26.1. Consolidato nazionale - 26.1.1. Aspetti generali - 26.1.2. Soggetti ammessi - 26.1.3. Soggetti esclusi - 26.1.4. Requisiti di controllo - 26.1.5. Individuazione del perimetro di consolidamento - 26.1.6. Esercizio dell’opzione - 26.1.7. Effetti dell’esercizio dell’opzione - 26.1.8. Determinazione del reddito consolidato - 26.1.9. Dichiarazione dei redditi del consolidato - 26.1.10. Dichiarazione dei redditi propri di ciascun soggetto partecipante alla tassazione di gruppo - 26.1.11. Interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio - 26.1.12. Operazioni straordinarie - 26.1.13. Ingresso di società controllate nel consolidato durante il periodo di tassazione di gruppo - 26.1.14. Revoca dell’opzione - 26.1.15. Responsabilità in capo alle società - 26.1.16. Norma transitoria sulle svalutazioni - 26.1.17. Procedimento di accertamento - 26.1.18. Rapporto tra consolidato ed altri istituti - 26.2. Consolidato mondiale - 26.2.1. Aspetti generali - 26.2.2. Soggetti ammessi - 26.2.3. Requisito del controllo - 26.2.4. Esercizio dell’opzione - 26.2.5. Interpello - 26.2.6. Determinazione del reddito consolidato - 26.2.7. Rettifiche di consolidamento - 26.2.8. Dichiarazione dei redditi consolidata - 26.2.9. Determinazione dell’imposta - 26.2.10. Interruzione della tassazione di gruppo - 26.2.11. Recupero delle perdite compensate - 26.2.12. Imposta sostitutiva sulle differenze da riallineamento

26.1. Consolidato nazionale

26.1.1. Aspetti generali

È previsto un sistema di tassazione dei gruppi societari, attraverso l’istituto del “consolidamento fiscale” sia a livello nazionale (c.d. “consolidato nazionale”) che a livello transnazionale (26.2.) (c.d. “consolidato mondiale”).

Con il consolidato nazionale (artt. da 117 a 129, D.P.R. n. 917/1986; D.M. 1° marzo 2018) la società o ente controllante dichiara un’unica base imponibile per l’intero gruppo di imprese.

Tale base imponibile è data dalla somma algebrica delle basi imponibili calcolate dalle singole società che optano, previa apposita comunicazione da trasmettere all’Agenzia delle Entrate, per il regime della tassazione di gruppo, aumentata o diminuita per tenere conto degli effetti delle eventuali rettifiche di consolidamento.

Il consolidato nazionale, però, non obbliga al consolidamento di tutto il gruppo: l’opzione per il regime, in altri termini, può essere esercitata anche soltanto da alcune delle società costituenti il gruppo (c.d. principio del cherry picking).

Inoltre, l’esercizio dell’opzione va effettuato congiuntamente da ciascuna controllata e dall’ente o società controllante.

Si hanno, pertanto, tante opzioni a coppia quante sono le società controllate che esercitano la facoltà.

Comunque, nel caso in cui la controllante eserciti l’opzione con più di una controllata, il consolidato cui partecipa è unico. In altre parole, il reddito complessivo positivo e negativo non è suddiviso in tanti consolidati quante sono le opzioni, ma tutte le società che hanno esercitato l’opzione bilaterale con la controllante adottano con quest’ultima un consolidato unico.

Comunque, all’interno dei gruppi potranno generarsi più consolidati, con l’unico limite che la società non può partecipare a due opzioni in qualità di consolidante e di consolidata.

L’opzione per il consolidato nazionale, al termine del triennio di validità, si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio a meno che non sia revocata, secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione (art. 7-quater, c. 27, lett. c), d) ed e), D.L. n. 193/2016, attuate con il D.M. 1° marzo 2018 che ha sostituito il precedente decreto attuativo - D.M. 9 giugno 2004).

26.1.2. Soggetti ammessi

Possono optare per il consolidato nazionale le società o gli enti controllanti e ciascuna società controllata, fra i quali sussiste il rapporto di controllo (art. 2359, c. 1, n. 1), c.c.).

La possibilità è ammessa anche per le Stabili Organizzazioni controllate (art. 1, D.M. 1° marzo 2018).

I soggetti ammessi variano a seconda che l’opzione sia effettuata in qualità di:

• controllante o consolidante;

• controllata o consolidata.

Società non residenti - Il soggetto non residente può esercitare l’opzione per il consolidato solo in qualità di controllante e a condizione:

• di essere residente in un Paese con il quale è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione che consenta un adeguato scambio di informazioni;

• di esercitare nel territorio dello Stato un’attività d’impresa mediante una Stabile Organizzazione che assume la qualifica di consolidante.

Tale norma (art. 117, c. 2-bis e 2-ter, D.P.R. n. 917/1986), implica che la Stabile Organizzazione assume la qualifica di consolidante quando la casa madre, residente in un Paese convenzionato, intenda consolidare le proprie controllate residenti in Italia.

Pertanto, si include tra i soggetti che possono consolidare le basi imponibili in Italia delle proprie controllate anche la controllante residente in Stati UE/SEE, senza che sia richiesta la presenza di una Stabile Organizzazione della medesima controllante nel territorio dello Stato, in ottemperanza alle indicazioni della Corte di Giustizia (sent. 12 giugno 2014 resa nelle cause riunite C-39/13, C-40/13 e C-41/13).

In particolare, il soggetto residente in Stati UE/SEE senza Stabile Organizzazione in Italia può designare, tra le sue controllate, una società residente nel territorio dello Stato o una società controllata UE/SEE tramite la sua Stabile Organizzazione, al fine di esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo e ad assumere la qualità di consolidante.

I soggetti non residenti privi del requisito di cui al punto 2) residenti in Stati appartenenti e ovvero in Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo con il quale l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, che rivestono una forma giuridica analoga a quelle dei soggetti IRES (art. 73, c. 1, lett. a) e b), D.P.R. n. 917/1986), possono designare una società residente nel territorio dello Stato o non residente, controllata ai sensi dell’art. 2359, c. 1, n. 1), c.c. con i requisiti richiesti per il consolidato (art. 120, D.P.R. n. 917/1986), ad esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo congiuntamente con ciascuna società residente o non residente, su cui parimenti essi esercitano il controllo richiesto per il consolidato.

La controllata designata non può esercitare l’opzione con le società da cui è partecipata. Agli effetti di tale disposizione:

• la controllata designata, in qualità di consolidante, acquisisce tutti i diritti, obblighi ed oneri previsti dal D.P.R. n. 917/1986 ai fini del consolidato (artt. da 117 a 127 D.P.R. n. 917/1986) per le società o enti controllanti;

• i requisiti del controllo devono essere verificati in capo al soggetto controllante non residente;

• l’efficacia dell’opzione è subordinata alla condizione che il soggetto controllante non residente designi la controllata residente assumendo, in via sussidiaria, le responsabilità previste per le società o enti controllanti;

• in ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio o di revoca dell’opzione, le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione sono attribuite esclusivamente alle controllate che le hanno prodotte, al netto di quelle utilizzate, e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati;

• se il requisito del controllo nei confronti della controllata designata cessa per qualsiasi motivo prima del compimento del triennio, il soggetto controllante non residente può designare, tra le controllate appartenenti al medesimo consolidato, un’altra controllata residente avente le caratteristiche di cui si discute senza che si interrompa la tassazione di gruppo. La nuova controllata designata assume le responsabilità previste per le società o enti controllanti relativamente ai precedenti periodi d’imposta di validità della tassazione di gruppo, in solido con la società designata nei cui confronti cessa il requisito del controllo (circ. 26 settembre 2016, n. 40/E).

Inoltre, i soggetti non residenti, controllati, possono esercitare l’opzione per il consolidato in qualità di controllata mediante una Stabile Organizzazione di soggetti residenti in Stati appartenenti all’Unione europea ovvero in Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo con il quale l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, che rivestono una forma giuridica analoga a quelle previste ai fini del consolidato con i requisiti ivi previsti. La controllante residente in uno Stato extra UE convenzionato può consolidare la Stabile Organizzazione in Italia di una sua controllata UE/SEE solo se essa possiede in Italia una Stabile Organizzazione che svolge il ruolo di consolidante (circ. 26 settembre 2016, n. 40/E).

Società neo costituite e neo acquisite - Il requisito del “controllo rilevante” deve sussistere ininterrottamente sin dal periodo d’imposta per il quale la controllante e la controllata optano per il consolidato (art. 120, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Ne consegue che, in via generale, ai fini della verifica della sussistenza del suddetto requisito bisogna avere riguardo tanto all’inizio dell’esercizio della società consolidante quanto all’inizio dell’esercizio della società consolidata.

È comunque possibile, alle società neocostituite, optare, a partire dall’esercizio di costituzione, in qualità di consolidate, per il regime della tassazione di gruppo (art. 2, D.M. 1° marzo 2018). Ciò a condizione che la loro costituzione intervenga entro il termine utile per esercitare l’opzione (ossia entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta precedente a quello a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione) e che, comunque, risultino rispettate le altre condizioni previste dalla normativa.

Tale regola non opera per le ipotesi in cui:

• tanto la società controllante quanto la società controllata siano società neocostituite, se la data di costituzione della controllante è non successiva alla data di costituzione della controllata;

• la società neocostituita venga ad esistenza nel contesto di fattispecie nelle quali sia ravvisabile una successione a titolo universale (ad esempio, fusione per incorporazione ad opera di società neocostituita).

Le stesse interpretazioni possono essere estese alla fattispecie simile delle società acquisite dalla controllante in corso d’esercizio (c.d. società neo acquisite) e che, mediante apposita delibera, abbiano fatto coincidere:

• la data della loro acquisizione da parte della controllante con la data di chiusura dell’esercizio in corso al momento dell’acquisizione;

• la data di chiusura del primo esercizio successivo alla loro acquisizione da parte della controllante con la data di chiusura dell’esercizio della controllante. Ciò a condizione che la loro acquisizione da parte della controllante sia avvenuta entro il termine utile per esercitare l’opzione per il consolidato fiscale e che sussistano gli altri requisiti richiesti dalla normativa vigente in materia (circ. 26 settembre 2016, n. 40/E).

26.1.3. Soggetti esclusi

Non possono esercitare l’opzione per il consolidato nazionale (art. 126, D.P.R. n. 917/1986):

• le società che fruiscono di riduzione dell’aliquota IRES;

• le società in stato di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa; in tal caso se l’esercizio dell’opzione è già avvenuto, cessa dall’inizio dell’esercizio in cui interviene la dichiarazione del fallimento o il provvedimento che ordina la liquidazione.

Perché si verifichi la condizione di inammissibilità prevista al primo punto (società con aliquota IRES ridotta), è sufficiente anche la sola disomogeneità potenziale delle aliquote applicabili, indipendentemente dal conseguimento di un imponibile positivo rispetto al quale beneficiare dell’applicazione dell’aliquota ridotta. È, dunque, da escludersi, ad esempio, la possibilità di adesione al consolidato da parte di una società che benefici di riduzione di aliquota anche nel caso in cui quest’ultima consegua perdite per tutto il triennio di vigenza dell’opzione.

26.1.4. Requisiti di controllo

Per l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo occorre, a pena di inammissibilità, il possesso di una “partecipazione rilevante”, ossia espressiva di un rapporto di controllo (artt. 117 e 120, D.P.R. n. 917/1986).

In sintesi, la partecipazione si considera “rilevante” quando fra le società sussiste il rapporto di controllo di cui all’art. 2359, c. 1, n. 1), c.c. con i requisiti previsti dall’art. 120, D.P.R. n. 917/1986.

Demoltiplicatore - La percentuale di partecipazione deve determinarsi relativamente all’ente o società controllante tenendo conto dell’eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo, senza considerare:

• le azioni prive del diritto di voto esercitabili nell’assemblea generale (art. 2346 c.c.);

• la quota di utile di competenza delle azioni prive del diritto di voto esercitabili nell’assemblea generale.

Conseguentemente, ai fini del consolidato devono essere prese in considerazione le partecipazioni detenute in piena proprietà.

Requisito della partecipazione al capitale sociale - Il primo requisito (art. 120, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986) prevede che la soglia minima di partecipazione al capitale sociale delle società controllate debba essere superiore al 50%.

In pratica, occorre il verificarsi della seguente condizione:

In sintesi, non rilevano né al numeratore, né al denominatore:

• le azioni che non attribuiscono il diritto di voto in assemblea ordinaria (tra cui le “azioni di godimento” (art. 2353 c.c.), le quali “non danno diritto di voto nell’assemblea”);

• le azioni emesse ai sensi dell’art. 2351, c. 2, c.c. ovvero, più precisamente:

  • le azioni senza diritto di voto;

  • le azioni con diritto di voto limitato a particolari argomenti allorquando dette azioni non valgono neanche ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato art. 2359, c. 1, n. 1);

  • le azioni con diritto di voto subordinato al verificarsi di particolari condizioni non meramente potestative, allorquando dette azioni non valgono neanche ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato art. 2359, c. 1, n. 1);

• gli altri strumenti finanziari (artt. 2346, ultimo c., art. 2349, ultimo c., art. 2411, c. 3, e 2447-ter, c. 1, lett. e), c.c.).

Requisito della partecipazione all’utile - La seconda condizione (art. 120, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986) prevede che anche la soglia minima di partecipazione all’utile di bilancio delle società controllate (“percentuale di partecipazione agli utili”) deve essere superiore al 50%.

Il rapporto da verificare è il seguente:

La percentuale di partecipazione all’utile della società controllata è data dal rapporto tra il “numero di azioni con diritto agli utili” (numeratore) detenute dal soggetto controllante e il “numero totale di azioni che danno diritto agli utili” (denominatore) della società controllata.

Anche in questo caso, sono escluse dalla determinazione della percentuale di partecipazione agli utili (sia al numeratore che al denominatore) tutte le tipologie di azioni o titoli rappresentativi del capitale sociale che non attribuiscano al titolare il diritto di voto da esercitarsi nell’assemblea ordinaria.

Nel caso in cui i titoli azionari costituiscano oggetto di usufrutto a favore di un terzo, essi concorrono alla determinazione del solo denominatore del rapporto e non anche del numeratore, in quanto il diritto alla percezione degli utili è attribuito all’usufruttuario.

Possesso ininterrotto - Altro aspetto importante è che i requisiti minimi richiesti di partecipazione sia al capitale che agli utili della partecipata devono verificarsi ininterrottamente sin dall’inizio del periodo d’imposta per il quale si opta per il consolidato.

Azioni/quote vincolate in pegno - Nella prassi bancaria è molto diffuso l’inserimento nei relativi contratti di clausole che prevedono l’attribuzione al creditore pignoratizio del diritto di voto in assemblea, ogniqualvolta si verifichi un evento in grado di pregiudicare l’integrità della garanzia costituita dalle partecipazioni vincolate in pegno.

In presenza di tali clausole contrattuali non viene meno in capo alla consolidante il c.d. rapporto di “controllo rilevante” necessario ai fini del consolidato fiscale.

Pertanto, le relative azioni continueranno ad essere prese in considerazione tanto al numeratore quanto al denominatore del rapporto di “partecipazione al capitale sociale”, al fine di verificare il requisito della “partecipazione al capitale sociale” di cui all’art. 120, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986.

Ne deriva, pertanto, che, se la società controllante/consolidante concede in pegno la maggioranza delle azioni ordinarie detenute nella società controllata, con l’attribuzione del diritto di voto al creditore pignoratizio, essa conserva i requisiti ai fini del controllo rilevante finché il creditore pignoratizio non eserciti il diritto di voto nell’assemblea ordinaria della società controllata.

Soltanto con l’effettivo esercizio del diritto di voto in assemblea ordinaria da parte del creditore pignoratizio, la società consolidante viene privata della titolarità del diritto di voto e della possibilità di esercitare un controllo rilevante sulla controllata/consolidata (maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria e partecipazione maggioritaria al capitale sociale e all’utile di bilancio), con conseguente interruzione del consolidato fiscale.

Le conseguenze sono sintetizzate nella tabella che segue (circ. 26 settembre 2016, n. 40/E).

Azioni/quote sottoposte a sequestro - Le partecipazioni sottoposte a sequestro non possono essere utilmente conteggiate né ai fini della verifica del controllo di diritto (art. 2359, c. 1, n. 1) c.c.), né, parzialmente, ai fini della verifica della “partecipazione al capitale sociale” (art. 120, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986) mentre rilevano ai fini del rapporto di partecipazione agli utili.

Nel caso in cui la società titolare delle partecipazioni sequestrate abbia impugnato in sede giudiziale il provvedimento cautelare, fintanto che non sia stato definito il giudizio di gravame, le partecipazioni sequestrate non possono essere utilmente conteggiate ai fini della verifica del rapporto di “controllo rilevante” di cui agli artt. 117 e 120, D.P.R. n. 917/1986. Occorrerà, tuttavia, valutare l’esito del giudizio di gravame alla luce del comportamento adottato dal contribuente. In presenza di un provvedimento definitivo dell’autorità giudiziaria che annulli la misura cautelare:

• qualora non sia stata ancora esercitata l’opzione per il consolidato fiscale, le partecipazioni sequestrate potranno essere conteggiate utilmente ai fini della verifica del rapporto di “controllo rilevante” e dell’accesso al regime della tassazione di gruppo per i periodi d’imposta successivi a quello in cui è stato disposto il provvedimento definitivo dell’autorità giudiziaria che annulla la misura cautelare;

• qualora, invece, sia stata esercitata l’opzione per il consolidato fiscale, questo continuerà a conservare la sua efficacia, sempreché il contribuente abbia medio tempore (ovvero, dalla data di emanazione del provvedimento di sequestro fino alla sentenza definitiva di annullamento) posto in essere tutti gli adempimenti previsti dal regime della tassazione di gruppo.

In quest’ultimo caso, trova applicazione il principio generale di conservazione degli atti giuridici, secondo il quale, in presenza di una sentenza definitiva di annullamento di un provvedimento di sequestro, mantengono la loro efficacia sul piano civilistico tutti gli atti compiuti medio tempore (ovvero, dalla data di emanazione del provvedimento di sequestro fino alla sentenza definitiva di annullamento) dagli amministratori delle società detentrici le partecipazioni sequestrate, tra cui l’opzione per l’accesso/rinnovo del consolidato.

Tali atti conservano la loro efficacia anche sul piano fiscale, motivo per cui l’opzione per l’accesso (e per il rinnovo) del consolidato, esercitata dal contribuente in costanza di sequestro, continua a produrre i suoi effetti, sempre che lo stesso contribuente abbia posto in essere tutti gli adempimenti previsti dal regime della tassazione di gruppo e una successiva sentenza dell’autorità giudiziaria abbia annullato definitivamente il provvedimento di sequestro (circ. 26 settembre 2016, n. 40/E).

26.1.5. Individuazione del perimetro di consolidamento

Ai fini dell’individuazione del perimetro di consolidamento (ossia dell’area all’interno della quale è possibile scegliere le società da consolidare) è necessario che siano contestualmente soddisfatte tre condizioni:

• controllo assembleare con i caratteri di cui all’art. 2359, c. 1, n. 1), c.c.;

• maggioranza assoluta nella partecipazione al capitale;

• maggioranza assoluta nella partecipazione agli utili di bilancio.

Tenendo conto di tali regole, la possibilità di consolidare una società partecipata di “secondo livello” sussiste soltanto qualora la somma delle quote partecipative in essa detenute dal soggetto consolidante tramite proprie controllate di “primo livello” (o, a seconda dei casi, la quota partecipativa da esso detenuta tramite l’unica controllata di “primo livello”) conduca ad una partecipazione tale da configurare un controllo di diritto del consolidante anche nella partecipata di “secondo livello”.

26.1.6. Esercizio dell’opzione

L’opzione per il consolidato nazionale è subordinata a determinate condizioni (art. 119, D.P.R. n. 917/1986).

Una volta effettuata, l’opzione è vincolante per un triennio ed è irrevocabile prima dello scadere del triennio (art. 117, c. 3, D.P.R. n. 917/1986) (96.4.).

Opzione per il consolidato nazionale

Casi in cui non è possibile optare per il consolidato - L’opzione per la tassazione di gruppo non può essere esercitata dalla società che:

• ha optato, in qualità di partecipata, per la trasparenza fiscale (25.2.2.) (art. 115, D.P.R. n. 917/1986);

• è assoggettata alle procedure di fallimento, liquidazione coatta amministrativa ovvero di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza.

Opzione da parte di controllante non residente - In caso di opzione da parte di soggetto non residente va utilizzato il Modello denominato “Designazione della controllata per l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo”, da trasmettere in via telematica all’Agenzia delle Entrate (Provv. 6 novembre 2015).

Il Modello per la designazione della controllata residente va presentato dall’inizio del periodo d’imposta per il quale la controllata designata esercita l’opzione per il consolidato e fino all’esercizio dell’opzione stessa.

Sanatoria degli errori - L’omessa indicazione, nella dichiarazione dei redditi, di una società tra i soggetti partecipanti al consolidato fiscale, può essere sanata attraverso l’invio di una dichiarazione integrativa entro 90 giorni, senza dover ricorrere all’istituto della remissione in bonis di cui all’art. 2, c. 1 D.L. n. 16/2012 (risposta a interpello 15 novembre 2019, n. 488).

26.1.7. Effetti dell’esercizio dell’opzione

La comunicazione dell’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo comporta, in linea generale, il trasferimento al soggetto consolidante degli obblighi di versamento dell’IRES, anche a titolo d’acconto (art. 118, D.P.R. n. 917/1986).

Patent box - Le imprese incluse nel regime di consolidato fiscale, che hanno attribuito le attività di ricerca e sviluppo ad una società “contenitore” di beni immateriali possono escludere dal calcolo del rapporto ai fini del patent box (art. 9, c. 4, lett. B), D.M. 28 novembre 2017, il c.d. “nexus ratio”) gli eventuali costi di acquisizione e di licenza corrisposti alla stessa società per l’utilizzo dei beni immateriali, purché il regime di consolidato sia concluso in forza di partecipazioni totalitarie al capitale tra i partecipanti e sussista ininterrottamente dall’esercizio in cui sono stati sostenuti i medesimi costi (art. 6, c. 2, D.M. 1° aprile 2018).

26.1.8. Determinazione del reddito consolidato

Il reddito complessivo globale (da indicare nel Mod. Redditi CNM (26.1.9.)) è il risultato della somma algebrica dei redditi complessivi netti dichiarati da ciascuna delle società partecipanti al regime del consolidato (assunti per l’intero importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al consolidante stesso) e a cui vanno apportate le variazioni in diminuzione e in aumento (art. 122, D.P.R. n. 917/1986; D.M. 1° marzo 2018).

Eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto - Può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d’imposta, un risultato operativo lordo capiente non integralmente sfruttato per la deduzione. Tale regola si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle generatesi anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale (art. 96, c. 7, D.P.R. n. 917/1986).

Somme in contropartita - Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto escluse le somme percepite o versate tra le società che hanno esercitato l’opzione in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti (art. 118, c. 4, D.P.R. n. 917/1986).

Si tratta di vantaggi fiscali connessi direttamente alla tassazione consolidata che si traducono, in definitiva, in vantaggi “economici” (minor carico fiscale a livello di gruppo, conseguente, ad esempio, alle rettifiche di consolidamento o all’utilizzo di perdite trasferite da una società che, in futuro, non avrebbe potuto utilizzarle in proprio in quanto cronicamente in perdita) e in vantaggi “finanziari” (derivanti dal differimento temporale del carico fiscale per effetto, ad esempio, del regime di neutralità dei trasferimenti infragruppo e del trasferimento di perdite utilizzabili in futuro dalla società controllata che le ha prodotte).

Il medesimo trattamento si applica anche alle somme percepite e versate per compensare gli svantaggi fiscali che derivano dall’interruzione della tassazione di gruppo (artt. 124, c. 6, e 125, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

Per quanto riguarda, poi, il trattamento ai fini IVA di tali somme è prevista la non concorrenza delle stesse ai fini dell’imposta.

SIIQ - Nell’ipotesi di adesione alla tassazione di gruppo di una SIIQ o SIINQ (29.5.) (art. 1, c. 119 e 125, Legge n. 296/2006), ai fini della determinazione del reddito complessivo globale deve tenersi conto del reddito (o della perdita) trasferito dai predetti soggetti riferibile esclusivamente alla gestione imponibile.

Eccedenza ACE - L’ACE viene calcolata autonomamente da ciascuna società partecipante ed è utilizzata fino alla concorrenza del proprio reddito complessivo netto secondo le regole ordinarie (32.3.).

Le eventuali eccedenze possono essere trasferite al consolidato e, quindi, portate in diminuzione del reddito consolidato fino alla sua concorrenza.

In caso di mancato trasferimento occorre distinguere tra:

• presenza di reddito capiente: l’eccedenza non può essere riportata nei periodi successivi (circ. 23 maggio 2014, n. 12/E);

• mancanza di reddito capiente: può essere portata a nuovo ai fini della determinazione del reddito imponibile delle partecipanti o trasformata in credito d’imposta IRAP (circ. 3 giugno 2015, n. 21/E).

26.1.9. Dichiarazione dei redditi del consolidato

Il soggetto consolidante deve presentare, esclusivamente in via telematica, la dichiarazione dei redditi del consolidato (Mod. CNM) (96.8.) nella quale va indicato il reddito complessivo globale (26.1.8.).

La mancata presentazione del Mod. CNM da parte della consolidante:

• non comporta il venir meno del regime del consolidato;

• non determina problemi relativamente alla tassabilità del reddito prodotto dal consolidato (tale reddito potrà essere determinato d’ufficio sulla base dei dati contenuti nelle dichiarazioni presentate dalle società che hanno optato per il regime di consolidamento);

• preclude il rinvio della perdita risultante dalle operazioni di consolidamento a successivi periodi d’imposta (ris. 12 luglio 2007, n. 168/E).

26.1.10. Dichiarazione dei redditi propri di ciascun soggetto partecipante alla tassazione di gruppo

In seguito all’esercizio dell’opzione:

• ciascun soggetto deve presentare la propria dichiarazione dei redditi senza liquidazione dell’imposta; dal reddito complessivo sono computate in diminuzione le perdite relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo;

• ciascun soggetto può cedere, ai fini della compensazione con l’IRES dovuta dalla consolidante, i crediti utilizzabili in compensazione, nel limite di 2 milioni di euro dal 2021 (art. 34, Legge n. 388/2000) per l’importo non utilizzato dal medesimo soggetto, nonché le eccedenze di imposta ricevute (art. 43-ter, D.P.R. n. 602/1973);

• nella dichiarazione dei redditi va indicato il reddito prodotto all’estero e la relativa imposta ivi pagata.

26.1.11. Interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio

Può accadere, però, che durante il periodo triennale cambino i rapporti di controllo all’interno del gruppo. Se il requisito del controllo cessa per qualsiasi motivo prima del compimento del triennio, il reddito della società o dell’ente controllante, per il periodo d’imposta in cui viene meno tale requisito, viene aumentato o diminuito per un importo corrispondente:

• agli interessi passivi dedotti o non dedotti nei precedenti esercizi del triennio (art. 124, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986);

• alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni acquisiti dalla stessa società o ente controllante o da altra società controllata secondo il regime di neutralità fiscale (art. 123, D.P.R. n. 917/1986 nel testo vigente antecedentemente all’abrogazione operata, con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, dall’art. 1, c. 33, lett. v), Legge n. 244/2007). Ciò vale nel caso in cui il requisito del controllo venga meno anche nei confronti della sola società cedente o della sola società cessionaria (art. 124, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

Adempimenti - Entro 30 giorni dal venir meno del requisito del controllo:

• la società controllante e ciascuna società controllata devono integrare quanto versato a titolo d’acconto se il versamento complessivamente effettuato è inferiore a quello dovuto relativamente alle società per le quali continua la validità dell’opzione (art. 124, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986); ciascuna società controllata deve effettuare tale integrazione riferita ai redditi propri, così come comunicati alla controllante (art. 124, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

• la società controllante può attribuire in tutto o in parte i versamenti già effettuati per quanto eccedente il proprio obbligo alle controllate nei cui confronti è venuto meno il requisito del controllo (art. 124, c. 3, D.P.R. n. 917/1986);

• la società o l’ente controllante è tenuto a comunicare all’Agenzia delle Entrate l’importo delle perdite residue attribuito a ciascun soggetto (art. 124, c. 4-bis, D.P.R. n. 917/1986).

Le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione consolidata, i crediti chiesti a rimborso e le eccedenze riportate a nuovo permangono nell’esclusiva disponibilità della società o ente controllante (art. 124, c. 4, D.P.R. n. 917/1986).

In alternativa le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione sono attribuite alle società che le hanno prodotte al netto di quelle utilizzate e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati. Il criterio utilizzato per l’eventuale attribuzione delle perdite residue, in caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo, alle società che le hanno prodotte è comunicato all’Agenzia delle Entrate all’atto della comunicazione dell’esercizio dell’opzione o in caso di rinnovo tacito della stessa.

Entro il termine di 30 giorni, la società o l’ente controllante è tenuto a comunicare all’Agenzia delle Entrate l’importo delle perdite residue attribuito a ciascun soggetto.

In caso di fusione di una società controllata in altra non inclusa nel consolidato nazionale trovano applicazione le stesse regole sopra evidenziate. Nel caso di fusione della società o ente controllante con società o enti non appartenenti al consolidato può essere richiesta la continuazione del consolidato nazionale, mediante l’esercizio del diritto d’interpello (art. 11, Legge n. 212/2000).

Ulteriori casi di interruzione anticipata - L’interruzione della tassazione di gruppo si verifica anche nel caso di (art. 13, D.M. 1° marzo 2018):

• liquidazione giudiziale;

• trasformazione di una società soggetta a IRES in società non soggetta a tale imposta;

• trasformazione della consolidata in un soggetto avente natura giuridica diversa da una di quelle che possono aderire al consolidato (S.p.A., S.r.l. e S.a.p.A.);

• trasformazione della consolidante in un soggetto avente natura giuridica diversa da una di quelle che possono optare per il consolidato (art. 117, D.P.R. n. 917/1986);

• trasferimento all’estero della residenza della consolidata o della consolidante se la stessa non rispetta le condizioni per accedere all’opzione (art. 117, c. 2 e 2-ter, D.P.R. n. 917/1986);

• fusione tra consolidata e società non inclusa nella tassazione di gruppo.

In tutti i casi diversi, può essere richiesta la continuazione della tassazione di gruppo da parte della società che effettua l’operazione, mediante l’esercizio dell’interpello (art. 11, Legge n. 212/2000).

L’opzione perde efficacia con decorrenza dall’inizio dell’esercizio nel corso del quale sono effettuate le operazioni descritte ai punti precedenti.

Consolidato tra sorelle - Nell’ipotesi in cui la consolidante di una fiscal unit preesistente divenga controllata designata, il consolidato fiscale preesistente si interrompe. Tuttavia, qualora tutti i soggetti del precedente perimetro di consolidamento esprimano l’opzione con la controllata designata, non si producono gli effetti relativi all’interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio (art. 124, c. 1, 2 e 3, D.P.R. n. 917/1986). Le eventuali perdite non ancora utilizzate del consolidato preesistente sono riattribuite alle società che ad esso partecipavano secondo i criteri manifestati in sede di opzione e, pertanto, si considerano perdite pregresse rispetto al nuovo consolidato tra sorelle (risposta a interpello 27 dicembre 2022, n. 596).

26.1.12. Operazioni straordinarie

Sono previste le seguenti ipotesi di operazioni straordinarie che non interrompono la tassazione di gruppo (art. 11, D.M. 1° marzo 2018):

• fusione tra società consolidate: il vincolo di permanenza temporale nel consolidato delle società partecipanti alla fusione si trasferisce alla società risultante dalla fusione, che è tenuta a rispettare il termine che scade per ultimo;

• fusione tra la consolidante e una o più consolidate: estingue la tassazione di gruppo tra i soggetti stessi senza gli effetti dell’interruzione del consolidato;

• fusione per incorporazione della consolidante in una consolidata: permane la tassazione di gruppo nei confronti delle altre consolidate;

• fusione per incorporazione di società non inclusa nel consolidato in società inclusa nel consolidato: non interrompe la tassazione di gruppo, a condizione che permangano i requisiti (art. 117, D.P.R. n. 917/1986);

• scissione totale o parziale di consolidata che non comporti modifica della compagine sociale: non muta gli effetti derivanti dall’opzione per la tassazione di gruppo, fermo restando i requisiti richiesti per il consolidato; in tal caso, le società beneficiarie che si costituiscono per effetto della scissione si considerano partecipanti alla tassazione di gruppo per un periodo pari a quello residuo della società scissa, ancorché non esercitino l’opzione per la tassazione di gruppo;

• consolidata beneficiaria di una scissione di società, anche non inclusa nella tassazione di gruppo: non si verifica interruzione della tassazione di gruppo, qualora permangano i requisiti per il consolidato;

• scissione parziale della consolidante: non modifica gli effetti derivanti dall’opzione per la tassazione di gruppo da parte della scissa, fermo restando i requisiti per il consolidato;

• liquidazione volontaria della consolidante o della consolidata;

• conferimenti effettuati da soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo, qualora permangano i requisiti per il consolidato.

Determinazione del reddito - Le regole variano a seconda del tipo di operazione straordinaria.

26.1.13. Ingresso di società controllate nel consolidato durante il periodo di tassazione di gruppo

Nel caso in cui, durante il periodo di tassazione di gruppo, nello stesso entrino nuove società controllate, la società che, in qualità di controllata, opta per la tassazione di gruppo, congiuntamente con la controllante, a decorrere da un esercizio successivo a quello in cui ha avuto inizio la tassazione di gruppo cui partecipa la controllante, è tenuta ad adempiere a tutti gli obblighi previsti in materia di consolidato fiscale per tre esercizi sociali (art. 15, D.M. 1° marzo 2018).

Il reddito complessivo netto della controllata è computato nella dichiarazione del reddito complessivo globale del consolidato e le perdite maturate in periodi d’imposta anteriori a quello dal quale ha effetto la tassazione di gruppo sono utilizzabili dalla stessa secondo le ordinarie regole (20.6.) (art. 84, D.P.R. n. 917/1986).

26.1.14. Revoca dell’opzione

In caso di revoca dell’opzione, anche se la revoca riguarda almeno una delle società, si applicano le disposizioni relative alla rettifica della residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni acquisiti dalla stessa società o ente controllante o da altra società controllata secondo il regime di neutralità fiscale (26.1.11.) (art. 124, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

Nel caso di revoca dell’opzione, gli obblighi di acconto si calcolano relativamente a ciascuna società singolarmente considerata con riferimento ai redditi propri così come risultanti dalle comunicazioni effettuate.

Le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione consolidata, i crediti chiesti a rimborso e le eccedenze riportate a nuovo permangono nell’esclusiva disponibilità della società o ente controllante (art. 124, c. 4, D.P.R. n. 917/1986).

La società o l’ente controllante è tenuto a comunicare all’Agenzia delle Entrate l’importo delle perdite residue attribuite a ciascun soggetto, secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione della revoca.

La disciplina sulle somme in contropartita (26.1.8.) si applica anche relativamente alle somme percepite o versate tra le società di cui al comma 1 per compensare gli oneri connessi con la revoca della tassazione di gruppo relativi all’imposta sulle società.

26.1.15. Responsabilità in capo alle società

Sono previste responsabilità differenziate a seconda che si tratti della società consolidante o delle consolidate (art. 127, D.P.R. n. 917/1986).

26.1.16. Norma transitoria sulle svalutazioni

È previsto un meccanismo correttivo volto ad evitare che, nel passaggio da un sistema che ammette la svalutazione di partecipazioni ad un sistema che prevede la tassazione di gruppo, gli stessi costi concorrano più volte alla riduzione del reddito imponibile; dapprima indirettamente tramite le svalutazioni delle partecipazioni operate a fronte di rettifiche di valore e di accantonamenti a fondi rischi non deducibili effettuati dalla società controllata e tali da ridurre il proprio patrimonio contabile e poi, all’atto dell’utilizzo dei fondi, mediante la conseguente variazione in diminuzione.

In particolare, fino a concorrenza delle svalutazioni determinatesi per effetto di rettifiche di valore e accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, al netto delle rivalutazioni assoggettate a tassazione, dedotte nel periodo d’imposta antecedente a quello dal quale ha effetto l’opzione per il consolidato e nei nove precedenti dalla società o ente controllante o da altra società controllata, anche se non esercente l’opzione, i valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo della società partecipata se, rispettivamente, superiori o inferiori a quelli contabili sono ridotti o aumentati dell’importo delle predette svalutazioni in proporzione ai rapporti tra la differenza dei valori contabili e fiscali dell’attivo e del passivo e l’ammontare complessivo di tali differenze (art. 128, D.P.R. n. 917/1986).

26.1.17. Procedimento di accertamento

Ai fini IRES, il controllo delle dichiarazioni proprie presentate dalle società consolidate e dalla consolidante nonché le relative rettifiche spettano all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente alla data in cui è stata presentata la dichiarazione (art. 40-bis, D.P.R. n. 600/1973).

Le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato sono effettuate con unico atto, notificato sia alla consolidata sia alla consolidante, con il quale è determinata la conseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale e sono irrogate le sanzioni correlate. La società consolidata e la consolidante sono litisconsorti necessari. Il pagamento delle somme scaturenti dall’atto unico estingue l’obbligazione sia se effettuato dalla consolidata sia dalla consolidante.

La consolidante ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione dei maggiori imponibili derivanti dalle rettifiche di cui sopra le perdite di periodo del consolidato non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo.

A tal fine, la consolidante deve presentare un’apposita istanza, c.d. Mod. IPEC (Provv. 20 ottobre 2014), all’Ufficio competente a emettere l’atto unico di accertamento, entro il termine di proposizione del ricorso. In tale caso il termine per l’impugnazione dell’atto è sospeso, sia per la consolidata che per la consolidante, per un periodo di 60 giorni.

L’Ufficio procede al ricalcolo dell’eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate e comunica l’esito alla consolidata ed alla consolidante, entro 60 giorni dalla presentazione dell’istanza.

Le attività di controllo della dichiarazione dei redditi del consolidato e le relative rettifiche diverse da quelle di cui sopra sono attribuite all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente nei confronti della società consolidante alla data in cui è stata presentata la dichiarazione.

Accertamento con adesione - Al procedimento di accertamento con adesione avente ad oggetto le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato partecipano sia la consolidante che la consolidata interessata dalle rettifiche, innanzi all’Ufficio competente. L’atto di adesione, sottoscritto anche da una sola di esse, si perfeziona qualora gli adempimenti previsti per l’accertamento con adesione siano posti in essere anche da parte di uno solo dei predetti soggetti (art. 9-bis, D.Lgs. n. 218/1997).

La consolidante ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione dei maggiori imponibili le perdite di periodo del consolidato non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo.

Nell’ipotesi di adesione all’invito (art. 5, c. 1-bis, D.Lgs. n. 218/1997), alla comunicazione ivi prevista deve essere allegata l’istanza redatta dalla consolidante; in tal caso, il versamento delle somme dovute deve essere effettuato entro il quindicesimo giorno successivo all’accoglimento dell’istanza da parte dell’Ufficio competente, comunicato alla consolidata ed alla consolidante, entro 60 giorni dalla presentazione dell’istanza.

L’istanza per lo scomputo delle perdite deve essere presentata unitamente alla comunicazione di adesione; l’Ufficio competente emette l’atto di definizione scomputando le stesse dal maggior reddito imponibile. La consolidante può scegliere se e nei confronti di quali controllate utilizzare le perdite del consolidato, a scomputo dei maggiori imponibili accertati con l’atto unico o nell’ambito dei procedimenti di adesione, presentando telematicamente il Mod. IPEC. Perché sia valida, la richiesta deve essere inviata telematicamente, anche nei casi in cui è previsto che venga allegata una copia cartacea. I tempi di presentazione del Modello di richiesta sono differenti a seconda delle diverse procedure di accertamento e di adesione previste dalla normativa. La presentazione dell’istanza comporta la sospensione del termine per l’impugnazione dell’atto unico, sia per la consolidata che per la consolidante.

Disconoscimento dell’opzione - Il gruppo d’imprese nei confronti del quale, a seguito di un accertamento dell’Agenzia delle Entrate, è stata disconosciuta l’opzione per il regime di consolidato nazionale può chiedere, nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione, il riconoscimento dei versamenti d’imposta precedentemente effettuati dalla società capogruppo (circ. 21 febbraio 2014, n. 3/E).

L’imposta dovuta dalle singole società è solo la quota parte non effettivamente versata caso per caso, dopo l’individuazione durante il contraddittorio della quota di versamenti da attribuire alle singole società accertate.

Sull’imposta oggetto di definizione, risultante dalla differenza tra l’imposta accertata e i versamenti attribuiti alla singola società accertata, sono in ogni caso dovuti gli interessi e la sanzione prevista per omesso versamento, pari al 30% dell’imposta non versata.

Nel caso in cui invece non sia dovuta nessuna imposta ulteriore dalla consolidata, la sanzione contestata è esclusivamente quella per la violazione formale e cioè da 250 a 2.000 euro (art. 8, c. 1, D.Lgs. n. 471/1997).

26.1.18. Rapporto tra consolidato ed altri istituti

Consolidato nazionale e tassazione per trasparenza

L’opzione per la tassazione di gruppo non può essere esercitata dalla società che ha optato, in qualità di partecipata, per la tassazione per trasparenza (art. 4, c. 1, lett. a), D.M. 1° marzo 2018).

Analogamente, l’opzione per il regime di trasparenza (25.) non è consentita nel caso in cui la società partecipata abbia esercitato l’opzione per il consolidato nazionale o mondiale, sia in qualità di controllata che di controllante (art. 115, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986; art. 2, c. 1, lett. b), D.M. 23 aprile 2004).

Consolidato nazionale e tonnage tax

I soggetti che esercitano l’opzione per la tonnage tax (28.) (artt. da 155 a 161, D.P.R. n. 917/1986) non possono esercitare l’opzione per il consolidato nazionale o mondiale, sia in qualità di controllanti che di controllati (art. 160, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

26.2. Consolidato mondiale

26.2.1. Aspetti generali

È possibile includere nel consolidato anche società non residenti, optando per il “consolidato mondiale” (artt. da 130 a 142, D.P.R. n. 917/1986).

L’istituto consente, a determinate condizioni, il consolidamento dei redditi anche delle società controllate non residenti (circ. 16 giugno 2004, n. 25/E).

Il consolidato mondiale, tuttavia, non consente una “integrale” compensazione dei redditi complessivi netti delle società partecipanti come avviene in quello nazionale, ma prevede un’imputazione per “trasparenza” alla società controllante residente in Italia dei risultati reddituali conseguiti dalle società controllate estere, determinati sulla base delle regole vigenti in Italia, nei limiti della quota di partecipazione posseduta. In questo modo è consentita la compensazione in capo alla controllante residente anche di eventuali perdite prodotte dalle controllate non residenti.

26.2.2. Soggetti ammessi

I soggetti che possono optare per il consolidato mondiale al fine di includere proporzionalmente nella propria base imponibile, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi conseguiti da tutte le proprie società controllate (art. 2359, c. 1, n. 1), c.c.) non residenti sono (art. 130, D.P.R. n. 917/1986):

• le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;

• gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.

L’esercizio dell’opzione è consentito alle società e agli enti:

• i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati, anche se a loro volta soggetti a controllo di diritto di soggetti residenti in Italia;

• controllati (art. 2359, c. 1, n. 1) c.c.) esclusivamente dallo Stato o da altri enti pubblici, da persone fisiche residenti che non si qualifichino a loro volta, tenendo conto delle partecipazioni possedute da loro parti correlate, quali soggetti controllanti (art. 2359, c. 1, n. 1) e 2), c.c.) di altra società o ente commerciale residente o non residente.

Per la verifica della condizione di cui alla lett. b) le partecipazioni possedute dai familiari si cumulano fra loro.

I requisiti sopra indicati comportano, pertanto, che l’opzione debba essere esercitata unicamente da parte della società o ente controllante di grado più elevato soggetto all’IRES, residente nel territorio dello Stato, e non dalle società non residenti interessate al consolidamento.

26.2.3. Requisito del controllo

Per l’applicazione della disciplina sul consolidato mondiale, si considerano controllate le società e gli enti di ogni tipo con o senza personalità giuridica non residenti nel territorio dello Stato le cui azioni, quote, diritti di voto e di partecipazione agli utili sono posseduti direttamente o indirettamente dalla società o ente controllante per una percentuale superiore al 50% da determinarsi relativamente alla società controllante ed alle società controllate residenti, tenendo conto dell’eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo (art. 133, D.P.R. n. 917/1986).

Le partecipazioni devono sussistere alla fine dell’esercizio del soggetto controllante.

Tuttavia, i redditi e le perdite prodotte dalle società cui tali partecipazioni si riferiscono sono esclusi dalla formazione della base imponibile di gruppo nel caso in cui il requisito del controllo di cui sopra si sia verificato entro i 6 mesi precedenti la fine dell’esercizio della società controllante.

26.2.4. Esercizio dell’opzione

È possibile esercitare l’opzione solo in presenza di determinati requisiti (art. 132, D.P.R. n. 917/1986).

L’esercizio dell’opzione deve essere comunicato all’Agenzia delle Entrate entro il mese successivo a quello di scadenza del termine previsto per la comunicazione della risposta all’interpello (26.2.5.).

Opzione per il consolidato mondiale
Quando può essere esercitata	L’esercizio dell’opzione deve essere comunicato all’Agenzia delle Entrate, entro il mese successivo a quello di scadenza del termine previsto per la comunicazione della risposta all’interpello (26.2.5.), che va richiesto in via preliminare.
Condizioni per l’efficacia dell’opzione	a) L’esercizio dell’opzione deve avvenire relativamente a tutte le controllate non residenti; b) l’esercizio sociale di ciascuna società controllata deve coincidere con quello della società o ente controllante, salvo nel caso in cui questa coincidenza non sia consentita dalle legislazioni locali; c) i bilanci del soggetto controllante residente, delle controllate residenti e di quelle non residenti devono essere sottoposti a revisione contabile da parte dei soggetti iscritti all’albo CONSOB o per quanto riguarda le controllate non residenti anche da altri soggetti a condizione che il revisore del soggetto controllante utilizzi gli esiti della revisione contabile dagli stessi soggetti effettuata ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato; d) deve essere rilasciata un’attestazione da ciascuna società controllata non residente secondo le modalità previste da un decreto che sarà emanato in attuazione della disciplina sul consolidato (art. 142, D.P.R. n. 917/1986) dalla quale risulti: 1) il consenso alla revisione del proprio bilancio di cui alla precedente lett. c); 2) l’impegno a fornire al soggetto controllante la collaborazione necessaria per la determinazione dell’imponibile e per adempiere entro un periodo non superiore a 60 giorni dalla loro notifica alle richieste dell’Amministrazione finanziaria.
Durata dell’opzione	Irrevocabile con durata per cinque esercizi sociali.
Proroga dell’opzione	L’opzione è tacitamente rinnovata, di triennio in triennio, a meno che non sia revocata, secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione.

26.2.5. Interpello

Per poter accedere al consolidamento mondiale occorre effettuare un ulteriore adempimento.

Infatti, l’applicazione dell’istituto è subordinata alla richiesta, da effettuarsi entro il primo esercizio di consolidamento, da parte della società controllante, di un interpello all’Agenzia delle Entrate (art. 11, Legge n. 212/2000), al fine di verificare la sussistenza dei requisiti per il valido esercizio dell’opzione (art. 132, c. 3, 4 e 5, D.P.R. n. 917/1986). L’istanza di interpello deve contenere:

• la qualificazione che il soggetto controllante che esercita l’opzione sia quello di grado più elevato (art. 130, D.P.R. n. 917/1986);

• la puntuale descrizione della struttura societaria estera del gruppo, con l’indicazione di tutte le società controllate;

• la denominazione, la sede sociale, l’attività svolta, l’ultimo bilancio disponibile di tutte le controllate non residenti, nonché la quota di partecipazione agli utili riferita alla controllante ed alle controllate, l’eventuale diversa durata dell’esercizio sociale e le ragioni che richiedono tale diversità;

• la denominazione dei soggetti cui è stato attribuito l’incarico per la revisione dei bilanci e le conferme dell’avvenuta accettazione di tali incarichi;

• l’elenco delle imposte relativamente alle quali verrà presumibilmente richiesto il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero (33.1.) (art. 165, D.P.R. n. 917/1986).

Con lo stesso interpello la società controllante può a sua volta richiedere ulteriori semplificazioni per la determinazione del reddito imponibile fra le quali anche l’esclusione delle società controllate di dimensioni non rilevanti non residenti in uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato.

L’Agenzia delle Entrate può subordinare la propria risposta all’assunzione, da parte del soggetto controllante, dell’obbligo ad altri adempimenti finalizzati ad una maggior tutela degli interessi erariali.

È, inoltre, previsto che le variazioni dei dati a suo tempo indicati nell’istanza di interpello siano comunicate all’Agenzia delle Entrate con le stesse modalità entro il mese successivo alla fine del periodo d’imposta durante il quale si sono verificate.

26.2.6. Determinazione del reddito consolidato

Nella base imponibile della controllante vengono inclusi proporzionalmente i redditi di tutte le società controllate non residenti (art. 131, D.P.R. n. 917/1986). Non si ha pertanto un consolidato integrale come quello nazionale ma un consolidato pro quota. In presenza di altre società residenti in Italia che si interpongono alla catena di controllo, si rende obbligatorio il consolidato nazionale tra tutte le società residenti. In tal caso, l’applicazione dell’effetto demoltiplicativo prodotto dalla catena societaria di controllo opera esclusivamente a partire dalla controllata residente di grado inferiore. Infatti, i requisiti per l’individuazione del perimetro del consolidamento stabiliscono che la percentuale è da determinarsi relativamente alla società controllante e alle società controllate residenti. Pertanto, il calcolo per la determinazione della partecipazione ai diritti di voto e agli utili deve essere effettuato tenendo conto dei diritti spettanti a tutte le società residenti.

Il metodo di determinazione del reddito consolidato è quello extracontabile; conseguentemente la determinazione del reddito imponibile è effettuata in base alle regole vigenti in Italia. Tuttavia, stante la complessità del funzionamento dell’istituto e l’onerosità dello stesso per l’erario, sono previste disposizioni che contemperino le esigenze di semplificazione per il contribuente e di tutela delle ragioni erariali.

26.2.7. Rettifiche di consolidamento

Il calcolo del reddito imponibile di ciascuna controllata estera spetta alla società controllante. A tale scopo occorre apportare, al reddito risultante dai bilanci revisionati e rideterminato secondo le norme in materia di IRES, le seguenti rettifiche (art. 134, D.P.R. n. 917/1986):

• indipendentemente dai criteri adottati per la redazione dei singoli bilanci revisionati, va adottato un trattamento uniforme dei componenti positivi e negativi di reddito dagli stessi risultanti, consentendo nell’esercizio di competenza la deducibilità dei componenti negativi non solo se imputati al Conto economico di un esercizio precedente, ma anche successivo;

• i valori risultanti dal bilancio relativo all’esercizio o periodo di gestione anteriore al primo cui si applica il consolidato sono riconosciuti ai fini dell’imposta sulle società a condizione che siano conformi a quelli derivanti dall’applicazione dei criteri contabili adottati nei precedenti esercizi e che siano adempiuti gli obblighi formali eventualmente previsti dal decreto che verrà emanato in attuazione della disciplina;

• vanno esclusi dal reddito imponibile egli utili e le perdite di cambio relativi a finanziamenti attivi e passivi di durata superiore a 18 mesi stipulati fra le società non residenti incluse nel consolidato mondiale se denominati nella valuta utilizzata dal debitore o in quella utilizzata dal creditore per la redazione del proprio bilancio “volontario”;

• vanno sterilizzate le norme sovvenzionali ad eccezione dei casi in cui analoghe deduzioni dal reddito imponibile sono riconosciute dalle legislazioni locali;

• va mantenuto il principio del valore normale per i beni ed i servizi scambiati fra società residenti e non residenti consolidate, a differenza di quanto previsto per il consolidato nazionale;

• vanno riconosciute le imposte pagate all’estero con modalità tali da evitare effetti di doppia imposizione economica e giuridica;

• non è inapplicabile la disciplina delle CFC (31.3.) per le società aderenti al consolidato mondiale.

La regola descritta al punto 2) in materia di riconoscimento dei valori risultanti dal bilancio relativo all’esercizio anteriore al consolidamento si applica con le seguenti eccezioni:

• i fondi per rischi ed oneri risultanti dal predetto bilancio istituiti con finalità analoghe a quelli previsti per la determinazione della base imponibile IRES si considerano riconosciuti ai fini dell’imposta sul reddito fino a concorrenza dell’importo massimo per gli stessi previsto;

• qualora le norme per la determinazione della base imponibile IRES non prevedano un importo massimo, gli stessi si considerano fiscalmente riconosciuti per intero o nel minor ammontare corrispondente agli accantonamenti che sarebbero stati deducibili secondo le norme previste a condizione che tale minore ammontare sia rideterminato dal soggetto controllante;

• i fondi per rischi ed oneri risultanti dal predetto bilancio istituiti con finalità diverse da quelli previsti per la determinazione della base imponibile IRES non si considerano fiscalmente riconosciuti;

• il valore delle rimanenze finali dei beni cui è destinata l’attività d’impresa (art. 85, c. 1, lett. a) e b), D.P.R. n. 917/1986) si considera fiscalmente riconosciuto in misura non superiore al valore normale (art. 92, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

26.2.8. Dichiarazione dei redditi consolidata

La dichiarazione dei redditi consolidata (Mod. CNM) va presentata esclusivamente in via telematica, direttamente ovvero tramite un soggetto incaricato (96.8.).

26.2.9. Determinazione dell’imposta

La società controllante calcola l’imposta dovuta effettuando la somma algebrica del proprio imponibile e di quelli delle controllate estere determinati secondo i criteri sopra delineati (art. 136, D.P.R. n. 917/1986).

In tal modo, viene determinato il reddito imponibile complessivo relativamente al quale si calcola l’imposta corrispondente.

Dall’imposta oltre alle detrazioni, sono ammessi in detrazione:

• le ritenute ed i crediti d’imposta relativi al soggetto controllante;

• le imposte sul reddito pagate all’estero a titolo definitivo.

Al fine di determinare la quota d’imposta italiana relativa al reddito estero oggetto di imputazione alla formazione del reddito imponibile complessivo concorrono prioritariamente i redditi prodotti dalle controllate estere e la quota d’imposta italiana fino a concorrenza della quale è accreditabile l’imposta estera calcolata con riferimento a ciascuna controllata estera.

L’eventuale eccedenza dell’imposta estera è utilizzabile nei periodi d’imposta precedenti o successivi. Inoltre, il credito per imposte pagate all’estero viene riliquidato negli esercizi in cui avviene il pagamento a titolo definitivo di ulteriori imposte estere sullo stesso reddito distribuito, fino a concorrenza della quota d’imposta italiana relativa al reddito prodotto da ciascuna controllata estera successivamente all’esercizio dell’opzione. A tal fine, si considerano distribuiti per primi i redditi prodotti negli esercizi più recenti.

Le società ammesse alla tassazione di gruppo in tale Paese costituiscono una o più società a seconda che la compensazione dei singoli imponibili nel Paese estero sia consentita in modo totale o parziale.

26.2.10. Interruzione della tassazione di gruppo

In caso di consolidato mondiale, vengono previste due ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo. In particolare, l’applicazione del consolidato mondiale può essere interrotta:

• prima del compimento del periodo di validità dell’opzione (art. 137, D.P.R. n. 917/1986);

• limitatamente ad una o più controllate non residenti (art. 138, D.P.R. n. 917/1986).

26.2.11. Recupero delle perdite compensate

In caso di interruzione o revoca del consolidato mondiale, i dividendi o le plusvalenze derivanti dal possesso o dal realizzo delle partecipazioni nelle società consolidate, percepiti o realizzate dall’ente o società consolidante dal periodo d’imposta successivo all’ultimo periodo di consolidamento, per la parte esclusa o esente in base alle ordinarie regole, concorrono a formare il reddito, fino a concorrenza della differenza tra le perdite della società estera che si considerano dedotte e i redditi della stessa società inclusi nel consolidato (art. 139-bis, D.P.R. n. 917/1986).

La stessa regola si applica durante il periodo di consolidamento in caso di riduzione della percentuale di possesso senza il venir meno del rapporto di controllo.

26.2.12. Imposta sostitutiva sulle differenze da riallineamento

L’ammontare delle differenze tra valori civili e valori fiscali degli elementi patrimoniali delle società aderenti al consolidato fiscale, risultanti dal bilancio relativo all’esercizio precedente a quello di esercizio dell’opzione per l’adesione al consolidato o di rinnovo dell’opzione stessa, da riallineare (art. 141, D.P.R. n. 917/1986), al netto delle rettifiche già operate, può essere assoggettato ad un’imposta sostitutiva dell’IRES nella misura del 6% (art. 1, c. 49, Legge n. 244/2007).