% (di fatto, quindi, l’abitazione principale comprensiva di pertinenze non viene tassata);

• deve essere rapportata al periodo e alla quota di possesso dell’immobile, nonché ai giorni di permanenza del requisito di abitazione principale;

• nel caso in cui la percentuale di possesso sia variata nel corso dell’anno, va calcolata in base alla percentuale media di possesso;

• in caso di unità immobiliare utilizzata come abitazione principale solo per una parte dell’anno e concessa in locazione per il residuo periodo (rapportata alla percentuale di possesso e al periodo di utilizzo), spetta solo se la rendita catastale rivalutata risulti superiore al canone annuo di locazione;

• compete per una sola unità immobiliare adibita ad abitazione principale (circ. 29 dicembre 1999, n. 247/E);

• nel caso in cui l’abitazione principale venga utilizzata anche come luogo di esercizio dell’attività d’impresa, arte o professione, e quindi in maniera promiscua, va ridotta al 50% (circ. 27 maggio 1994, n. 73/E; circ. 10 agosto 1994, n. 150/E);

• non spetta alle persone fisiche residenti all’estero (circ. 10 agosto 1994, n. 150/E);

• spetta anche alle cooperative a proprietà indivisa che possono dedurre un importo pari alle rendite catastali delle abitazioni dei soci (circ. 3 gennaio 2001, n. 1/E).

3.11. Altri oneri deducibili