9.1. Regole generali - 9.1.1. Convenzioni internazionali - 9.1.2. Rimborso su base convenzionale - 9.2. Redditi prodotti in Italia - 9.2.1. Redditi fondiari - 9.2.2. Redditi di capitale - 9.2.3. Redditi di lavoro dipendente e assimilati - 9.2.4. Redditi di lavoro autonomo - 9.2.5. Redditi d’impresa derivanti da attività esercitate con Stabile Organizzazione - 9.2.6. Redditi diversi - 9.2.7. Plusvalenze su partecipazioni derivanti da immobili situati in Italia - 9.3. Presunzione di imponibilità dei redditi in Italia - 9.4. Adempimenti dichiarativi - 9.4.1. Determinazione dell’imposta - 9.4.2. Dichiarazione dei redditi - 9.4.3. Versamento delle imposte - 9.5. Soggetti non residenti c.d. “Schumacker” - 9.5.1. Modalità operative - 9.6. Regimi agevolativi per persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia - 9.6.1. Rientro dei docenti e ricercatori - 9.6.2.Lavoratori impatriati – Disciplina post riforma fiscalità internazionale - 9.6.3. Lavoratori impatriati – Disciplina ante riforma fiscalità internazionale - 9.6.4. Fruizione del beneficio da parte dei lavoratori dipendenti - 9.6.5. Fruizione del beneficio da parte dei lavoratori autonomi - 9.6.6. Autocertificazione - 9.6.7.Regime fiscale agevolato per chi si trasferisce in Italia - 9.6.8. Regime fiscale agevolato per i pensionati chi si trasferiscono nel Sud Italia - 9.7. Scambio di informazioni - 9.8. Campione d’Italia - 9.8.1.Regime fiscale agevolato per i redditi percepiti da soggetti residenti - 9.8.2. Credito d’imposta - 9.9.Trasfrontalieri con la Svizzera

9.1. Regole generali

I soggetti non residenti sono assoggettati a tassazione, in ossequio al principio della territorialità, limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato (1.1.) (art. 3, D.P.R. n. 917/1986).

Tale requisito territoriale, suscettibile di far insorgere la pretesa impositiva, in linea generale, si riscontra in relazione ad:

• attività lavorative svolte nel territorio italiano;

• redditi derivanti da cespiti siti sul territorio nazionale;

• redditi erogati da soggetti residenti.

9.1.1. Convenzioni internazionali

Al fine di stabilire se, in presenza di tale requisito territoriale, il reddito è assoggetto a tassazione in Italia, occorre verificare l’eventuale esistenza di una convenzione internazionale contro le doppie imposizioni, in grado di derogare al principio generale di territorialità.

Infatti, l’Italia ha stipulato con numerosi Paesi esteri, comunitari e non, Convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio.

Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sono basate su un modello standardizzato elaborato (e periodicamente rinnovato) dall’OCSE.

Esse stabiliscono come deve essere ripartito il potere impositivo fra i 2 Stati contraenti, regolamentando il trattamento fiscale delle singole categorie di reddito.

Tali Accordi prevedono, a seconda delle tipologie interessate, la possibilità che entrambi gli Stati prelevino un’imposta sullo stesso reddito (tassazione concorrente) oppure talvolta la tassazione esclusiva da parte di uno Stato.

Pertanto, una volta stabilito che un reddito, in base ai principi territoriali sopra esposti, è teoricamente tassato in Italia, occorre verificare, in presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni siglata con lo Stato estero, che non si verifichi:

• una doppia imposizione (stesso reddito tassato in capo allo stesso soggetto in 2 Stati differenti);

• una doppia esenzione (in grado di configurare ipotesi di evasione o di elusione tributaria).

9.1.2. Rimborso su base convenzionale

I soggetti non residenti in Italia possono presentare la richiesta di rimborso delle imposte versate in Italia al Centro Operativo di Pescara, entro il termine di decadenza di 48 mesi dalla data del prelevamento dell’imposta (artt. 37 e 38, D.P.R. n. 602/1973).

L’istanza di rimborso, redatta su apposita modulistica (Provv. 10 luglio 2013), deve contenere:

• l’attestazione di residenza ai fini tributari nel Paese estero, rilasciata dalla competente Autorità fiscale;

• la dichiarazione di esistenza o meno di una Stabile Organizzazione (se si tratta di impresa) o di base fissa (se si tratta di professionista) in Italia, cui siano riconducibili i redditi in relazione ai quali si chiede il rimborso dell’imposta;

• la dichiarazione di esistenza di eventuali altre specifiche condizioni previste dalla Convenzione.

Il modello deve essere corredato della documentazione atta a comprovare il prelievo effettivo dell’imposta.

Nel caso di istanza non redatta su modello devono essere riportate le stesse indicazioni.

Gli interessati possono inoltre chiedere l’applicazione diretta della Convenzione al sostituto d’imposta italiano già in sede di effettuazione della ritenuta.

A tale proposito, infatti, il Ministero dell’Economia e delle Finanze in più circostanze (Dipartimento delle Entrate, Direzione Centrale Affari Giuridici e Contenzioso Tributario), ha precisato che i sostituti d’imposta hanno la facoltà, sotto la propria responsabilità, di applicare direttamente l’esenzione o le minori aliquote previste nelle Convenzioni vigenti fra l’Italia e lo Stato di residenza del beneficiario del reddito (circ. 13 settembre 1977, n. 86/12/973; circ. 12 aprile 1978, n. 115/12/248; circ. 25 novembre 1978, n. 147/12/1054; ris. 10 giugno 1999, n. 95/E; ris. 24 maggio 2000, n. 68/E).

9.2. Redditi prodotti in Italia

Per i soggetti non residenti, si considerano prodotti in Italia i seguenti redditi (art. 23, D.P.R. n. 917/1986):

9.2.1. Redditi fondiari

I redditi fondiari (10.) derivanti da terreni o fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono (o devono essere) iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano, si considerano prodotti in Italia.

Immobili relativi alle imprese

Per assoggettare a tassazione i terreni o fabbricati situati nel territorio dello Stato posseduti da imprese non residenti, è necessario verificare preliminarmente che tali proventi non siano attratti nell’ambito del reddito d’impresa.

Non si considerano in ogni caso produttivi di reddito fondiario gli immobili (art. 43, D.P.R. n. 917/1986):

• relativi ad imprese commerciali;

• che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni.

Con riferimento ai soggetti non residenti, si considerano relativi all’impresa gli immobili posseduti in Italia da:

• persone fisiche o enti non commerciali, relativamente ad attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato mediante Stabile Organizzazione;

• società ed enti commerciali con Stabile Organizzazione nel territorio dello Stato.

Convenzioni contro le doppie imposizioni

Il Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni stabilisce il principio della tassazione degli immobili nello Stato in cui sono situati. Si considerano, in ogni caso, beni immobili:

• gli accessori, le scorte morte o vive delle imprese agricole e forestali;

• i diritti ai quali si applicano le disposizioni del diritto privato riguardanti la proprietà fondiaria;

• l’usufrutto sui beni immobili e i diritti corrisposti per lo sfruttamento di giacimenti minerari, sorgenti e altre risorse naturali del suolo.

9.2.2. Redditi di capitale

Il presupposto per la tassazione dei redditi di capitale è che essi siano conseguiti nel territorio dello Stato. I proventi si considerano prodotti in Italia qualora corrisposti:

• dallo Stato;

• da un soggetto residente;

• da una Stabile Organizzazione nel territorio dello Stato di soggetti non residenti.

Convenzioni contro le doppie imposizioni

Le convenzioni contro le doppie imposizioni prevedono, di regola, la non assoggettabilità ad imposizione per talune tipologie di redditi di capitale, ovvero l’assoggettamento a ritenuta alla fonte in misura ridotta rispetto a quella ordinaria.

Il soggetto residente in un Paese con il quale è stipulata una Convenzione può chiedere alla società che distribuisce gli utili l’applicazione della minore imposta eventualmente prevista.

Nel caso in cui la maggiore imposta (sotto forma di ritenuta) è stata già applicata, è possibile chiedere il rimborso.

A tal fine occorre compilare, in duplice copia, l’apposita modulistica (Modello A), indicando i propri dati e quelli della società che distribuisce i dividendi oltre alla dichiarazione di possedere i requisiti richiesti dalla Convenzione (Provv. 10 luglio 2013).

Fatto ciò, è possibile, in alternativa:

• consegnare una copia del modello alla società partecipata (o all’intermediario), ai fini dell’applicazione diretta dell’aliquota convenzionale;

• chiedere il rimborso, inviando il Modello all’Agenzia delle Entrate, Centro operativo di Pescara (indirizzo postale: via Rio Sparto 21, 65129 Pescara - Italia - indirizzo e-mail: cop.pescara.rimborsinonresidenti@agenziaentrate.it - fax. 003908552145), entro 48 mesi dalla data dell’effettuazione della ritenuta, con allegata la documentazione comprovante il diritto al rimborso.

Dividendi (11.2.)

9.2.3. Redditi di lavoro dipendente e assimilati

Si considerano prodotti in Italia i redditi:

• di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato;

• alcuni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato quali:

  • compensi corrisposti a soci lavoratori di cooperative (12.2.2.);

  • indennità e compensi corrisposti a dipendenti da soggetti diversi dal datore di lavoro per incarichi svolti in relazione alla propria qualifica e in dipendenza del rapporto di lavoro (12.2.3.).

Mentre per tali redditi vale la condizione della loro produzione mediante attività svolte ovvero beni situati in Italia, ci sono una serie di redditi che si considerano comunque prodotti in Italia, qualora la loro corresponsione provenga da parte dello Stato oppure da soggetti fiscalmente residenti od ancora da Stabili Organizzazioni italiane di non residenti.

Tali redditi sono (art. 23, c. 2, lett. a) e b), D.P.R. n. 917/1986):

• le pensioni e gli assegni ad esse assimilati;

• le seguenti indennità di fine rapporto e simili:

  • TFR, indennità equipollenti e indennità e somme percepite una tantum in dipendenza della cessazione di rapporti di lavoro (8.3.) (art. 17, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986);

  • indennità cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (8.5.) (art. 17, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986);

  • indennità per cessazione rapporti di agenzia (8.7.) (art. 17, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986);

  • indennità per cessazione funzioni notarili (8.7.) (art. 17, c. 1, lett. e), D.P.R. n. 917/1986);

  • indennità percepite da sportivi professionisti al termine dell’attività sportiva (8.7.) (art. 17, c. 1, lett. f), D.P.R. n. 917/1986);

• i seguenti redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente:

  • borse di studio (12.2.4.) (art. 50, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986);

  • collaborazioni, uffici di amministratore e sindaco, collaborazioni riviste, ecc. (12.2.5.) (art. 50, c. 1, lett. c-bis), D.P.R. n. 917/1986);

  • indennità, gettoni di presenza e altri compensi per l’esercizio di pubbliche funzioni (12.2.8.) (art. 50, c. 1, lett. f), D.P.R. n. 917/1986);

  • rendite vitalizie e rendite a tempo determinato, costituite a titolo oneroso, diverse da quelle aventi funzione previdenziale (12.2.5.) (art. 50, c. 1, lett. h), D.P.R. n. 917/1986);

  • prestazioni pensionistiche di previdenza complementare corrisposte dai fondi pensione (12.2.8.) (art. 50, c. 1, lett. h-bis), D.P.R. n. 917/1986);

  • assegni periodici e assegni di mantenimento (12.2.6.) (art. 50, c. 1, lett. i), D.P.R. n. 917/1986);

  • compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili (12.2.8.) (art. 50, c. 1, lett. l), D.P.R. n. 917/1986).

Pensioni

Ai fini della tassazione occorre distinguere tra:

• pensioni imponibili comunque in Italia: sono quelle corrisposte dallo Stato italiano, da soggetti residenti nel territorio dello Stato italiano o da Stabili Organizzazioni nel territorio stesso a soggetti non residenti. Con alcuni Paesi sono in vigore convenzioni contro le doppie imposizioni sul reddito, in base alle quali le pensioni corrisposte a non residenti sono tassate in modo diverso a seconda che si tratti di pensioni pubbliche o di pensioni private;

• pensioni pubbliche quelle pagate dallo Stato italiano o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale: sono imponibili soltanto in Italia;

• pensioni private quelle corrisposte da enti, istituti od organismi previdenziali italiani preposti all’erogazione del trattamento pensionistico: sono imponibili soltanto nel Paese di residenza del beneficiario.

Convenzioni contro le doppie imposizioni

Il Modello OCSE prevede la tassazione del reddito di lavoro dipendente nello Stato in cui l’attività viene esercitata.

Più precisamente, viene riservato il diritto di tassazione esclusiva in Italia ai lavoratori ivi residenti e che vi svolgono attività lavorativa.

Il diritto a tassare da parte dell’altro Paese sussiste solo qualora l’attività venga ivi svolta.

In altre parole, il diritto di imposizione in uno dei due Paesi è subordinato al realizzarsi di almeno uno dei 2 presupposti:

• il lavoratore ha la residenza fiscale nel Paese;

• il lavoratore svolge attività lavorativa nel Paese.

Se entrambi i presupposti si realizzano nello stesso Paese, l’altro Paese non ha alcun diritto di tassare i redditi prodotti all’estero.

In definitiva, considerando tutte le varie ipotesi che possono verificarsi, sono soggetti a imposizione in Italia (e quindi all’obbligo di dichiarazione) i redditi:

• percepiti dal soggetto residente in uno Stato estero con il quale non è stata stipulata una Convenzione contro le doppie imposizioni;

• percepiti dal soggetto residente in uno Stato estero con il quale è stata stipulata una Convenzione contro le doppie imposizioni che prevede la tassazione di tali redditi sia in Italia che nello Stato estero;

• percepiti dal soggetto residente in uno Stato estero con il quale è stata stipulata una Convenzione contro le doppie imposizioni che prevede la tassazione di tali redditi solo in Italia.

9.2.4. Redditi di lavoro autonomo

Il reddito dei professionisti non residenti si considera prodotto in Italia se deriva da attività esercitate nel territorio dello Stato.

In tal caso, il soggetto che eroga il reddito, in relazione alle prestazioni rese nel territorio dello Stato, è tenuto ad operare una ritenuta del 30% a titolo d’imposta sul compenso lordo corrisposto anche per le prestazioni effettuate nell’esercizio di imprese (13.4.3.) (art. 25, c. 2 e 4, D.P.R. n. 600/1973).

Sono invece esclusi dall’applicazione della ritenuta i compensi:

• per prestazioni di lavoro autonomo effettuate all’estero;

• corrisposti a Stabili Organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.

In ogni caso, i seguenti redditi si considerano comunque prodotti in Italia, qualora la loro corresponsione provenga da parte dello Stato oppure da soggetti fiscalmente residenti od ancora da Stabili Organizzazioni italiane di non residenti (art. 23, c. 2, lett. c) e d), D.P.R. n. 917/1986):

• compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico (13.3.1.) (art. 53, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986);

• compensi conseguiti da imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato.

Convenzioni contro le doppie imposizioni

Il Modello OCSE prevede la tassazione del reddito di lavoro autonomo nello Stato di residenza, a meno che il professionista non disponga nell’altro Stato di una base fissa per l’esercizio della propria attività.

Nel dettaglio, la norma convenzionale (art. 14, Modello OCSE) prevede che i redditi che un residente di uno Stato ritrae dall’esercizio di una libera professione o da altre attività di carattere indipendente sono imponibili soltanto nello Stato di residenza, a meno che tale residente non disponga abitualmente nell’altro Stato di una base fissa per l’esercizio delle sue attività.

Se il soggetto dispone di tale base fissa, i redditi sono imponibili nell’altro Stato ma unicamente nella misura in cui sono imputabili a detta base fissa.

L’espressione “libera professione” richiamata nella norma convenzionale comprende in particolare le attività indipendenti di carattere scientifico, letterario, artistico, educativo o pedagogico, nonché le attività indipendenti dei medici, avvocati, ingegneri, architetti, dentisti e contabili.

Sono, inoltre, previste regole particolari per gli artisti e gli sportivi (art. 17, Modello OCSE).

Per tali soggetti, in linea generale, le Convenzioni prevedono la tassazione in Italia dei compensi percepiti per l’attività ivi svolta.

9.2.5. Redditi d’impresa derivanti da attività esercitate con Stabile Organizzazione

Qualora il soggetto non residente eserciti un’attività commerciale nel territorio dello Stato mediante una Stabile Organizzazione (31.2.), tutti i componenti di reddito provenienti da fonti italiane sono assoggettati a tassazione secondo le disposizioni in materia di reddito d’impresa (principio della “forza di attrazione” della Stabile Organizzazione).

Per i soggetti non residenti senza Stabile Organizzazione, invece, il reddito complessivo prodotto in Italia è dato dalla somma dei singoli redditi prodotti nel territorio dello Stato che concorrono a formare il reddito complessivo, determinati secondo le disposizioni delle singole categorie di reddito.

9.2.6. Redditi diversi

I redditi diversi si considerano prodotti nel territorio dello Stato se derivano:

• da attività svolte nel territorio dello Stato da soggetti non residenti,

• da beni che si trovano nel territorio dello Stato, comprese le azioni e le obbligazioni.

Risultano, inoltre, imponibili (art. 23, c. 1, lett. f), D.P.R. n. 917/1986):

• le cessioni a titolo oneroso di partecipazioni qualificate (11.5.2.) in società residenti ovunque detenute;

• le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in società non residenti, qualora i titoli rappresentativi della partecipazione si trovino nel territorio nello Stato.

9.2.7. Plusvalenze su partecipazioni derivanti da immobili situati in Italia

Per i soggetti non residenti sono tassate in Italia le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in società ed enti, non negoziate in mercati regolamentati, il cui valore, per più del 50%, deriva direttamente o indirettamente da beni immobili situati in Italia (art. 23, c. 1-bis, D.P.R. n. 917/1986; art. 1, c. 96-99, Legge n. 197/2022).

Non si presumono prodotti in Italia e non sono assoggettati alle imposte sui redditi nel territorio dello Stato i proventi derivanti da cessione di titoli negoziati in mercati regolamentati.

Gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività di impresa (c.d. immobili merce), nonché quelli utilizzati direttamente nell’esercizio d’impresa (c.d. immobili strumentali) sono esclusi dalle soglie rilevanti per l’imposizione in Italia delle plusvalenze derivanti dalle relative cessioni.

Inoltre, sono esclusi dall’applicazione delle norme sulla tassazione in Italia anche le plusvalenze realizzate da organismi di investimento collettivo del risparmio - OICR di diritto estero istituiti negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che consentono un adeguato scambio di informazioni.

9.3. Presunzione di imponibilità dei redditi in Italia

Per alcuni redditi è prevista una presunzione secondo cui sono sempre considerati tassati in Italia (art. 23, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Soggetti che corrispondono i redditi	Redditi	Dettaglio
	Pensioni e assegni assimilati
- Stato; - Soggetti residenti nel territorio dello Stato; - Stabili Organizzazioni di soggetti non residenti	Indennità di fine rapporto e simili	- TFR, indennità equipollenti e indennità e somme percepite una tantum per cessazione di rapporti di lavoro (8.3.) (art. 17, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986); - indennità cessazione co.co.co. (8.5.) (art. 17, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986); - indennità cessazione rapporti di agenzia (8.7.) (art. 17, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986);
		- indennità cessazione funzioni notarili (8.7.) (art. 17, c. 1, lett. e), D.P.R. n. 917/1986); - indennità cessazione attività sportivi professionisti (8.7.) (art. 17, c. 1, lett. f), D.P.R. n. 917/1986).
	Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente	- borse di studio (12.2.4.) (art. 50, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986); - co.co.co. (12.2.5.) (art. 50, c. 1, lett. c-bis), D.P.R. n. 917/1986); - indennità esercizio di pubbliche funzioni (12.2.8.) (art. 50, c. 1, lett. f), D.P.R. n. 917/1986); - rendite vitalizie (12.2.5.) (art. 50, c. 1, lett. h) D.P.R. n. 917/1986); - prestazioni fondi pensione (12.2.8.) (art. 50, c. 1, lett. h-bis) D.P.R. n. 917/1986); - assegni (12.2.6.) (art. 50, c. 1, lett. i), D.P.R. n. 917/1986); - compensi lavori socialmente utili (12.2.8.) (art. 50, c. 1, lett. l), D.P.R. n. 917/1986).
	Redditi di lavoro autonomo e assimilati	- compensi utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti e marchi (13.3.1.) (art. 53, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986); - compensi conseguiti da imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato.

9.4. Adempimenti dichiarativi

9.4.1. Determinazione dell’imposta

Per la determinazione dell’imposta dovuta dai non residenti, si applicano le disposizioni ordinarie (art. 24, D.P.R. n. 917/1986).

Dal reddito complessivo si possono dedurre gli oneri relativi a:

• canoni, livelli, censi (3.11.) (art. 10, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986);

• contributi a ONG (3.8.2.) (art. 10, c. 1, lett. g), D.P.R. n. 917/1986);

• indennità per la perdita dell’avviamento (3.11.) (art. 10, c. 1, lett. h), D.P.R. n. 917/1986);

• erogazioni a favore di istituzioni religiose (3.8.1.) (art. 10, c. 1, lett. i), l), D.P.R. n. 917/1986).

Dall’imposta lorda si scomputano:

• le detrazioni per lavoro dipendente, pensione, lavoro autonomo e reddito d’impresa minore (art. 13, D.P.R. n. 917/1986);

• le detrazioni del 19% su:

  • interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione ISTAT per mutui ipotecari (6.3.) (art. 15, c. 1, lett. a), b), D.P.R. n. 917/1986);

  • erogazioni liberali (6.15.5.; 6.15.6.; 6.15.12.) (art. 15, c. 1, lett. g), h), h-bis), i), D.P.R. n. 917/1986);

  • le detrazioni per il recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica (art. 16-bis, D.P.R. n. 917/1986).

Inoltre, è possibile usufruire delle altre detrazioni per lavoro dipendente (5.2.), pensione (5.3.), lavoro autonomo e impresa in contabilità semplificata (5.4.) (art. 13, D.P.R. n. 917/1986).

Non competono, invece, le detrazioni per carichi di famiglia (4.) (art. 12, D.P.R. n. 917/1986).

9.4.2. Dichiarazione dei redditi

I contribuenti non residenti, che hanno la possibilità di presentare la dichiarazione dall’Italia, possono avvalersi delle modalità previste per i residenti.

I contribuenti non residenti che, invece, al momento della presentazione della dichiarazione si trovano all’estero, possono:

• inviare la dichiarazione a mezzo raccomandata o mezzo equivalente. La busta deve essere indirizzata all’Agenzia delle Entrate - Centro operativo di Venezia, via Giorgio de Marchi n. 16, 30175 Marghera (VE), Italia;

• trasmettere telematicamente la dichiarazione tramite il canale Fisconline.

Per abilitarsi al servizio Fisconline, i cittadini italiani residenti all’estero possono richiedere il loro codice pin, inoltrando una richiesta via web, collegandosi al sito http://telematici.agenziaentrate.gov.it, nella sezione “se non sei ancora registrato ai servizi”.

I soggetti iscritti presso l’anagrafe consolare devono contestualmente inoltrare, anche tramite fax, copia della predetta richiesta al competente consolato italiano all’estero, allegando la fotocopia di un valido documento di riconoscimento.

I cittadini italiani temporaneamente non residenti e non iscritti presso l’anagrafe consolare, per consentire la verifica della propria identità devono recarsi personalmente al consolato dove esibiranno un valido documento di riconoscimento.

Il consolato effettuati gli opportuni controlli, provvede a far recapitare la prima parte del codice pin e la relativa password.

Il contribuente che ha ricevuto tale comunicazione può ottenere le restanti sei cifre accedendo al sito http://telematici.agenziaentrate.gov.it.

Per i termini di presentazione della dichiarazione e per quelli di versamento delle imposte valgono le stesse regole applicabili per la generalità dei contribuenti persone fisiche.

9.4.3. Versamento delle imposte

Oltre alle modalità previste per la generalità dei contribuenti, i soggetti residenti fuori dal territorio nazionale possono effettuare il versamento tramite:

• il servizio telematico internet offerto dall’Agenzia delle Entrate, se sono in possesso della relativa abilitazione e sono titolari di un conto corrente presso una delle banche convenzionate con l’Agenzia delle Entrate, il cui elenco aggiornato è disponibile sul sito www.agenziaentrate.gov.it, o presso le Poste italiane Spa;

• bonifico bancario in euro, in favore dei capitoli/articoli di entrata del bilancio dello stato, secondo lo standard Swift mt 103, indicando:

  • codice bic: bitaitrrent;

  • causale del bonifico: codice fiscale del contribuente, codice tributo e periodo di riferimento (mm/aaaa);

  • iban: il codice relativo all’imposta da versare.

Non è possibile effettuare i pagamenti tramite assegni.

9.5. Soggetti non residenti c.d. “Schumacker”

Nei confronti dei soggetti residenti in uno Stato che assicuri un adeguato scambio di informazioni, per determinare l’imposta si applicano le regole “ordinarie” previste per i soggetti residenti (artt. da 1 a 23, D.P.R. n. 917/1986), a condizione che (art. 24, c. 3-bis, D.P.R. n. 917/1986, D.M. 21 settembre 2015):

• il reddito prodotto dal soggetto nel territorio dello Stato italiano sia pari almeno al 75% del reddito dallo stesso complessivamente prodotto;

• il soggetto non goda di agevolazioni fiscali analoghe nello Stato di residenza.

Sono pertanto ammesse, in favore di tali soggetti, detrazioni e deduzioni ai fini IRPEF altrimenti “riservate” ai soggetti fiscalmente residenti in Italia.

9.5.1. Modalità operative

Ai fini del riconoscimento degli oneri deducibili e delle detrazioni da parte dei sostituti d’imposta i soggetti non residenti devono rilasciare un’autocertificazione (dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà) e conservare alcuni documenti.

9.6. Regimi agevolativi per persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia

Al fine di favorire lo sviluppo economico, scientifico e culturale del Paese, sono previste una serie di misure agevolative dirette ad attirare risorse umane in Italia e, precisamente:

• incentivi fiscali per il rientro in Italia di docenti e ricercatori residenti all’estero (9.6.1.) (art. 44, D.L. 31 maggio 2010, n. 78);

• un regime fiscale di favore per i lavoratori c.d. “impatriati” (9.6.2.; 9.6.3.) (art. 5, D.Lgs. n. 209/2023; art. 16, D.Lgs. n. 147/2015);

• un’opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia (9.6.7.) (art. 24-bis, D.P.R. n. 917/1986).

Inoltre, a partire dal 1° gennaio 2019, è possibile, per i pensionati esteri che si trasferiscono in una Regione del Sud Italia, di optare per una tassazione sostitutiva con aliquota del 7% (art. 24-ter, D.P.R. n. 917/1986; art. 1, c. 273-274 Legge n. 145/2018) (9.6.8.).

9.6.1. Rientro dei docenti e ricercatori

In presenza di alcuni requisiti, è escluso dalla formazione del reddito di lavoro dipendente o autonomo il 90% degli emolumenti percepiti dai docenti e dai ricercatori che rientrano in Italia (art. 44, D.L. n. 78/2010).

Ambito soggettivo

I docenti e ricercatori possono beneficiare della tassazione agevolata, al verificarsi delle seguenti condizioni:

• essere in possesso di un titolo di studio universitario o equiparato;

• essere stati non occasionalmente residenti all’estero;

• aver svolto all’estero documentata attività di ricerca o docenza per almeno 2 anni continuativi, presso centri di ricerca pubblici o privati o università;

• svolgere l’attività di docenza e ricerca in Italia;

• acquisire la residenza fiscale nel territorio dello Stato (1.2.).

La disposizione non si rivolge soltanto ai cittadini italiani che intendono rientrare in Italia, ma interessa in linea generale tutti i ricercatori residenti all’estero, che trasferendosi nel territorio nazionale possono favorire lo sviluppo della ricerca in Italia in virtù delle loro particolari conoscenze scientifiche (risposta a interpello 3 settembre 2020, n. 307).

L’attività di docenza e ricerca non necessariamente deve essere stata svolta nei 2 anni immediatamente precedenti il rientro, essendo sufficiente che l’interessato, prima di rientrare in Italia, abbia svolto tali qualificate attività all’estero per un periodo minimo ed ininterrotto di almeno 24 mesi. Per la docenza il periodo di 24 mesi si ritiene compiuto se l’attività è stata svolta per 2 anni accademici continuativi.

Può, ad esempio, fruire del regime agevolato un docente che, rientrato in Italia nel 2015, abbia svolto attività di docenza negli anni 2011 e 2012 e successivamente abbia svolto un’altra attività di lavoro dipendente.

Il rientro in Italia del docente/ricercatore finalizzato allo svolgimento dell’attività di docenza e ricerca deve essere seguito dall’acquisizione della residenza fiscale italiana. L’acquisizione della residenza costituisce una condizione necessaria per beneficiare degli incentivi previsti dal legislatore per il rientro in Italia dei ricercatori residenti all’estero (risposta a interpello 11 ottobre 2018, n. 33).

Inoltre, il rientro o l’ingresso in Italia con assunzione della residenza fiscale, può avvenire in relazione all’avvio dell’attività presso università e/o enti di ricerca anche nell’ambito di un assegno di ricerca. A tale proposito, non osta l’applicazione dell’agevolazione il fatto che si tratti di assegni esenti da IRPEF (principio di diritto 21 aprile 2023, n. 8/E).

Misura dell’agevolazione e durata

I redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia per lo svolgimento dell’attività di docenza e ricerca concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 10% e sono esclusi dal valore della produzione netta ai fini dell’IRAP.

L’agevolazione si applica a decorrere dal periodo d’imposta in cui il docente o il ricercatore diviene fiscalmente residente nel territorio dello Stato e nei 5 (3 sino al 2019) periodi di imposta successivi, sempreché permanga la residenza fiscale in Italia.

Resta ferma la spettanza delle agevolazioni già fruite in quanto non sono previste ipotesi di decadenza con obbligo di restituzione delle imposte non pagate negli anni precedenti in applicazione del regime di favore.

Redditi agevolabili

Redditi di lavoro dipendente (art. 49, D.P.R. n. 917/1986) e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, D.P.R. n. 917/1986), nonché i redditi di lavoro autonomo (art. 53, D.P.R. n. 917/1986) (circ. n. 22/E/2004).

L’agevolazione è riferita esclusivamente ai redditi derivanti da rapporti aventi ad oggetto attività di docenza e ricerca svolte in Italia e non ad altri eventuali redditi che il lavoratore dipendente o l’esercente arti e professioni consegua in Italia.

Nell’ipotesi in cui, un soggetto con esperienza di docenza o ricerca all’estero sia rientrato o rientri in Italia per svolgere un’attività non qualificabile come attività di docenza e ricerca, possono trovare applicazione le altre agevolazioni per il rientro entro il 31 dicembre 2015 (Legge n. 238/2010) o per gli “impatriati” (9.6.2.; 9.6.3.) se il soggetto ha acquisito la residenza fiscale a partire dal 2016 (art. 16, D.Lgs. n. 147/2015).

Soggetti con figli minorenni

A partire dal 2020, l’agevolazione si applica nel periodo d’imposta in cui il ricercatore o docente trasferisce la residenza nel territorio dello Stato e nei 7 periodi d’imposta successivi, sempre che permanga la residenza fiscale in Italia, nel caso di docenti o ricercatori con un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo e nel caso di docenti e ricercatori che diventino proprietari di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia della o nei 12 mesi precedenti al trasferimento (art. 44, c. 3-ter, D.L. n. 78/2010).

L’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal docente e ricercatore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà.

Per i docenti e ricercatori che abbiano almeno 2 figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo, l’agevolazione si applica nel periodo d’imposta in cui il ricercatore o docente diviene residente nel territorio dello Stato e nei 10 periodi d’imposta successivi, sempre che permanga la residenza fiscale nel territorio dello Stato.

Per i docenti o ricercatori che abbiano almeno 3 figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo, l’agevolazione si applica nel periodo d’imposta in cui il ricercatore o docente diviene residente nel territorio dello Stato e nei 12 periodi d’imposta successivi, sempre che permanga la residenza fiscale nel territorio dello Stato.

Docenti o ricercatori italiani non iscritti all’AIRE

Se rientrati in Italia a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 possono accedere ai benefici fiscali purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi per il periodo di 2 anni (art. 44, c. 3-quater, D.L. n. 78/2010).

Con riferimento ai periodi d’imposta per i quali siano stati notificati atti impositivi ancora impugnabili ovvero oggetto di controversie pendenti in ogni stato e grado del giudizio nonché per i periodi d’imposta per i quali non sono decorsi i termini per l’accertamento, ai docenti e ricercatori italiani non iscritti all’AIRE rientrati in Italia entro il 31 dicembre 2019 spettano i benefici fiscali in base alle regole vigenti al 31 dicembre 2018, purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi per il periodo di 2 anni.

Non spetta, in ogni caso, il rimborso delle imposte versate in adempimento spontaneo.

Docenti o ricercatori italiani iscritti all’AIRE

I docenti o ricercatori, che siano stati iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero o che siano cittadini di Stati membri dell’Unione europea, che hanno già trasferito in Italia la residenza prima dell’anno 2020 e che alla data del 31 dicembre 2019 risultano beneficiari degli incentivi fiscali per il rientro in Italia di docenti e ricercatori residenti all’estero (art. 44, D.L. 31 maggio 2010, n. 78) possono optare per l’applicazione delle disposizioni sul rientro per i soggetti con figli minorenni sopra descritte (art. 44, c. 3-ter, D.L. n. 78/2010), previo versamento di (art. 5, c. 5-ter, D.L. n. 34/2019):

• un importo pari al 10% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia oggetto dell’agevolazione, relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione ha almeno un figlio minorenne, anche in affido preadottivo, o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro 18 mesi dalla data di esercizio dell’opzione di cui si discute, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni. L’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal soggetto oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà;

• un importo pari al 5% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia oggetto dell’agevolazione, relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione ha almeno tre figli minorenni, anche in affido preadottivo, e diventa o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro 18 mesi dalla data di esercizio dell’opzione di cui si discute, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni. L’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà.

In altre parole, i docenti e ricercatori trasferitisi in Italia prima del 2020, possono richiedere il prolungamento a 8, 11 e 13 anni della durata del regime agevolativo mediante assolvimento di un onere una tantum, in presenza di condizioni legate, alternativamente, alla presenza di uno o più figli minorenni o all’acquisto di un’unità immobiliare residenziale in Italia.

L’Agenzia delle Entrate (circ. 25 maggio 2022, n. 17/E) ha chiarito che:

• il requisito della presenza di almeno un figlio e/o tre figli minorenni anche in affido preadottivo deve sussistere nel periodo di imposta in cui è effettuato il versamento dell’onere di ingresso (la circostanza per cui, successivamente, i figli diventino maggiorenni non determina la perdita dei benefici fiscali);

• nel caso di acquisto dell’unità immobiliare il termine di 18 mesi dalla data di esercizio dell’opzione (per divenire proprietario dell’immobile senza decadere dal beneficio) va calcolato dal giorno del versamento e fino al giorno antecedente la conclusione dei 18 mesi successivi all’effettuazione del versamento; non integra, invece, il presupposto per l’estensione del regime agevolato la sottoscrizione di un preliminare di compravendita, in quanto lo stesso non produce effetti traslativi della proprietà.

Modalità operative - Le modalità di esercizio dell’opzione sono definite con Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 31 marzo 2022.

In particolare:

• gli importi vanno versati mediante il Modello di pagamento F24, senza la possibilità di avvalersi della compensazione, entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello di conclusione del primo periodo di fruizione dell’agevolazione;

• i docenti o ricercatori lavoratori dipendenti presentano al datore di lavoro una richiesta scritta entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello di conclusione del primo periodo di fruizione dell’agevolazione.

La richiesta, sottoscritta dal lavoratore dipendente e resa sotto la propria responsabilità ai sensi del D.P.R. n. 445/2000, deve contenere:

• nome, cognome e data di nascita;

• il codice fiscale;

• l’indicazione che prima dell’anno 2020 la residenza è stata trasferita in Italia;

• l’indicazione della permanenza della residenza in Italia alla data di presentazione della richiesta;

• l’impegno a comunicare tempestivamente al datore di lavoro ogni variazione della residenza o del domicilio, rilevante per l’applicazione del beneficio medesimo da parte del datore di lavoro;

• i dati identificativi dell’unità immobiliare di tipo residenziale acquistata direttamente dal lavoratore ovvero dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà e la relativa data di acquisto; ovvero l’impegno a comunicare tali dati entro 18 mesi dalla data di esercizio dell’opzione, se ne diviene proprietario entro tale ultimo termine;

• il numero e la data di nascita dei figli minorenni, anche in affido preadottivo, alla data di effettuazione del versamento;

• l’anno di prima fruizione degli incentivi per il rientro in Italia di ricercatori e docenti residenti all’estero;

• l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia oggetto dell’agevolazione, relativi al periodo d’imposta precedente a quello dell’esercizio dell’opzione;

• gli estremi del versamento.

I soggetti che esercitano un’attività di lavoro autonomo comunicano l’opzione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale hanno effettuato il versamento.

I sostituti d’imposta operano le ritenute limitatamente al 10% delle somme e valori imponibili (art. 51, D.P.R. n. 917/1986), nel caso di lavoratori che al momento dell’esercizio dell’opzione abbiano comunicato almeno un figlio minorenne, anche in affido preadottivo, o che siano divenuti proprietari di un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia successivamente al trasferimento o nei 12 mesi precedenti al trasferimento ovvero che ne divengano proprietari entro 18 mesi dalla data di esercizio dell’opzione.

Le ritenute sono operate sulle somme e i valori imponibili corrisposti dal periodo di paga successivo al ricevimento della richiesta da parte del lavoratore.

A fine anno o alla cessazione del rapporto di lavoro, i sostituti di imposta effettuano il conguaglio tra le ritenute operate e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo degli emolumenti, ridotto alla percentuale del 10%, corrisposto a partire dal 1° gennaio dell’anno di riferimento.

Le disposizioni di cui sopra non si applicano nel caso in cui il lavoratore comunichi al datore di lavoro il trasferimento fuori dall’Italia della propria residenza o del proprio domicilio.

Decorrenza - L’agevolazione si applica solo a decorrere dall’anno di imposta 2022, computando però gli ulteriori periodi dal periodo di imposta in cui è stata trasferita la residenza fiscale in Italia.

9.6.2. Lavoratori impatriati – Disciplina post riforma fiscalità internazionale

La disciplina dei c.d. “lavoratori impatriati” è stata riscritta ad opera del decreto di riforma della fiscalità internazionale (art. 5, D.Lgs. n. 209/2023), con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023 (art. 7, D.Lgs. n. 209/2023).

In dettaglio è previsto che i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato (art. 2, D.P.R. n. 917/1986), entro il limite annuo di 600.000 euro concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare al ricorrere di alcune condizioni (art. 5, D.Lgs. n. 209/2023).

Requisiti per accedere all’agevolazione

Per applicare la detassazione occorre il verificarsi delle seguenti condizioni:

• i lavoratori si impegnano a risiedere fiscalmente in Italia per un periodo di almeno 4 anni;

• i lavoratori non sono stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti il loro trasferimento. Se il lavoratore presta l’attività lavorativa nel territorio dello Stato in favore dello stesso soggetto presso il quale è stato impiegato all’estero prima del trasferimento oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all’estero è di:

  • sei periodi d’imposta, se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;

  • sette periodi d’imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;

• l’attività lavorativa è prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato;

• i lavoratori sono in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione (D.Lgs. n. 108/2012; D.Lgs. n. 206/2007).

Ai fini della precedente lettera b), si considerano appartenenti allo stesso gruppo i soggetti, tra i quali sussiste un rapporto di controllo diretto o indiretto ai sensi dell’art. 2359, primo c., n. 1), del Codice civile ovvero che, ai sensi della stessa norma, sono sottoposti al comune controllo diretto o indiretto da parte di un altro soggetto.

Verifica della condizione di non essere stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti il trasferimento - Ai fini della verifica della sussistenza della condizione in relazione ai periodi di imposta precedenti al 2023, i cittadini italiani si considerano residenti all’estero se sono stati iscritti all’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero (AIRE) ovvero hanno avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi.

Durata

L’agevolazione di cui si discute si applica a partire dal periodo di imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza fiscale in Italia e nei quattro periodi d’imposta successivi.

Maggiore detassazione

La percentuale di tassazione è ridotta al 40% nei seguenti casi:

• il lavoratore si trasferisce in Italia con un figlio minore;

• in caso di nascita di un figlio ovvero di adozione di un minore di età durante il periodo di fruizione del regime. In tale caso il beneficio è fruito a partire dal periodo d’imposta in corso al momento della nascita o dell’adozione e per il tempo residuo di fruibilità dell’agevolazione.

La maggiore agevolazione si applica a condizione che, durante il periodo di fruizione del regime da parte del lavoratore, il figlio minore di età, ovvero il minore adottato, sia residente nel territorio dello Stato.

Disciplina de minimis

Le disposizioni si applicano nel rispetto delle condizioni e dei limiti delle norme UE in materia di aiuti “de minimis” (Reg. UE n. 1407/2013; Reg. UE 1408/2013; Reg. UE n. 717/2014).

Decorrenza

Le agevolazioni si applicano a favore dei soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal periodo d’imposta 2024.

Limitatamente ai soggetti che trasferiscono la propria residenza anagrafica nell’anno 2024, le disposizioni sulla detassazione si applicano per ulteriori tre periodi di imposta nel caso in cui il contribuente sia divenuto proprietario, entro il 31 dicembre 2023 e, comunque, nei dodici mesi precedenti al trasferimento, di un’unità immobiliare di tipo residenziale adibita ad abitazione principale in Italia.

In tal caso, i redditi agevolati, negli ulteriori tre periodi di imposta, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare.

Casi particolari

In caso di indennità corrisposte a titolo di incentivo all'esodo, il contribuente che intenda beneficiare del regime speciale impatriati può rivolgersi, dopo il ricevimento della comunicazione degli esiti della liquidazione dell'imposta, al competente Ufficio territoriale dell'Agenzia delle Entrate che, in sede di assistenza, previa verifica dei presupposti, riliquiderà l'imposta dovuta, facendo concorrere i redditi in questione (nella misura ridotta prevista dalla norma) alla formazione del reddito complessivo dell'anno in cui sono percepiti (ris. 23 luglio 2024, n. 40/E).

9.6.3. Lavoratori impatriati – Disciplina ante riforma fiscalità internazionale

Abrogazione e disciplina transitoria

Dal 29 dicembre 2023, data di entrata in vigore del nuovo regime degli impatriati (9.6.2.) i regimi agevolativi descritti di seguito sono abrogati.

Tuttavia, le vecchie disposizioni continuano a trovare applicazione nei confronti dei soggetti che hanno trasferito la loro residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023 ovvero, per i rapporti di lavoro sportivo, che hanno stipulato il relativo contratto entro la stessa data.

Vecchia disciplina

Salvo quanto detto nel paragrafo precedente, a partire dal periodo d’imposta 2019, per chi, a decorrere dal 30 aprile 2019, trasferisce la residenza in Italia, i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato (art. 2, D.P.R. n. 917/1986), concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30% del loro ammontare al ricorrere delle seguenti condizioni (art. 16, D.Lgs. n. 147/2015):

• i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei 2 periodi d’imposta precedenti il trasferimento e si impegnano a risiedere in Italia per almeno 2 anni;

• l’attività lavorativa è prestata prevalentemente nel territorio italiano.

Il regime agevolato si applica anche ai redditi d’impresa prodotti dai soggetti appositamente identificati dalla norma (art. 16, c. 1 e 2, D.Lgs. n. 147/2015) che avviano un’attività d’impresa in Italia, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019.

Sempre a partire dal periodo d’imposta 2019, per chi, a decorrere dal 30 aprile 2019, trasferisce la residenza in Italia le agevolazioni si applicano per ulteriori 5 periodi di imposta:

• ai lavoratori con almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo;

• nel caso in cui i lavoratori diventino proprietari di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti al trasferimento; l’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà. Per individuare i 12 mesi precedenti si fa riferimento al concetto di anno secondo il calendario comune, inteso come periodo decorrente da un qualsiasi giorno dell’anno e fino al giorno antecedente dell’anno successivo (circ. 28 dicembre 2020, n. 33/E).

In entrambi i casi, i redditi, negli ulteriori 5 periodi di imposta, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare.

Per i lavoratori che abbiano almeno 3 figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo, i redditi, negli ulteriori 5 periodi di imposta, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 10% del loro ammontare.

La percentuale è ridotta al 10% per i soggetti che trasferiscono la residenza in una delle seguenti Regioni: Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia.

Per i soggetti che siano stati iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero o che siano cittadini di Stati membri dell’Unione europea, che hanno già trasferito la residenza prima del 30 aprile 2019 e che alla data del 31 dicembre 2019 risultano beneficiari del regime degli impatriati (art. 16, D.Lgs. n. 147/2015), possono optare per l’applicazione delle disposizioni sopra riportate effettuando il versamento in un’unica soluzione (Provv. Agenzia delle Entrate 3 marzo 2021) di:

• un importo pari al 10% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia, oggetto dell’agevolazione degli impatriati (art. 16, D.Lgs. n. 147/2015), relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione ha almeno un figlio minorenne, anche in affido preadottivo, o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro 18 mesi dalla data di effettuazione del versamento, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni;

• un importo pari al 5% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia oggetto dell’agevolazione per gli impatriati, relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione ha almeno tre figli minorenni, anche in affido preadottivo, e diventa o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro 18 mesi dalla data di effettuazione del versamento, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni.

In entrambi i casi, l’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà.

L’importo è versato entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello di conclusione del primo periodo di fruizione dell’agevolazione.

Inoltre, ai fini dell’applicazione dei benefici per gli impatriati, i lavoratori dipendenti presentano al datore di lavoro una richiesta scritta entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello di conclusione del primo periodo di fruizione dell’agevolazione.

I sostituti d’imposta, a loro volta, devono operare le ritenute sul 50% (o sul 10%) delle somme e valori imponibili.

Requisiti per accedere all’agevolazione

L’Agenzia delle Entrate si è espressa sui requisiti in numerose circostanze:

• ai fini della fruibilità dell’agevolazione fiscale è del tutto irrilevante il fatto che l’attività lavorativa svolta all’estero sia stata prestata con società appartenenti allo stesso gruppo. È sufficiente che siano autonomi i rapporti contrattuali con il gruppo multinazionale (ris. 26 settembre 2018, n. 72/E);

• possono fruire dell’agevolazione i lavoratori dipendenti distaccati che ricoprono, al loro rientro, una posizione lavorativa che non si pone in continuità con la precedente posizione lavorativa assunta in Italia (ris. 5 ottobre 2018, n. 76/E);

• possono beneficiare regime agevolato i soggetti che hanno svolto un’attività di lavoro autonomo o di lavoro dipendente all’estero per almeno 2 anni prima del trasferimento in Italia, e che siano risultati altresì residenti fiscalmente all’estero nel suddetto periodo (risposta a interpello 11 ottobre 2018, n. 32);

• il cittadino straniero dipendente di una società italiana e distaccato all’estero può rientrare in Italia e beneficiare dell’agevolazione qualora la sua posizione lavorativa in Italia si ponga in discontinuità con la precedente posizione lavorativa assunta nello Stato italiano (risposta a interpello 23 ottobre 2018, n. 43);

• per accedere al regime fiscale dei lavoratori impatriati è necessario che il soggetto interessato sia stato residente all’estero per almeno 2 periodi d’imposta antecedenti rispetto a quello di applicazione dell’agevolazione. Il soggetto non deve essere stato iscritto nelle liste anagrafiche della popolazione residente e non deve aver avuto nel territorio dello Stato il centro principale dei propri affari e interessi, né la dimora abituale (risposta a interpello 27 dicembre 2018, n. 133);

• i lavoratori impatriati devono avere la residenza all’estero per almeno 2 periodi d’imposta, quale periodo minimo sufficiente ad integrare il requisito della non residenza nel territorio dello Stato e a consentire, pertanto, l’accesso al regime agevolativo (risposta a interpello 18 luglio 2019, n. 272);

• chi intende rientrare in Italia per svolgere un’attività di lavoro autonomo beneficiando del regime forfetario non può avvalersi del regime previsto per i lavoratori c.d. “impatriati”, in quanto i redditi prodotti in regime forfetario non partecipano alla formazione del reddito complessivo (risposta a interpello 19 luglio 2019, n. 283);

• il soggetto distaccato all’estero che rientra in Italia con una qualifica diversa è ammesso al regime speciale dei lavoratori impatriati, in quanto il suo rientro in Italia si pone in discontinuità con la posizione lavorativa precedente (risposta a interpello 25 novembre 2019, n. 492).

Cittadini italiani non iscritti all’AIRE

A partire dal periodo d’imposta 2019, i soggetti che a decorrere dal 30 aprile 2019 trasferiscono la residenza in Italia possono accedere ai benefici fiscali purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi per il periodo di almeno 2 anni. Con riferimento ai periodi d’imposta per i quali siano stati notificati atti impositivi ancora impugnabili ovvero oggetto di controversie pendenti in ogni stato e grado del giudizio nonché per i periodi d’imposta per i quali non sono decorsi i termini per l’accertamento (art. 43, D.P.R. n. 600/1973), ai cittadini italiani non iscritti all’AIRE rientrati in Italia entro il 31 dicembre 2019 spettano i benefici fiscali in base alle vecchie regole vigenti al 31 dicembre 2018 purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi per il periodo di 2 anni.

Non si fa luogo, in ogni caso, al rimborso delle imposte versate in adempimento spontaneo.

La ratio della norma è volta a valorizzare, per i soggetti che non risultano iscritti all’AIRE, la possibilità di comprovare il periodo di residenza all’estero sulla base delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, pertanto, la stessa può trovare applicazione anche per i contribuenti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia già nel 2019 (risposta a interpello 25 giugno 2019, n. 204).

Ambito temporale

I contribuenti che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia a partire dal 30 aprile 2019 possono beneficiare del regime agevolativo in questione, secondo le disposizioni in vigore dal 1° maggio 2019 (circ. 28 dicembre 2020, n. 33/E):

• a partire dal periodo di imposta 2019, laddove abbiano trasferito la residenza fiscale in Italia a partire dal 30 aprile ed entro il 2 luglio 2019; ovvero

• dal periodo di imposta 2020, laddove abbiano trasferito la residenza fiscale in Italia a decorrere dal 3 luglio 2019.

Opzione per i “contro esodati”

Il reddito concorre alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% per i periodi d’imposta dal 2017 al 2020, anche per i lavoratori dipendenti che nell’anno 2016 hanno trasferito la residenza nel territorio dello Stato e ai soggetti che nel medesimo anno 2016 hanno esercitato l’opzione (art. 16, c. 4, D.Lgs. n. 147/2015; Provv. 29 marzo 2016; Provv. 31 marzo 2017).

Pertanto, i soggetti beneficiari dell’agevolazione per i “contro esodati” (art. 2, c. 1, Legge n. 238/2010) che si sono trasferiti in Italia entro il 31 dicembre 2015 applicano, per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016 e per quello successivo, le regole previste per i “contro esodati” nei limiti e alle condizioni sopra indicati; in alternativa possono optare per il regime agevolativo dei lavoratori impatriati.

Tale norma si interpreta nel senso che i soggetti che hanno optato, per il regime agevolativo previsto per i lavoratori impatriati, decadono dal beneficio fiscale laddove la residenza in Italia non sia mantenuta per almeno 2 anni. In tal caso, si provvede al recupero dei benefìci già fruiti, con applicazione delle relative sanzioni e interessi (art. 4, c. 7-bis, D.L. n. 50/2017).

In deroga a quanto detto sopra, l’opzione esercitata ha prodotto effetti per il quadriennio 2017-2020.

Per il periodo d’imposta 2016 sono rimaste applicabili le disposizioni sui contro esodati di cui alla Legge n. 238/2010 (art. 8-bis, c. 1, D.L. n. 148/2017).

In definitiva, l’opzione per il regime fiscale agevolativo per il rientro dei lavoratori di cui si discute, esercitabile da parte dei soggetti che sono rientrati in Italia entro la data del 31 dicembre 2015 e a cui si applicherebbe il regime antecedente (di cui alla Legge n. 238/2010), ha effetto limitatamente al triennio 2017-2020 e non anche per il periodo d’imposta 2016, nel quale si applica la precedente disciplina.

Decadenza

Il beneficiario decade dall’agevolazione se non mantiene la residenza in Italia per almeno 2 anni. In tal caso si provvede al recupero dei benefici già fruiti, con applicazione dei relativi sanzioni e interessi.

Modalità operative

Per beneficiare del regime agevolativo, il lavoratore deve presentare una richiesta scritta al datore di lavoro, il quale applica il beneficio dal periodo di paga successivo alla richiesta e, in sede di conguaglio, dalla data dell’assunzione, mediante applicazione delle ritenute sull’imponibile ridotto alla percentuale di reddito tassabile.

Nelle ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia potuto riconoscere l’agevolazione, il contribuente può fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella dichiarazione dei redditi. In tale caso il reddito di lavoro dipendente va indicato già nella misura ridotta.

I lavoratori autonomi, invece, possono accedere al regime fiscale agevolato direttamente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi o, in alternativa, fruirne in sede di applicazione della ritenuta d’acconto operata dal committente sui compensi percepiti.

Il professionista è tenuto, in tale ultimo caso, a presentare a ciascun committente una richiesta scritta, così che il committente, all’atto del pagamento del corrispettivo, opera la ritenuta del 20% sull’imponibile ridotto alla percentuale di reddito tassabile.

Regime agevolato per gli sportivi

Per i rapporti con sportivi professionisti (Legge 23 marzo 1981, n. 91), ferme restando le condizioni per i soggetti impatriati (art. 16, D.Lgs. n. 147/2015) sopra indicate, i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare (art. 5, c. 5-quater, D.L. n. 34/2019).

Presupposto per applicare il regime speciale per lavoratori sportivi, è l’esistenza di un “rapporto di lavoro sportivo” disciplinato dall’art. 3 della Legge 23 marzo 1981 n. 91 (in vigore fino al 1° luglio 2023), ovvero dagli artt. 25, 26 e 27 del D.Lgs. 28 febbraio 2021, n. 36 (in vigore dal 1° gennaio 2023) nell’ambito delle discipline riconosciute dal Comitato Olimpico Nazionale Italiano (CONI) nelle quali le Federazioni sportive nazionali di riferimento e le singole Leghe professionistiche abbiano conseguito la qualificazione professionistica e che i lavoratori sportivi abbiano compiuto il ventesimo anno di età (ris. 30 giugno 2023, n. 38/E).

Per gli sportivi impatriati sono escluse le seguenti maggiorazioni:

• quella disposta per i lavoratori impatriati che trasferiscono la residenza nel Mezzogiorno (Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia);

• quella spettante nel caso di almeno 3 figli minorenni a carico.

L’applicazione del regime fiscale degli sportivi professionisti impatriati è subordinata all’applicazione di un contributo pari allo 0,5% dell’imponibile, da versare utilizzando il codice tributo 1900 (ris. 10 marzo 2021, n. 17/E).

La disciplina sul regime agevolato sopra descritta continua ad applicarsi ai redditi derivanti dai contratti in essere al 20 maggio 2022 e fino alla loro naturale scadenza.

Per i contratti sportivi stipulati a partire dal 21 maggio 2022 non è possibile fruire di alcuna delle agevolazioni di cui sopra, salvo i seguenti casi:

• i redditi derivanti dai predetti rapporti di lavoro sportivo siano prodotti in discipline riconosciute dal CONI nelle quali le Federazioni sportive nazionali di riferimento e le singole Leghe professionistiche abbiano conseguito la qualificazione professionistica entro l’anno 1990, il contribuente abbia compiuto il ventesimo anno di età e il reddito complessivo dello stesso sia superiore a euro 1.000.000;

• i redditi derivanti dai predetti rapporti di lavoro sportivo siano prodotti in discipline riconosciute dal CONI nelle quali le Federazioni sportive nazionali di riferimento e le singole Leghe professionistiche abbiano conseguito la qualificazione professionistica dopo l’anno 1990, il contribuente abbia compiuto il ventesimo anno di età e il reddito complessivo dello stesso sia superiore a 500.000 euro.

In questi due casi i redditi concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare. Per i rapporti di lavoro sportivo ai quali risulta applicabile il regime agevolato, l’esercizio dell’opzione per il regime agevolato ivi previsto comporta il versamento di un contributo pari allo 0,5% della base imponibile.

In merito alle condizioni necessarie per l’accesso al regime, va sottolineato che (ris. 30 giugno 2023, n. 38/E):

• il requisito anagrafico (aver compiuto “il ventesimo anno di età”), risulta soddisfatto per l’intero periodo di imposta in cui il lavoratore sportivo che ha trasferito la residenza in Italia compie 20 anni, indipendentemente dal mese o dal giorno, in considerazione del principio di unitarietà del periodo d’imposta (circ. 4 aprile 2008, n. 34/E, risposta 14.1). Pertanto, può accedere al regime speciale anche il lavoratore sportivo che abbia trasferito la residenza in Italia e compiuto il ventesimo anno di età il 31 dicembre del medesimo anno;

• con riferimento al requisito reddituale, come detto in precedenza, il reddito complessivo deve essere di ammontare superiore, rispettivamente, ad euro 1.000.000 ovvero ad euro 500.000 a seconda che le Federazioni sportive nazionali di riferimento e le singole Leghe professionistiche abbiano conseguito la qualificazione professionistica entro il 1990 ovvero successivamente a tale anno.

Tale requisito va verificato con riferimento all’ammontare del compenso spettante al lavoratore sportivo in base al contratto di lavoro sottoscritto con la società sportiva, vale a dire all’importo complessivo dell’ingaggio pattuito.

Estensione a chi ha trasferito la residenza prima del 2020

La Legge di bilancio 2021 (art. 1, c. 50, Legge n. 178/2020) ha esteso l’agevolazione ai soggetti diversi da quelli che hanno trasferito la residenza in Italia dal 30 aprile 2019 al 2 luglio 2019 a cui spettano le agevolazioni fiscali (abbattimento del 70% nel primo quinquennio e, alle condizioni previste, del 50% nel secondo quinquennio) a decorrere dall’anno 2019.

Pertanto, la disposizione riguarda i soggetti che si sono trasferiti in Italia dopo il 2 luglio 2019 e prima del 1° gennaio 2020.

Tali contribuenti, a condizione che siano stati iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero ovvero siano cittadini UE, e purché abbiano trasferito la residenza prima dell’anno 2020 e alla data del 31 dicembre 2019 risultano beneficiari del regime degli impatriati, possono fruire, per un ulteriore quinquennio, dell’abbattimento del 50% del reddito di specie prodotto, previo versamento di:

• un importo pari al 10% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia, oggetto della detassazione per i lavoratori impatriati, relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione ha almeno un figlio minorenne, anche in affido preadottivo, o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro 18 mesi dalla data di esercizio dell’opzione, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni. L’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà;

• un importo pari al 5% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia e detassati, relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione ha almeno tre figli minorenni, anche in affido preadottivo, e diventa o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro 18 mesi dalla data di esercizio dell’opzione, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni. L’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà.

Sono esclusi dall’agevolazione gli sportivi professionisti.

9.6.4. Fruizione del beneficio da parte dei lavoratori dipendenti

Per beneficiare dei regimi agevolativi esaminati (9.6.1.; 9.6.2.; 9.6.3.), i docenti e ricercatori, i lavoratori impatriati, titolari di reddito di lavoro dipendente, devono presentare una richiesta scritta al datore di lavoro (9.6.6.) (autocertificazione resa ai sensi del D.P.R. n. 445/2000).

Il datore di lavoro applica il beneficio dal periodo di paga successivo alla richiesta e, in sede di conguaglio, dalla data dell’assunzione, mediante applicazione delle ritenute sull’imponibile ridotto alla percentuale di reddito tassabile prevista dal regime agevolativo per il quale il lavoratore ha presentato la richiesta scritta, al quale saranno commisurate le relative detrazioni.

La richiesta deve essere presentata all’attuale datore di lavoro anche in caso di seconda o ulteriore assunzione (rispetto a quella per cui il lavoratore è rientrato).

Se il datore di lavoro non ha potuto riconoscere l’agevolazione, il contribuente può fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella dichiarazione dei redditi. In tale caso il reddito di lavoro dipendente va indicato già nella misura ridotta.

9.6.5. Fruizione del beneficio da parte dei lavoratori autonomi

I lavoratori autonomi, docenti e ricercatori (9.6.1.) e lavoratori impatriati (9.6.1.; 9.6.2.) possono accedere al regime fiscale di favore prescelto, in alternativa:

• direttamente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi;

• in sede di applicazione della ritenuta d’acconto operata dal committente (art. 25, D.P.R. n. 600/1973), sui compensi percepiti.

In tal caso, analogamente a quanto previsto per i lavoratori dipendenti, i lavoratori autonomi devono presentare una richiesta scritta ai propri committenti (9.6.6.) (autocertificazione resa ai sensi del D.P.R. n. 445/2000).

Il committente all’atto del pagamento del corrispettivo opera la ritenuta del 20% (art. 25, D.P.R. n. 600/1973) sull’imponibile ridotto alla percentuale di reddito tassabile prevista dal regime agevolativo per il quale il lavoratore ha presentato la richiesta scritta.

9.6.6. Autocertificazione

Tipo di soggetto	Contenuto autocertificazione
Lavoratore dipendente	- generalità (nome, cognome e data di nascita); - codice fiscale; - indicazione della data di rientro in Italia e della prima assunzione in Italia (in caso di assunzioni successive o più rapporti di lavoro dipendente); - dichiarazione di possedere i requisiti previsti dai regimi agevolativi di cui si chiede l’applicazione; - indicazione dell’attuale residenza in Italia; - impegno a comunicare tempestivamente ogni variazione della residenza prima del decorso del periodo minimo previsto dalla norma della quale si chiede la fruizione; - dichiarazione di non beneficiare contemporaneamente degli incentivi fiscali previsti dall’art. 44, D.L. n. 78/2010, dalla Legge n. 238/2010, dall’art. 16, D.Lgs. n. 147/2015 e dall’art. 24-bis, D.P.R. n. 917/1986 (9.6.7.) (divieto di cumulo).
Lavoratore autonomo	- generalità (nome, cognome e data di nascita); - codice fiscale; - indicazione della data di rientro in Italia; - dichiarazione di possedere i requisiti previsti dal regime agevolativo di cui si chiede l’applicazione; - indicazione dell’attuale residenza in Italia; - dichiarazione di non beneficiare contemporaneamente degli incentivi fiscali previsti dall’art. 44, D.L. n. 78/2010, dalla Legge n. 238/2010, dall’art. 16, D.Lgs. n. 147/2015 e dall’art. 24-bis, D.P.R. n. 917/1986 (9.6.7.) (divieto di cumulo).

9.6.7. Regime fiscale agevolato per chi si trasferisce in Italia

Le persone fisiche, che trasferiscono la propria residenza in Italia, possono optare per l’assoggettamento ad un’imposta sostitutiva dei redditi prodotti all’estero individuati secondo i criteri stabiliti per il credito d’imposta per le imposte all’estero (33.1.) (art. 165, c. 2, D.P.R. n. 917/1986), a condizione che non siano state fiscalmente residenti in Italia, per un tempo almeno pari a 9 periodi d’imposta nel corso dei 10 precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzione (art. 24-bis, D.P.R. n. 917/1986). I soggetti in possesso di queste caratteristiche possono optare per il regime, purché la residenza in Italia sia cronologicamente circoscritta a un solo periodo d’imposta nei 10 complessivi che precedono quello di validità dell’opzione.

Familiari

È possibile, nel corso del periodo di validità dell’opzione, di estenderne l’efficacia anche a favore di uno o più dei suoi familiari.

Si tratta, in particolare, delle persone tenute all’obbligo degli alimenti elencate nell’art. 433 c.c., ossia il coniuge (nonché la persona con cui è stata stipulata un’unione civile, ai sensi della Legge n. 76/2016), i figli o, in mancanza, i discendenti più prossimi, i genitori o, in mancanza, gli ascendenti più prossimi, i generi e le nuore, il suocero e la suocera, i fratelli e le sorelle.

È necessario, però, che i familiari:

• trasferiscano la loro residenza fiscale in Italia;

• non siano stati residenti fiscalmente nel territorio dello Stato per almeno 9 dei 10 periodi d’imposta antecedenti a quello di validità dell’opzione.

Imposta sostitutiva

Per effetto dell’esercizio dell’opzione, relativamente ai redditi prodotti all’estero è dovuta un’imposta sostitutiva dell’IRPEF calcolata in via forfetaria, a prescindere dall’importo dei redditi percepiti, nella misura di 100.000 euro per ciascun periodo d’imposta in cui è valida la predetta opzione.

Per i soggetti che trasferiscono la residenza in Italia a partire dall’11 agosto 2024, l’importo è pari a 200.000 euro (art. 2, D.L. n. 113/2024).

Tale importo è ridotto a 25.000 euro per ciascun periodo d’imposta per ciascuno dei familiari.

L’imposta è versata in un’unica soluzione entro la data prevista per il versamento del saldo delle imposte sui redditi.

Per il versamento, da effettuare con Mod. F24 Elide, va utilizzato il codice tributo - NRPP denominato “Imposta sostitutiva dell’IRPEF - NUOVI RESIDENTI - art. 24-bis, c. 2, del TUIR“ (ris. 11 giugno 2018, n. 44/E).

L’imposta non è deducibile da nessun’altra imposta o contributo.

Nell’ipotesi di revoca dell’opzione, per consentire l’utilizzo in compensazione, tramite Modello F24, dell’imposta sostitutiva già versata, occorre utilizzare il codice tributo NRRE denominato “Revoca opzione art. 24-bis del TUIR - Imposta sostitutiva dell’IRPEF - NUOVI RESIDENTI” (ris. 6 marzo 2023, n. 14/E).

Opzione

L’opzione deve essere esercitata dopo aver ottenuto risposta favorevole a specifica istanza di interpello presentata all’Agenzia delle Entrate (art. 11, c. 1, lett. b), Legge n. 212/2000), entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ed è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta (Provv. 8 marzo 2017).

Le persone fisiche interessate alla norma indicano nell’opzione la giurisdizione o le giurisdizioni in cui hanno avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione.

L’Agenzia delle Entrate trasmette tali informazioni, attraverso gli idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorità fiscali delle giurisdizioni indicate come luogo di ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione.

Gli effetti dell’opzione cessano in ogni caso in ipotesi di omesso o parziale versamento, in tutto o in parte, dell’imposta sostitutiva nella misura e nei termini previsti.

Sono fatti salvi gli effetti prodotti nei periodi d’imposta precedenti.

La revoca o la decadenza dal regime precludono l’esercizio di una nuova opzione.

Le persone fisiche di cui si discute, per sé o per uno o più dei familiari, possono manifestare la facoltà di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri, dandone specifica indicazione in sede di esercizio dell’opzione ovvero con successiva modifica della stessa.

Soltanto in tal caso, per i redditi prodotti nei suddetti Stati o territori esteri si applica il regime ordinario e compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero.

Su richiesta del soggetto che esercita l’opzione, essa può essere estesa nel corso di tutto il periodo dell’opzione a uno o più dei familiari di cui all’art. 433 c.c., purché soddisfino le condizioni di cui si è detto sopra.

In tal caso, il soggetto che esercita l’opzione indica la giurisdizione o le giurisdizioni in cui i familiari cui si estende il regime avevano l’ultima residenza prima dell’esercizio di validità dell’opzione.

L’estensione dell’opzione può essere revocata in relazione a uno o più familiari.

La revoca dell’opzione o la decadenza dal regime del soggetto che esercita l’opzione si estende anche ai familiari.

La decadenza dal regime di uno o più dei familiari per omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva loro riferita non comporta decadenza dal regime per le persone fisiche.

9.6.8. Regime fiscale agevolato per i pensionati chi si trasferiscono nel Sud Italia

Le persone fisiche, titolari dei redditi da pensione (art. 49, c. 2, lett. a) D.P.R. n. 917/1986) erogati da soggetti esteri, che trasferiscono in Italia la propria residenza fiscale (1.2.) (art. 2, c. 2, D.P.R. n. 917/1986) in uno dei Comuni appartenenti al territorio delle Regioni Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia (fino al 28 marzo 2022 era anche richiesto il requisito di popolazione non superiore a 20.000 abitanti) o in uno dei comuni colpiti dai sismi del 2016 e 2017 (Allegati 1, 2 e 2-bis al D.L. n. 189/2016), o, dal 29 marzo 2022, in uno dei comuni interessati dagli eventi sismici del 6 aprile 2009, avente comunque una popolazione non superiore a 20.000 abitanti, possono optare per l’assoggettamento dei redditi di qualunque categoria, prodotti all’estero, a un’imposta sostitutiva, calcolata in via forfettaria, con aliquota del 7% per ciascuno dei periodi di imposta di validità dell’opzione (art. 24-ter, D.P.R. n. 917/1986; Provv. 31 maggio 2019; circ. 17 luglio 2020, n. 21/E).

Nel dettaglio, sono interessati all’agevolazione i soggetti destinatari di trattamenti pensionistici di ogni genere e di assegni ad essi equiparati erogati esclusivamente da soggetti esteri.

Sono, invece, esclusi i soggetti non residenti che percepiscono redditi erogati da un istituto di previdenza residente in Italia (risposta a interpello 24 novembre 2020, n. 559).

Condizione

Per poter esercitare l’opzione le persone fisiche non devono essere state fiscalmente residenti in Italia nei 9 periodi d’imposta precedenti a quello in cui l’opzione diviene efficace.

Possono esercitare l’opzione le persone fisiche che trasferiscono la residenza da Paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa.

Esercizio dell’opzione

L’opzione:

• è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ed è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta;

• è valida per i primi 5 periodi d’imposta successivi a quello in cui diviene efficace;

• ha validità per tutta la durata del regime, salvo che non intervenga un’ipotesi di cessazione degli effetti, di revoca dell’opzione o di decadenza dal regime;

• è revocabile dal contribuente. Nel caso di revoca da parte del contribuente sono fatti salvi gli effetti prodotti nei periodi d’imposta precedenti.

Nella dichiarazione dei redditi il contribuente deve indicare:

• lo status di non residente in Italia per un tempo almeno pari a 5 periodi di imposta precedenti l’inizio di validità dell’opzione;

• la giurisdizione o le giurisdizioni in cui ha avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione tra quelle in cui sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa nel settore fiscale;

• gli Stati o territori esteri per i quali intende esercitare la facoltà di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva;

• lo Stato di residenza del soggetto estero erogante i redditi;

• l’ammontare dei redditi di fonte estera da assoggettare all’imposta sostitutiva.

Occorre indicare la giurisdizione o le giurisdizioni in cui hanno avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione.

L’Agenzia delle Entrate trasmette tali informazioni, attraverso gli idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorità fiscali delle giurisdizioni indicate come luogo di ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione.

Cessazione degli effetti dell’opzione

Gli effetti dell’opzione non si producono laddove sia accertata l’insussistenza dei requisiti previsti dalla norma, ovvero cessano al venir meno dei medesimi requisiti.

Gli effetti dell’opzione cessano anche in caso di omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva nella misura e nel termine previsti, salvo che il versamento dell’imposta sostitutiva venga effettuato entro la data di scadenza del pagamento del saldo relativo al periodo d’imposta successivo a quello a cui l’omissione si riferisce.

Resta fermo il pagamento delle sanzioni (30% dell’imposta omessa) e degli interessi.

Imposta sostitutiva

Si applica nella misura del 7% per ciascuno dei periodi di imposta di validità dell’opzione.

Va versata in unica soluzione entro il termine previsto per il versamento del saldo delle imposte sui redditi utilizzando il codice tributo 1899 denominato “Imposta sostitutiva dell’IRPEF - PENSIONATI ESTERI NUOVI RESIDENTI - art. 24-ter del TUIR” (ris. 21 aprile 2020, n. 19/E).

Per l’accertamento, la riscossione, il contenzioso e le sanzioni si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste per l’imposta sui redditi.

L’imposta non è deducibile da nessun’altra imposta o contributo.

Disapplicazione parziale

È possibile manifestare la facoltà di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri, dandone specifica indicazione in sede di esercizio dell’opzione ovvero con successiva modifica della stessa.

Soltanto in tal caso, per i redditi prodotti in Stati o territori esteri si applica il regime ordinario e compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero (33.1.) (art. 165, D.P.R. n. 917/1986).

Ai fini dell’individuazione dello Stato o territorio estero in cui sono prodotti i redditi si applicano i medesimi criteri previsti per i non residenti (art. 23, D.P.R. n. 917/1986).

Esonero dal monitoraggio fiscale

I soggetti che esercitano l’opzione per la tassazione sostitutiva, per i periodi d’imposta di validità dell’opzione ivi prevista, non sono tenuti alla compilazione del Quadro RW (art. 4, D.L. n. 167/1990) e sono esenti dall’IVIE e dall’IVAFE (art. 19, c. 13 e 18, D.L. n. 201/2011).

9.7. Scambio di informazioni

Lo scambio di informazioni tra i vari Stati membri dell’UE ha ad oggetto i ruling preventivi transfrontalieri e gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento, fatta eccezione per i ruling che riguardano esclusivamente la situazione fiscale di una o più persone fisiche (D.Lgs. 15 marzo 2017, n. 32).

Esiste inoltre la possibilità, per i servizi di collegamento, di inviare e richiedere informazioni supplementari (incluso il testo integrale dell’accordo preventivo sui prezzi di trasferimento e in ordine al ruling preventivo transfrontaliero).

Non è previsto lo scambio di informazioni in questione nel caso in cui il ruling preventivo sia relativo soltanto alla situazione fiscale di una ovvero più persone fisiche.

9.8. Campione d’Italia

9.8.1. Regime fiscale agevolato per i redditi percepiti da soggetti residenti

I redditi percepiti dai soggetti residenti nel Comune di Campione d’Italia godono di una particolare disciplina ai fini fiscali (art. 188-bis, D.P.R. n. 917/1986):

• i redditi, diversi da quelli d’impresa, delle persone fisiche iscritte nei registri anagrafici del Comune di Campione d’Italia, nonché i redditi di lavoro autonomo di professionisti e con studi nel Comune di Campione d’Italia, prodotti in franchi svizzeri nel territorio dello stesso Comune, e/o in Svizzera, sono computati in euro sulla base del cambio del giorno in cui sono stati percepiti o del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono stati percepiti, ridotto forfetariamente di una percentuale stabilita annualmente con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate;

• i redditi d’impresa realizzati dalle imprese individuali, dalle società di persone e da società ed enti soggetti ad IRES (art. 73, D.P.R. n. 917/1986), iscritti alla Camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura di Como e aventi la sede sociale operativa, o un’unità locale, nel Comune di Campione d’Italia, prodotti in franchi svizzeri nel Comune di Campione d’Italia, sono computati in euro sulla base del cambio di cui al punto precedente, ridotto forfetariamente di una percentuale stabilita annualmente con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate. Nel caso in cui l’attività sia svolta anche al di fuori del territorio del Comune di Campione d’Italia, ai fini della determinazione del reddito per cui è possibile beneficiare delle agevolazioni, sussiste l’obbligo in capo all’impresa di tenere un’apposita contabilità separata. Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all’esercizio dell’attività svolta nel Comune di Campione d’Italia e al di fuori di esso concorrono alla formazione del reddito prodotto nel citato Comune per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l’ammontare dei ricavi o compensi e altri proventi che concorrono a formare il reddito prodotto dall’impresa nel territorio del Comune di Campione d’Italia e l’ammontare complessivo dei ricavi o compensi e degli altri proventi.

In entrambi i casi, le imposte vanno corrisposte in euro.

La riduzione forfetaria del cambio, da applicare per il periodo d’imposta 2023, è stabilita nella misura del 33,27% (provv. Agenzia delle Entrate 9 febbraio 2024).

Si considerano iscritte nei registri anagrafici del Comune di Campione d’Italia anche le persone fisiche aventi domicilio fiscale nel medesimo Comune le quali, già residenti nel Comune di Campione d’Italia, sono iscritte nell’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero (AIRE) dello stesso Comune e residenti nel Canton Ticino della Confederazione elvetica.

Le agevolazioni si applicano ai sensi dei Regolamenti UE agli aiuti “de minimis”.

Inoltre, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (quindi dal 2020) e nel rispetto delle regole “de minimis”, è previsto che le imposte, determinate ai sensi delle regole sopra esposte (art. 188-bis, D.P.R. n. 917/1986), sono ridotte al 50% per 10 periodi di imposta (art. 1, c. 573-576, Legge n. 160/2019):

• sui redditi diversi da quelli d’impresa, dalle persone fisiche residenti a Campione d’Italia, nonché sui redditi di lavoro autonomo relativi ad attività svolte in studi siti alla medesima data nel Comune di Campione d’Italia;

• sui redditi d’impresa realizzati dalle imprese individuali e dalle società IRES iscritte alla CCIAA di Como e aventi sede sociale operativa, o un’unità locale, nel Comune di Campione d’Italia.

Analoghe agevolazioni sono previste anche per l’IRAP (38.10.).

9.8.2. Credito d’imposta

Alle imprese che effettuano investimenti nel territorio del medesimo Comune facenti parte di un progetto di investimento iniziale (come definito all’art. 2, punti 49), 50) e 51), del Reg. UE 17 giugno 2014, n. 651/2014) è attribuito un credito d’imposta commisurato a una quota dei costi individuati come ammissibili (art. 14, Reg. UE n. 651/2014).

Il credito d’imposta è commisurato alla quota del costo complessivo dei beni acquisiti nel limite massimo, per ciascun progetto di investimento, di 30 milioni di euro per le grandi imprese nella misura del 25% del costo ammissibile, di 20 milioni di euro per le medie imprese nella misura del 35% del costo ammissibile e di 6 milioni di euro per le piccole imprese nella misura del 45% del costo ammissibile (art. 1, c. 577-579, Legge n. 160/2019).

Il credito d’imposta, soggetto comunque ad autorizzazione UE, si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2024.

Per consentire ai beneficiari l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta tramite il Modello F24 da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, è istituito il codice tributo 7031 (ris. 5 luglio 2023, n. 39/E).

9.9. Trasfrontalieri con la Svizzera

A decorrere dal periodo d’imposta 2024, i lavoratori dipendenti residenti nei comuni di cui all'Allegato 1 del D.L. n. 113/2024 possono optare per l'applicazione, sui redditi da lavoro dipendente percepiti in Svizzera, di una imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e delle addizionali regionali e comunali, pari al 25% delle imposte applicate in Svizzera sugli stessi redditi, se sussistono le seguenti condizioni:

• il lavoratore si qualifica come frontaliere ai sensi dell'art. 2 dell'Accordo tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera relativo all'imposizione dei lavoratori frontalieri, fatto a Roma il 23 dicembre 2020, ratificato e reso esecutivo ai sensi della Legge 13 giugno 2023, n. 83;

• il lavoratore, alla data di entrata in vigore dell'Accordo di cui alla lettera a), svolgeva, ovvero tra il 31 dicembre 2018 e la predetta data aveva svolto, un'attività di lavoro dipendente in Svizzera nei cantoni dei Grigioni, del Ticino e del Vallese per un datore di lavoro residente in Svizzera o avente una stabile organizzazione o una base fissa in Svizzera;

• i redditi sono assoggettati a tassazione in Svizzera secondo i criteri indicati nell'art. 3 del citato Accordo tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera.

A seguito dell'esercizio dell'opzione, le imposte pagate in Svizzera sui redditi assoggettati all'imposta sostitutiva non sono ammesse in detrazione.

L'opzione è esercitata dal contribuente nella dichiarazione dei redditi ed il versamento dell'imposta sostitutiva è effettuato entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi.

L'ammontare delle imposte applicate in Svizzera è convertito in euro sulla base del cambio medio annuale del periodo d'imposta in cui i redditi sono percepiti.

L'opzione per l'imposta sostitutiva può essere esercitata anche dai lavoratori dipendenti residenti nei comuni delle province di Brescia e di Sondrio inclusi nell'elenco di cui all'Allegato 2 del D.L. n. 113/2024 per i quali ricorrono le condizioni di cui alle lettere a) e c) sopra riportate, e che alla data di entrata in vigore dell'Accordo tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera del 23 dicembre 2020, svolgevano, ovvero tra il 31 dicembre 2018 e la predetta data di entrata in vigore avevano svolto, un'attività di lavoro dipendente in Svizzera nei cantoni del Ticino e del Vallese per un datore di lavoro residente in Svizzera o avente una stabile organizzazione o una base fissa in Svizzera.

I lavoratori che esercitano l'opzione detraggono dall'imposta sostitutiva un importo pari al 20% dei contributi versati al SSN ai sensi dell’art. 1, c. 237-239, Legge n. 213/2023.