28.1. Aspetti generali - 28.2. Soggetti interessati - 28.3. Opzione - 28.3.1. Limiti all’esercizio dell’opzione e alla sua efficacia - 28.3.2. Rinnovo - 28.4. Determinazione del reddito imponibile - 28.4.1. Attività accessorie - 28.4.2. Plusvalenze e minusvalenze - 28.5. Obblighi contabili - 28.6. Tonnage tax e consolidato nazionale - 28.7. Ammortamento delle navi

28.1. Aspetti generali

La tonnage tax è un regime fiscale forfetario parametrato al tonnellaggio e all’anzianità delle navi, alternativo al regime fiscale ordinario, con lo scopo di consentire la riduzione delle asimmetrie fiscali esistenti tra la flotta italiana e quelle europee (art. 155-161, D.P.R. n. 917/1986; D.M. 23 giugno 2005).

28.2. Soggetti interessati

Sono interessati alla disciplina le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato, che:

• sono iscritte al Registro internazionale (D.L. n. 457/1997);

• esercitano le attività di trasporto merci, trasporto passeggeri, soccorso, rimorchio, realizzazione e posa in opera di impianti ed altre attività di assistenza marittima da svolgersi in alto mare o altre attività direttamente connesse o strumentali a quelle appena indicate;

• utilizzano, per lo svolgimento di tali attività navi con un tonnellaggio superiore alle 100 tonnellate di stazza netta.

28.3. Opzione

Il regime non è automatico, ma si applica su scelta del contribuente tramite apposita opzione (96.5.).

L’opzione è esercitata relativamente a tutte le navi con tonnellaggio superiore a 100 t. di stazza netta, destinate a:

• trasporto merci;

• trasporto passeggeri;

• soccorso;

• rimorchio;

• realizzazione e posa in opera di impianti;

• altre attività di assistenza marittima da svolgersi in alto mare.

L’opzione deve essere effettuata, esclusivamente dalla controllante, con apposita richiesta all’Agenzia delle Entrate, con la presentazione con la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta a decorrere dal quale la si intende esercitare e resta irrevocabile per 10 esercizi.

Inoltre, deve essere esercitata relativamente a tutte le navi aventi i requisiti sopra descritti, gestite dallo stesso gruppo di imprese alla cui composizione concorrono la società controllante e le controllate (art. 2359 c.c.).

Nei casi di navi gestite dallo stesso gruppo di imprese alla cui composizione concorrono la società controllante e le controllate, l’opzione è esercitata, relativamente a tutte le navi utilizzate dal gruppo, oltre che dalla controllante, da tutte le controllate, che la comunicano alla controllante mediante raccomandata con ricevuta di ritorno.

I soggetti che hanno esercitato l’opzione per il consolidato nazionale o mondiale (26.) per il periodo d’imposta in cui non era in vigore il regime di tonnage tax, possono esercitare l’opzione per quest’ultimo in alternativa a quelli di consolidato. In tal caso si applicano le norme sull’interruzione dei regimi di consolidato.

L’opzione è inefficace se esercitata con modalità diverse da quelle previste dal decreto o se l’impresa perde i requisiti soggettivi. In ogni caso, l’opzione non rileva per la determinazione del reddito delle navi relativamente ai giorni in cui le stesse sono locate a scafo nudo. L’opzione viene meno anche nel caso di mancato rispetto dell’obbligo di formazione dei cadetti (Decreto Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti 17 dicembre 2008).

Qualora per qualsiasi motivo venga meno l’efficacia dell’opzione esercitata, non è possibile optare nuovamente per la tonnage tax prima del decorso del decennio originariamente previsto.

28.3.1. Limiti all’esercizio dell’opzione e alla sua efficacia

L’opzione non può essere esercitata o perde la sua efficacia con effetto dal periodo d’imposta in corso, se si verificano le seguenti condizioni:

• più del 50% delle navi in regime di tonnage tax, complessivamente utilizzate dalla singola impresa, è locato a scafo nudo;

• per più della metà delle navi locate, il rapporto tra il numero dei giorni di locazione a scafo nudo e il numero complessivo dei giorni di effettiva navigazione è superiore al 50%. A tal fine, non si tiene conto dei giorni di mancata utilizzazione e di disarmo temporaneo della nave.

Non rilevano le navi locate a scafo nudo tra società dello stesso gruppo.

28.3.2. Rinnovo

Al termine del decennio, l’opzione è tacitamente rinnovata, di decennio in decennio a meno che non sia revocata, secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione.

Va compilato il Modello “Comunicazioni per regimi Tonnage tax, Consolidato e Trasparenza” in tutte le ipotesi di comunicazioni diverse dall’opzione - variazioni del gruppo, interruzione del regime, perdita di efficacia- ovvero quando non sia possibile utilizzare il modello di dichiarazione (società neocostituite o trasformate).

28.4. Determinazione del reddito imponibile

La tonnage tax consiste in una determinazione forfetaria del reddito imponibile (art. 156, D.P.R. n. 917/1986). Il reddito imponibile, determinato in via forfetaria ed unitaria sulla base del reddito giornaliero di ciascuna nave con i requisiti predetti, è calcolato sulla base degli importi in cifra fissa previsti per i seguenti scaglioni di tonnellaggio netto:

Ai fini del calcolo, non vengono considerati:

• i giorni di mancata utilizzazione a causa di operazioni di manutenzione, riparazione ordinaria o straordinaria, ammodernamento e trasformazione della nave;

• i giorni nei quali la nave è in disarmo temporaneo.

Dall’imponibile così determinato non è ammessa alcuna deduzione. Resta, comunque, applicabile la disciplina generale in materia di riporto delle perdite (20.6.) (art. 84, D.P.R. n. 917/1986).

Alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi fra le società il cui reddito è determinato anche parzialmente in base alle regole appena esposte e le altre imprese, anche se residenti nel territorio dello Stato, si applica, ricorrendone le altre condizioni, la disciplina del valore normale (art. 110, c. 7, D.P.R. n. 917/1986) in materia di valutazione dei componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa. Resta comunque applicabile la disciplina sulla determinazione della base imponibile forfetaria (art. 156, D.P.R. n. 917/1986).

28.4.1. Attività accessorie

La determinazione forfetaria dell’imponibile è possibile anche per le attività accessorie, qualora siano direttamente connesse, strumentali e complementari alle attività ammissibili:

• gestione di cinema, bar e ristoranti e, in genere, la vendita di prodotti e servizi a bordo;

• contratti di subappalto o franchising o, in generale, i rapporti contrattuali con terzi per l’esercizio delle attività ammissibili;

• le operazioni di gestione commerciale, come la prenotazione di capacità di carico e di biglietti per passeggeri;

• i servizi amministrativi e le prestazioni di assicurazione connessi ai servizi di trasporto di merci e passeggeri, venduti insieme alla prestazione di trasporto;

• l’imbarco e lo sbarco passeggeri;

• il carico e lo scarico merci, inclusa la manipolazione e movimentazione di container all’interno dell’area portuale;

• il raggruppamento o la suddivisione di merci prima o dopo il trasporto in mare;

• la fornitura e la messa a disposizione di container, trasporti terrestri immediatamente antecedenti o successivi a quello marittimo.

Sono esclusi dal regime i proventi derivanti dalla vendita di prodotti di lusso, di prodotti e di servizi che non sono consumati a bordo, dai giochi d’azzardo, dalle scommesse e dai casinò.

28.4.2. Plusvalenze e minusvalenze

Nel reddito forfetario vanno incluse le eventuali plusvalenze o minusvalenze realizzate su navi, qualora queste siano state acquistate successivamente all’esercizio dell’opzione (art. 158, D.P.R. n. 917/1986).

Nel caso invece in cui la cessione riguardi una nave già di proprietà dell’armatore al momento dell’opzione, la plusvalenza si aggiunge al reddito forfetario, ma viene determinata in riferimento al costo non ammortizzato dell’ultimo esercizio antecedente a quello di prima applicazione del regime.

28.5. Obblighi contabili

Il reddito derivante dal contemporaneo svolgimento di attività imprenditoriali diverse da quelle marittime che danno accesso alla tonnage tax (art. 155, D.P.R. n. 917/1986) non può essere assoggettato a tale disciplina speciale e deve essere determinato secondo le comuni regole in materia di IRES (art. 159, D.P.R. n. 917/1986). Inoltre, le spese e gli altri componenti negativi assumono rilievo se e nella misura in cui si riferiscano ad attività o beni da cui derivano ricavi ed altri proventi diversi da quelli ricompresi nella determinazione dell’imponibile secondo i criteri della tonnage tax.

A tal fine è necessario tenere una contabilità separata. Le spese e gli altri componenti negativi che si riferiscono indistintamente a componenti positivi di reddito ricompresi e non ricompresi nell’imponibile determinato secondo i criteri della tonnage tax sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare complessivo dei ricavi ed altri proventi non ricompresi nell’imponibile calcolato con i criteri della tonnage tax e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

28.6. Tonnage tax e consolidato nazionale

I soggetti che esercitano l’opzione per la tonnage tax non possono esercitare l’opzione per il consolidato nazionale o mondiale, sia in qualità di controllanti che di controllati (26.) (art. 160, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

28.7. Ammortamento delle navi

Le disposizioni in materia di ammortamento dei beni materiali (24.6.) (art. 102, c. 1, 2, 3 e 7, D.P.R. n. 917/1986), non si applicano ai beni mobili registrati con costo ammortizzabile ai fini fiscali in un periodo non inferiore a 10 anni, la cui utilizzazione richieda un equipaggio di almeno 6 persone, qualora siano concessi in locazione finanziaria con obbligo di acquisto da un Gruppo Europeo di Interesse Economico (GEIE) o da una società per azioni o a responsabilità limitata per le quali sia stata esercitata l’opzione per la tassazione per trasparenza (25.) (art. 115, c. 4, D.P.R. n. 917/1986), ad un’impresa che li destini all’esercizio della propria attività abituale (art. 2, c. 218, Legge n. 244/2007). Inoltre, le quote di ammortamento sono deducibili dal reddito del concedente in misura non superiore al 35% del costo in ciascun periodo d'imposta e, anteriormente all’entrata in funzione del bene, in misura comunque non superiore all’ammontare dei corrispettivi pagati in ciascun esercizio al costruttore (art. 2, c. 219, Legge n. 244/2007).