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30.1. Premessa - 30.2. Ambito soggettivo - 30.2.1. Soggetti esclusi - 30.3. Disapplicazione - 30.3.1. Interpello - 30.4. Applicazione della disciplina - 30.4.1. Verifica non operatività - 30.5. Determinazione dei ricavi e proventi presunti - 30.5.1. Società in contabilità semplificata - 30.5.2. Media triennale - 30.5.3. Periodo di possesso dei beni inferiore all’anno - 30.6. Determinazione dei ricavi e proventi effettivi - 30.6.1. Società in contabilità semplificata - 30.6.2. Media triennale - 30.7. Confronto tra ricavi minimi presunti e ricavi effettivi - 30.8. Reddito minimo - 30.8.1. Dividendi e plusvalenze - 30.8.2. Riporto delle perdite - 30.9. Maggiorazione IRES - 30.9.1. Reddito assoggettato alla maggiorazione IRES - 30.9.2. Termini e modalità di versamento - 30.10. Reddito minimo ai fini IRAP - 30.11. Credito IVA

30.1. Premessa

30.1.Premessa

La disciplina fiscale delle società non operative (art. 30, Legge n. 724/1994) ha lo scopo di contrastare le c.d. società di comodo e, in particolare, di disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l’effettivo proprietario di beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società.

In sostanza, si intende penalizzare quelle società che, al di là dell’oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell’interesse dei soci, anziché per esercitare un’effettiva attività commerciale.

Ai fini di una maggiore comprensione di quanto riportato di seguito, si ricorda che la disciplina sulle società in perdita sistematica è stata in vigore fino al periodo d’imposta 2021. Con effetto a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022, la disciplina è stata abrogata (art. 9, c. 1, D.L. n. 73/2022).

30.2. Ambito soggettivo

30.2.Ambito soggettivo

Sono soggette alla disciplina sulle società di comodo:

le società per azioni;
le società in accomandita per azioni;
le società a responsabilità limitata;
le società in nome collettivo;
le società in accomandita semplice;
le società ed enti non residenti con Stabile Organizzazione in Italia.

La disciplina in esame trova applicazione sia nei confronti dei soggetti in regime di contabilità ordinaria (a prescindere dall’obbligo, o meno, di redazione del bilancio e di valutazione delle relative voci in forma IAS/IFRS compliant), sia nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità semplificata.

La disciplina delle società di comodo si applica alle società estere prive di Stabile Organizzazione se esse rientrano nella disciplina dell’esterovestizione delle società di cui all’art. 73, c. 5-bis, D.P.R. n. 917/1986 (circ. 4 maggio 2007, n. 25/E).

30.2.1. Soggetti esclusi

30.2.1.Soggetti esclusi

Non rientrano nel campo di applicazione della disciplina delle società non operative:

i soggetti per i quali è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitale;
i soggetti che si trovano al primo periodo d’imposta (in tale fattispecie non rientrano le società neocostituite a seguito di un’operazione di scissione o di fusione propria o di conferimento d’azienda);
le società in amministrazione controllata o straordinaria;
le società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché alle stesse società ed enti quotati ed alle società da essi controllate, anche indirettamente;
le società esercenti pubblici servizi di trasporto;
le società con un numero di soci non inferiore a 50;
le società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità;
le società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo;
le società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del Conto economico) superiore al totale attivo dello Stato patrimoniale;
le società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale; la partecipazione del soggetto pubblico nella misura minima del 20% deve essere diretta (ris. 6 ottobre 2008, n. 373/E);
le società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.

Per soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali si devono intendere:

le società finanziarie (art. 106, D.Lgs. n. 385/1993), per le quali vige l’obbligo di iscriversi in un apposito elenco generale tenuto dall’Ufficio italiano cambi;
i Centri di Assistenza Fiscale (CAF);
le società costituite da enti locali territoriali (artt. 113, c. 4, lett. a), e 116, D.Lgs. n. 267/2000);
le società, a prevalente partecipazione pubblica, derivanti dal processo di trasformazione ex lege in società per azioni degli enti appartenenti al comparto delle c.d. “partecipazioni pubbliche” (circ. 4 maggio 2007, n. 25/E).

Non rientrano nei casi di esclusione:

le società che hanno affittato l’unica azienda posseduta (circ. 4 maggio 2007, n. 25/E);
le società neocostituite per effetto di fusioni, scissioni o conferimenti - le quali continuano di fatto l’attività del “dante causa” - ovvero risultanti da operazioni di trasformazione (circ. 4 maggio 2007, n. 25/E);
le società che operano nel settore dei trasporti pubblici solo indirettamente, in quanto detengono partecipazioni in imprese di trasporto pubblico (ris. 12 marzo 2007, n. 43/E);
le società agricole che optano per la tassazione su base catastale (art. 1, c. 1093 e ss., Legge n. 296/2006).

Soggetti obbligati ed esclusi
Applicabilità	Soggetti
SÌ	- Società per azioni; - società in accomandita per azioni; - società a responsabilità limitata; - società in nome collettivo; - società in accomandita semplice; - società ed enti non residenti con Stabile Organizzazione in Italia. A prescindere dal regime contabile (contabilità ordinaria o semplificata) e a prescindere che siano o meno tenuti ad applicare i principi contabili internazionali.
NO	- Soggetti per i quali è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitale; - soggetti che si trovano al primo periodo d’imposta (escluse le società neocostituite a seguito di un’operazione di scissione o di fusione propria o di conferimento d’azienda); - società in amministrazione controllata o straordinaria; - società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché alle stesse società ed enti quotati ed alle società da essi controllate, anche indirettamente; - società esercenti pubblici servizi di trasporto; - società con un numero di soci non inferiore a 50; - società che nei 2 esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità; - società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo; - società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del Conto economico) superiore al totale attivo dello Stato patrimoniale; - società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale; - società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.

30.3. Disapplicazione

30.3.Disapplicazione

Sono previste alcune cause che determinano la disapplicazione automatica della disciplina delle società non operative senza dover presentare istanza di interpello (30.3.1.).

Mentre le cause di esclusione sopra riportate sono comuni alle società non operative e alle società in perdita sistematica, per quanto riguarda, invece, le cause di disapplicazione occorre distinguere tra:

società non operative per insufficienza dei ricavi (Provv. 14 febbraio 2008);
società in perdita sistematica (Provv. 11 giugno 2012).

Disapplicazione società non operative
Fattispecie	Disapplicazione
Società in liquidazione che si impegnano a cancellarsi dal Registro delle imprese entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi successiva	Totale (con riferimento al periodo d’imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all’unico periodo d’imposta).
Società in fallimento, liquidazione coatta amministrativa o giudiziaria, concordato preventivo, amministrazione straordinaria	Totale (con riferimento ai periodi d’imposta precedenti all’inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all’inizio delle procedure).
Società sottoposte a sequestro penale o confisca	Totale (con riferimento al periodo d’imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell’amministratore giudiziario ed ai successivi periodi d’imposta nei quali permane l’amministrazione giudiziaria).
Società con immobili concessi in locazione a enti pubblici o a canone vincolato	Parziale (limitata a tali immobili).
Società con partecipazioni non di comodo, escluse dalla disciplina o in collegate CFC	Parziale (limitata a tali partecipazioni).
Società che hanno ottenuto risposta positiva all’interpello in relazione a precedenti periodi d’imposta, in merito a presupposti non modificatisi	Parziale (limitata ai beni per i quali era stata presentata istanza).
Società che esercitano esclusivamente attività agricola	Totale
Società per le quali gli adempimenti e i versamenti fiscali sono sospesi o differiti in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza	Totale (limitatamente al periodo d’imposta in cui si è verificato l’evento calamitoso e quello successivo).

Disapplicazione società in perdita sistemica
Situazione¹	Disapplicazione
Società in liquidazione che si impegnano a cancellarsi dal Registro delle imprese entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi successiva	Totale (con riferimento al periodo d’imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all’unico periodo d’imposta).
Società in fallimento, liquidazione coatta amministrativa o giudiziaria, concordato preventivo, amministrazione straordinaria	Totale (con riferimento ai periodi d’imposta precedenti all’inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all’inizio delle procedure).
Società sottoposte a sequestro penale o confisca	Totale (con riferimento al periodo d’imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell’amministratore giudiziario ed ai successivi periodi d’imposta nei quali permane l’amministrazione giudiziaria).
Società con partecipazioni il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a società non in perdita sistematica, escluse dalla disciplina o in collegate CFC, a condizione che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione di tali partecipazioni	Parziale (limitata a tali partecipazioni).
Società che hanno ottenuto risposta positiva all’interpello in relazione a precedenti periodi d’imposta, in merito a presupposti non modificatisi	Parziale (limitata ai beni per i quali era stata presentata istanza).
Società con margine operativo lordo positivo (differenza tra gli aggregati A e B del Conto economico, escluse le voci B.10, B.12 e B.13 e - i canoni di leasing) (circ. 11 dicembre 2012, n. 107/E)	Totale
Società i cui versamenti tributari sono sospesi o differiti in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza	Totale (limitatamente al periodo d’imposta in cui si è verificato l’evento calamitoso e quello successivo).
Società per le quali risulta positiva la somma algebrica tra la perdita fiscale e gli importi che non concorrono alla formazione del reddito (proventi esenti, esclusi, assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta o imposta sostitutiva, agevolazioni)	Totale
Società agricole	Totale
Società congrue e coerenti in base agli studi di settore	Totale
Società nel primo periodo d’imposta	Totale
¹ La situazione deve verificarsi in almeno 1 dei 5 periodi d’imposta sui cinque richiesti per essere considerate società in perdita sistemica (art. 2, c. 36-decies, D.L. n. 138/2011).

30.3.1. Interpello

30.3.1.Interpello

È possibile richiedere la disapplicazione del regime delle società di comodo attraverso interpello probatorio (art. 11, c. 1, lett. b), Legge n. 212/2000) se si è in presenza di oggettive situazioni (non necessariamente di carattere straordinario) che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi e del reddito minimo, anche in caso di società in perdita sistemica.

Modalità di presentazione delle istanze di interpello - L’istanza va presentata, alla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate competente per territorio, in carta libera, esente da bollo.

Contro la risposta negativa dell’Agenzia, non si può proporre ricorso, ma solo decidere se adeguarsi o meno (in quest’ultimo caso rischiando l’accertamento e l’irrogazione delle sanzioni previste per le violazioni).

Istanza di interpello

Contenuto dell’interpello	- Dati identificativi dell’istante ed eventualmente del suo legale rappresentante; - indicazione del tipo di istanza (vale a dire “interpello probatorio ex art. 11, c. 1, lett. b), Legge n. 212/2000”); - circostanziata e specifica descrizione della fattispecie; - indicazione della norma di riferimento del regime del quale si chiede l’applicazione; - indicazione degli elementi probatori richiesti; - indicazione del domicilio e dei recapiti anche telematici dell’istante o dell’eventuale domiciliatario presso il quale devono essere effettuate le comunicazioni dell’amministrazione e deve essere comunicata la risposta;
	- sottoscrizione dell’istante o del suo legale rappresentante ovvero del procuratore generale o speciale.
A chi va presentato	Direzione regionale delle Entrate competente per territorio.
Come va presentato	- Consegna a mano; - spedizione a mezzo plico raccomandato con avviso di ricevimento; - posta elettronica certificata o accesso tramite il servizio telematico dell’Agenzia (ancora da attivare); - posta elettronica ordinaria, solo per i soggetti non residenti nel territorio dello Stato che non si avvalgono di un domiciliatario nel territorio dello Stato, all’indirizzo dc.norm.interpello@agenziaentrate.it.

Il contribuente può rinunciare all’interpello se, in pendenza dei termini di istruttoria dell’interpello, presenta con le modalità consentite la rinuncia espressa all’interpello.

L’omessa segnalazione, in dichiarazione, della mancata presentazione o della risposta negativa all’istanza di interpello è punita con una sanzione amministrativa da 2.000 a 21.000 euro (art. 8, c. 3-quinquies, D.Lgs. n. 471/1997).

30.4. Applicazione della disciplina

30.4.Applicazione della disciplina

Ai fini delle imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina delle società non operative si articola in due fasi:

occorre verificare la c.d. operatività, ovvero confrontare i ricavi e i proventi effettivamente conseguiti con l’ammontare dei ricavi o proventi presunti, determinati in base ai valori di taluni beni patrimoniali;
se l’ammontare dei ricavi effettivi è inferiore a quello dei ricavi presunti, si determina un reddito minimo presunto, anch’esso legato ai valori dei beni.

30.4.1. Verifica non operatività

30.4.1.Verifica non operatività

Le società interessate si considerano non operative, se l’ammontare complessivo, risultante dal Conto economico ove prescritto, di:

ricavi;
incrementi delle rimanenze;
altri proventi, esclusi quelli straordinari;

è inferiore alla somma degli importi che risulta applicando:

il 2% al valore delle azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti IRES, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica l’esenzione (art. 85, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986), strumenti finanziari similari alle azioni (art. 85, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986) e obbligazioni e altri titoli in serie o di massa (art. 85, c. 1, lett. e), D.P.R. n. 917/1986);
il 6% al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi, anche in locazione finanziaria; la percentuale è ridotta: al 5% per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10 e al 4%, per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti (a partire dal terzo esercizio successivo a quello dell’acquisizione o della rivalutazione, l’immobile torna a scontare l’aliquota del 6%);
il 15% al valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.

Coefficienti di non operatività
Beni	Coefficiente	Particolarità
Partecipazioni	2%	La percentuale del 2% deve essere applicata anche alle partecipazioni che hanno titolo a beneficiare del regime della participation exemption (art. 87, D.P.R. n. 917/1986) ancorché esse generino plusvalenze esenti. Sono escluse le azioni proprie (circ. 4 maggio 2007, n. 25/E).
		I crediti rilevanti sono esclusivamente quelli di natura finanziaria, salvo che, per le anomale previsioni contrattuali (es. scadenza), i crediti di natura formalmente commerciale possano essere ricondotti a veri e propri negozi di finanziamento (nel qual caso anche questa seconda tipologia di crediti deve essere computata). Non rientrano tra i crediti cui applicare le percentuali di legge quelli derivanti da rimborsi di imposte, in quanto non derivanti da operazioni di finanziamento (in modo corrispondente, non devono essere considerati tra i ricavi e proventi effettivi gli interessi relativi a tali crediti iscritti per competenza nel Conto economico). Le partecipazioni e i crediti finanziari rilevano ai fini della disciplina delle società non operative sia che essi siano iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie, sia che essi siano iscritti tra l’attivo circolante.
Immobili	6% ridotta al: - 5%, immobili A/10; - 4%, immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti¹	Non devono essere considerati ai fini della determinazione dei ricavi minimi: - gli immobili e le navi detenuti in forza di contratti di locazione (non finanziaria), di comodato o di noleggio; - i beni concessi in usufrutto, a condizione, però, che il diritto sia costituito a titolo gratuito; - i beni costituenti immobilizzazioni in corso, in quanto non ancora idonei a produrre alcun provento. Rilevano ai fini della disciplina delle società non operative solo ed esclusivamente se hanno natura di immobilizzazioni materiali.
Altre immobilizzazioni	15%	Rientrano anche i beni acquistati in leasing. La nozione di “altre immobilizzazioni” accoglie qualsiasi bene patrimoniale che non sia ricompreso nelle altre due categorie di beni “di comodo” e che abbia natura di investimento durevole. Nell’ambito delle immobilizzazioni materiali, si tratta: - degli impianti e macchinari (voce B.II.2 dello Stato patrimoniale); - delle attrezzature industriali e commerciali (voce B.II.3); - degli altri beni materiali (voce B.II.4), navi escluse. Per quanto riguarda le immobilizzazioni immateriali, occorre considerare: - sia i veri e propri beni immateriali (brevetti, marchi, concessioni ecc.); - sia i meri costi pluriennali (costi di impianto e ampliamento, spese di ricerca e sviluppo, avviamento ecc.). Rientrano tra le altre immobilizzazioni immateriali, a cui applicare la percentuale del 15%, le spese incrementative su beni di terzi (ris. 24 luglio 2007, n. 180/E). Questa voce, comunque, ha natura residuale attraendo a sé tutti gli asset (anche finanziari) iscritti tra le immobilizzazioni non riconducibili alle altre voci (risposta a interpello 31 dicembre 2020, n. 636).
		Sono esclusi: - le immobilizzazioni materiali e immateriali in corso, per le medesime ragioni già esaminate a proposito degli immobili (trattasi, infatti, di beni non ancora idonei a produrre ricavi); - i beni eliminati dal processo produttivo.
¹ Per tutti gli immobili ubicati in tali Comuni si applica la riduzione del coefficiente all’1%.

Per l’applicazione della disciplina sulle società non operative, nel calcolo delle risultanze medie degli immobili che abbiano formato oggetto di rivalutazione, devono essere presi in considerazione i valori fiscalmente rilevanti nei singoli periodi d’imposta compresi nel triennio di osservazione. Le rivalutazioni operate ai sensi del D.L. n. 185/2008, pertanto, fanno il loro ingresso nel test di operatività a partire dal 2013 (ris. 20 dicembre 2013, n. 101/E).

30.5. Determinazione dei ricavi e proventi presunti

30.5.Determinazione dei ricavi e proventi presunti

Ai fini della determinazione dei ricavi presunti, la valorizzazione dei beni “di comodo” è effettuata:

per i beni in proprietà, in base al costo fiscalmente riconosciuto;
per i beni in leasing, in base al costo sostenuto dal concedente.

Beni	Valorizzazione
In proprietà	Le percentuali di legge sono applicate al costo d’acquisto o di produzione, maggiorato degli oneri di diretta imputazione, assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte (art. 110, c. 1, D.P.R. n. 917/1986). Per le partecipazioni svalutate deve essere considerato il valore originario, in quanto le svalutazioni sono fiscalmente irrilevanti (art. 110, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986). Il costo fiscalmente riconosciuto rileva anche nel caso dei beni per i quali, a vario titolo, sussistono limitazioni all’ammortamento, tra i quali i casi più comuni sono rappresentati (circ. 4 maggio 2007, n. 25/E): - dai veicoli aziendali; - dai fabbricati strumentali.
In leasing	Le percentuali sono applicate: - al costo sostenuto dal concedente (società di leasing); - in mancanza di tale dato, alla somma delle quote capitali dei canoni e del prezzo di riscatto. Tali criteri di valorizzazione devono essere osservati anche nel caso di riscatto del bene, per garantire uniformità di trattamento anche in presenza di valori di bilancio post riscatto generalmente molto bassi (circ. 4 maggio 2007, n. 25/E).

30.5.1. Società in contabilità semplificata

30.5.1.Società in contabilità semplificata

Per le società in contabilità semplificata, il valore dei beni è desunto in base alle scritture contabili obbligatorie (14.11.8.) (art. 18, D.P.R. n. 600/1973) e, quindi, dai registri IVA o, se tenuto, dal registro dei beni ammortizzabili.

30.5.2. Media triennale

30.5.2.Media triennale

Ai fini della determinazione dei ricavi minimi, le percentuali di legge vanno applicate all’importo risultante dalla media dei valori dell’esercizio di riferimento e dei due precedenti, anche se interessati da cause di disapplicazione del regime delle società non operative.

Se in uno o più esercizi il bene non è stato posseduto, la divisione deve comunque essere operata per tre.

Fa eccezione a tale principio il caso della società costituita da meno di tre esercizi. Nel secondo periodo d’imposta (il primo è escluso), i valori devono essere divisi per due.

30.5.3. Periodo di possesso dei beni inferiore all’anno

30.5.3.Periodo di possesso dei beni inferiore all’anno

Ai fini del computo della media, i valori degli elementi patrimoniali devono essere ragguagliati all’effettivo possesso.

Nel caso in cui l’esercizio abbia durata inferiore o superiore all’anno il risultato ottenuto dovrà essere ragguagliato all’anno espresso in giorni.

CASO 1 - Contribuente con periodo d’imposta diverso dall’anno solare

Si supponga un bene di valore pari a 100 posseduto per 120 giorni e 3 diversi contribuenti:

contribuente con periodo d’imposta di 12 mesi. Il valore da considerare per la determinazione dei ricavi presunti sarà pari a (100 x 120)/365 = 32,88;
contribuente con periodo d’imposta di 6 mesi. Occorre, in primo luogo, ragguagliare il bene al periodo di possesso (100 x 120)/183 = 65,57; successivamente, per ottenere il valore da considerare per la determinazione dei ricavi presunti, si dovrà rapportare il periodo di possesso all’anno (65,93 x 183)/365 = 32,88;
contribuente con periodo d’imposta di 18 mesi. Occorre, in primo luogo, ragguagliare il bene al periodo di possesso (100 x 120) /548 = 21,89; successivamente, per ottenere il valore da considerare per la determinazione dei ricavi presunti, si dovrà rapportare il periodo di possesso all’anno (21,89 x 548)/365 = 32,86.

Se la somma dei valori effettivi (RE) è inferiore rispetto alla somma dei valori presunti (RP), la società si considera non operativa e dovrà, pertanto, applicare la relativa disciplina.

30.6. Determinazione dei ricavi e proventi effettivi

30.6.Determinazione dei ricavi e proventi effettivi

I ricavi e proventi effettivi da confrontare con quelli presunti sono rappresentati:

dai ricavi;
dagli incrementi di rimanenze;
dagli altri proventi di natura non straordinaria risultanti dal Conto economico.

Elemento	Componenti
Ricavi	Ricavi iscritti alle seguenti voci del Conto economico: - A.1 (ricavi delle vendite e delle prestazioni); - A.5 (altri ricavi o proventi). Non devono essere considerati tra i ricavi effettivi quelli che derivano dall’adeguamento ai parametri o agli studi di settore, in quanto di natura extracontabile (circ. 4 maggio 2007, n. 25/E).
Incrementi di rimanenze	Incrementi delle rimanenze rilevati nelle seguenti voci del Conto economico: - A.2 (variazione delle rimanenze dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e prodotti finiti); - A.3 (variazione dei lavori in corso su ordinazione); - B.11 (variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci). Non devono essere considerati i decrementi delle rimanenze, i quali non vanno, pertanto, a ridurre l’ammontare dei proventi effettivi.
Altri proventi	Proventi iscritti alle voci C.15 e C.16 del Conto economico. Sono esclusi i proventi di carattere straordinario iscritti nella voce E.20.

30.6.1. Società in contabilità semplificata

30.6.1.Società in contabilità semplificata

Per le società in contabilità semplificata (14.6.), sono ricomprese tra i ricavi e i proventi effettivi le medesime componenti previste per i soggetti tenuti per obbligo di legge alla redazione del bilancio.

L’individuazione di tali componenti avviene attraverso le scritture contabili obbligatorie.

30.6.2. Media triennale

30.6.2.Media triennale

Per la determinazione dei ricavi effettivi l’ammontare dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e degli altri proventi deve essere assunto non in base alle risultanze dell’esercizio, bensì in ragione della media del triennio.

30.7. Confronto tra ricavi minimi presunti e ricavi effettivi

30.7.Confronto tra ricavi minimi presunti e ricavi effettivi

Per valutare se la società sia o meno “non operativa”, occorre porre a confronto i ricavi minimi presunti con i ricavi o proventi effettivi:

se i primi sono superiori ai secondi, la società si considera non operativa;
se, invece, i ricavi presunti sono inferiori a quelli effettivamente realizzati, la società non è soggetta ad alcuna delle limitazioni previste per le società non operative (art. 30, Legge n. 724/1994) in materia di imposte sui redditi, IVA e IRAP.

Confronto	Qualificazione
Ricavi minimi presunti > ricavi effettivi	Società non operativa
Ricavi minimi presunti < ricavi effettivi	Società operativa

CASO 2 - Calcolo della non operatività

Si supponga la seguente situazione di una società per l’anno x

Patrimonio:

immobili (cat. catastale A/3) acquistati 4 anni prima e non rivalutati: 150.000;
immobilizzazioni: costo durante il triennio pari a 30.000;
partecipazione acquistata l’1/10/anno x-1 al costo di 220.000 (quindi, posseduta, nell’anno x-1 per 92 giorni).

Calcolo ricavi presunti:

Beni	anno x-2	anno x-1	anno x	media	coefficiente	ricavi presunti
immobili	150.000	150.000	150.000	150.000	6%	9.000
immobilizzazioni	30.000	30.000	30.000	30.000	15%	4.500
partecipazioni	55.452	220.000		91.817	2%	1.836
Totale						15.336

I ricavi effettivi sono:

Elemento	anno x-2	anno x-1	anno x	media
ricavi	8.000	3.000	4.000	5.000
incremento rimanenze	2.000	2.000	2.000	2.000
altri proventi	700	500	300	500
Totale				7.500

La società risulta non operativa, in quanto i ricavi minimi presunti eccedono quelli effettivi.

30.8. Reddito minimo

30.8.Reddito minimo

Sia alle società che risultano “non operative”, in quanto i ricavi effettivi sono inferiori a quelli presunti, sia alle società in perdita sistematica è imputato un reddito minimo, anch’esso determinato in via presuntiva mediante l’applicazione di alcuni coefficienti.

Infatti, per tali soggetti, fermo restando l’ordinario potere di accertamento dell’Ufficio, si presume un reddito minimo, pari alla somma degli importi derivanti dall’applicazione delle seguenti percentuali:

1,5% sulle azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti IRES, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica l’esenzione (art. 85, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986), strumenti finanziari similari alle azioni (art. 85, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986) e obbligazioni e altri titoli in serie o di massa (art. 85, c. 1, lett. e), D.P.R. n. 917/1986);
4,75% sulle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi, anche in locazione finanziaria; la percentuale è ridotta al 3% per gli immobili acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei 2 precedenti e al 4% per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10;
il 12% al valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.

Coefficienti di determinazione del reddito minimo
Beni	Coefficiente
Partecipazioni	1,5%¹
Immobili	4,75% ridotta al: - 4%, immobili A/10; - 3%, immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti^1-2
Altre immobilizzazioni	12%¹
¹ Le percentuali non devono essere applicate alla media triennale degli elementi patrimoniali, bensì al valore dell’esercizio per il quale si procede al calcolo. ² Per tutti gli immobili ubicati in tali Comuni si applica la riduzione del coefficiente allo 0,9%.

Le perdite degli esercizi precedenti possono essere computate solo in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo.

CASO 3 - Calcolo del reddito minimo

Una società che per l’anno x non ha superato il test di operatività presenta i seguenti valori:

Partecipazioni: 300.000;

Immobile categoria catastale A/10: 150.000;

Immobile a destinazione abitativa: 300.000;

Immobili diversi: 250.000;

Altre immobilizzazioni: 450.000.

Non avendo superato il test di operatività calcola il reddito minimo presunto del periodo d’imposta x nel seguente modo:

Beni	Valore	Coefficiente	Reddito minimo presunto
partecipazioni	300.000	1,5%	4.500
immobile cat. catastale A/10	150.000	4%	6.000
immobile destinazione abitativa	300.000	3%	9.000
immobili diversi	250.000	4,75%	11.875
altre immobilizzazioni	450.000	12%	54.000
Reddito minimo presunto			85.375

30.8.1. Dividendi e plusvalenze

30.8.1.Dividendi e plusvalenze

L’obbligo di dichiarazione di un reddito minimo non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge.

Conseguentemente, ai fini dell’eventuale adeguamento, occorre confrontare il reddito minimo presunto non con il reddito effettivamente prodotto, bensì con tale reddito aumentato, ad esempio:

dei proventi esenti o assoggettati a ritenuta alla fonte o a imposizione sostitutiva;
della quota esclusa da tassazione dei dividendi percepiti;
della quota esente delle plusvalenze su partecipazioni aventi i requisiti della participation exemption.

30.8.2. Riporto delle perdite

30.8.2.Riporto delle perdite

Per le società di comodo è precluso il diritto al riporto “in avanti” delle perdite eventualmente realizzate nel medesimo periodo d’imposta. Le perdite degli esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo presunto.

30.9. Maggiorazione IRES

30.9.Maggiorazione IRES

L’aliquota IRES per le società non operative è applicata con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali (art. 2, c. 36-quinquies, D.L. n. 138/2011).

In particolare, sono soggette alla maggiorazione IRES:

sia le società non operative, i cui ricavi sono inferiori a quelli minimi presunti;
sia le società in perdita sistematica.

La maggiorazione è dovuta anche dalle società di capitali:

alle quali viene imputato per trasparenza il reddito di società di persone considerate di comodo;
che hanno optato per il consolidato fiscale;
che hanno optato per il consolidato fiscale alle quali viene imputato per trasparenza il reddito di società di persone considerate “di comodo”;
che hanno optato per la trasparenza fiscale.

30.9.1. Reddito assoggettato alla maggiorazione IRES

30.9.1.Reddito assoggettato alla maggiorazione IRES

È soggetto alla maggiorazione IRES tutto il reddito imponibile della società, e non la sola eventuale eccedenza rispetto al reddito effettivamente prodotto.

30.9.2. Termini e modalità di versamento

30.9.2.Termini e modalità di versamento

Il versamento dell’addizionale IRES del 10,5% avviene entro i termini per il versamento dell’IRES e secondo le ordinarie modalità (compresa la possibilità di versamento rateale) con il Mod. F24.

I codici tributo da utilizzare sono:

2018, per il versamento della prima rata di acconto;
2019, per il versamento della seconda rata di acconto;
2020, per il versamento del saldo (ris. 14 maggio 2012, n. 48/E).

30.10. Reddito minimo ai fini IRAP

30.10.Reddito minimo ai fini IRAP

Fermo l’ordinario potere di accertamento, ai fini dell’IRAP per le società e per gli enti non operativi si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo determinato in base alle percentuali sopra espresse, aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi.

In linea di principio, quindi, il valore della produzione rilevante ai fini IRAP, nell’ambito del particolare meccanismo delle società non operative, tiene conto in aumento di quelle componenti che generalmente non sono deducibili ai fini della determinazione del valore della produzione in via ordinaria.

Si pensi, ad esempio, ai costi del personale che, seppur con alcune eccezioni, non sono deducibili all’atto della determinazione dell’imponibile IRAP.

Come precisato ai fini IRES, anche relativamente all’IRAP la disciplina delle società di comodo non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali specificatamente previste ai fini IRAP.

30.11. Credito IVA

30.11.Credito IVA

Per le società non operative, non è ammessa al rimborso, né tantomeno può essere compensata o soggetta a cessione, l’eccedenza di credito IVA risultante dalla dichiarazione IVA relativa all’anno che comprende l’esercizio o la maggior parte dell’esercizio per il quale si verificano le condizioni di non operatività.

Tale previsione riguarda esclusivamente l’impossibilità di chiedere a rimborso l’eccedenza IVA risultante dalla dichiarazione annuale.

La condizione di non operatività, che si ha sia in caso di mancato superamento del test di operatività sia per effetto del conseguimento di perdite, determina comunque le penalizzazioni IVA (divieto di utilizzo del credito in compensazione o a rimborso, ecc.), anche se il contribuente si adegua al reddito minimo previsto. È, altresì, irrilevante l’adeguamento al c.d. reddito minimo, da parte dei soggetti non operativi ovvero dei soggetti in perdita sistematica, per evitare la perdita dell’eccedenza di credito IVA (circ. 14 maggio 2014, n. 10/E).

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