38.1. Valore della produzione netta - 38.2. Società di capitali ed enti commerciali - 38.2.1. Differenza tra valore e costi della produzione - 38.2.2. Bilancio redatto secondo Principi contabili internazionali - 38.2.3. Componenti negative escluse - 38.2.4. Regole particolari - 38.2.5. Aliquota e calcolo - 38.3. Società di persone - 38.3.1. Opzione per la determinazione della base imponibile con le regole delle società di capitali - 38.3.2. Soggetti in contabilità semplificata - 38.3.3. Aliquota e calcolo - 38.4. Intermediari finanziari - 38.4.1. Aliquota e calcolo - 38.5. Imprese di assicurazione - 38.5.1. Aliquota e calcolo - 38.6. Esercenti arti e professioni in forma associata - 38.6.1. Aliquota e calcolo - 38.7. Imprese agricole - 38.8. Enti non commerciali - 38.8.1. Enti che svolgono in via esclusiva attività non commerciali - 38.8.2. Enti non commerciali che svolgono anche attività commerciali - 38.8.3. Pubbliche amministrazioni - 38.8.4. Confidi - 38.8.5. Aliquota e calcolo - 38.9. Soggetti in regimi forfetari - 38.9.1. Aliquota e calcolo - 38.10. Agevolazioni - 38.11. Aliquote

38.1. Valore della produzione netta

L’imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della Regione (38.2.1.) (art. 4, c. 1, D.Lgs. n. 446/1997).

La definizione del valore di produzione netta varia in funzione della tipologia di attività esercitata.

Occorre distinguere tra:

• società di capitali ed enti commerciali (38.2.);

• società di persone (38.3.);

• intermediari finanziari (38.4.);

• imprese di assicurazione (38.5.);

• esercenti arti e professioni in forma associata (38.6.);

• imprese agricole (38.7.);

• enti non commerciali (38.8.);

• soggetti che si avvalgono di regimi forfetari (38.9.).

38.2. Società di capitali ed enti commerciali

Per la determinazione della base imponibile delle società di capitali e degli enti commerciali (nello specifico, Spa, Srl, Sapa, società cooperative e di mutua assicurazione, enti commerciali pubblici e privati, purché non esercenti attività bancaria o assicurativa) valgono le seguenti regole:

• è necessario determinare la differenza tra il valore e i costi della produzione (lett. a) e b) dell’art. 2425 c.c.), con esclusione di alcune voci di costo (38.2.1.);

• sono previste alcune regole specifiche per i soggetti che redigono il bilancio secondo Principi contabili internazionali (38.2.2.);

• ad alcuni costi si applica una indeducibilità assoluta (38.2.3.);

• sono previste regole particolari per alcune componenti positive e negative (38.2.4.).

38.2.1. Differenza tra valore e costi della produzione

Per determinare la base imponibile occorre fare riferimento ad alcune voci del Conto economico civilistico.

È necessario calcolare la differenza tra il valore e i costi della produzione (lett. a) e b) dell’art. 2425 c.c.), con esclusione delle voci:

• costi per il personale (n. 9);

• altre svalutazioni delle immobilizzazioni (n. 10, lett. c);

• svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide (n. 10, lett. d);

• accantonamenti per rischi (n. 12);

• altri accantonamenti (n. 13);

• componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal Conto economico dell’esercizio.

Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel Conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai Principi contabili adottati dall’impresa.

Accantonamento a fondi rischi e oneri - È esclusa la deducibilità, ma, sono comunque deducibili, all’atto dell’effettivo sostenimento, le spese che gli accantonamenti sono chiamati a fronteggiare (circ. 19 febbraio 2008, n. 12/E, par. 9.2):

• ancorché non espressamente risultanti nella relativa voce del Conto economico, per via dell’utilizzo del fondo iscritto nel passivo dello Stato patrimoniale;

• a condizione che si tratti di spese potenzialmente classificabili in una voce dell’aggregato B del Conto economico rilevante ai fini IRAP.

Beni oggetto di svalutazione o rivalutazione - Le svalutazioni delle immobilizzazioni materiali e immateriali sono irrilevanti ai fini IRAP in quanto la voce B.10.c del Conto economico non concorre alla determinazione della base imponibile IRAP (circ. 26 maggio 2009, n. 27/E).

Sono ugualmente irrilevanti:

• gli eventuali successivi ripristini di valore nel limite del costo;

• le c.d. “rivalutazioni economiche”, in presenza di un “caso eccezionale” (ai sensi dell’art. 2423, c. 4, c.c.) in cui l’applicazione di una norma generale, cioè il principio del costo, risulti incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta.

Ne deriva che, in caso di svalutazione (valore civilistico del bene inferiore a quello fiscale), il disallineamento tra valore civilistico e fiscale si riassorbe attraverso le variazioni in diminuzione effettuate in dichiarazione nel corso del processo di ammortamento del bene, applicando il criterio di ammortamento utilizzato in sede civilistica, ossia ripartendo il valore fiscale del bene (valore contabile residuo al lordo della svalutazione non dedotta fiscalmente) sulla base della vita utile residua del bene stesso.

In caso di rivalutazione vale il principio inverso.

38.2.2. Bilancio redatto secondo Principi contabili internazionali

Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai Principi contabili internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate in precedenza (38.2.1.).

I componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle norme IRAP, imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di Conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione della base imponibile IRAP al momento dell’imputazione a Conto economico.

Se per tali componenti non è mai prevista l’imputazione a Conto economico, la rilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al Conto economico aventi la medesima natura (art. 2, c. 2, D.M. 8 giugno 2011).

38.2.3. Componenti negative escluse

Tra le componenti negative non possono essere dedotte (art. 5, c. 3 e art. 11, c. 1, lett. b), D.Lgs. n. 446/1997):

• le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla voce di cui alla lett. b), n. 9, dell’art. 2425 c.c.;

• i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente;

• i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa;

• i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente;

• gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportano solo lavoro;

• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;

• le perdite su crediti;

• il contributo sanitario obbligatorio versato con il premio di assicurazione RC per veicoli e natanti (art. 334, D.Lgs. n. 209/2005; art. 12, c. 2-bis, D.L. n. 102/2013);

• l’IMU.

È, altresì, indeducibile l’imposta municipale immobiliare (IMI) della Provincia autonoma di Bolzano (L.P. 23 aprile 2014, n. 3), e l’Imposta immobiliare semplice (IMIS) della Provincia autonoma di Trento (L.P. 30 dicembre 2014, n. 14).

38.2.4. Regole particolari

Sono previste regole specifiche per determinate componenti di reddito.

Fattispecie	Trattamento ai fini IRAP	Riferimento
Contributi erogati in base a norma di legge	Concorrono alla formazione del valore della produzione salvo i contributi correlati a costi indeducibili.	art. 5, c. 3, D.Lgs. n. 446/1997; circ. 16 luglio 2009, n. 36/E
Cessione di immobili	Concorrono alla formazione del valore della produzione le plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. Il valore da assumere ai fini della determinazione delle plusvalenze e delle minusvalenze è rappresentato dal valore fiscale del bene (circ. n. 27/E/2009 par. 2.4).	art. 5, c. 3, D.Lgs. n. 446/1997
Marchi d’impresa e avviamento	Sono ammesse in deduzione le quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento, in misura non superiore a un diciottesimo del costo, indipendentemente dall’imputazione al Conto economico.	art. 5, c. 3, D.Lgs. n. 446/1997
Personale con contratto di lavoro interinale	I costi per l’impiego di personale “interinale” sono deducibili solo per l’importo che eccede gli oneri retributivi e contributivi.	circ. 9 giugno 2015, n. 22/E
Personale distaccato	Non concorrono alla formazione della base imponibile gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri di personale distaccato presso terzi. Nei confronti del soggetto che impiega il personale distaccato, tali importi si considerano costi relativi al personale non ammessi in deduzione, salva l’applicazione delle deduzioni per lavoro dipendente (39.3.) (circ. n. 22/E/2015).	circ. 9 giugno 2015, n. 22/E
Operazioni di fusione, scissione o conferimento di azienda	I maggiori (o i minori) valori iscritti in bilancio dalla società incorporante o risultante dalla fusione, beneficiaria della scissione o conferitaria, non sono riconosciuti fiscalmente ai fini IRAP, salvo il ricorso all’affrancamento mediante opzione per l’imposta sostitutiva. Nell’ipotesi in cui non sia stata esercitata la predetta opzione, occorre neutralizzare i maggiori o i minori valori iscritti in bilancio non riconosciuti fiscalmente, evidenziandoli nella dichiarazione IRAP (codice 99, righi IC51 “altre variazioni in aumento” o IC57 “altre variazioni in diminuzione”, sempre che non possano essere evidenziati in appositi righi dei riquadri “Variazioni in aumento” o “Variazioni in diminuzione” del Mod. IRAP 2018).	art. 176 TUIR
Opzione per affrancare fiscalmente i maggiori valori attribuiti in bilancio mediante imposta sostitutiva	È possibile effettuare nella dichiarazione IRAP del periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva, la deduzione del maggior valore dell’avviamento e dei marchi d’impresa in misura non superiore ad un quinto, a prescindere dall’imputazione al Conto economico. Allo stesso modo, a partire dal medesimo periodo di imposta saranno deducibili le quote di ammortamento del maggior valore delle altre attività immateriali, nel limite della quota imputata a Conto economico.	art. 15, c. 10-12, D.L. n. 185/2008 e successive modifiche
Transfer pricing	Anche all’IRAP è applicabile la disciplina in materia di transfer pricing prevista per le imposte sui redditi alle transazioni tra un’impresa residente ed una società non residente, qualora tra le stesse vi sia un rapporto di controllo di diritto o di fatto o di collegamento, si applicano le condizioni e i prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti, operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili.	art. 1, c. 281-284, Legge n. 147/2013
Società non operative	Si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo, determinato in base alle percentuali previste e aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi.	art. 30, c. 3-bis, Legge n. 724/1994
Cripto-attività	A partire dal 2023, in deroga alla disciplina generale, non concorrono alla formazione del reddito i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività alla data di chiusura del periodo d’imposta a prescindere dall'imputazione al Conto economico (21.7.6.)	art. 1, c. 132, Legge n. 197/2022

38.2.5. Aliquota e calcolo

Il calcolo dell’imposta avviene nel seguente modo:

• si determina il valore della produzione lorda dato dalla somma algebrica delle componenti positive e di quelle negative e tenendo conto delle variazioni in aumento (tra cui, i costi per attività commerciali o di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o interessi passivi) e di quelle in diminuzione (ad esempio l’utilizzo fondi rischi e oneri deducibili o l’ammortamento del costo dei marchi e dell’avviamento);

• dal valore della produzione lorda vanno sottratte le deduzioni (39.), determinando, così, il valore della produzione netta;

• su quest’ultimo valore, dopo essere stato ripartito territorialmente in base alla Regione, si applica l’aliquota per determinare l’imposta lorda.

Per le società di capitali ed enti equiparati, l’aliquota ordinaria è pari al 3,9% (38.11.).

38.3. Società di persone

Per le società di persone (società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate), la base imponibile è determinata dalla differenza tra:

• l’ammontare dei ricavi (14.4.2.) (art. 85, c. 1, lett. a), b), f) e g), TUIR), e delle variazioni delle rimanenze finali (22.9.) (artt. 92 e 93 TUIR), e

• l’ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali.

I contributi erogati in base a norma di legge concorrono alla formazione del valore della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili.

Componenti positivi e negativi rilevanti

I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini IRPEF. Di seguito si riportano in tabella i componenti con il rimando alla sezione IRPEF nella quale sono trattati.

		Componente
Valore della produzione		corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (14.4.2.)
	+	corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione (14.4.2.)
	+	indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni di cui sopra (14.4.2.)
	+	contributi in denaro, o il valore normale di quelli in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto (14.4.2.)
	+	contributi erogati in base a norma di legge1
	+/-	variazioni delle rimanenze finali di prodotti finiti, materie prime, semilavorati e prodotti in corso di lavorazione, forniture, opere e servizi (22.9.)
Costi della produzione	-	costi per materi prime, sussidiarie, di consumo e merci2
	-	costi per servizi
	-	ammortamento beni materiali (24.6.)
	-	ammortamento beni immateriali (24.13.)
	-	canoni di locazione relativi a beni strumentali materiali e immateriali (24.10.)
	-	canoni di locazione finanziaria (solo quota capitale) relativi a beni strumentali materiali e immateriali
1 Sono ricompresi in tale voce sia i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge (art. 85, lett. h), TUIR), sia i proventi in denaro o in natura conseguiti sempre in base a norma di legge a titolo di contributo (art. 88, c. 3, lett. b), TUIR). 2 Corrispondono alle voci indicate nell’aggregato B6 dello schema di Conto economico di cui all’art. 2425 c.c., i cui importi vanno imputati al netto di resi, sconti, abbuoni e premi.

Componenti indeducibili

Non sono deducibili (art. 5-bis, c. 1 e art. 11, c. 1, lett. b), D.Lgs. n. 446/1997):

• le spese per il personale dipendente e assimilato;

• i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente;

• i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa;

• i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente;

• gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportano solo lavoro;

• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;

• le perdite su crediti;

• il contributo sanitario obbligatorio versato con il premio di assicurazione RC per veicoli e natanti (art. 334, D.Lgs. n. 209/2005; art. 12, c. 2-bis, D.L. n. 102/2013);

• l’IMU.

Plusvalenze e minusvalenze - Le plusvalenze non concorrono alla formazione del valore della produzione netta ai fini IRAP, non essendo menzionate dalla norma (art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997).

Non rilevano le plusvalenze relative a beni strumentali, anche non derivanti da operazioni di trasferimento d’azienda, né le plusvalenze derivanti dal realizzo di beni diversi da quelli strumentali e non costituenti beni-merce (c.d. beni-patrimonio); se riferite ad immobili, rilevano ai fini della determinazione del valore della produzione delle società di persone che optano per la determinazione della base imponibile IRAP secondo le regole dei soggetti IRES.

Analogamente, tra i componenti negativi rilevanti ai fini della base imponibile IRAP non concorrono le minusvalenze.

38.3.1. Opzione per la determinazione della base imponibile con le regole delle società di capitali

Le società di persone che hanno l’esercizio coincidente con l’anno solare e sono in contabilità ordinaria (anche solo per scelta), possono optare per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole previste per i soggetti IRES (38.2.).

L’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta e deve essere comunicata con la dichiarazione IRAP (40.1.) presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione (quadro IS) (97.1.).

Al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio, a meno che la società non opti per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole ordinarie (38.3.); anche in questo caso, l’opzione è irrevocabile per un triennio e tacitamente rinnovabile.

38.3.2. Soggetti in contabilità semplificata

I soggetti in contabilità semplificata determinano la base imponibile con gli stessi criteri previsti per i soggetti in contabilità ordinaria (38.3.) e devono procedere alla riclassificazione dei componenti positivi e negativi, utilizzando lo schema di Conto economico previsto dall’art. 2425 c.c.

Nella quantificazione della base imponibile è necessario fare riferimento ai componenti positivi e negativi “classificabili” nelle voci di Conto economico interessate.

38.3.3. Aliquota e calcolo

Per calcolare l’imposta:

• si determina il valore della produzione lorda dato dalla somma algebrica delle componenti positive e di quelle negative; in caso di opzione per la determinazione del valore della produzione secondo le regole delle società di capitali (38.3.1.) è necessario tener conto delle eventuali variazioni in aumento e in diminuzione;

• dal valore della produzione lorda vanno sottratte le deduzioni (39.), determinando, così, il valore della produzione netta;

• su quest’ultimo valore, dopo averlo ripartito territorialmente in base alla Regione, si applica l’aliquota per determinare l’imposta lorda.

Per le società di persone, l’aliquota ordinaria è pari al 3,9% (38.11.).

38.4. Intermediari finanziari

Intermediari finanziari - La base imponibile per gli intermediari finanziari (19.2.4.) è determinata dalla somma algebrica delle seguenti voci del Conto economico:

• margine d’intermediazione ridotto del 50% dei dividendi;

• ammortamenti dei beni materiali e immateriali ad uso funzionale per un importo pari al 90%;

• altre spese amministrative per un importo pari al 90%;

• rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili ai crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo (per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2015 nei limiti del 75% del loro ammontare, successivamente per il 100%).

I componenti reddituali derivanti esclusivamente dall’adozione del modello di rilevazione del fondo a copertura delle perdite per perdite attese su crediti di cui al paragrafo 5.5 dell’International financial reporting standard (IFRS) 9, iscritti in bilancio in sede di prima adozione del medesimo IFRS 9, nei confronti della clientela, sono deducibili dalla base imponibile ai fini dell’IRAP (art. 1, c. 1068, Legge n. 145/2018):

• per il 10% del loro ammontare nel periodo d’imposta di prima adozione dell’IFRS 9;

• per il restante 90% in quote costanti nei nove periodi d’imposta successivi.

Tale ultima regola si applica in sede di prima adozione dell’IFRS 9 anche se effettuata in periodi d’imposta precedenti al 1° gennaio 2019 (art. 1, c. 1069, Legge n. 145/2018).

Società di intermediazione mobiliare e intermediari, diversi dagli intermediari finanziari, abilitati allo svolgimento dei servizi di investimento iscritti all’albo - La base imponibile è pari alla differenza tra:

• la somma degli interessi attivi e proventi assimilati relativi alle operazioni di riporto e di pronti contro termine e le commissioni attive riferite ai servizi prestati dall’intermediario;

• la somma degli interessi passivi e oneri assimilati relativi alle operazioni di riporto e di pronti contro termine e le commissioni passive riferite ai servizi prestati dall’intermediario.

Si deducono:

• gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali ad uso funzionale per un importo pari al 90%;

• le altre spese amministrative per un importo pari al 90%.

Società di gestione dei fondi comuni di investimento - La base imponibile è pari alla differenza tra le commissioni attive e passive.

Si deducono:

• gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali ad uso funzionale per un importo pari al 90%;

• le altre spese amministrative per un importo pari al 90%.

Società di investimento a capitale variabile - La base imponibile è pari alla differenza tra le commissioni di sottoscrizione e le commissioni passive dovute a soggetti collocatori.

Si deducono:

• gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali ad uso funzionale per un importo pari al 90%;

• le altre spese amministrative per un importo pari al 90%.

Banca d’Italia e Ufficio italiano dei cambi - Assumono rilevanza i bilanci compilati in conformità ai criteri di rilevazione e di redazione adottati dalla Banca centrale europea ai sensi dello Statuto del Sistema Europeo di Banche Centrali (SEBC) e alle raccomandazioni dalla stessa formulate in materia. La base imponibile è determinata dalla somma algebrica delle seguenti componenti:

• interessi netti;

• risultato netto da commissioni, provvigioni e tariffe;

• costi per servizi di produzione di banconote;

• risultato netto della redistribuzione del reddito monetario;

• ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali, nella misura del 90%;

• spese di amministrazione, nella misura del 90%.

Holding industriali - Le società di partecipazione non finanziaria e assimilati determinano la base imponibile aggiungendo al risultato derivante dall’applicazione delle stesse norme previste per le società IRES, la differenza tra gli interessi attivi e proventi assimilati e gli interessi passivi e oneri assimilati.

Gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96% del loro ammontare.

Regole generali - Per tutti i soggetti sopra elencati (eccetto la Banca d’Italia e l’UIC) non è comunque ammessa la deduzione (art. 6, c. 8 e art. 11, c. 1, lett. b), D.Lgs. n. 446/1997):

• dei compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente;

• dei costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa;

• dei compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente;

• degli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportano solo lavoro;

• della quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;

• il contributo sanitario obbligatorio versato con il premio di assicurazione RC per veicoli e natanti (art. 334, D.Lgs. n. 209/2005; art. 12, c. 2-bis, D.L. n. 102/2013);

• dell’IMU.

I componenti positivi e negativi si assumono così come risultanti dal Conto economico dell’esercizio redatto secondo i criteri specifici previsti per questi enti (Provvedimenti della Banca d’Italia 22 dicembre 2005 e 14 febbraio 2006).

Concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione:

• i contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili;

• le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa.

Sono ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall’imputazione al Conto economico. In tal caso, il contribuente, sebbene subisca la limitazione dell’ammortamento dei beni strumentali nella misura del 90%, può dedurre integralmente le quote di ammortamento calcolate nei limiti di un diciottesimo del costo sostenuto per l’acquisizione (circ. n. 27/E/2009).

38.4.1. Aliquota e calcolo

Per calcolare l’imposta:

• si determina il valore della produzione lorda dato dalla somma algebrica delle componenti positive e di quelle negative, tenendo conto delle eventuali variazioni in aumento e in diminuzione;

• dal valore della produzione lorda vanno sottratte le deduzioni (39.), determinando, così, il valore della produzione netta;

• su quest’ultimo valore, dopo averlo ripartito territorialmente in base alla Regione, si applica l’aliquota per determinare l’imposta lorda.

Per gli intermediari finanziari, l’aliquota ordinaria è pari al 4,65% (38.11.).

38.5. Imprese di assicurazione

La base imponibile è determinata apportando alla somma dei risultati del conto tecnico dei rami danni (voce 29) e del conto tecnico dei rami vita (voce 80) del Conto economico le seguenti variazioni:

• ammortamenti dei beni strumentali, ovunque classificati, e altre spese di amministrazione (voci 24 e 70), deducibili nella misura del 90%;

• dividendi (voce 33) assunti nella misura del 50%;

• perdite, svalutazioni e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili a crediti nei confronti di assicurati iscritti in bilancio a tale titolo.

Concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione:

• i contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili;

• le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa.

Sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo, indipendentemente dall’imputazione al Conto economico.

I componenti positivi e negativi si assumono così come risultanti dal Conto economico dell’esercizio redatto in conformità ai criteri contenuti nel D.Lgs. 26 maggio 1997, n. 173, e alle istruzioni impartite dall’ISVAP con il Provvedimento n. 735 del 1° dicembre 1997.

Gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96% del loro ammontare.

I componenti reddituali derivanti esclusivamente dall’adozione del modello di rilevazione del fondo a copertura delle perdite per perdite attese su crediti di cui al paragrafo 5.5 dell’International financial reporting standard (IFRS) 9, iscritti in bilancio in sede di prima adozione del medesimo IFRS 9, nei confronti della clientela, sono deducibili dalla base imponibile ai fini dell’IRAP (art. 1, c. 1068, Legge n. 145/2018):

• per il 10% del loro ammontare nel periodo d’imposta di prima adozione dell’IFRS 9;

• per il restante 90% in quote costanti nei nove periodi d’imposta successivi.

Tale ultima regola si applica in sede di prima adozione dell’IFRS 9 anche se effettuata in periodi d’imposta precedenti al 1° gennaio 2019 (art. 1, c. 1069, Legge n. 145/2018).

Componenti indeducibili

Dalla base imponibile non sono comunque ammessi in deduzione (art. 7, c. 2 e art. 11, c. 1, lett. b), D.Lgs. n. 446/1997):

• le spese per il personale dipendente e assimilato ovunque classificate;

• i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa;

• i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente;

• gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportano solo lavoro;

• le svalutazioni, le perdite e le riprese di valore dei crediti;

• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;

• il contributo sanitario obbligatorio versato con il premio di assicurazione RC per veicoli e natanti (art. 334, D.Lgs. n. 209/2005; art. 12, c. 2-bis, D.L. n. 102/2013);

• l’IMU.

38.5.1. Aliquota e calcolo

Per calcolare l’imposta:

• si determina il valore della produzione lorda dato dalla somma algebrica delle componenti positive e di quelle negative, tenendo conto delle eventuali variazioni in aumento e in diminuzione;

• dal valore della produzione lorda vanno sottratte le deduzioni (39.), determinando, così, il valore della produzione netta;

• su quest’ultimo valore, dopo averlo ripartito territorialmente in base alla Regione, si applica l’aliquota per determinare l’imposta lorda.

Per le banche e enti finanziari, l’aliquota ordinaria è pari al 5,90% (38.11.).

38.6. Esercenti arti e professioni in forma associata

I soggetti che svolgono attività di carattere professionale in forma associata, determinano la base imponibile in maniera analoga a quanto previsto ai fini delle imposte sui redditi (13.2.).

Il valore della produzione ai fini IRAP è determinato come differenza fra:

• l’ammontare dei compensi percepiti, e

• l’ammontare dei costi sostenuti inerenti l’attività esercitata, compreso l’ammortamento dei beni materiali e immateriali ed esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente.

Calcolo della base imponibile

Criterio di cassa

I compensi derivanti dall’attività professionale, così come la deduzione dei componenti negativi, vengono assoggettati a IRAP in base al criterio di cassa.

Ciò significa che rilevano nel periodo di imposta in cui, rispettivamente, sono stati percepiti o sostenuti.

Derogano al principio di cassa:

• l’imputazione delle quote di ammortamento del costo dei beni strumentali e delle spese per ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria degli immobili;

• la deduzione dei canoni di locazione finanziaria pagati dall’esercente l’arte o la professione.

I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi.

Componenti indeducibili

Dalla base imponibile non sono ammessi in deduzione (art. 5-bis, c. 1 e art. 11, c. 1, lett. b), D.Lgs. n. 446/1997):

• le spese per il personale dipendente e assimilato ovunque classificate;

• i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa;

• i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente;

• gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportano solo lavoro;

• le svalutazioni, le perdite e le riprese di valore dei crediti;

• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;

• il contributo sanitario obbligatorio versato con il premio di assicurazione RC per veicoli e natanti (art. 334, D.Lgs. n. 209/2005; art. 12, c. 2-bis, D.L. n. 102/2013);

• l’IMU.

38.6.1. Aliquota e calcolo

Per calcolare l’imposta:

• si determina il valore della produzione lorda dato dalla somma algebrica delle componenti positive e di quelle negative;

• dal valore della produzione lorda vanno sottratte le deduzioni (39.), determinando, così, il valore della produzione netta;

• su quest’ultimo valore, dopo averlo ripartito territorialmente in base alla Regione, si applica l’aliquota per determinare l’imposta lorda.

Per gli esercenti arti e professioni, l’aliquota ordinaria è pari al 3,90% (38.11.).

38.7. Imprese agricole

Non è assoggettato a IRAP:

• chi esercita un’attività agricola (ex art. 32, TUIR) (10.2.4.);

• soggetti equiparati agli imprenditori agricoli cioè cooperative ed i loro consorzi che forniscono in via principale, anche nell’interesse di terzi, servizi nel settore selvicolturale, comprese le sistemazioni idraulico-forestali (art. 8, D.Lgs. n. 227/2001) (10.2.6.);

• cooperative della piccola pesca e loro consorzi (art. 10, D.P.R. n. 601/1973).

Resta ferma, invece, l’applicazione dell’IRAP per (risposta a interpello, 4 ottobre 2018, n. 23):

• esercenti attività di allevamento di animali (10.2.8.), che determinano forfetariamente il reddito (art. 56, c. 6, TUIR);

• soggetti che esercitano le attività connesse a quelle agricole (10.2.9.) (art. 56-bis, TUIR);

• soggetti che esercitano attività di agriturismo (10.2.10.), che si avvalgono del regime forfetario (art. 5, Legge n. 413/1991).

Per tutti questi soggetti l’IRAP si calcola applicando l’aliquota ordinaria del 3,90% (circ. 18 maggio 2016, n. 20/E).

38.8. Enti non commerciali

38.8.1. Enti che svolgono in via esclusiva attività non commerciali

La base imponibile è determinata dalla somma di (art. 10, D.Lgs. n. 446/1997):

• retribuzioni spettanti al personale dipendente;

• redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;

• compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa;

• compensi erogati per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente.

Sono, in ogni caso, esclusi dalla base imponibile:

• le remunerazioni dei sacerdoti e gli assegni ad essi equiparati;

• le somme a chiunque corrisposte a titolo di borse di studio o assegni.

38.8.2. Enti non commerciali che svolgono anche attività commerciali

La determinazione della base imponibile, per la parte riferibile all’attività commerciale svolta dagli enti non commerciali, va effettuata con le regole generali previste per le società (38.3.).

Nell’analisi dei componenti negativi, i costi che non sono direttamente attribuibili all’attività commerciale sono dedotti per un importo pari all’ammontare che deriva dal rapporto tra ricavi e proventi riferibili alle attività commerciali e il totale dei ricavi e proventi.

La determinazione della base imponibile relativa alle attività non commerciali viene effettuata con riferimento alle modalità del “non commerciale” (38.8.1.), ma l’ammontare delle retribuzioni e dei compensi che costituiscono la base imponibile deve essere ridotto dell’importo di tali ricavi e proventi riferibili specificamente alle attività commerciali.

Qualora non si possa identificare con precisione tale componente, per il computo della deduzione si deve ricorrere al rapporto utilizzato per la determinazione dei costi deducibili.

38.8.3. Pubbliche amministrazioni

La base imponibile è determinata dalla somma di (art. 10-bis, D.Lgs. n. 446/1997):

• retribuzioni spettanti al personale dipendente;

• redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;

• compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa;

• compensi erogati per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente.

Sono, in ogni caso, esclusi dalla base imponibile le somme a chiunque corrisposte a titolo di borse di studio o assegni.

Gli enti che svolgono anche attività commerciali possono optare per la determinazione della base imponibile relativa a tali attività secondo le regole stabilite per le società di capitali e gli enti commerciali.

In caso di distacco temporaneo di un dipendente presso un ente pubblico non economico, in posizione di comando, la posizione di comando del personale può essere assimilata a quella del personale distaccato. L’ammontare delle retribuzioni erogate concorre alla formazione della base imponibile IRAP del soggetto distaccatario, tenuto altresì a procedere con il versamento dell’IRAP (risposta a interpello, 28 dicembre 2018, n. 151).

38.8.4. Confidi

Determinano il valore della produzione netta (art. 13, c. 47, D.L. n. 269/2003) secondo le modalità previste per gli enti privati non commerciali che svolgono esclusivamente attività non commerciale (38.8.1.). Non è possibile applicare ai Confidi il regime “misto” riservato agli enti privati non commerciali che svolgono anche attività commerciale (38.8.2.).

38.8.5. Aliquota e calcolo

Per calcolare l’imposta:

• si determina il valore della produzione lorda (38.8.1.; 38.8.2.);

• dal valore della produzione lorda vanno sottratte le deduzioni (39.), determinando, così, il valore della produzione netta;

• su quest’ultimo valore dopo averlo ripartito territorialmente in base alla Regione, si applica l’aliquota per determinare l’imposta lorda.

Per gli enti non commerciali, l’aliquota ordinaria è pari all’8,5% (38.11.). Se l’ente svolge anche attività commerciale, per la quale ha determinato la base imponibile secondo le regole per le società commerciali (38.2.), si deve applicare l’aliquota ordinaria del 3,9% su tale base imponibile.

38.9. Soggetti in regimi forfetari

I soggetti che, ai fini delle imposte sui redditi, determinano il reddito d’impresa avvalendosi di regimi forfetari possono determinare il valore della produzione netta sommando i seguenti valori:

• reddito d’impresa calcolato in base alla determinazione forfetaria;

• retribuzioni sostenute per il personale dipendente;

• compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi;

• compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente;

• indennità e rimborsi ai soggetti che svolgono attività sportiva dilettantistica;

• interessi passivi.

Resta comunque ferma la facoltà di determinare la base imponibile con le regole fissate per i soggetti esercenti attività d’impresa (38.2.; 38.3.). I soggetti che esercitano attività di agriturismo (10.2.10.), che ai fini delle imposte sui redditi fruiscono di un regime forfetario (art. 5, Legge n. 413/1991), applicano l’IRAP secondo le regole previste per il settore agricolo (art. 9, D.Lgs. n. 446/1997) con facoltà di optare per la determinazione della base imponibile secondo le regole generali previste per gli esercenti attività d’impresa (ris. 18 luglio 2017, n. 93/E).

38.9.1. Aliquota e calcolo

Per calcolare l’imposta:

• si determina il valore della produzione lorda (38.9.);

• dal valore della produzione lorda vanno sottratte le deduzioni (39.), determinando, così, il valore della produzione netta;

• su quest’ultimo valore, dopo averlo ripartito territorialmente in base alla Regione, si applica l’aliquota per determinare l’imposta lorda.

Per i soggetti in regime forfetario, l’aliquota ordinaria è pari al 3,9% (38.11.).

38.10. Agevolazioni

Le cooperative edilizie a proprietà indivisa determinano la base imponibile con le stesse modalità relative agli enti non commerciali (art. 17, c. 4, D.Lgs. n. 446/1997) (38.8.).

Agevolazioni previste dalle Regioni

Le Regioni possono prevedere altre agevolazioni per particolari categorie di soggetti.

Inoltre, le Regioni che si sono avvalse della facoltà di esentare dai tributi le ONLUS (art. 21, D.Lgs. n. 460/1997), possono estendere tale esenzione anche alle Aziende pubbliche di Servizi alla Persona (ASP), succedute alle Istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza (art. 1, c. 299, Legge n. 266/2005).

Agevolazioni previste per il Comune di Campione d’Italia

L’IRAP che deriva da attività esercitate nel Comune di Campione d’Italia è ridotta al 50% per 5 periodi di imposta (art. 1, c. 575-576, Legge n. 160/2019).

Analoghe agevolazioni sono previste anche per le imposte sui redditi (9.8.1.).

38.11. Aliquote

Le aliquote applicabili ai soggetti passivi sono le seguenti (art. 16, D.Lgs. n. 446/1997):

• Imprese ed esercenti arti e professioni: 3,90%;

• Intermediari finanziari e altri soggetti assimilati: 4,65%;

• Assicurazioni: 5,90%;

• Imprese concessionarie: 4,20%;

• Enti non commerciali e pubblici: 8,5%.