20.1. Base imponibile - 20.2. Periodo d’imposta - 20.3. Aliquota - 20.3.1. Effetti della riduzione dell’aliquota IRES - 20.3.2. Enti creditizi e finanziari - 20.3.3. Riduzione dell’IRES al 50% - 20.3.4. Società di comodo e in perdita sistematica - 20.3.5. Addizionale IRES per il materiale pornografico e di incitamento alla violenza (c.d. “tassa etica”) - 20.4. Detrazioni per oneri - 20.4.1. Erogazioni liberali a partiti e movimenti politici - 20.4.2. Altre detrazioni - 20.5. Scomputo di ritenute, crediti d’imposta, eccedenze pregresse e acconti - 20.5.1. Scomputo dei crediti d’imposta - 20.5.2. Scomputo delle ritenute - 20.5.3. Scomputo delle eccedenze pregresse e degli acconti versati - 20.6. Perdite - 20.6.1. Enti non commerciali - 20.6.2. Soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile - 20.6.3. Perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione - 20.6.4. Divieto di riporto - 20.6.5. Consolidato e trasparenza - 20.7. Contributo di solidarietà settore energetico

20.1. Base imponibile

L’IRES si applica sul reddito complessivo netto, determinato secondo le disposizioni contenute nel D.P.R. n. 917/1986 (art. 75, D.P.R. n. 917/1986).

In particolare, si applicano le seguenti disposizioni.

Soggetti	D.P.R. n. 917/1986	Regole per la determinazione della base imponibile IRES
S.p.A., S.a.p.A., S.r.l., cooperative, società di mutua assicurazione, società europee e società cooperative europee (art. 73, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986)	da art. 81 a art. 116	Le variazioni in aumento si originano: - da costi non deducibili in via definitiva o ricavi non iscritti a Conto economico ma imponibili (variazioni permanenti); - da costi non deducibili nel periodo d’imposta che saranno portati a riduzione del reddito d’impresa del periodo successivo, o dei periodi successivi (variazioni temporanee). Le variazioni in diminuzione si originano, invece: - da ricavi esenti o esclusi da imposizione (variazioni permanenti); - da costi non imputati a Conto economico ma deducibili in quanto la relativa deducibilità è stata rinviata in conformità alle disposizioni del D.P.R. n. 917/1986 che in tal senso dispongono (variazioni temporanee). Le variazioni temporanee sono alla base del fenomeno della fiscalità differita. I principi sui quali si fonda la determinazione del reddito di impresa sono: - principio di attrazione dei redditi prodotti nel reddito d’impresa (art. 81, D.P.R. n. 917/1986): il reddito complessivo delle società di capitali e degli enti commerciali, da qualsiasi fonte provenga, è sempre considerato per presunzione di legge reddito d’impresa; - principio di derivazione (art. 83, c. 1, D.P.R. n. 917/1986): secondo cui il reddito d’impresa per le società ed enti commerciali residenti che non adottano gli IAS/IFRS è determinato apportando all’utile o alla perdita risultanti dal Conto economico le apposite variazioni in aumento o in diminuzione.
Enti pubblici e privati diversi dalle società e trust che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 73, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986)	da art. 81 a art. 116	Sono previste norme di coordinamento della disciplina fiscale (IRES e IRAP) con le disposizioni civilistiche introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015, al fine di evitare la gestione di un complesso doppio binario civilistico-fiscale, semplificando in modo considerevole il calcolo delle imposte da stanziare nei bilanci in chiusura (D.L. n. 244/2016). In estrema sintesi, il principio di derivazione rafforzata, già previsto per i soggetti IAS adopter è applicabile anche ai bilanci redatti secondo le regole del Codice civile, riconoscendo ai fini fiscali le regole di qualificazione, classificazione e imputazione temporale previste dai principi contabili adottati, anche in deroga alle disposizioni del D.P.R. n. 917/1986 (21.10.).
Enti pubblici e privati diversi dalle società e trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio (art. 73, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986)	da art. 143 a art. 150	La determinazione del reddito complessivo avviene in base a regole analoghe a quelle previste per le persone fisiche. Il reddito complessivo degli enti non commerciali è costituito: - dalla sommatoria dei redditi fondiari, di capitale, d’impresa e diversi conseguiti nel periodo d’imposta; - al netto delle eventuali perdite derivanti dall’attività commerciale esercitata. I redditi e perdite devono essere determinati: - distintamente per ciascuna categoria, in base al risultato complessivo di tutti i cespiti che vi rientrano, al netto delle eventuali perdite deducibili; - salvo diversa disposizione, in base alle norme del Titolo I del D.P.R. n. 917/1986 (artt. da 1 a 71), relative alle tipologie reddituali dei soggetti IRPEF. Per questi soggetti occorre anche tener conto delle novità introdotte dal Codice del Terzo Settore (D.Lgs. n. 117/2017) (27.2.).
Società e enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (art. 73, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986)	da art. 151 a art. 154	Il reddito complessivo delle società e degli enti non residenti è formato soltanto dai redditi prodotti in Italia. Occorre, a tal fine, distinguere le seguenti ipotesi: - Stabili Organizzazioni in Italia di soggetti non residenti: seguono le disposizioni IRES proprie delle società commerciali residenti, sulla base di apposito Conto economico; - società ed enti commerciali senza Stabile Organizzazione in Italia: sono tassati in base alle regole dei redditi fondiari, di capitale e diversi; - enti non commerciali: sono tassati in base alle regole dei redditi fondiari, di capitale e diversi ovvero a quelle del reddito d’impresa (se esercitano attività commerciale mediante una Stabile Organizzazione in Italia).

Trust - La determinazione del reddito del trust dipende dalla natura (commerciale o meno) dell’attività esercitata e dalla relativa residenza fiscale (19.3.3.; 29.6.3.).

20.2. Periodo d’imposta

La determinazione dell’IRES avviene separatamente per ciascun periodo d’imposta, costituito dall’esercizio sociale della società o ente, determinato in base alla legge o allo Statuto (art. 76, D.P.R. n. 917/1986).

In mancanza di tale determinazione, o se essa è prevista in due o più anni, il periodo d’imposta si assume nell’anno solare.

L’autonomia dell’obbligazione tributaria per ciascun periodo d’imposta trova alcune eccezioni specifiche, relative alle:

• eccedenze IRES che si formano per effetto di ritenute, crediti d’imposta e acconti in misura superiore all’acconto (riportabili all’esercizio successivo);

• eccedenze di Risultato Operativo Lordo (ROL) e di interessi passivi riportabili in periodi successivi (24.15.) (artt. 96, D.P.R. n. 917/1986);

• perdite fiscali, riportabili illimitatamente (20.6.) (art. 84, D.P.R. n. 917/1986).

20.3. Aliquota

L’aliquota è fissata al 24% (art. 77, D.P.R. n. 917/1986).

20.3.1. Effetti della riduzione dell’aliquota IRES

È stabilita in misura pari all’1,2%, l’aliquota della ritenuta a titolo d’imposta sugli utili corrisposti a società ed enti soggetti all’imposta sul reddito delle società in uno Stato membro UE o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo inclusi nella white list (Norvegia e Islanda).

20.3.2. Enti creditizi e finanziari

Per gli enti creditizi e finanziari è prevista un’addizionale IRES del 3,5% (29.2.1.) (art. 1, c. 65-69, Legge n. 208/2015).

20.3.3. Riduzione dell’IRES al 50%

Alcuni soggetti, purché dotati di personalità giuridica, beneficiano della riduzione della metà dell’IRES (art. 6, D.P.R. n. 601/1973; circ. 17 maggio 2022, n. 15/):

• enti e istituti di assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenza;

• istituti di istruzione e istituti di studio e sperimentazione di interesse generale che non hanno fine di lucro, corpi scientifici, accademie, fondazioni e associazioni storiche, letterarie, scientifiche, di esperienze e ricerche aventi scopi esclusivamente culturali;

• enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione;

• IACP, comunque denominati, e loro consorzi;

• fondazioni bancarie (art. 12, D.Lgs. n. 153/1999).

Per beneficiare della riduzione a metà dell’IRES è necessario, oltre al soddisfacimento del presupposto soggettivo previsto dalla norma, anche lo svolgimento di specifiche attività. La fruizione della riduzione è subordinata allo svolgimento di tali attività e limitata al reddito imponibile dalle medesime generato (risposta a interpello 28 dicembre 2018, n. 152).

Le agevolazioni in commento non competono:

• alle Aziende Sanitarie Locali (ASL), in quanto esercitano attività ulteriori rispetto a quelle degli enti ospedalieri (circ. 3 ottobre 2002, n. 78/E);

• alle aziende speciali (ris. 26 settembre 2005, n. 131/E). Le aziende speciali svolgono un’attività propria che ha rilevanza commerciale e in posizione di terzietà rispetto all’Ente territoriale; l’ente strumentale, invece, ha una soggettività passiva che non è distinguibile da quella dell’Ente territoriale cui è legata. Le aziende speciali operano quindi come una qualsiasi impresa commerciale e sono, a tutti gli effetti, soggetti passivi d’imposta distinti dall’ente locale. Di conseguenza, sono sottoposte al regime tipico delle società di diritto privato (art. 73, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986).

Fondazioni bancarie - Al fine di beneficiare del dimezzamento dell’aliquota IRES, le fondazioni bancarie hanno l’onere di dimostrare:

• la loro riconducibilità, sia dal punto di vista formale che sostanziale, ad una delle categorie di enti specificamente indicate dalla norma;

• di non svolgere attività che ne connotino la natura imprenditoriale secondo i canoni individuati dalla giurisprudenza comunitaria e nazionale, nonché dalla Commissione europea (circ. 28 dicembre 2023, n. 35/E).

Enti religiosi - Con riferimento agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, l’applicazione della riduzione IRES vale per i redditi derivanti dalle attività “diverse” da quelle di “religione o di culto”, ancorché commerciali, a condizione che le “attività diverse” siano svolte in maniera non prevalente e siano in rapporto di “strumentalità immediata e diretta” con i fini di “religione o di culto” (circ. 28 dicembre 2023, n. 35/E).

20.3.4. Società di comodo e in perdita sistematica

Per le società non operative e per le società in perdita sistematica è prevista una maggiorazione IRES del 10,5% (30.) (art. 2, c. 36-quinquies, D.L. n. 138/2011).

20.3.5. Addizionale IRES per il materiale pornografico e di incitamento alla violenza (c.d. “tassa etica”)

I prodotti pornografici e di incitamento alla violenza sono soggetti ad un’addizionale IRES (art. 1, c. 466, Legge n. 266/2005) nella misura del 25%.

L’addizionale si applica:

• al reddito proporzionalmente corrispondente alla quota di ricavi derivanti dalla trasmissione di programmi televisivi del medesimo contenuto;

• ai soggetti che utilizzano trasmissioni televisive volte a sollecitare la credulità popolare attraverso numeri telefonici a pagamento.

Al fine della determinazione dell’addizionale in esame, i soggetti che esercitano l’attività di produzione, distribuzione, vendita e rappresentazione del materiale pornografico, nonché le emittenti che effettuano le trasmissioni di tale materiale, provvedono alla compilazione di un apposito prospetto della dichiarazione relativa dei redditi (art. 2, c. 1, D.P.C.M. 13 marzo 2009).

Per la dichiarazione, gli acconti, la liquidazione, l’accertamento, la riscossione dell’imposta dovuta, nonché per il contenzioso, le sanzioni e ogni altro aspetto, si applicano le disposizioni previste ai fini delle imposte sui redditi.

20.4. Detrazioni per oneri

Dall’IRES lorda si scomputano le detrazioni pari al 19% (art. 78, D.P.R. n. 917/1986):

• delle erogazioni liberali in denaro effettuate in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche sino a 1.500 euro (6.15.2.) (art. 15, c. 1, lett. i-ter), D.P.R. n. 917/1986);

• delle erogazioni liberali in denaro effettuate in favore del Fondo per l’ammortamento dei titoli di Stato (6.15.10.) (art. 15, c. 1, lett. i-novies), D.P.R. n. 917/1986).

20.4.1. Erogazioni liberali a partiti e movimenti politici

Ai fini dell’IRES, si detrae, fino a concorrenza dell’ammontare dell’imposta lorda, un importo pari al 26% dell’onere per le erogazioni liberali in denaro effettuate in favore dei partiti politici iscritti nella prima sezione del registro previsto dal D.L. n. 149/2013 per importi compresi tra 30 euro e 30.000 euro annui (art. 11, c. 6 e 7, D.L. n. 149/2013).

Possono beneficiarne solo:

• le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato (art. 73, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986);

• gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 73, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

diversi dagli enti nei quali vi sia una partecipazione pubblica o i cui titoli siano negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, nonché dalle società ed enti che controllano, direttamente o indirettamente, tali soggetti, ovvero ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società o ente che controlla i soggetti medesimi, nonché dalle società concessionarie dello Stato o di enti pubblici, per la durata del rapporto di concessione.

Modalità di pagamento e documentazione - L’erogazione deve essere effettuata tramite versamento bancario o postale, nonché tramite carte di debito, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari. La detrazione non spetta per le erogazioni effettuate in contanti.

Documentazione - Il sostenimento della spesa è documentato dalla ricevuta del versamento bancario o postale ovvero, in caso di pagamento con carta di credito, carta di debito o carta prepagata dall’estratto conto della società che gestisce tali carte.

Nel caso di pagamento con assegno bancario o circolare ovvero nell’ipotesi in cui dalla ricevuta del versamento bancario o postale o dall’estratto conto della società che gestisce la carta di credito, la carta di debito o la carta prepagata non sia possibile individuare il soggetto beneficiario dell’erogazione liberale, il contribuente deve essere in possesso della ricevuta rilasciata a suo favore dal beneficiario dalla quale risulti la modalità di pagamento utilizzata.

È necessario, inoltre, che dalla documentazione attestante il versamento sia possibile individuare il carattere di liberalità del pagamento.

20.4.2. Altre detrazioni

Ai fini IRES sono previste, da alcune norme speciali, ulteriori detrazioni:

• per interventi di riqualificazione energetica degli edifici (7.4.);

• per le spese sostenute per interventi di riqualificazione energetica di parti comuni degli edifici condominiali, che interessano l’involucro dell’edificio con un’incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda dell’edificio medesimo (7.4.4.);

• per donazioni all’ospedale Galliera di Genova, per un importo non superiore al 30% dell’imposta dovuta (6.21.) (art. 8, Legge n. 52/2001).

20.5. Scomputo di ritenute, crediti d’imposta, eccedenze pregresse e acconti

Una volta determinata l’imposta netta, da essa sono scomputati i crediti d’imposta, le ritenute, le eccedenze pregresse e gli acconti versati.

20.5.1. Scomputo dei crediti d’imposta

Possono essere scomputati dai soggetti IRES i seguenti crediti d’imposta:

• credito d’imposta sui fondi comuni d’investimento;

• credito per le imposte pagate all’estero (33.1.) (art. 165, D.P.R. n. 917/1986);

• altri crediti d’imposta scomputabili dall’IRES netta;

• crediti d’imposta indicati nel quadro RU della dichiarazione.

Crediti d’imposta scomputabili - Oltre al credito d’imposta per le imposte pagate all’estero (33.1.) e a quelli indicati nel quadro RU del Mod. Redditi SC, si scomputano, tra gli altri:

• nei limiti dell’imposta netta, i crediti d’imposta per gli immobili colpiti dal sisma in Abruzzo;

• i crediti d’imposta previsti dalle singole leggi di rivalutazione a seguito dell’attribuzione ai soci del saldo attivo;

• il credito per le imposte versate sui canoni di locazione di immobili ad uso abitativo non percepiti a seguito di accertamento compiuto nell’ambito del procedimento di sfratto per morosità (16.3.) (art. 26, c. 1, D.P.R. n. 917/1986);

• il credito d’imposta spettante in caso di alienazione degli immobili prima del quarto esercizio successivo a quello anteriore all’ingresso nel regime SIIQ (29.5.) (art. 1, c. 127, Legge n. 296/2006);

• il credito d’imposta spettante a seguito della cessione, da parte della SIIQ conferitaria, degli immobili ricevuti a seguito del conferimento entro i 3 anni successivi e del conseguente ricalcolo delle plusvalenze (art. 15, c. 2, D.M. 7 settembre 2007, n. 174).

20.5.2. Scomputo delle ritenute

La disciplina IRES in tema di scomputo delle ritenute (art. 79, c. 1, D.P.R. n. 917/1986) rimanda a quella IRPEF (art. 22, D.P.R. n. 917/1986) (2.1.).

20.5.3. Scomputo delle eccedenze pregresse e degli acconti versati

Al fine di determinare l’IRES dovuta, o il credito nei confronti dell’Erario, è infine necessario procedere allo scomputo:

• delle eccedenze rilevate nella dichiarazione del periodo d’imposta precedente (al netto di quanto già compensato con altri tributi e contributi nel Mod. F24);

• degli acconti versati per il medesimo periodo d’imposta.

Nel momento in cui l’ammontare delle ritenute, dei crediti d’imposta e degli acconti ecceda quello dell’imposta dovuta e il soggetto IRES rilevi, quindi, un’eccedenza a credito, questa, a discrezione del contribuente, può essere (art. 80, D.P.R. n. 917/1986):

• riportata all’esercizio successivo;

• richiesta a rimborso in sede di dichiarazione dei redditi;

• utilizzata in compensazione di altri tributi e contributi nel Mod. F24 (art. 17, D.Lgs. n. 241/1997).

20.6. Perdite

Per i soggetti IRES, eccetto gli enti non commerciali (circ. 6 dicembre 2011, n. 53/E), la perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare (art. 84, D.P.R. n. 917/1986).

La perdita è diminuita dei proventi esenti dall’imposta diversi da quelli che rientrano nella disciplina della participation exemption (23.) (art. 87, D.P.R. n. 917/1986), per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti (art. 109, c. 5, D.P.R. n. 917/1986). Detta differenza può tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l’imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti d’imposta, ritenute alla fonte a titolo d’acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze d’imposta.

20.6.1. Enti non commerciali

Per gli Enti non commerciali che esercitano attività d’impresa, i quali determinano il reddito complessivo secondo le disposizioni valide per i soggetti IRPEF (art. 143, c. 2, D.P.R. n. 917/1986) si applicano le regole previste per quest’ultimi (2.5.1.) (art. 8, D.P.R. n. 917/1986).

20.6.2. Soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile

La perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti.

20.6.3. Perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione

Possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.

20.6.4. Divieto di riporto

Le regole sul riporto delle perdite non si applicano nel caso in cui la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo e, inoltre, venga modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate (art. 84, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

La modifica dell’attività assume rilevanza se interviene nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione ovvero nei due successivi od anteriori.

La limitazione si applica anche alle eccedenze di interessi passivi oggetto di riporto in avanti (art. 96, c. 5, D.P.R. n. 917/1986), relativamente agli interessi indeducibili, nonché a quelle relative all’ACE (32.3.) (art. 1, c. 4, D.L. n. 201/2011).

La limitazione non si applica qualora le partecipazioni siano relative a società che nel biennio precedente a quello di trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità e per le quali dal Conto economico relativo all’esercizio precedente a quello di trasferimento risultino un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’art. 2425 del c.c., superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.

Al fine di disapplicare le predette disposizioni il contribuente deve presentare istanza di interpello (art. 11, c. 2, Legge n. 212/2000).

20.6.5. Consolidato e trasparenza

La disciplina sulle perdite non determina alcun effetto in ordine alle perdite di periodo realizzate dalle società consolidate nell’ambito del gruppo, le quali vengono trasferite in misura integrale alla fiscal unit. Il regime opera, invece, con riguardo al trattamento delle perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato (26.1.9.) conseguite negli esercizi di validità dell’opzione e di quelle prodotte prima dell’esercizio dell’opzione (che possono essere utilizzate per ridurre il reddito dello stesso soggetto, prima di essere trasferite alla fiscal unit).

Ad analoghe conclusioni deve pervenirsi con riguardo al regime di trasparenza fiscale (25.2.5.) (artt. 115 e 116, D.P.R. n. 917/1986), fermo restando che la disciplina non produce alcun effetto in capo ai soggetti che esercitano l’opzione per il regime di cui all’art. 116 in qualità di soci, in quanto gli stessi applicano le disposizioni sul riporto delle perdite definite in ambito IRPEF (2.5.1.) (circ. 6 dicembre 2011, n. 53/E).

20.7. Contributo di solidarietà settore energetico

È previsto un contributo di solidarietà straordinario sotto forma di prelievo temporaneo per l’anno 2023 per i soggetti che producono, importano, distribuiscono o vendono energia elettrica, gas naturale o prodotti petroliferi, al fine di contenere gli effetti dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico per le imprese e i consumatori (art. 1, c. 115-121, Legge n. 197/2022).

Il contributo è determinato applicando un’aliquota del 50% a una quota del maggior reddito conseguito dai suddetti soggetti passivi nel 2022 rispetto alla media dei 4 anni precedenti, in ragione dello straordinario aumento dei prezzi dell’energia.

Per la determinazione della base imponibile, è prevista l’esclusione dell’utilizzo di riserve del patrimonio netto accantonate in sospensione d’imposta o destinate alla copertura di vincoli fiscali e che siano parimenti esclusi, dal calcolo della media dei redditi complessivi conseguiti nei quattro periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022, gli utilizzi di riserve del patrimonio netto che hanno concorso al reddito nei suddetti quattro periodi di imposta.

Il contributo è versato entro il sesto mese successivo a quello di chiusura dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023 e non è deducibile ai fini dell’IRES e dell’IRAP.