60.1. Identificazione diretta e rappresentante fiscale - 60.1.1. Identificazione diretta - 60.1.2. Rappresentante fiscale - 60.1.3.Operazioni realizzate mediante identificazione diretta - 60.1.4. Operazioni realizzate attraverso il rappresentante fiscale - 60.2. Stabile organizzazione in Italia - 60.2.1. Operazioni realizzate autonomamente dalla stabile organizzazione - 60.2.2. Operazioni realizzate tramite stabile organizzazione - 60.2.3. Operazioni realizzate senza intervento della stabile organizzazione - 60.2.4. Stabile organizzazione e diritto al rimborso IVA - 60.3. Diritto al rimborso e modalità - 60.3.1. A favore di soggetti UE - 60.3.2.A favore di soggetti extra UE

60.1. Identificazione diretta e rappresentante fiscale

Un soggetto passivo non residente in Italia quando debba compiere operazioni che in base al requisito della territorialità (42.3.) siano qui rilevanti agli effetti dell’IVA, salvo che non agisca direttamente attraverso una propria stabile organizzazione stabilita in Italia (60.2.), può operare solo previa:

• identificazione diretta (solo per i soggetti UE); ovvero

• nomina di un proprio rappresentante fiscale (per i soggetti UE ed extra UE).

Con questi istituti il non residente può ottenere l’attribuzione della partita IVA in Italia (45.).

L’identificazione diretta o la nomina di un proprio rappresentante fiscale è necessaria quando il soggetto non residente pone in essere in Italia operazioni rilevanti ai fini IVA comprese le vendite a distanza, le operazioni triangolari e quelle inerenti all’utilizzo dei depositi IVA (art. 50-bis, D.L. n. 331/1993).

Anche a seguito dell’identificazione ai fini IVA in Italia ovvero della nomina di un proprio rappresentante fiscale, il soggetto estero mantiene il proprio status di soggetto passivo estero.

In particolare, entrambi gli istituti non comportano lo “stabilimento” del non residente in Italia, neanche al fine di determinare il luogo di effettuazione dei servizi resi o ricevuti.

Di conseguenza, permane l’obbligo per il committente o per il cessionario stabilito in Italia di ricorrere al criterio del reverse charge (integrazione o autofatturazione.

Alternatività tra i due istituti

60.1.1. Identificazione diretta

L’identificazione diretta (artt. 17, c. 3 e 35-ter, D.P.R. n. 633/1972) è riservata ai soggetti passivi stabiliti nella UE o in un Paese terzo con il quale esistano strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta. Attualmente tali strumenti sono stati attuati solo con il Regno di Norvegia.

A seguito del Protocollo d’intesa tra la UE e la Gran Bretagna, dal 1° gennaio 2021 è possibile l’istituto dell’identificazione diretta anche per i soggetti passivi d’imposta stabiliti in UK, nonostante detto Stato non sia più membro comunitario a seguito della Brexit (ris. n. 7/E/2021).

Modalità

Il soggetto comunitario oppure il soggetto giuridico stabilito attualmente in Norvegia oppure in Gran Bretagna come sopra detto che intenda identificarsi direttamente in Italia, deve preliminarmente presentare (al Centro operativo di Pescara - Servizio di identificazione soggetti non residenti) il Mod. ANR/3 con il quale viene richiesta l’identificazione diretta e l’attribuzione di un numero di partita IVA italiana.

La presentazione può avvenire:

• in maniera diretta;

• mediante raccomandata, allegando: copia del documento di identificazione del dichiarante, nonché la certificazione attestante la qualifica di soggetto passivo IVA nello Stato di appartenenza.

Il Mod. ANR/3 deve essere compilato in tutte le sue parti, inoltre ad esso deve essere allegato:

• certificato rilasciato dalle autorità fiscali del Paese di appartenenza che attesti l’iscrizione ai fini dell’IVA locale;

• certificato (in originale ed aggiornato) rilasciato dalla Camera di commercio dello Stato di stabilimento con l’indicazione dei rappresentanti con facoltà di agire ed i poteri di firma;

• traduzione sottoscritta delle predette certificazioni e copia del documento identificativo del soggetto che ha eseguito la traduzione;

• copia del documento d’identità del legale rappresentante della richiesta d’identificazione diretta;

• dichiarazione del legale rappresentante della società in cui si specifica l’attività effettuata nel Paese estero di stabilimento; l’attività che si intende svolgere in Italia a seguito dell’identificazione diretta; le motivazioni della richiesta; i soggetti verso cui si rivolge l’attività in Italia;

• l’assenza di stabile organizzazione in Italia;

• eventuale istanza di iscrizione al VIES (51.1.1.).

Lo stesso modello deve essere utilizzato in caso di successive variazioni oppure per la cessazione dell’attività in Italia, da inviare entro 30 giorni dall’avvenimento.

Operatività

Ottenuto dal Centro Operativo di Pescara il numero di Partita IVA (caratterizzato dalle ultime tre cifre = 999), il soggetto non residente può operare come un qualsiasi altro soggetto passivo stabilito in Italia con i medesimi obblighi e diritti (tra i quali, ottenere i rimborsi delle eccedenze d’imposta direttamente dal Centro Operativo di Pescara).

60.1.2. Rappresentante fiscale

Mentre l’identificazione diretta è riservata ai soli soggetti non residenti stabiliti nella UE, la possibilità di nomina del rappresentante fiscale compete sia a questi sia a quanti non residenti nella UE (attualmente Norvegia e UK). Qualora il soggetto non residente possieda in Italia una propria Stabile organizzazione (60.2.), non può procedere alla nomina di un rappresentante fiscale in Italia.

Il rappresentante fiscale di un soggetto estero può essere una persona fisica residente in Italia ovvero una persona giuridica con sede in Italia.

La nomina di un rappresentante fiscale è obbligatoria per le operazioni rivolte a:

• soggetti privati consumatori;

• soggetti non stabiliti in Italia (es: prestazioni su immobili siti in Italia);

• vendite a distanza al di sopra della soglia di euro 10.000, introduzione di beni nei depositi Iva (art. 50-bis, D.P.R. n. 633/1972), alcune ipotesi di operazioni triangolari o a catena.

La nomina di un rappresentante fiscale è necessaria (art. 17, c. 3, D.P.R. n. 633/1972):

• quando l’operazione è rilevante in Italia e l’acquirente/committente soggetto privato non può assolvere l’imposta;

• quando vi sono vendite a distanza (50.10.1.) di beni mobili materiali eseguite in Italia, se al di sopra della soglia di 10.000 euro su base annua;

• quando il soggetto UE immette in libera pratica beni esteri acquistati da soggetti stabiliti in Italia;

• quando vengono introdotti beni per l’esigenza della propria impresa.

È stato chiarito che il soggetto passivo stabilito in UK, esportatore abituale, può consentire al proprio rappresentante fiscale eventualmente nominato dopo la non necessaria chiusura della propria identificazione fiscale in Italia (ris. n. 7/E/2021) di utilizzare il plafond IVA maturato.

Per le regole e modalità di nomina del rappresentante fiscale si veda 52.4.1.

È possibile nominare un rappresentante fiscale in Italia anche per una singola operazione (ris. n. 66/2002).

Operatività

Il soggetto passivo estero, con la nomina del rappresentante fiscale in Italia, può, attraverso il suo tramite, adempiere a tutti gli obblighi previsti dalla legge IVA esistenti per i soggetti passivi stabiliti e residenti in Italia.

Allo stesso modo, può esercitare anche tutti i diritti previsti dalla normativa IVA.

Adempimenti del rappresentante fiscale

Apertura di partita IVA - Il rappresentante fiscale deve presentare la dichiarazione di inizio attività a favore del proprio rappresentato perché non può utilizzare la propria partita IVA eventualmente già posseduta In caso di più mandanti esteri, dovrà ottenere tante partite IVA specifiche per ciascun rappresentato estero e la contabilità dovrà essere separata per ciascun rappresentato.

Rappresentante fiscale leggero

Nel caso di operazioni intracomunitarie, se queste sono esclusivamente:

• non imponibili,

• esenti,

• non soggette,

il soggetto passivo non residente può nominare un rappresentante leggero (art. 44, c. 3, D.L. n. 331/1993) (52.4.1.) il quale si occuperà solo della compilazione e presentazione degli elenchi INTRA.

Non è perciò tenuto né alle registrazioni contabili, né alla presentazione della dichiarazione IVA.

La semplificazione cessa alla prima effettuazione di operazioni soggette all’imposta. Da quel momento scattano in capo al rappresentante tutti gli obblighi che competono ai normali rappresentanti fiscali.

60.1.3. Operazioni realizzate mediante identificazione diretta

I soggetti non residenti meramente identificati non sono soggetti “stabiliti” (salva l’esistenza di una loro stabile organizzazione) e non rientrano nell’obbligo di fatturazione elettronica (art. 1, c. 3, D.Lgs. n. 127/2015; circ. n. 13/E/2018; risposta a interpello n. 557/2022).

Cessione di beni da parte di soggetto identificato, con consegna diretta dei beni da altro Paese UE a favore di soggetto residente in Italia

L’operazione rientra pienamente nelle cessioni intracomunitarie. Pertanto:

• il cedente UE:

  • non può utilizzare per la fatturazione la partita IVA qui ottenuta;

  • non può emettere fattura assoggettata all’IVA italiana;

  • non è oggetto ad alcun adempimento formale o sostanziale ai fini IVA;

• il cessionario stabilito in Italia nei confronti della fattura passiva si comporta esattamente come nel caso di un acquisto intracomunitario di beni (52.3.).

Cessione di beni da parte di un soggetto identificato, con consegna attraverso la posizione IVA acquisita in Italia

Utilizzando l’ottenuta posizione IVA italiana, il cedente UE:

• emette fattura per cessione intracomunitaria senza indicazione dell’IVA (ris. n. 89/E/2010) in quanto non imponibile nel Paese del non residente, ma imponibile in Italia e l’imposta viene assolta dal cessionario/committente;

• il cessionario stabilito/residente in Italia riceve dalla posizione IVA del cedente UE una fattura intracomunitaria che deve formalizzare mediante emissione di documento elettronico con l’applicazione dell’imposta, ex art. 17, c. 2, D.P.R. n. 633/1972 (circ. 21 giugno 2010, n. 36/E). Il documento inviato a SdI verrà recapitato al solo emittente.

60.1.4. Operazioni realizzate attraverso il rappresentante fiscale

Fatturazione da parte del soggetto passivo estero con rappresentante in Italia

Un soggetto estero non stabilito in Italia, che abbia nominato un proprio rappresentante fiscale per le operazioni rilevanti IVA effettuate in Italia in quanto non identificatosi direttamente, dovrà comunque emettere fattura cartacea e non fattura elettronica) sia pur per il tramite del rappresentante (art. 1, c. 3, D.Lgs. n. 127/2015 e circ. n. 13/E/2018).

Occorre inoltre distinguere tra:

• fatturazione nei confronti di un soggetto passivo d’imposta;

• fatturazione nei confronti di un consumatore privato residente in Italia.

Nel primo caso, l’operatore estero deve emettere propria fattura senza IVA, indicando anche il numero di partita IVA del rappresentante fiscale. In pratica la fattura può anche essere emessa dal rappresentante, con la partita IVA dell’operatore estero, ma “come se fosse stata emessa” direttamente dal rappresentato.

Il soggetto passivo italiano, ricevuto il documento:

• se da soggetto UE, il cessionario committente deve trasmettere a SdI un documento (TD17 in caso di servizi, TD 19 in caso di acquisto di beni) quale reverse charge avente rilevanza ai fini IVA indicando l’identificativo estero del cedente/prestatore;

• se da soggetto extra UE, procederà ad emettere e trasmettere a SdI un documento come sopra detto avente valore di autofattura indicando l’identificativo estero del cedente/prestatore, da annotare sia sul registro delle vendite, sia in quello degli acquisti. La fattura estera rileva solo ai fini della contabilità generale.

Non è accettabile una fattura emessa direttamente dal rappresentante con la propria partita IVA, ancorché assoggettata o meno ad IVA. Il cessionario italiano deve rifiutarla e chiedere la corretta emissione del documento con la partita IVA del cedente estero (ris. n. 21/E/2015).

Il rappresentante fiscale è abilitato ad emettere fattura direttamente, ma solo per proprie esigenze interne di ordine amministrativo. Il documento non è rilevante ai fini IVA e deve indicare, inoltre, che l’imposta relativa sarà assolta dal cessionario/committente al ricevimento della fattura da parte del soggetto estero (Documento con codice natura N2.2) (risposta a interpello n. 58/2024).

Nel secondo caso, vendite/prestazioni anche in caso di commercio elettronico indiretto (50.10.1.), se il complesso di operazioni effettuate con l’Italia è superiore alla soglia di protezione, il soggetto estero, previamente identificato nel territorio nazionale direttamente o per il tramite di un rappresentante fiscale, emette fattura con IVA italiana a carico del consumatore finale.

Fatturazione da parte di un non residente per operazioni territorialmente rilevanti in Italia

Quando un soggetto passivo non residente effettua operazioni – cessioni di beni e/o prestazioni di servizi - territorialmente rilevanti in Italia (art. 7-quater, D.P.R. n. 633/1972) a favore di un soggetto passivo qui stabilito quest’ultimo applica il meccanismo di reverse charge (art. 17, c. 2, D.P.R. n. 633/1972) assolvendo l’IVA. Conseguentemente, il non residente emette fattura con il proprio codice identificativo estero e non con il numero di partita IVA italiano, indipendentemente da una sua identificazione diretta o nomina di rappresentante fiscale e anche se ha presentato la dichiarazione IVA in Italia (risposta a interpello n. 339/2020).

Fatturazione da parte di un soggetto passivo estero che ha nominato un rappresentante fiscale in altro Paese UE

Per l’esame si rinvia al 52.4.1. ed al 54.2.

Fatturazione da parte di soggetti passivi stabiliti in Italia

Le fatture che un soggetto passivo stabilito in Italia deve emettere nei confronti del soggetto estero che ha operato per il tramite di rappresentante fiscale devono riportare oltre alla denominazione sociale del soggetto anche l’identificazione del suo rappresentante.

La fattura è in formato elettronico e va inoltrata a SdI, inserendo quale Codice destinatario XXXXXXX. Poiché attualmente il cliente estero non può ricevere la fattura elettronica transitata da SdI, il soggetto passivo stabilito in Italia, invia una copia analogica della fattura (fattura di cortesia).

Fatturazione tra soggetti extra UE stabiliti in Italia

Nell’ipotesi in cui a seguito di operazioni triangolari complesse un soggetto passivo extra UE (che abbia nominato un proprio rappresentante in Italia) debba vendere dei beni siti in Italia ad altro soggetto passivo extra UE (anch’esso con proprio rappresentante fiscale nel nostro Paese), la cessione deve essere così realizzata:

• il cedente extra UE, per il tramite del proprio rappresentante fiscale emette fattura nei confronti della società extra UE la quale, mediante il suo rappresentante fiscale in Italia, provvederà all’assolvimento del tributo in Italia addebitatole dalla società cedente;

• il rappresentante fiscale del cedente potrà fatturare la vendita al rappresentante fiscale del cessionario extra UE mediante l’emissione di fattura non elettronica (risposta a interpello n. 575/2022).

60.2. Stabile organizzazione in Italia

Con tale termine si intende una qualunque organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica, caratterizzata da un grado di sufficiente permanenza e da una struttura idonea in termini di mezzi umani e materiali tale da poter essere in grado di ricevere ed utilizzare i servizi ricevuti per le proprie esigenze, nonché di essere in grado di fornire essa stessa i servizi dei quali si ritiene in grado di prestare; si tratta del c.d. centro di attività stabile (circ. n. 37/E/2011 e Reg. UE n. 282/2011). La definizione di stabile organizzazione ai fini IVA non coincide perfettamente con l’analoga definizione ai fini delle imposte dirette (art. 162 del TUIR).

Più nello specifico, rientra nel campo IVA la stabile organizzazione di una società estera solo in presenza in una struttura dotata di risorse materiali ed umane dotata o meno di personalità giuridica, se di fatto cura gli affari della casa madre (sono escluse le attività di carattere meramente preparatorio o ausiliario (Cass. sent. 18 maggio 2018, n. 12237).

Anche la Corte di Giustizia europea:

• ha confermato che per potersi avere stabile organizzazione ai fini IVA occorre necessariamente l’esistenza di una struttura dotata di mezzi sia umani e tecnici (Corte di Giustizia europea, sent. causa C-931/19);

• ha affermato che nel caso in cui una società che abbia la propria sede in uno Stato UE e una società figlia in un altro Stato unionale, quest’ultima non può essere considerata stabile organizzazione della prima (la “madre”) se le mette a disposizione mezzi umani e tecnici in forza di contratti con i quali fornisce alla “madre” - in via esclusiva - servizi di marketing, regolamentazione, pubblicità e rappresentanza (causa C-333/20 del 7 aprile 2022);

• ha chiarito che qualora una società consociata (stabilita in uno Stato unionale) presti servizi esclusivamente a favore di un soggetto passivo d’imposta stabilito extra UE, questi non dispone di una stabile organizzazione nello Stato membro in cui opera la consociata, salvo che possa disporre dei mezzi umani e tecnici della consociata come se fossero propri (sent. 29 giugno 2023, causa C-232/22).

Il possesso di un numero identificativo IVA non è, di per sé, elemento sufficiente per ritenere che un soggetto passivo residente all’estero abbia una stabile organizzazione nello Stato ove esso si è identificato.

La stabile organizzazione può agire sotto una duplice veste:

• quella di vero e proprio soggetto passivo con riguardo alle operazioni effettuate o ricevute direttamente;

• quella di mero strumento del soggetto estero al fine esclusivo di supportare l’attività d’impresa che la casa madre svolge nel Paese di stabilimento.

Stabile organizzazione “passiva”

Qualora l’attività della S.O. (acquisti di beni e servizi) sia rivolta esclusivamente a favore della casa madre, non si generano operazioni attive rilevanti ai fini IVA, essendo tale attività qualificabile come rapporto interno nell’ambito dello stesso soggetto giuridico. In tale evenienza la S.O. si suole definirla come S.O. “passiva”.

Ciò nonostante, la S.O. passiva mantiene il diritto alla detrazione ed al conseguente rimborso. sulla base di una assenza di operazioni imponibili a valle (exart. 19, c. 2, del D.P.R. n. 633/1972) anche nel caso di crediti relativi a operazioni effettuate con la partita IVA di identificazione diretta o del rappresentante fiscale successivamente cessate. Diritti riconosciuti anche dalla Corte di Giustizia europea (causa C-393/15 del 21 giugno 2016).

Qualora la casa madre fosse soggetta ad una detraibilità limitata (pro-rata), tale limitazione si riflette sulla detrazione e/o rimborso dell’IVA assolta sugli acquisti di beni o servizi effettuati dalla S.O., ma riferibili all’attività della casa madre (AIDC, Norma di comportamento n. 217/2022).

Generalità

La stabile organizzazione:

• è tenuta a presentare la dichiarazione di inizio attività ottenendo così un proprio numero di Partita IVA;

• deve provvede ad assolvere tutti gli adempimenti ordinari, compresa la tenuta dei registri previsti dalla normativa fiscale.

Ciò nonostante, la S.O. di un soggetto non residente non è una persona giuridica distinta dalla casa madre estera, in quanto ne rappresenta una semplice articolazione territoriale.

Pertanto:

• non è possibile che uno stesso soggetto estero nomini un proprio rappresentante fiscale in Italia, laddove egli già vi abbia istituito una S.O (vedasi eccezione in 60.1.2.);

• le prestazioni intercorse tra la casa madre e la propria S.O. sono escluse dal campo di applicazione dell’IVA (ris. n. 81/E/2006).

Unicità che viene a cessare qualora la casa madre entri a far parte di un gruppo IVA (59.).

Rimborso dell’imposta

La stabile organizzazione di un soggetto non stabilito in Italia non può chiedere il rimborso del credito IVA relativo alle operazioni effettuate dalla casa madre, neppure nel caso in cui essa non partecipi alla realizzazione delle operazioni poste in essere in Italia dalla casa madre (art. 30, c. 2, lett. e), D.P.R. n. 633/1972 e risposta a interpello n. 160/2020).

Il soggetto non residente dotato di effettiva ed operativa stabile organizzazione in Italia non può accedere al rimborso agevolato ex art. 30, comma 3, lettera e), DPR n. 633/1972, neppure per le operazioni compiute direttamente senza il coinvolgimento della S.O. perché, ai fini IVA, la posizione della casa madre confluisce interamente in quella della S.O. unico soggetto che ha il diritto alla restituzione dell'IVA mediante il meccanismo della detrazione (Cass. n. 25685/2023) (60.3.).

60.2.1. Operazioni realizzate autonomamente dalla stabile organizzazione

È un soggetto autonomo rispetto alla casa madre unicamente per le operazioni da essa direttamente effettuate o ricevute, ossia quando:

• “lavora per sé stessa” in termini di operazioni attive e passive rilevanti ai fini IVA,

• le operazioni che un soggetto non residente realizza tramite una stabile organizzazione vanno rese con riferimento a tale specifica posizione soggettiva.

Come già detto ed indipendentemente da quanto sopra, come qualunque operatore stabilito in Italia, deve:

• essere in possesso di una propria partita IVA;

• essere in possesso dei registri obbligatori IVA sui quali annotare le operazioni rilevanti in Italia;

• emettere fattura in formato elettronico e procedere a tutti gli adempimenti connessi (registrazione, detrazione, liquidazione, ecc.):

  • in relazione alle operazioni da essa stessa compiute nel territorio dello Stato;

  • quando i suoi mezzi umani o tecnici vengono impiegati per operazioni inerenti alla realizzazione di cessioni di beni o prestazioni di servizi.

60.2.2. Operazioni realizzate tramite stabile organizzazione

La S.O. è considerata debitrice d’imposta:

• nelle operazioni effettuate dalla casa madre a favore di un soggetto passivo stabilito in Italia, con la “partecipazione” della S.O.;

• nelle operazioni effettuate dalla casa madre nei confronti di un privato consumatore ancorché non vi sia alcun intervento nell’operazione da parte della S.O.

Ciò che rileva è che la stabile organizzazione utilizzi, nell’ambito di una data operazione, i propri mezzi umani o tecnici indipendentemente dalla circostanza che il contratto relativo sia stato sottoscritto esclusivamente tra la casa madre estera ed il suo cliente (estero o stabilito in Italia).

Quindi un intervento considerato parte essenziale dell’operazione che la casa madre sta ponendo in essere è sufficiente perché la S.O. sia considerata diretta esecutrice dell’operazione stessa (risposta a interpello n. 52/2021).

Peraltro, l’intervento o meno della S.O. estera sita in Italia, va esaminato caso per caso. Il mero supporto amministrativo non è sufficiente per considerare realizzato l’intervento della S.O.. Lo stesso dicasi quando la S.O. stipula dei contratti in nome e per conto della Casa madre oppure esegua attività di marketing.

Di contro, il suo intervento nelle fasi propedeutiche alla fornitura dei beni della Casa madre, è considerato rilevante per la determinazione della struttura e della funzionalità stessa del bene; quindi, l’intervento della S.O. farebbe emergere un suo consistente grado di autonomia rispetto al ruolo della Casa madre.

L’introduzione dei beni nel nostro Paese viene a rappresentare un acquisto intracomunitario con la conseguenza che la S.O.:

• effettua un acquisto intracomunitario dalla propria Casa madre;

• assolve l’imposta mediante il meccanismo di reverse charge;

• successivamente effettua una cessione interna in Italia, emettendo fattura elettronica nei confronti del cliente nazionale ed addebitando l’imposta.

Ad ulteriore chiarimento sulla qualifica attiva o neutra dell’intervento della S.O. in Italia, l’Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 374/2023) ha precisato che l’insieme delle operazioni di:

• gestione di rapporti con la clientela quali: quantità da ordinare, eventuali modifiche da apportare;

• gestione delle scorte e supervisione del magazzino;

• organizzazione delle consegne;

• rapporti con i vettori per il trasporto dei beni;

• assistenza per la fatturazione e contabilità;

• assistenza tecnica

• feed-back con i clienti;

• controllo qualità,

fa sì che la S.O. possa essere considerata quale debitore d’imposta per dette operazioni. Pertanto, in caso di introduzione di beni in Italia dalla Casa madre realizza un acquisto intracomunitario e l’imposta viene assolta in reverse charge. Successivamente la S.O. effettua una cessione interna verso il cliente della casa madre da fatturare elettronicamente con addebito dell’imposta.

Qualora l’intervento della S.O. estera in Italia non sia rilevante, l’acquisto intracomunitario sarebbe realizzato direttamente dal cliente soggetto passivo italiano nei confronti della Casa madre. Allora è il cliente italiano ad applicare il meccanismo di reverse charge (come un nomale acquisto intracomunitario) (risposta a interpello n. 57/E/2023).

60.2.3. Operazioni realizzate senza intervento della stabile organizzazione

Deve escludersi che la S.O. partecipi all’effettuazione dell’operazione quando in nessun modo il cedente o prestatore non residente utilizzi le risorse tecniche o umane della stabile organizzazione in Italia per l’esecuzione della cessione o della prestazione.

Obblighi del cessionario/committente stabilito in Italia

Se la S.O. non partecipa all’operazione il debitore dell’imposta è il cessionario/committente soggetto passivo d’imposta stabilito in Italia. Sarà pertanto quest’ultimo ad assolvere l’IVA mediante reverse charge (integrazione o autofattura).

Se il cessionario/committente è un privato consumatore e il cedente/prestatore possiede una S.O. in Italia, gli obblighi IVA sono ottemperati direttamente dalla S.O.

60.2.4. Stabile organizzazione e diritto al rimborso IVA

Un soggetto non residente dotato di effettiva ed operativa stabile organizzazione in Italia non può accedere al rimborso cd. agevolato (art. 30, c. 3 lett. e), D.P.R. n. 633/1972) neppure con riferimento alle operazioni compiute direttamente, senza cioè il coinvolgimento della stabile organizzazione. Infatti, la posizione, ai fini dell’IVA, della casa madre confluisce ‘‘in toto’’ in quella della stabile organizzazione, con conseguente esercizio del diritto alla restituzione dell’IVA mediante il meccanismo della detrazione (Cass.. sent. n. 25685/23 e risposta a interpello n. 87/2024).

L’art. 70-quinquies, c. 4-quater) del D.P.R. n. 633/1972 che prevede la rilevanza, agli effetti dell’IVA, delle operazioni intercorse tra casa madre e/o stabile organizzazione quando uno dei due soggetti appartiene a un Gruppo IVA (59.) costituito in uno Stato UE mentre l’altro operatore è stabilito in Italia - trova applicazione anche per le operazioni intervenute tra casa madre e S.O. nell’ipotesi in cui uno dei due operatori aderisca al Gruppo IVA estero. Qualora la SO non effettui operazioni imponibili in Italia, la stessa potrà chiedere il rimborso dell’eccedenza detraibile ai sensi dell’art. 30, secondo c., lett. d), del D.P.R. n. 633/1972 (risposta a interpello n. 756/2021).

60.3. Diritto al rimborso e modalità

I soggetti passivi stabiliti in altro Paese della UE o in Paesi extra UE con accordo di reciprocità (Svizzera, Israele, Norvegia e Principato di Monaco) hanno diritto al rimborso dell’imposta assolta in Italia. Si rimanda al paragrafo 60.3.1. per le modalità applicative.

Esclusioni

I soggetti passivi non residenti non hanno diritto al rimborso:

• se l’imposta era relativa a beni per i quali l’IVA non è detraibile (indetraibilità oggettiva) (48.1.3.);

• se hanno una stabile organizzazione in Italia (60.2.). In questo caso è deputata alla detrazione dell’imposta la stabile organizzazione, ancorché l’IVA sia stata assolta dalla casa madre (si veda anche sent. n. 25685/2023 in 60.2.);

• se effettuano nel proprio Stato operazioni esenti o escluse il rimborso va erogato in base al pro-rata, secondo le regole interne del Paese;

• se effettuano operazioni attive in Italia, imponibili o non imponibili (cessioni intracomunitarie, esportazioni), con l’eccezione delle operazioni soggette a reverse charge, ove il debitore d’imposta è il cessionario/committente.

60.3.1. A favore di soggetti UE

Il soggetto comunitario, soggetto passivo d’imposta nel proprio Stato di appartenenza, che abbia assolto l’imposta in Italia che non si sia qui identificato direttamente o non abbia nominato un proprio rappresentante fiscale e non rientri nelle esclusioni sopra delineate, deve inviare richiesta di rimborso telematicamente alla propria amministrazione fiscale. Lo stesso può anche incaricare (mediante atto scritto con firma autenticata) un apposito delegato alla riscossione del credito per suo conto. L’identificazione diretta ovvero la presenza di un proprio rappresentante fiscale non osta alla richiesta di rimborso diretta (art. 38-bis2, D.P.R. n. 633/1972).

L’amministrazione competente invia sempre in via telematica, al Centro Operativo di Pescara la richiesta che la esamina entro 4 mesi dalla ricezione. È facoltà del Centro chiedere ulteriori informazioni al soggetto che devono essere fornite entro i 30 giorni successivi.

Brexit – Accordo temporaneo

Preclusioni al rimborso

Il rimborso dell’imposta assolta in Italia è precluso (art. 38-bis2, D.P.R. n. 633/1972):

• ai soggetti residenti in altro Stato UE che dispongano di una stabile organizzazione in Italia;

• in caso di effettuazione in Italia di operazioni diverse da quelle non imponibili di trasporto o accessorie ai trasporti;

• per l’acquisto di beni di beni indicati nell’art. 19-bis1 D.P.R. n. 633/1972 (indetraibilità oggettiva);

• in caso di effettuazione in Italia di operazioni attive, comprese le cessioni intracomunitarie di beni (ex art. 41, D.L. n. 331/1993) e le cessioni all’esportazione (ex art. 8, D.P.R. n. 633/1972), con eccezione come detto delle prestazioni di trasporto e delle relative operazioni accessorie non imponibili (ex art. 9, D.P.R. n. 633/1972);

• in caso di effettuazione in Italia di operazioni diverse da quelle effettuate da soggetti identificati in altro Stato membro (art. 74-ter, D.P.R. n. 633/1972);

• ai soggetti che nello Stato UE ove sono stabiliti effettuino operazioni con imposta non detraibile (C.M. n. 12/E/2010) e, se effettuano sia operazioni con imposta detraibile sia operazioni con imposta non detraibile, il rimborso è ammesso in misura pari alla percentuale detraibile come applicata nello Stato UE di stabilimento (criterio di “pro-rata”);

• al soggetto residente in altro Stato UE che abbia effettuato, nel periodo oggetto di rimborso, cessioni di beni o prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA in Italia, con esclusione: delle cessioni di beni o prestazioni di servizi per i quali il debitore dell’imposta è il suo cliente; delle prestazioni di servizi di trasporto non imponibili ed operazioni ad esse accessorie.

Peraltro, in linea con quanto disposto da direttive comunitarie, la nostra giurisprudenza ha affermato che non è precluso il rimborso chiesto tramite rappresentante fiscale, alla luce della mera esistenza nel territorio italiano di una stabile organizzazione del soggetto non residente, senza verificare se tale stabile organizzazione abbia partecipato o meno alle operazioni di acquisto che hanno formato il credito di cui si è chiesto il rimborso IVA (Cass. n. 11608/2023).

Un soggetto passivo UE che abbia posto in essere operazioni attive rilevanti in Italia avvalendosi della propria partita IVA estera (essendo in possesso del solo Codice Fiscale italiano, quindi in assenza di identificazione diretta o di un rappresentante fiscale), con versamento dell’imposta mediante il meccanismo del reverse charge a cura dei clienti nazionali nonché operazioni passive soggette ad IVA per acquisti effettuati in Italia, avrebbe potuto azionare la procedura di rimborso mediante “portale elettronico” ex art. 38-bis 2 del D.P.R. n. 633/1972. Qualora però il termine perentorio del 30 settembre per i rimborsi annuali sia inutilmente decorso, decade la possibilità di rimborso e resta esclusa anche la facoltà di ottenere una attribuzione retroattiva della partita IVA italiana qualora la richiesta venga effettuata entro termini ragionevoli (risposta a interpello n. 147/2024).

Condizioni per il rimborso

Il soggetto UE non residente può chiedere il rimborso dell’imposta assolta in Italia sugli acquisti di beni e servizi qui effettuati inerenti alla propria attività, salve le preclusioni indicate in precedenza.

La richiesta di rimborso può essere attivata attraverso il c.d “portale elettronico” (disponibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate) - con cadenza trimestrale o annuale - a partire dal primo giorno successivo al trimestre di riferimento sino al 30 settembre dell’anno successivo. Quella annuale a partire dal primo gennaio dell’anno successivo a quello oggetto della richiesta ed entro il 30 settembre dello stesso anno. Il termine del 30 settembre è perentorio e la sua inosservanza provoca la decadenza del rimborso.

La richiesta di rimborso non può essere inferiore a 400 euro nel caso di richiesta infrannuale. Se inferiore il rimborso spetta annualmente e non inferiore a 50 euro.

In caso di imposta corrisposta solo in mesi inferiori al trimestre (ad esempio, febbraio e marzo, ma nulla per aprile) qualora questi periodi rappresentino la parte residua di un anno solare, occorre richiedere il rimborso mediante istanza annuale in quanto non è possibile cumulare tali mesi con quelli relativi al trimestre successivo.

Modalità di rimborso

Il soggetto passivo UE invia telematicamente l’istanza di rimborso all’ufficio competente sito nel proprio Stato. Quest’ultimo inoltra l’istanza alla nostra Agenzia delle entrate che ne attesterà il ricevimento. Entro 4 mesi (salvo ulteriori richieste di chiarimento).

il rimborso viene effettuato su conto estero o c/c postale intestato al soggetto in Italia o, su domanda del richiedente in altro Stato unionale (in tal caso al netto delle spese di trasferimento) entro 10 giorni lavorativi successivi alla scadenza del termine di 4 mesi dalla ricezione dell’istanza.

In caso di ritardo nel rimborso, trovano applicazione interessi nella misura del 2% annuo (artt. 38-bis2, c. 9 e 38-bis, c. 1, D.P.R. n. 633/1972).

60.3.2. A favore di soggetti extra UE

Il rimborso diretto dell’IVA assolta in Italia non è concesso a tutti i soggetti passivi residenti in Paesi extra UE, ma solo a favore (art. 38-ter, D.P.R. n. 633/1972):

• di quelli esercenti arti o professione o attività d’impresa, in quegli Stati extra UE che hanno stabilito con l’Italia accordi di reciprocità in materia di IVA. Allo stato, quindi, solamente: Israele, Norvegia, Svizzera, Principato di Monaco ed ora Gran Bretagna come detto in precedenza (60.3.1.), limitatamente all’IVA relativa agli acquisti ed alle importazioni di beni mobili e servizi inerenti la propria attività;

• di soggetti domiciliati o residenti fuori dell’Unione europea, e che abbiano aderito al regime speciale (artt. 74-quinquies ss. del D.P.R. n. 633/1972), anche in assenza della condizione di reciprocità.

In presenza di condizioni di reciprocità:

• i soggetti stabiliti in Italia possono proporre istanza di rimborso IVA nell’altro Stato;

• i soggetti stabiliti nell’altro Stato possono avanzare richiesta di rimborso IVA al ricorrere dei presupposti di cui all’art. 38-ter e art. 38-bis2, c. 1 del D.P.R. n. 633/1972. L’istanza di rimborso deve essere presentata secondo le modalità stabilite dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 1° aprile 2010.

Nel caso di importazioni di beni, l’unico soggetto legittimato al rimborso dell’imposta pagata al momento dell’importazione sarebbe il rappresentante fiscale intestatario delle bolle doganali (risposta a interpello n. 248/E/2022). Di contro la circ. n. 40/D/2021 delle dogane sembra contraddire le Entrate, in quanto, a proprio avviso, la figura del rappresentante assume una valenza squisitamente fiscale e, quindi, non gli attribuisce al titolare della corrispondente partita IVA alcuna legittimazione ad operare, in luogo del soggetto non stabilito, in contesti giuridici diversi dall’IVA stessa.

Condizioni per il rimborso

Per il rimborso “diretto” oltre alla condizione di reciprocità tra l’Italia e lo Stato del richiedente occorre che questi non possegga una stabile organizzazione nel nostro Paese.

Sostanzialmente le stesse preclusioni al rimborso già indicate per i soggetti UE valgono anche per quelli extracomunitari.

La richiesta:

• va presentata in forma cartacea utilizzando il Mod. 79;

• va compilata in italiano o inglese;

va inviato al Centro Operativo di Pescara mediante posta raccomandata AR oppure tramite corriere espresso oppure consegnata a mano non oltre il 30 settembre dell’anno successivo a quello cui si riferisce la richiesta di rimborso. Non sono valide le richieste inviate per fax o per posta elettronica.

In alternativa è possibile chiedere il rimborso attraverso il portale elettronico alle condizioni espresse nell’art. 38-bis2 del D.P.R. n. 633/1972.

In tal caso occorre che:

• le fatture siano intestate alla partita IVA estera;

• le stesse non siano confluite né nelle liquidazioni periodiche né nella dichiarazione annuale.

Cadenza delle richieste

La richiesta di rimborso viene presentata con riferimento ad un periodo non superiore ad un anno solare e non inferiore a 3 mesi, ovvero per periodi inferiori qualora questi periodi rappresentino la parte residua di un anno solare.

Al rimborso provvede il Centro operativo entro 6 mesi dalla ricezione della richiesta, ovvero in caso di informazioni aggiuntive entro 8 mesi dalla medesima. Sulle somme rimborsate si applicano gli interessi con decorrenza dal giorno successivo a quello di scadenza del termine di 6 o 8 mesi prima indicati.

In caso di diniego l’ufficio emana entro lo stesso termine apposito provvedimento motivato contro il quale è possibile effettuare ricorso.

Importi minimi

L’importo chiesto a rimborso non può essere inferiore a:

• 400 euro se l’istanza è trimestrale;

• 50 euro se l’istanza è annuale.

Alla richiesta va allegata la seguente documentazione:

• originali delle fatture;

• documentazione da cui si evinca il pagamento delle fatture medesime;

• attestazione rilasciata dall’Amministrazione dello Stato di stabilimento del richiedente, dalla quale risulti la qualità di soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto, nonché la data di decorrenza di tale iscrizione.