3.1. Definizione e classificazione in bilancio - 3.1.1. Definizione - 3.1.2. Classificazione in bilancio - 3.2.Acquisizione - 3.2.1. Acquisto a titolo derivativo - 3.2.2. Costruzione interna - 3.2.3. Conferimento - 3.2.4. Permuta - 3.2.5. Acquisizione a titolo gratuito - 3.2.6. Acquisizione di immobilizzazioni che costituiscono un’unità economico-tecnica (acquisti in blocco) - 3.2.7.Oneri accessori - 3.2.8. Oneri finanziari - 3.3. Valutazione e poste rettificative - 3.3.1. Inquadramento - 3.3.2. Cespiti destinati alla vendita e beni non più utilizzabili - 3.3.3. Contributi pubblici commisurati al costo delle immobilizzazioni materiali - 3.4. Ammortamento - 3.4.1. Processo di ammortamento - 3.4.2. Valore da ammortizzare - 3.4.3. Residua possibilità di utilizzazione - 3.4.4. Metodi di ammortamento - 3.4.5. Interruzione del processo di ammortamento - 3.4.6. Ripresa del processo di ammortamento a seguito della normativa emergenziale Covid-19 - 3.5. Svalutazione - 3.5.1. Determinazione delle perdite durevoli di valore - 3.5.2. Indicatori di potenziali perdite di valore - 3.5.3. Valore recuperabile - 3.5.4. Fair value - 3.5.5.Valore d’uso - 3.5.6. Approccio semplificato - 3.6. Incrementi successivi di valore - 3.6.1. Rivalutazioni di ripristino - 3.6.2. Rivalutazioni oltre il valore iniziale - 3.6.3.Capitalizzazione delle migliorie - 3.7. Dismissione - 3.7.1. Alienazione - 3.7.2. Permuta - 3.7.3. Perdite e danni per eventi estranei all’attività imprenditoriale - 3.8. Terreni e fabbricati - 3.8.1. Contenuto della voce - 3.8.2. Ammortamento - 3.8.3. Aree sulle quali insistono fabbricati - 3.9. Impianti e macchinario - 3.9.1. Contenuto - 3.9.2. Pezzi di ricambio - 3.10. Attrezzature industriali e commerciali - 3.10.1. Contenuto della voce - 3.10.2. Valutazione - 3.11. Altri beni - 3.11.1. Contenuto della voce - 3.12. Immobilizzazioni in corso e acconti - 3.12.1. Contenuto della voce - 3.12.2. Valutazione - 3.13. Informazioni in Nota integrativa - 3.13.1. Bilancio in forma ordinaria - 3.13.2. Bilancio in forma abbreviata - 3.13.3. Bilancio delle micro-imprese

3.1. Definizione e classificazione in bilancio

3.1.1. Definizione

Le immobilizzazioni materiali rappresentano beni tangibili di uso durevole costituenti parte dell’organizzazione permanente delle società, la cui utilità economica si estende oltre i limiti di un esercizio. Ai fini della loro identificazione, è importante precisare che il riferimento a fattori e condizioni durature non costituisce una caratteristica intrinseca ai beni come tali, bensì alla loro destinazione all’interno della specifica azienda. Esse sono normalmente impiegate come strumenti di produzione del reddito della gestione caratteristica e non sono, quindi, destinate alla vendita, né alla trasformazione per l’ottenimento dei prodotti.

Le immobilizzazioni materiali possono consistere in:

• beni materiali acquistati da fornitori esterni;

• beni materiali realizzati internamente;

• beni materiali in corso di costruzione (immobilizzazioni in corso) all’interno dell’azienda;

• somme di denaro anticipate a fornitori esterni a fronte dell’acquisto o della produzione dei beni sopra elencati (acconti).

Per la loro natura di fattori a fecondità ripetuta, le immobilizzazioni materiali sono rappresentate nel capitale di funzionamento aziendale come attività a Stato patrimoniale. A partire dal momento in cui i beni sopra riportati sono disponibili per l’uso, essi partecipano alla formazione del reddito attraverso l’imputazione di costi di utilizzo per ciascun esercizio, riepilogati a Conto economico tra i costi della produzione (ammortamenti).

Beni materiali posseduti con contratto di leasing

Tra le immobilizzazioni materiali esposte a Stato patrimoniale sono quindi presenti tutti i beni tangibili di uso durevole, indipendentemente dalla modalità di acquisizione, con l’unica eccezione dei beni posseduti attraverso un contratto di leasing, che non figurano a Stato patrimoniale in base al dettato dei Principi contabili nazionali. Il loro impatto a bilancio, secondo il c.d. metodo patrimoniale, si limita all’imputazione dei canoni periodici a Conto economico (14.1.2.).

Tale quadro regolatorio si è definito con l’entrata in vigore del nuovo Principio internazionale sul leasing, l’IFRS 16 a partire dai bilanci che hanno inizio dal 1° gennaio 2019. In questo contesto, l’OIC ha avviato un processo volto a fornire al Legislatore elementi utili per valutare eventuali iniziative da intraprendere.

Come anticipato, l’impianto acquisito in leasing non viene presentato nello Stato patrimoniale dell’impresa locataria, che li utilizza nella propria attività produttiva e registra esclusivamente gli oneri derivanti dal contratto, comprensivi di eventuale maxi-canone. Tale trattamento contabile è adottato per tutta la durata del contratto di locazione finanziaria, comportando di conseguenza la necessità di effettuare le opportune scritture di assestamento (14.5.3.).

Immobilizzazioni concesse in locazione finanziaria

Nel caso in cui le immobilizzazioni di proprietà della società che redige il bilancio siano concesse in locazione finanziaria, il locatore registra i cespiti nella propria contabilità come immobilizzazioni materiali e li presenta nel suo Stato patrimoniale, riportando separatamente, tra le poste dell’attivo, il valore di quelle concesse in locazione finanziaria (art. 2424 c.c.).

Tale obbligo riguarda unicamente le società concedenti che redigono il bilancio secondo gli artt. 2423 ss. c.c., vale a dire quei soggetti che non operano nei confronti del pubblico (OIC 1). Si tratta, in pratica, delle società finanziarie che svolgono la loro attività unicamente nei confronti delle società del gruppo di appartenenza (c.d. lessor o locatori non istituzionali), salvo che quest’ultimo non includa anche banche e/o intermediari finanziari esercenti la propria attività nei confronti del pubblico.

3.1.2. Classificazione in bilancio

Stato patrimoniale

Le immobilizzazioni materiali sono esposte a Stato patrimoniale alla voce B.II (art. 2424 c.c.), che è così articolata:

• Terreni e fabbricati;

• Impianti e macchinario;

• Attrezzature industriali e commerciali;

• Altri beni;

• Immobilizzazioni in corso e acconti.

Il contenuto specifico delle singole voci è descritto nei successivi paragrafi di questo capitolo, dedicati a ciascuna classe (da paragrafo 3.8 in avanti).

L’aggregato B.II accoglie i valori delle immobilizzazioni materiali al netto dei fondi ammortamento e dei fondi svalutazione, per cui il Codice civile non prevede un’esplicita esposizione nel prospetto contabile.

Le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono classificate in un’apposita voce dell’attivo circolante (voce C dello Stato patrimoniale), effettuando una riclassificazione nei casi in cui sono verificate le seguenti condizioni (OIC 16, par. 25):

• le immobilizzazioni possono essere vendute alle loro condizioni attuali o non richiedono modifiche tali da differirne l’alienazione;

• la vendita appare altamente probabile alla luce delle iniziative intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato;

• l’operazione dovrebbe concludersi nel breve termine.

Nei bilanci in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e in quelli redatti dalle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.), le immobilizzazioni materiali esposte nell’attivo di Stato patrimoniale possono essere presentate nel loro complesso in un’unica voce.

Conto economico

Nel Conto economico le voci che accolgono i riflessi reddituali delle operazioni che coinvolgono le immobilizzazioni materiali comprendono principalmente costi della produzione presentati nell’aggregato B) di Conto economico.

La voce B.10 accoglie infatti:

• B.10b) “Ammortamento delle immobilizzazioni materiali”: la quota annua di ammortamento delle immobilizzazioni materiali, che rappresenta il costo di competenza dell’esercizio per l’utilizzo di questa categoria di fattori produttivi;

• B.10c) “Altre svalutazioni delle immobilizzazioni”: le svalutazioni delle immobilizzazioni materiali che ne riducono il valore contabile a seguito di riduzioni durevoli di valore.

Gli ammortamenti confluiscono nel fondo ammortamento, mentre le svalutazioni nei fondi svalutazione: entrambi questi conti sono epilogati a Stato patrimoniale e contribuiscono a ridurre il valore contabile delle immobilizzazioni.

I ripristini di valore delle immobilizzazioni materiali precedentemente svalutate (rivalutazioni di ripristino) confluiscono nella voce A.5 di Conto economico “Altri ricavi e proventi”.

Le operazioni di gestione che coinvolgono le immobilizzazioni materiali possono inoltre avere un riflesso in altre voci del Conto economico. Un esempio in tal senso è rappresentato dalla voce A.4 “Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni” nell’aggregato A “Valore della produzione”, interessata nei casi in cui l’azienda provvede in via diretta alla realizzazione di un cespite. Tale componente di Conto economico non rappresenta tanto un provento, quanto piuttosto uno storno di costi, finalizzato a evitare che il risultato economico sia influenzato dalla costruzione di un’immobilizzazione prima che questa sia disponibile per l’uso.

A fronte di alienazioni di immobilizzazioni materiali, il Conto economico presenta anche le eventuali plusvalenze o minusvalenze conseguite nella vendita, derivanti dall’eccedenza (plusvalenze) o dal minor importo (minusvalenze) rispetto al valore netto contabile del cespite al momento della vendita. La loro collocazione in bilancio è rispettivamente nella voce A.5 “Altri ricavi e proventi” dell’aggregato A “Valore della produzione” e nella voce B.14 “Oneri diversi di gestione” dell’aggregato B “Costi della produzione”, non essendo più prevista una separata presentazione dei proventi e degli oneri di natura straordinaria nello schema civilistico di Conto economico.

Le immobilizzazioni materiali perdute a causa di eventi estranei allo svolgimento della normale attività imprenditoriale sono considerate come dismesse, con conseguente eliminazione dallo Stato patrimoniale e rilevazione di una sopravvenienza passiva nella voce B14 “Oneri diversi di gestione”.

3.2. Acquisizione

Tutte le immobilizzazioni materiali devono essere iscritte in contabilità al costo di acquisto o di produzione (art. 2426, c. 1, n. 1, c.c.), che include (OIC 16):

• i costi sostenuti per l’acquisto, anche derivanti dall’esercizio di opzioni di riscatto di beni in leasing, o la costruzione di nuovi cespiti (costi originari) e per ampliare, ammodernare, migliorare o sostituire cespiti già esistenti, purché tali costi producano un incremento significativo e misurabile di capacità, di produttività o di sicurezza dei cespiti per i quali sono sostenuti, ovvero ne prolunghino la vita utile;

• i costi di smantellamento e rimozione del cespite e/o ripristino del sito, nel momento in cui tali obbligazioni sono assunte (emendamento all’OIC 16 emesso in data 18 marzo 2024, con entrata in vigore per i bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2024 o data successiva).

La loro rilevazione iniziale avviene alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene, che di solito coincide con il momento del trasferimento del titolo di proprietà.

Sono invece previste date di prima iscrizione diverse per le immobilizzazioni in corso e gli acconti collocati alla voce B.II.5. di Stato patrimoniale, coerentemente con la loro natura.

Le immobilizzazioni in corso sono rilevate inizialmente alla data in cui sono stati sostenuti i primi costi per la costruzione del cespite e rimangono iscritte in contabilità come tali fino a quando il fattore produttivo non è pronto e disponibile per l’uso. In quella data vengono quindi riclassificate nella categoria di immobilizzazioni materiali a cui appartengono (ad esempio, “Impianti” al termine della costruzione interna di un impianto).

Gli acconti a fornitori per l’acquisto di immobilizzazioni materiali sono invece registrati in contabilità nella data in cui sorge l’obbligo al pagamento di tali importi.

Le scritture contabili relative alla prima iscrizione delle immobilizzazioni materiali sono differenti in base alla modalità con cui l’impresa acquisisce la disponibilità del cespite. Di seguito sono riportati i seguenti casi:

• acquisto a titolo derivativo;

• costruzione interna all’impresa;

• conferimento;

• permuta;

• acquisizione a titolo gratuito.

3.2.1. Acquisto a titolo derivativo

Il valore originario a cui vengono iscritte in contabilità le immobilizzazioni acquisite da terze economie è rappresentato dal costo effettivamente sostenuto per l’acquisizione del bene, che include il costo di acquisto, gli oneri accessori e tutti i costi sostenuti per portare il cespite nel luogo e nelle condizioni necessarie perché costituisca un bene duraturo per la società (OIC 16).

Il costo di acquisto è rappresentato dal prezzo effettivo di acquisto, normalmente rilevato dal contratto o dalla fattura (OIC 16).

Da un punto di vista contabile, l’acquisto da fornitori esterni, generalmente assoggettato a IVA con aliquota ordinaria, dà luogo alla registrazione del caso sotto riportato.

Se la società opera in regime di IVA indetraibile, il costo effettivamente sostenuto ai fini dell’iscrizione del cespite comprende anche l’onere per l’imposta sul valore aggiunto (OIC 16, par. 36).

Nei casi in cui il prezzo delle immobilizzazioni è espresso in valuta estera, la loro iscrizione deve avvenire convertendo l’importo al tasso di cambio al momento del loro acquisto (art. 2426, c. 1, n. 8-bis, c.c., OIC 26). Eventuali differenze di cambio (positive o negative) concorrono alla determinazione del valore recuperabile da considerare ai fini di possibili svalutazioni per perdite durevoli di valore (OIC 26), dal momento che esse rappresentano poste non monetarie.

Gli sconti incondizionati in fattura sono portati a riduzione del costo del cespite (OIC 16, par. 36).

Si ricorda inoltre che, sebbene l’impianto acquisito in leasing non venga presentato nello Stato patrimoniale del locatario, le immobilizzazioni materiali acquisite in leasing possono essere successivamente classificate come tali e comparire nello Stato patrimoniale del locatario qualora quest’ultimo si avvalga dell’opzione di riscatto del bene. In tal modo, infatti, il locatario diventa proprietario del bene e da quel momento applica le regole relative alle immobilizzazioni per il suo trattamento contabile e per la valutazione.

L’esercizio dell’opzione del riscatto è quindi registrato nella contabilità della società acquirente alla stregua dell’acquisto di un nuovo cespite da fornitori, come mostra il caso “Riscatto di un macchinario al termine del contratto di leasing”.

In caso di riscatto anticipato di un bene acquisito tramite un contratto di leasing, l’ammontare del risconto attivo relativo al maxi-canone è capitalizzato nel valore del cespite e il suo valore si aggiunge al costo sostenuto per riscattare il bene (OIC 12).

3.2.2. Costruzione interna

Le immobilizzazioni materiali costruite internamente devono essere iscritte inizialmente in contabilità al loro costo di produzione, che comprende tutti i costi relativi alla costruzione che l’impresa deve sostenere perché l’immobilizzazione possa essere utilizzata.

Il costo di produzione comprende (OIC 16, par. 39):

• i costi diretti o costi generali di produzione relativi alla costruzione in economia del bene;

• i costi indiretti, nel limite di ciò che è specificamente connesso alla produzione del bene (quota parte delle spese generali di fabbricazione) fino al momento in cui il cespite è pronto per l’uso.

Costi diretti e indiretti capitalizzabili

I costi diretti capitalizzabili comprendono tutti i costi variabili, ovvero direttamente imputabili alla produzione, e una parte dei costi fissi che possono essere imputati al prodotto con ragionevole certezza. Essi sono generalmente costituiti da:

• costo della manodopera diretta;

• costo dei materiali accessori e di consumo utilizzati;

• altri costi direttamente sostenuti per la lavorazione.

I costi indiretti capitalizzabili nella costruzione interna di un’immobilizzazione materiale comprendono:

• le spese generali di produzione, quali gli stipendi, i salari e gli oneri accessori relativi al personale tecnico di produzione;

• la forza motrice;

• gli altri servizi di energia;

• i materiali di consumo;

• le manutenzioni.

Costi non capitalizzabili

Nella costruzione interna di un’immobilizzazione materiale non è possibile capitalizzare i costi derivanti da scioperi, inefficienze o altre cause non riconducibili all’attività di costruzione del cespite. Tali oneri dovranno, dunque, essere iscritti a Conto economico nell’esercizio in cui sono sostenuti (OIC 16, par. 40).

Processo di costruzione interna

Nei casi di costruzione interna di un’immobilizzazione materiale, l’impresa da un punto di vista contabile capitalizza i costi collegati alla produzione del cespite fino a quando esso non è pronto e disponibile per l’uso.

Il costo che misura il consumo di fattori produttivi impiegati per la costruzione non è infatti di competenza economica finché l’immobilizzazione non cede la propria utilità nello svolgimento dell’attività aziendale. I costi sostenuti nel corso dell’esercizio per la costruzione del bene, che presentano natura diversa per la varietà dei fattori produttivi utilizzati, vengono quindi contabilizzati regolarmente nel corso dell’esercizio, ma devono essere sospesi in vista della redazione del bilancio. Ciò consente di evitare che tali costi, pur registrati in contabilità generale, impattino negativamente sul risultato economico dell’azienda durante i lavori per la realizzazione dell’immobilizzazione.

Dal momento che il costo di produzione di un cespite non è immediatamente determinabile per l’assenza di un unico scambio con soggetti esterni, la valutazione del costo di produzione rappresenta per l’impresa un problema di una certa complessità. Per questo motivo, nella prassi amministrativa è spesso utilizzato un supporto documentale extracontabile denominato scheda di commessa interna. In tale scheda sono annotati in maniera analitica i costi sostenuti per la realizzazione interna del bene, distinti per natura, al fine di permettere di separarli da quelli collegati alla produzione ordinaria di beni destinati alla vendita e di poterli quindi capitalizzare iscrivendoli nel corrispondente conto acceso all’immobilizzazione materiale.

La capitalizzazione del costo di produzione interna del cespite avviene contabilmente attraverso uno storno indiretto, effettuato accreditando il conto “Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni”, riepilogato poi in Conto economico nella voce A.4 nell’aggregato “Valore della produzione”.

La costruzione di un cespite in economia impegna solitamente l’impresa per un certo lasso temporale, per cui è frequente che al termine dell’esercizio la produzione interna del cespite non risulti ancora completata. In questo caso, lo storno indiretto non trova contropartita direttamente nel conto acceso all’immobilizzazione tecnica, bensì nel conto “immobilizzazioni in corso”. Le immobilizzazioni in corso sono infatti rilevate inizialmente alla data in cui sono stati sostenuti i primi costi per la costruzione del cespite e rimangono iscritte in contabilità come tali fino a quando il fattore produttivo non è pronto e disponibile per l’uso. Alla luce della loro condizione, i beni iscritti tra le immobilizzazioni in corso non sono soggetti al processo di ammortamento. Solo con il completamento della costruzione, quando diventano disponibili per l’uso vengono quindi riclassificate nella categoria di immobilizzazioni materiali a cui appartengono, figurando quindi a Stato patrimoniale tra i cespiti secondo la propria natura.

3.2.3. Conferimento

Le immobilizzazioni materiali possono essere acquisite dall’impresa anche attraverso conferimenti in natura, effettuati in sede di costituzione della società (27.) o in successivi aumenti di capitale (27.2.).

In generale, gli apporti di capitale in natura pongono problemi di valutazione per l’iscrizione dei cespiti conferiti, dal momento che la loro acquisizione non deriva da uno scambio di mercato con la corresponsione di un corrispettivo monetario. Per questo motivo il Codice civile prevede i seguenti vincoli:

• la redazione di una relazione di stima, da allegare all’atto costitutivo, da parte di un esperto designato dal Tribunale, contenente la descrizione dei beni o dei crediti conferiti, l’attestazione che il loro valore è almeno pari a quello ad essi attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e dell’eventuale sovrapprezzo e i criteri di valutazione seguiti (art. 2343 c.c.) (28.2.2.);

• entro 180 giorni dall’iscrizione della società, gli amministratori devono controllare le valutazioni contenute nella relazione sopra indicata e, se sussistono fondati motivi, devono procedere alla revisione della stima (art. 2343 c.c.);

• fino a quando le valutazioni non sono state controllate come sopra descritto, le azioni corrispondenti ai conferimenti sono inalienabili e devono restare depositate presso la società;

• le azioni corrispondenti ai conferimenti di beni in natura devono essere integralmente liberate al momento della sottoscrizione (art. 2342 c.c.).

3.2.4. Permuta

Le immobilizzazioni materiali acquisite mediante un’operazione di permuta devono essere iscritte in contabilità adottando una valutazione differente a seconda della natura della permuta in cui sono coinvolte.

In particolare, è necessario distinguere due casi:

• l’operazione di permuta costituisce, nella sostanza economica, un’operazione di compravendita;

• l’operazione rappresenta un mezzo per procurare la disponibilità di un bene avente caratteristiche funzionali analoghe al bene ceduto in permuta, senza l’obiettivo di conseguire un ricavo.

Nel primo caso (permuta assimilabile alla compravendita), l’immobilizzazione materiale ricevuta in permuta è iscritta in contabilità al valore di mercato.

Qualora invece l’operazione costituisca un mezzo per procurare la disponibilità di un bene avente caratteristiche funzionali analoghe al bene ceduto in permuta, l’immobilizzazione ricevuta deve essere registrata in contabilità a un importo pari al valore contabile netto dell’immobilizzazione ceduta (OIC 16). Tale valutazione esclude quindi la realizzazione di plusvalenze o minusvalenze nell’operazione, dal momento che questa è sostanzialmente differente rispetto a una compravendita.

In questa fattispecie, i costi accessori rispetto all’operazione devono essere spesati nell’esercizio di sostenimento, senza possibilità di capitalizzazione.

3.2.5. Acquisizione a titolo gratuito

Le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo gratuito devono essere iscritte in contabilità al presumibile valore di mercato che è possibile attribuire alle stesse alla data della loro acquisizione, a cui vanno sommati gli oneri sostenuti affinché i beni in oggetto possano essere utilmente inseriti nel processo produttivo (OIC 16, par. 47).

Al momento della prima iscrizione di un’immobilizzazione acquisita a titolo gratuito (che non comporta quindi un esborso monetario), l’addebitamento nel conto iscritto al cespite ha come contropartita un provento iscritto nella voce A.5 del Conto economico (OIC 16).

Le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo gratuito così iscritte in contabilità vengono quindi assoggettate al processo di ammortamento (3.4.) con gli stessi criteri previsti per le immobilizzazioni acquisite a titolo oneroso (OIC 16, par. 48).

3.2.6. Acquisizione di immobilizzazioni che costituiscono un’unità economico-tecnica (acquisti in blocco)

In sede di prima iscrizione di un’immobilizzazione materiale può verificarsi il caso in cui la società ne abbia acquisito la proprietà nell’ambito dell’acquisizione di un’unità economico-tecnica (ad esempio, uno stabilimento). In caso di c.d. acquisti in blocco, il costo di acquisto o produzione può riferirsi al complesso di beni acquisiti, per cui si pone il problema di determinare il valore delle singole parti.

In tal caso, per stabilire a quale valore registrare le singole immobilizzazioni è in primo luogo necessario determinarne il valore corrente in base ai prezzi di mercato, tenendo conto del loro stato. La somma dei valori attribuiti viene quindi raffrontata al costo.

In base all’esito di tale confronto possono verificarsi i seguenti casi (OIC 16, par. 46):

• il costo dell’intera unità economico-tecnica è inferiore alla somma dei valori attribuiti ai singoli cespiti: si utilizza il costo, ripartendolo proporzionalmente tra i diversi beni in base ai valori di mercato;

• il costo dell’intera unità economico-tecnica è superiore alla somma dei valori attribuiti ai singoli cespiti: la registrazione avviene al costo e la differenza tra costo e valore di mercato è portata proporzionalmente in aumento dei valori di mercato dei singoli cespiti, purché il valore risultante sia recuperabile.

3.2.7. Oneri accessori

Il valore originario a cui vengono iscritte in contabilità le immobilizzazioni materiali include gli oneri accessori e tutti i costi sostenuti per portare il cespite nel luogo e nelle condizioni necessarie perché costituisca un bene duraturo per la società (OIC 16).

Oneri accessori di diretta imputazione

Gli oneri accessori d’acquisto comprendono tutti gli eventuali oneri che l’impresa deve sostenere perché l’immobilizzazione possa essere utilizzata, ad esclusione degli oneri finanziari (3.2.8.). Tali oneri non devono essere imputati a Conto economico nell’esercizio di sostenimento, ma aumentano il valore contabile dell’immobilizzazione cui si riferiscono, risultando quindi soggetti al processo di ammortamento per le categorie di immobilizzazioni che lo prevedono.

Esempi di oneri accessori d’acquisto per i fabbricati sono i seguenti:

• le spese notarili per la redazione dell’atto di acquisto;

• le tasse per la registrazione dell’atto;

• i costi riferiti alla stipula dell’eventuale preliminare d’acquisto;

• gli onorari per la progettazione dell’immobile;

• i costi per opere di urbanizzazione primaria e secondaria poste dalla legge obbligatoriamente a carico del proprietario;

• i compensi di mediazione.

Nell’acquisto di impianti e macchinari, possono rappresentare oneri accessori d’acquisto, a puro titolo esemplificativo:

• i costi di progettazione;

• i trasporti;

• i dazi su importazione;

• i costi di installazione;

• i costi inerenti perizie e collaudi;

• i costi riconducibili al montaggio e alla posa in opera;

• i costi di messa a punto.

Oneri accessori capitalizzabili nell’acquisto di mobili sono per esempio i costi di trasporto e i dazi doganali.

Ai sensi dell’emendamento all’OIC 16 emesso in data 18 marzo 2024 (in vigore per i bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2024 o data successiva), rientrano tra i costi capitalizzabili anche i costi di smantellamento e/o ripristino.

Tali costi vengono iscritti nel momento in cui l’azienda assume l’obbligazione a smantellare il cespite e/o a ripristinare il sito in cui il cespite è ubicato, registrando in contropartita un fondo spese.

La stima di questi costi e il loro successivo eventuale aggiornamento seguono quanto disposto dall’OIC 31 (Fondi per rischi e oneri e TFR). Gli aggiornamenti di stima dei costi sono portati a incremento o decremento del valore del cespite, mentre aggiornamenti di stima del fondo relativi al trascorrere del tempo sono imputati a Conto economico (OIC 31, par. 34).

L’ammortamento dei costi di smantellamento e/o ripristino capitalizzati avviene lungo la vita utile del cespite a cui si riferiscono.

La rilevazione degli oneri accessori può essere effettuata contabilmente in due modi:

• registrandoli in un primo momento in uno specifico conto di costo, senza evidenza del loro collegamento con l’immobilizzazione materiale, stornandoli poi in un secondo momento con un incremento del valore del cespite in contropartita;

• imputando immediatamente gli oneri accessori al conto acceso al cespite.

IVA indetraibile

Il valore originario dei cespiti non comprende, generalmente, l’IVA assolta all’atto dell’acquisto che costituisce un credito verso l’Erario.

Eccezione a tale regola generale è prevista per gli acquisti di immobilizzazioni materiali in regime di IVA indetraibile, per cui il costo di acquisto effettivamente sostenuto include anche l’onere per l’IVA (OIC 16, par. 36).

3.2.8. Oneri finanziari

In taluni casi è possibile capitalizzare gli oneri finanziari sostenuti per la fabbricazione interna o presso terzi delle immobilizzazioni materiali incrementando il valore dei cespiti cui si riferiscono (OIC 16, par. 41).

Tale capitalizzazione deve in ogni caso essere effettuata nel rispetto delle seguenti condizioni (OIC 16, parr. 42 e 43):

• gli oneri possono essere capitalizzati se effettivamente sostenuti e oggettivamente determinabili, entro il limite del valore recuperabile del bene;

• possono essere capitalizzati solo gli oneri finanziari maturati su beni che richiedono un periodo di costruzione significativo;

• gli interessi capitalizzabili sono solo quelli maturati durante il periodo che va dal pagamento ai fornitori dei beni e servizi relativi ai cespiti fino al momento in cui il cespite è pronto per l’uso (periodo di costruzione); tale periodo include il tempo normale di montaggio e messa a punto;

• la decisione di capitalizzare gli oneri finanziari è applicata in modo costante nel tempo.

Dal rispetto delle condizioni sopra indicate deriva che l’ammontare degli oneri finanziari capitalizzati durante un esercizio non può superare l’ammontare degli oneri finanziari riferibili alla costruzione del cespite e riferibili allo stesso esercizio, determinati tenendo conto anche degli eventuali proventi finanziari derivanti dall’investimento temporaneo dei fondi presi a prestito.

In linea con i vincoli posti dai Principi contabili nazionali (OIC 16), possono essere capitalizzati gli oneri finanziari sostenuti in due casi distinti:

• per i c.d. finanziamenti di scopo, ossia quando i fondi sono stati presi a prestito specificatamente per finanziare la costruzione di un cespite;

• per finanziamenti generici utilizzati per il pagamento di immobilizzazioni materiali.

Nel caso dei finanziamenti di scopo, il costo del finanziamento è direttamente imputabile al bene e l’onere capitalizzabile è conseguentemente determinato in base agli effettivi oneri finanziari sostenuti per quel finanziamento durante l’esercizio, al netto di qualsiasi provento finanziario realizzato per investimenti temporanei dei fondi presi a prestito.

Nel caso dei finanziamenti generici, gli oneri finanziari maturati sono capitalizzabili nei limiti della quota attribuibile alle immobilizzazioni in corso di costruzione.

Tale importo è determinato applicando un tasso di capitalizzazione ai costi sostenuti, corrispondente alla media ponderata degli oneri finanziari netti relativi ai finanziamenti in essere durante l’esercizio, diversi dai finanziamenti di scopo.

La scelta di interrompere la capitalizzazione degli oneri finanziari passando al loro invio a Conto economico rappresenta un cambiamento di principio contabile, da trattare secondo quanto previsto dall’OIC 29 “Cambiamenti di Principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio”.

3.3. Valutazione e poste rettificative

3.3.1. Inquadramento

A seguito della rilevazione iniziale, le immobilizzazioni materiali devono essere valutate al valore originario rettificato per:

• i relativi fondi di ammortamento, fatte salve le categorie di immobilizzazioni che non sono assoggettate a questo processo (3.4.);

• le svalutazioni eventualmente operate (3.5.).

ln generale, il valore di iscrizione delle immobilizzazioni materiali non può in ogni caso eccedere il valore recuperabile, definito come il maggiore tra (OIC 16, par. 14):

• il fair value al netto dei costi di vendita;

• il suo valore d’uso.

Il valore d’uso rappresenta il valore attuale dei flussi di cassa attesi da un’attività (o da un’unità generatrice di flussi di cassa) lungo la sua vita utile (OIC 9, par. 6).

3.3.2. Cespiti destinati alla vendita e beni non più utilizzabili

Le immobilizzazioni materiali destinate all’alienazione sono valutate secondo un criterio diverso dagli altri cespiti, in linea con la loro differente destinazione, e sono esposte in bilancio in una voce apposita dell’attivo circolante, preceduta da numero romano (C.V) (per quanto non esplicitata nello schema riportato nel dettato civilistico 3.1.2.).

La loro valutazione avviene infatti al minore tra il loro valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato.

Il valore netto contabile è definito come il valore al quale il bene è iscritto in bilancio, al netto di ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio e di esercizi precedenti (OIC 16, par. 9).

Il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato è invece inteso come il valore netto di realizzazione, ossia il prezzo di vendita nel corso della normale gestione al netto dei costi diretti di vendita e dismissione (OIC 16, par. 17).

Esempi di costi di vendita e dismissione da considerare nella determinazione del valore desumibile dall’andamento del mercato includono le spese legali connesse alla transazione, imposte, costi di rimozione del bene e costi diretti necessari per rendere il bene pronto per la vendita.

I cespiti destinati alla vendita non sono più oggetto di ammortamento (OIC 16, par. 79), coerentemente con la loro destinazione e con il criterio di valutazione sopra descritto.

Lo stesso criterio di valutazione e l’assenza di ammortamento sono previsti anche per i cespiti obsoleti e più in generale per i beni che non saranno più utilizzati o utilizzabili nel ciclo produttivo in modo permanente (OIC 16, par. 80).

A questo proposito, si precisa che il richiamo della disciplina valutativa dei cespiti destinati alla vendita per i cespiti obsoleti e in generale ai cespiti che non saranno più utilizzati o utilizzabili nel ciclo produttivo non implica che anche questi ultimi siano, di fatto, riclassificati nell’attivo circolante (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, 2015).

Gli impianti non devono in questo caso essere riclassificati in altra voce dell’attivo circolante, tuttavia non sono più oggetto di ammortamento e devono essere valutati al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato. La società registra pertanto solo una svalutazione per adeguare il valore del cespite al nuovo criterio valutativo.

3.3.3. Contributi pubblici commisurati al costo delle immobilizzazioni materiali

I contributi pubblici commisurati al costo delle immobilizzazioni materiali (c.d. contributi in conto impianti) rappresentano importi versati all’impresa da un soggetto pubblico, quale lo Stato o altri enti pubblici, per la realizzazione di iniziative finalizzate alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali.

Tali contributi sono commisurati al costo sostenuto in relazione ai cespiti e possono vincolare la società che li riceve a mantenere in uso le suddette immobilizzazioni materiali per un determinato arco temporale, stabilito dalle norme che li disciplinano.

Per queste caratteristiche, i contributi in conto impianti partecipano direttamente o indirettamente alla formazione del risultato economico dell’esercizio secondo il principio della competenza (OIC 16, par. 86).

Trattamento contabile dei contributi

Il trattamento contabile dei contributi può seguire due metodi, che condividono l’obiettivo di garantire una rilevazione sistematica a Conto economico lungo la vita utile dei cespiti.

Le due alternative sono le seguenti:

• metodo indiretto: i contributi sono rilevati come un provento che rappresenta uno storno indiretto dei costi sostenuti ed è epilogato in bilancio nella voce A.5 di Conto economico;

• metodo diretto: l’importo dei contributi ricevuti è portato a diretta riduzione del costo delle immobilizzazioni materiali cui si riferisce.

Con il metodo indiretto, il provento è ripartito attraverso l’iscrizione di risconti passivi lungo la vita utile dei cespiti, così da rispettare il principio di competenza economica (17.8.1.). In questo modo, in ciascun esercizio il Conto economico rappresenta una maggior quota di ammortamento del cespite (che non tiene conto del contributo ricevuto) e un provento rappresentato in A.5 che ne costituisce uno storno indiretto.

Nel caso del metodo diretto, invece, il valore dell’immobilizzazione materiale è ridotto inizialmente e di conseguenza le quote annue di ammortamento risultano già ridotte in ragione del contributo erogato, con lo stesso effetto finale sul risultato economico e sul patrimonio netto della società.

Superbonus e detrazioni fiscali a fronte di interventi edilizi

Le società che beneficiano del c.d. Superbonus per le spese relative a immobilizzazioni materiali nell’ambito di interventi edilizi devono rilevare un credito tributario e in contropartita un contributo in conto impianti.

Il credito tributario deve essere valutato secondo il metodo del costo ammortizzato (OIC 15, par. 32), al pari degli altri crediti aziendali. Non c’è infatti differenza di valutazione per i crediti il cui realizzo avviene tramite compensazione e quelli che saranno oggetto di cessione a terzi.

In alcuni casi il metodo del costo ammortizzato può non essere applicato nella valutazione del credito tributario. Questi comprendono:

• le imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata (par. 20 della Comunicazione OIC sulle modalità di contabilizzazione dei bonus fiscali);

• microimprese;

• imprese che ritengono irrilevanti gli effetti dell’applicazione del metodo del costo ammortizzato.

Le imprese che non adottano il metodo del costo ammortizzato valutano il credito tributario al valore nominale, rilevando contestualmente un risconto pari alla differenza tra il costo sostenuto per l’intervento edilizio e il valore nominale del credito.

Il risconto passivo è imputato a Conto economico nel periodo in cui l’impresa utilizza la detrazione o quando cede il credito.

A prescindere dal criterio usato per la sua valutazione, il credito tributario derivante dal beneficio fiscale può essere iscritto in bilancio solo quando si ha la ragionevole certezza che:

• le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte; e

• i contributi saranno erogati.

Il contributo in conto impianti può essere rilevato utilizzando il metodo diretto o indiretto (OIC 16). Per qualificarsi come contributo in conto impianti non è infatti necessario che il beneficio comporti l’incasso di disponibilità liquide. Il diritto a compensare debiti tributari può essere quindi assimilato a un contributo in conto capitale, con conseguente applicazione del relativo trattamento contabile.

3.4. Ammortamento

3.4.1. Processo di ammortamento

Attraverso il processo di ammortamento il costo di un’immobilizzazione materiale viene ripartito secondo il principio della competenza economica (17.8.1.) tra gli esercizi della sua vita utile in relazione con la sua residua possibilità di utilizzo.

In altri termini, la quota di ammortamento annualmente imputata a Conto economico rappresenta il costo riconducibile all’utilizzo del cespite per l’esercizio in chiusura e allo stesso tempo riduce progressivamente il valore netto contabile dell’immobilizzazione rappresentato a Stato patrimoniale.

In linea generale, tutti i cespiti devono essere assoggettati ad ammortamento, ad eccezione de:

• i cespiti la cui utilità non si esaurisce nel tempo (per esempio, i terreni e le opere d’arte);

• le immobilizzazioni in corso, che non essendo ancora completate non sono disponibili per l’uso e non cedono valore alla combinazione produttiva;

• gli acconti versati a fornitori di immobilizzazioni materiali, che pur essendo riepilogati nell’aggregato B.II di Stato patrimoniale, rappresentano crediti collegati all’investimento in immobilizzazioni ancora da concludere (3.12.). Essi sono, infatti, valori di natura finanziaria e non costituiscono ancora costi collegati all’acquisizione di fattori produttivi a fecondità ripetuta.

L’avvio del processo di ammortamento corrisponde al momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso (OIC 16, par. 61).

Per i cespiti acquistati nel corso dell’esercizio è possibile applicare la metà dell’aliquota normale di ammortamento solo se il costo così determinato non si discosta in modo significativo dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso. In tale previsione è possibile ravvisare un’applicazione del postulato dell’irrilevanza informativa (art. 2413, c. 4, c.c.) relativa all’area delle immobilizzazioni tecniche. Tale impostazione è evidente anche nel dettato del Principio contabile OIC 16 che precisa come la regola di utilizzare la metà dell’aliquota normale d’ammortamento per i cespiti acquistati nell’anno è accettabile se la quota d’ammortamento ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso (OIC 16, par. 61).

L’ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati (OIC 16, par. 57). Si interrompe solo nel caso di immobilizzazioni non più utilizzabili (3.3.2.).

Da un punto di vista contabile, la rilevazione degli ammortamenti può essere eseguita in conto (accreditando direttamente il conto intestato all’immobilizzazione ammortizzata per ridurne il saldo) o fuori conto (costituendo un fondo ammortamento il cui importo riduce il valore residuo dell’immobilizzazione nella presentazione a Stato patrimoniale).

La registrazione contabile della quota annua di ammortamento delle immobilizzazioni materiali può essere eseguita con le seguenti scritture.

In entrambe le alternative di registrazione (ammortamento in conto o fuori conto), a Stato patrimoniale il cespite è presentato al proprio valore netto contabile, ossia al netto delle quote ammortamento accumulate con o senza l’evidenza di fondi ammortamento.

L’ammortamento deve essere effettuato in modo “sistematico”, deve cioè essere determinato facendo riferimento a un piano di ammortamento economico-tecnico, che deve essere funzionale alla residua possibilità di utilizzazione dell’immobilizzazione (OIC 16, par. 62).

La redazione del piano di ammortamento comporta la definizione dei seguenti elementi:

• il valore da ammortizzare;

• la residua possibilità di utilizzazione;

• i metodi di ammortamento.

Qualora intervengano mutamenti rispetto alla stima iniziale di questi tre elementi, è necessario modificare il piano di ammortamento e tale scelta costituisce un cambiamento di stima contabile da trattare secondo quanto previsto dall’OIC 29.

3.4.2. Valore da ammortizzare

Il valore da ammortizzare è pari alla differenza tra (OIC 16, par. 11):

• il costo dell’immobilizzazione, come sopra determinato;

• il suo valore residuo al termine del periodo di vita utile, se determinabile.

Il valore residuo del cespite è il presumibile valore realizzabile del bene al termine del periodo di vita utile, considerato al netto dei presumibili costi di rimozione.

La sua prima stima avviene al momento della redazione del piano di ammortamento e deve essere effettuata facendo riferimento ai prezzi realizzabili sul mercato attraverso la cessione di immobilizzazioni simili per caratteristiche tecniche e processo di utilizzazione.

In seguito, la stima va periodicamente rivista per verificare se è ancora valida.

Il valore residuo è spesso così esiguo rispetto al costo dell’immobilizzazione, e la sua stima così incerta, soprattutto a fronte di una vita utile attesa prolungata, che generalmente se ricorrono tali condizioni non se ne tiene conto nella determinazione del valore da ammortizzare. In questi casi, conseguentemente, il valore da ammortizzare corrisponde al costo al quale il cespite è stato inizialmente registrato in contabilità.

3.4.3. Residua possibilità di utilizzazione

La stima della residua possibilità di utilizzazione è effettuata attraverso la previsione della vita utile del cespite, intesa come il periodo di tempo in cui si prevede che il cespite sarà utilizzato dall’impresa (OIC 16, par. 8). La vita utile non è legata semplicemente alla durata fisica dell’immobilizzazione, bensì alla sua durata economica in relazione all’utilità per l’impresa, che è spesso inferiore rispetto alla durata fisica (OIC 16, par. 63).

Per valutare la residua possibilità di utilizzazione rilevano, in particolare:

• il deterioramento fisico legato al trascorrere del tempo;

• il grado di utilizzo;

• l’esperienza relativa alla durata economica dei cespiti della società e del suo settore di attività;

• le stime effettuate dai produttori del cespite;

• le perizie;

• l’obsolescenza tecnologica cui sono soggetti sia il cespite, sia il prodotto per cui viene adoperato;

• la correlazione con l’utilizzo di altri cespiti (con eventuale considerazione della loro vita utile, se inferiore);

• i piani aziendali per il rinnovo delle immobilizzazioni;

• le condizioni di utilizzo, quali i turni di produzione, il corretto utilizzo, il livello tecnico del personale addetto, luoghi di utilizzo (aperti o chiusi, umidi o asciutti), e così via;

• le politiche di manutenzione e riparazione, che possono ridurre o incrementare (anche se non indefinitamente) la vita utile del cespite;

• i fattori ambientali;

• i fattori economici o legali che impongono limiti all’utilizzo.

Al fine della valutazione dell’obsolescenza tecnologica, assumono rilievo la ricorrenza dei cambiamenti tecnologici, le nuove tecnologie prevedibili al momento della stima, e così via.

Le stime effettuate nella determinazione della residua possibilità di utilizzazione devono essere periodicamente riesaminate e, qualora esse subiscano variazioni, il valore netto contabile dell’immobilizzazione deve essere ripartito in base alla nuova vita utile stimata, motivando la modifica in Nota integrativa.

Se il cespite comprende componenti, pertinenze o accessori con vita utile differente rispetto al cespite principale (ad esempio l’ascensore rispetto allo stabile), l’ammortamento di questi componenti deve essere calcolato separatamente rispetto a quello del cespite principale, a eccezione dei soli casi in cui tale operazione non sia praticabile o significativa (OIC 16, par. 69).

Peraltro l’ammortamento, se è effettuato correttamente, dovrebbe distribuirsi sulla vita utile, per cui non dovrebbe verificarsi l’ipotesi di beni ancora funzionanti, ma già completamente ammortizzati. In tal caso, è evidente che gli amministratori, quanto meno negli ultimi anni di vita del cespite, avrebbero dovuto accorgersi che gli ammortamenti erano “eccessivi” e provvedere ad adeguare il piano di ammortamento.

3.4.4. Metodi di ammortamento

Il metodo di ammortamento prescelto deve garantire una razionale e sistematica imputazione del valore dell’immobilizzazione materiale durante la sua vita utile stimata (OIC 16, par. 64).

I metodi di ammortamento ammissibili, che rispondono a questa finalità sono:

• il metodo a quote costanti;

• il metodo a quote decrescenti;

• il metodo per unità di prodotto.

È invece espressamente vietato l’utilizzo dei seguenti metodi di ammortamento:

• il metodo a quote crescenti, in contrasto con il principio della prudenza;

• i metodi in cui le quote di ammortamento sono determinate in ragione dei ricavi ovvero dei risultati economici della società, di un suo ramo o divisione (OIC 16).

Metodo a quote costanti

Prevede semplicemente che il valore da ammortizzare sia ripartito in misura costante dividendolo per il numero di anni di durata della vita utile del cespite. Esso è indicato dall’OIC come preferibile per il calcolo ed è indubbiamente il più diffuso, risulta di facile applicazione e favorisce la comparabilità dei bilanci.

Esso si basa sull’ipotesi (evidentemente semplificatrice) che il bene oggetto di ammortamento ceda la propria utilità in misura omogenea nell’arco della propria vita utile.

Metodo a quote decrescenti

È applicato nei casi in cui l’immobilizzazione è sfruttata più intensamente nei primi anni di utilizzo. Si basa sull’ipotesi che questo sia il risultato sia di una maggiore efficienza tecnica, che si riduce col passar del tempo, sia di minori costi di manutenzione, anch’essi crescenti man mano che il cespite è utilizzato da più anni.

Metodo per unità di prodotto

Prevede di imputare a ciascun esercizio una quota di ammortamento calcolata come il rapporto tra le quantità prodotte nell’anno e le quantità di produzione totale prevista durante l’intera vita utile dell’immobilizzazione.

L’adozione di questo metodo è possibile quando esso fornisce una migliore rappresentazione della ripartizione dell’utilità che l’impresa può trarre dal cespite nell’arco della sua vita utile.

Cambio del metodo di ammortamento

Il metodo di ammortamento prescelto è riesaminato quando non risponde più alle condizioni originarie previste nel piano di ammortamento. La modifica del metodo è una modifica di stima contabile ai sensi dell’OIC 29 e va quindi contabilizzato prospetticamente.

Nel caso del passaggio dall’ammortamento a quote costanti al metodo per unità di prodotto, per esempio, la società:

• stima la capacità produttiva residua dell’immobilizzazione alla data del cambiamento di metodo di ammortamento (A);

• determina le quantità prodotte nell’esercizio alla data del cambiamento di metodo di ammortamento (B);

• calcola la quota di ammortamento da imputare a Conto economico moltiplicando il rapporto tra B e A (sopra indicati) per il valore contabile dell’immobilizzazione (valore originario al netto degli ammortamenti ed eventuali svalutazioni effettuate fino a quel momento) al tempo del cambiamento di metodo.

Le modifiche dei criteri di ammortamento, così come dei coefficienti applicati, devono essere motivate in Nota integrativa (art. 2426, c. 2, c.c.).

3.4.5. Interruzione del processo di ammortamento

Esistono alcune eccezioni al criterio generale della sistematicità del processo di ammortamento, rappresentate dai casi in cui l’impresa deve interrompere la rilevazione di quote annue di ammortamento. Non sono infatti soggette ad ammortamento:

• le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita;

• le immobilizzazioni materiali obsolete o non più utilizzabili;

• le immobilizzazioni materiali con valore residuo superiore rispetto al valore netto contabile.

Nel caso dei cespiti destinati alla vendita e di quelli obsoleti, il processo di ammortamento è definitivamente interrotto. Per la loro valutazione e il relativo trattamento contabile (3.3.2.).

Per i cespiti con valore residuo superiore rispetto al valore netto contabile, il processo di ammortamento è temporaneamente sospeso e riprende quando il valore residuo diventa inferiore al valore netto contabile.

3.4.6. Ripresa del processo di ammortamento a seguito della normativa emergenziale Covid-19

Nei bilanci 2023, le aziende che avevano sfruttato la facoltà di sospendere l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali concessa dal legislatore per gli esercizi 2020, 2021 e 2022 devono riprendere il processo di ammortamento.

La misura emergenziale era stata introdotta per i bilanci 2020 redatti secondo il Codice civile e i Principi contabili OIC (art. 60, c. 7-bis, D.L. n. 104/2020 come modificato dall’art. 1, c. 1, della Legge n. 126/2020) e successivamente prorogata per i bilanci 2021 (D.L. n. 228/2021, art. 3, c. 5-quinquiesdecies) e i bilanci 2022 (D.L. n. 4/2022, art. 5-bis).

Tale possibilità consentiva di non effettuare fino al 100% dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, incluse le immobilizzazioni acquistate nel corso dell’esercizio. Nei bilanci delle aziende che hanno deciso di applicare questa deroga all’art. 2426, c. 1, n. 2) c.c., i cespiti hanno mantenuto quindi il valore di iscrizione risultante dall’ultimo bilancio regolarmente approvato prima della sospensione.

La quota di ammortamento non imputata in applicazione di questa deroga è successivamente iscritta nel Conto economico dell’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite anche le quote successive. L’effetto di tale opzione è quello di prolungare così il piano di ammortamento originario di un anno.

Nei casi in cui al minore ammortamento non è associata un’estensione della vita utile (per esempio per vincoli contrattuali, tecnici o legislativi), la successiva quota di ammortamento deve essere modificata di conseguenza, tenendo conto della vita utile residua. Di conseguenza, in questi casi la quota di ammortamento non spesata nell’esercizio viene ripartita lungo tutta la vita utile residua del bene.

Le imprese che si sono avvalse della facoltà di sospendere gli ammortamenti hanno dovuto accantonare a una riserva di utili indisponibile la quota di ammortamento non imputata a Conto economico. Nei casi in cui l’utile non era capiente, esso è stato integrato con riserve di utili o di capitale disponibili, e in mancanza di queste è integrato per la parte residua con gli utili degli esercizi successivi (art. 60, c. 7-ter, D.L. n. 104/2020).

Tale riserva, esposta separatamente tra le Altre riserve dello Stato patrimoniale, viene poi resa disponibile:

• al termine del processo di ammortamento, qualora sia stata prolungata la vita utile dell’immobilizzazione;

• progressivamente alla ripresa del processo di ammortamento, nei casi in cui non è possibile prolungare la vita utile dell’immobilizzazione;

• in caso di cessione dell’immobilizzazione prima del completamento del piano di ammortamento.

3.5. Svalutazione

3.5.1. Determinazione delle perdite durevoli di valore

Il valore di un’immobilizzazione materiale può subire una riduzione non soltanto per effetto del processo di ammortamento, che rappresenta la ripartizione del suo costo lungo la sua vita utile, ma anche a seguito di svalutazioni per perdite durevoli di valore, emerse a seguito di un test di recuperabilità del valore del bene (impairment test).

Test di recuperabilità del valore del bene (impairment test)

La verifica consta di più fasi successive (OIC 9 “Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni immateriali”):

• si valuta, a ogni data di riferimento del bilancio, la presenza di indicatori di perdite durevoli di valore con riguardo alle immobilizzazioni materiali;

• in caso di presenza dei suddetti indicatori, la società stima il valore recuperabile delle immobilizzazioni;

• qualora il valore recuperabile delle immobilizzazioni risulti durevolmente inferiore rispetto al valore netto contabile, occorre procedere a una svalutazione (OIC 9).

Confronto tra valore recuperabile e valore netto contabile - Una volta rilevata la presenza di indicatori di perdita di valore, che danno avvio al processo, anche il confronto tra valore recuperabile e valore netto contabile avviene per fasi successive. Si ricorda infatti che il valore recuperabile rappresenta il maggior valore tra:

• il suo fair value, al netto dei costi di vendita, ove il fair value corrisponde al prezzo che si percepirebbe per la vendita di un’attività ovvero che si pagherebbe per il trasferimento di una passività in una regolare operazione tra operatori di mercato alla data di valutazione;

• il suo valore d’uso (ovvero la capacità di ammortamento per le aziende di minori dimensioni che possono applicare l’approccio semplificato) (3.5.6.).

La determinazione di questi due valori avviene secondo questa sequenza:

• in primo luogo, viene stimato il fair value e se questo è superiore al valore netto contabile il processo si interrompe senza effettuare alcuna svalutazione;

• solo nei casi in cui il fair value al netto dei costi di vendita è inferiore rispetto al valore netto contabile del cespite, si procede con la stima del valore d’uso;

• se il valore d’uso è superiore al valore netto contabile, non deve essere effettuata alcuna svalutazione, mentre in caso contrario il valore del cespite deve essere ridotto fino all’importo del suo valore recuperabile.

Tale sequenza è sintetizzabile nelle tre seguenti domande:

• esiste un indicatore di perdita? Se non esiste non è necessario né svalutare, altrimenti si passa al punto successivo;

• il fair value è superiore al valore netto contabile? Se la risposta è affermativa, la società non deve svalutare, altrimenti si procede il test con il punto successivo;

• il valore d’uso è superiore al valore netto contabile? Se la risposta è positiva, non bisogna svalutare, in caso contrario il valore del cespite deve essere ridotto fino all’importo del suo valore recuperabile.

La differenza tra il valore netto contabile del cespite per cui si è identificata una perdita durevole di valore e il suo valore recuperabile rappresenta un costo di competenza dell’esercizio in cui la perdita durevole è stata stimata, inviato a Conto economico nella voce B.10.c) “Altre svalutazioni delle immobilizzazioni”.

Si specifica che anche le svalutazioni di immobilizzazioni precedentemente rivalutate in applicazione di leggi speciali (con impatto a riserva del netto) devono transitare per il Conto economico, salvo eventuale diversa previsione di legge (OIC 16).

In caso di perdite di valore riconducibili a eventi estranei allo svolgimento della normale attività imprenditoriale, queste sono collocate nella voce B.14 del Conto economico (OIC 16).

3.5.2. Indicatori di potenziali perdite di valore

A ogni data di riferimento del bilancio, l’azienda valuta se esiste un indicatore che segnali una possibile riduzione di valore del cespite.

Tra i possibili indicatori da considerare si segnalano (OIC 9, par. 17):

• riduzione significativa del valore di mercato di un’attività durante l’esercizio, superiore rispetto a quanto si prevedeva sarebbe accaduto con il passare del tempo o con l’uso normale del cespite;

• variazioni significative con effetto negativo per la società nell’ambiente tecnologico, di mercato, economico o normativo in cui la società opera o nel mercato cui un’attività è rivolta, avvenute nel corso dell’esercizio o previste in futuro prossimo;

• aumento dei tassi di interesse di mercato o altri tassi di rendimento degli investimenti, con probabile impatto sul tasso di attualizzazione utilizzato nel calcolo del valore d’uso di un’attività, e che riducano il fair value;

• valore contabile delle attività nette della società superiore al loro fair value stimato della società;

• evidente obsolescenza o deterioramento fisico di un’attività;

• significativi cambiamenti con effetto negativo sulla società avvenuti nell’esercizio o previsti nel prossimo futuro, nella misura o nel modo in cui un’attività viene utilizzata o ci si attende sarà utilizzata.

Questi ultimi cambiamenti comprendono, a titolo di esempio (OIC 9, par. 17f), casi in cui:

• l’attività non è più utilizzata;

• ci sono piani di dismissione o ristrutturazione nel settore operativo del cespite;

• la società pianifica di vendere l’attività prima della data prevista in precedenza;

• viene rivista la vita utile dell’immobilizzazione;

• l’informativa interna evidenzia o fa prevedere che l’andamento economico di un’attività è stato o sarà peggiore delle previsioni.

Se nessun indicatore segnala perdite potenziali, l’azienda non procede oltre nelle valutazioni e non effettua alcuna svalutazione. In caso contrario, è necessario procedere alla stima del valore recuperabile, e conseguentemente a una svalutazione qualora quest’ultimo fosse inferiore al valore netto contabile.

3.5.3. Valore recuperabile

Il valore recuperabile di un’immobilizzazione materiale rappresenta il maggiore tra il suo fair value (al netto dei costi di vendita) e il suo valore d’uso (OIC 9, par. 19).

Come sopra indicato, non è sempre necessario stimare sia il fair value sia il valore d’uso per stabilire se è necessario effettuare una svalutazione. È infatti sufficiente che uno dei due superi il valore netto contabile per concludere che non bisogna svalutare il cespite.

Più in generale, se c’è ragione di ritenere che il fair value approssimi il valore d’uso, non è necessario procedere alla stima di quest’ultimo (OIC 9, par. 20).

Unità generatrici di flussi di cassa

Nei casi in cui non risulta possibile stimare il valore recuperabile di una singola attività, poiché non produce flussi di cassa autonomi, è necessario determinare il valore recuperabile dell’unità generatrice di flussi di cassa (UGC) a cui il cespite appartiene (OIC 9, par. 15).

Nella stima del valore recuperabile di un’unità generatrice di flussi di cassa si applica lo stesso processo previsto per i singoli cespiti (OIC 9, par. 19).

Qualora al termine di questo processo la perdita durevole di valore sia rilevata su un’unità generatrice di flussi di cassa, essa deve essere imputata a riduzione del valore contabile delle attività che fanno parte dell’unità nel seguente ordine (OIC 9, par. 27):

• all’avviamento allocato sull’unità generatrice di flussi di cassa;

• in seguito, alle altre attività proporzionalmente, sulla base del valore contabile di ciascuna attività che fa parte dell’unità generatrice di flussi di cassa.

3.5.4. Fair value

Il fair value rappresenta il prezzo che si percepirebbe per la vendita di un’attività ovvero che si pagherebbe per il trasferimento di una passività in una regolare operazione tra operatori di mercato alla data di valutazione.

Al fair value così determinato devono essere quindi sottratti i costi di vendita per ottenere il valore da confrontare con il valore d’uso al fine di stimare il valore recuperabile del cespite, che corrisponde al maggiore tra i due.

3.5.5. Valore d’uso

Il valore d’uso rappresenta il valore attuale dei flussi di cassa attesi da un’attività (o da un’unità generatrice di flussi di cassa) lungo la sua vita utile (OIC 9, par. 6).

Nella prassi, la formula più diffusa per la sua determinazione è la seguente:

dove:

CF_i corrisponde al flusso di cassa dell’anno i;

n rappresenta l’anno finale di previsione analitica dei flussi di cassa;

r è il tasso di attualizzazione.

Il valore finale è invece stimato secondo questa formula:

dove (oltre alle variabili sopra definite):

g rappresenta il tasso di crescita dei flussi nel lungo termine.

Ai fini della sua determinazione è necessario:

• stimare i flussi finanziari futuri in entrata e in uscita che deriveranno dall’uso continuativo dell’attività;

• stimare i flussi di cassa futuri derivanti dalla sua dismissione finale (ai fini della determinazione del valore finale);

• prevedere e applicare un tasso di sconto appropriato per l’attualizzazione dei flussi finanziari futuri relativi all’orizzonte temporale di previsione analitica (nella formula sopra riportata, corrispondenti a n);

• stimare un tasso di crescita (g) dei flussi nel lungo termine, da utilizzare per la determinazione del valore finale.

Flussi finanziari attesi

I flussi finanziari che si prevede siano generati dalle immobilizzazioni materiali devono essere stimati facendo riferimento alle loro condizioni correnti e comprendono (OIC 9, par. 23):

• gli incassi previsti derivanti dall’uso continuativo dell’attività;

• i pagamenti futuri ritenuti necessari per generare i flussi finanziari di cui al punto precedente (compresi quelli previsti per rendere l’attività utilizzabile) e che possono essere direttamente attribuiti o allocati all’attività in base a un criterio ragionevole e coerente;

• i flussi finanziari netti, ove esistenti, che si prevede di ricevere (ovvero versare) per la dismissione dell’attività alla fine della sua vita utile, in una transazione regolare tra operatori di mercato alla data di valutazione.

La fonte per la stima di tali flussi è rappresentata dai piani o dalle previsioni approvati dall’organo amministrativo più recenti a disposizione, che generalmente sono redatti prendendo a riferimento un orizzonte temporale non superiore a 5 anni.

Per gli anni successivi è possibile utilizzare piani aziendali, ove esistenti, oppure applicare un tasso di crescita stabile o in diminuzione, ad eccezione dei casi in cui possa essere giustificato un tasso crescente.

I flussi finanziari da attualizzare non possono invece comprendere (OIC 9, parr. 24-25):

• flussi derivanti da attività di finanziamento;

• pagamenti o rimborsi fiscali;

• investimenti futuri per cui l’impresa non abbia già un obbligo;

• flussi derivanti da future ristrutturazioni per cui la società non si è ancora impegnata;

• flussi previsti in relazione a un atteso miglioramento del rendimento aziendale.

Ai sensi dell’emendamento all’OIC 16 emesso in data 18 marzo 2024 (in vigore per i bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2024 o data successiva), i flussi finanziari da attualizzare per determinare il valore d’uso non devono comprendere i flussi di cassa futuri in uscita relativi ai costi di smantellamento e/o ripristino.

Tasso di attualizzazione

Il tasso di sconto da applicare ai flussi finanziari attesi per determinare il valore d’uso deve presentare le seguenti caratteristiche:

• è espresso al lordo delle imposte;

• riflette le valutazioni correnti del mercato del valore temporale del denaro e dei rischi specifici delle attività per cui non sono stati rettificati i flussi finanziari attesi;

• non riflette i rischi per cui sono già state rettificate le stime dei flussi finanziari.

Il tasso di attualizzazione corrisponde al rendimento che richiederebbero gli investitori per un investimento tale da generare flussi finanziari equivalenti a quelli attesi dal cespite con riguardo a importi, tempi e rischio.

3.5.6. Approccio semplificato

Società che possono avvalersi dell’opzione

La determinazione di perdite di valore può avvenire secondo un approccio semplificato riservato alle società che per due esercizi consecutivi non superino nel proprio bilancio d’esercizio due dei tre seguenti limiti (OIC 9, par. 30):

• numero medio dei dipendenti durante l’esercizio: 50 unità;

• totale attivo: 4,4 milioni di euro;

• ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8,8 milioni di euro.

Tali soglie, attualmente coincidenti con quelle per la redazione del bilancio in forma abbreviata, sono state riviste (e ridotte) nell’aggiornamento dell’OIC 9 di dicembre 2016 e sono in vigore a partire dai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2017 o da data successiva (OIC 9, par. 45).

Pur fondandosi sulla stessa logica di quello esposto nei paragrafi precedenti, l’approccio semplificato contiene due principali semplificazioni destinate alle imprese di minori dimensioni. Tali variazioni (relative al perimetro delle unità generatrici di flussi di cassa e ai flussi da utilizzare per determinare il valore recuperabile) sono giustificate dal fatto che la loro applicazione a società di minori dimensioni non conduce a risultati significativamente diversi da quelli dell’approccio ordinario.

Valore recuperabile

Anche nell’approccio semplificato, a ogni data di riferimento del bilancio, se esiste un indicatore che segnali una possibile riduzione di valore del cespite, la società deve confrontare il valore recuperabile delle immobilizzazioni con il loro valore netto contabile, effettuando una svalutazione qualora il secondo sia inferiore al primo. Il valore recuperabile si basa in questo caso sulla capacità di ammortamento dei futuri esercizi o sul fair value, se superiore. In altri termini, il test di recuperabilità del valore delle immobilizzazioni viene effettuato basandosi sui flussi di reddito (e non finanziari) prodotti dall’intera società (senza una verifica autonoma per ogni immobilizzazione o unità generatrice di cassa).

Solo nel caso in cui l’azienda sia caratterizzata da una struttura produttiva articolata in rami d’azienda con produzione di flussi autonomi, è preferibile determinare la capacità di ammortamento con riferimento ai singoli rami d’azienda (OIC 9, par. 32).

La capacità di ammortamento deve essere determinata:

• basandosi sulla struttura produttiva esistente;

• tenendo conto di eventuali valori economici significativi, determinati in base ai flussi di benefici netti che possano essere prodotti dalle immobilizzazioni oltre il periodo di previsione esplicita (generalmente non superiore a 5 anni).

Il solo fatto che nel periodo di riferimento alcuni esercizi chiudano in perdita non comporta l’obbligo di svalutare, purché gli utili degli altri esercizi siano in grado di compensare tali perdite. In presenza di perdita, questa è attribuita in prima battuta all’avviamento, ove presente, e poi alle altre immobilizzazioni, in proporzione al loro valore netto contabile. Se circostanze oggettive permettono l’imputazione diretta, la perdita è attribuita alle singole immobilizzazioni.

3.6. Incrementi successivi di valore

3.6.1. Rivalutazioni di ripristino

Qualora vengano meno i motivi di una svalutazione effettuata in precedenza, il valore originario deve essere ripristinato nei successivi esercizi (art. 2426, c. 1, n. 3, c.c.) attraverso una c.d. rivalutazione di ripristino.

A seconda dei casi, le ragioni che hanno giustificato la passata svalutazione possono essere venute del tutto meno oppure la perdita di valore stimata può essere soltanto ridimensionata. Come conseguenza, il valore originario dell’immobilizzazione dovrà essere, a seconda dei casi, totalmente oppure parzialmente ripristinato.

Il ripristino del valore iniziale (entro i limiti del costo) deve essere classificato nella voce A.5 “Altri ricavi e proventi” del Conto economico.

Limite massimo di ripristino per immobili parzialmente ammortizzati

Nel determinare il limite massimo della rivalutazione di ripristino di immobilizzazioni materiali assoggettate al processo di ammortamento, è necessario tenere conto degli ammortamenti che sarebbero stati stanziati in assenza di riduzione di valore ed eliminare (o ridurre) gli effetti conseguenti la svalutazione.

3.6.2. Rivalutazioni oltre il valore iniziale

Oltre ai casi di rivalutazione di ripristino, le immobilizzazioni materiali possono essere rivalutate solo nei casi previsti o consentiti dalla legge (OIC 16, par. 74) attraverso le c.d. rivalutazioni monetarie.

I criteri della rivalutazione, le metodologie applicate e i limiti devono essere conformi al contenuto della legge che consente la rivalutazione; ove questa non li stabilisca, devono ispirarsi al principio generale di rappresentazione veritiera e corretta del bilancio.

Più in generale, il limite massimo della rivalutazione di un’immobilizzazione materiale è il suo valore recuperabile, che non può essere superato in alcun caso.

Anche nei casi in cui la legge di rivalutazione contiene dei parametri prestabiliti per cui negli esercizi seguenti il valore del cespite rivalutato supera il valore recuperabile, deve essere effettuata una svalutazione in linea con il dettato dell’OIC 9 (3.5.).

Non è possibile rivalutare le immobilizzazioni materiali in via discrezionale o volontaria, ovvero senza che tale scelta derivi dall’applicazione della legge.

Il processo di inflazione e l’accresciuto valore dei beni a questo riconducibile non rappresentano infatti motivo sufficiente per una rivalutazione o un caso eccezionale tale da comportare una deroga al divieto di rivalutazione (OIC 16, par. 74).

L’impatto della rivalutazione, al netto dell’incremento del fondo ammortamento (ove esistente), non è imputato a Conto economico come un provento, ma comporta l’accreditamento di una riserva di patrimonio netto nella voce A.III “Riserve di rivalutazione” di Stato patrimoniale, salvo diversa disposizione di legge (OIC 16, par. 78).

Nel bilancio in cui è eseguita la rivalutazione, gli ammortamenti sono determinati su valori non rivalutati. La rivalutazione è infatti ritenuta un’operazione successiva all’ammortamento, le cui quote saranno quindi maggiorate a partire dal periodo seguente rispetto a quello in cui ha avuto luogo la rivalutazione.

Un esempio di tale tipologia di rivalutazione è la disciplina facoltativa contenuta nella Legge di rivalutazione 2020 (art. 110, c. 1-7, Legge n. 126/2020). Tale norma ha concesso la facoltà di rivalutare i beni di impresa e le partecipazioni immobilizzate di controllo e collegamento risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019, con il pagamento di un’imposta sostitutiva.

La Legge di bilancio 2022 (Legge n. 234/2021) ha disposto che la rivalutazione concessa dalla legge di rivalutazione 2020 potesse essere eseguita anche nel bilancio 2021, con esclusivo riferimento ai beni non rivalutati nel bilancio precedente e senza la possibilità di affrancamento del saldo attivo e di riconoscimento degli effetti a fini fiscali.

Ai fini dell’individuazione del limite massimo della rivalutazione, si può utilizzare sia il criterio del valore d’uso sia il criterio del valore di mercato.

Nel caso dei beni materiali ammortizzabili, l’impresa può eseguire la rivalutazione nelle modalità seguenti (Documento interpretativo OIC n. 7):

• rivalutazione del costo storico (valore lordo) e del relativo fondo ammortamento;

• rivalutazione del solo costo storico (valore lordo);

• riduzione del fondo ammortamento.

In ciascuno di questi tre casi, l’applicazione del metodo selezionato porta all’iscrizione dello stesso valore contabile, che viene successivamente ripartito lungo la vita utile dell’immobilizzazione.

Nel bilancio in cui è eseguita la rivalutazione, gli ammortamenti sono calcolati sui valori non rivalutati. Infatti, la rivalutazione è un’operazione successiva all’ammortamento, perciò l’ammortamento di questi maggiori valori ha avvio con l’esercizio successivo alla loro iscrizione.

Le società che si avvalgono della legge di rivalutazione devono indicare la rivalutazione effettuata e le modalità adottate per rivalutare i beni ammortizzabili. Devono inoltre fornire l’informativa prevista in tema di rivalutazione dai Principi OIC.

Svalutazione di immobilizzazioni precedentemente rivalutate

Se, negli esercizi successivi alla rivalutazione, il valore recuperabile del bene risulta inferiore al valore netto contabile risultante dalla rivalutazione, il cespite deve essere svalutato. La rilevazione della perdita durevole va inviata a Conto economico alla voce B.10.c, se non disposto diversamente dalla legge (OIC 16, par. 76).

3.6.3. Capitalizzazione delle migliorie

Possono essere capitalizzati anche i costi sostenuti dall’impresa per ampliare, ammodernare o sostituire cespiti già esistenti (OIC 16, par. 32), oltre ai costi di acquisto (anche derivanti da opzioni di riscatto di beni in leasing) e ai costi di costruzione dei nuovi cespiti, che determinano il valore originario delle immobilizzazioni materiali.

Condizione necessaria per la capitalizzazione dei costi di manutenzione e delle migliorie è che essi producano un incremento significativo e misurabile di capacità, di produttività o di sicurezza dei cespiti su cui sono effettuati gli interventi, oppure aumentino la vita utile degli stessi.

In ogni caso tali costi possono essere capitalizzati solo entro il limite del valore recuperabile del bene.

Mentre i costi di manutenzione ordinaria devono essere spesati nell’esercizio in cui sono sostenuti, i costi sostenuti per la manutenzione straordinaria rappresentano costi capitalizzabili nei limiti del valore recuperabile del bene (OIC 16, par. 49).

Spesso gli interventi migliorativi effettuati sulle immobilizzazioni materiali comprendono una componente ordinaria e una componente straordinaria, che è necessario separare valutando attentamente i costi al fine di identificare quelli capitalizzabili. In alcuni casi, tale valutazione può rivelarsi complessa ed è opportuno disporre di adeguata documentazione a supporto della scelta effettuata.

Interventi di miglioria possono essere anche effettuati su cespiti che l’azienda possiede in forza di un contratto di locazione o di leasing (c.d. migliorie su beni di terzi). Anche in questo caso, se gli interventi hanno natura incrementativa, i costi relativi vengono capitalizzati tra le immobilizzazioni tecniche:

• tra le “Altre immobilizzazioni immateriali”, se la miglioria non è fisicamente separabile dal cespite posseduto dall’azienda in locazione o leasing (2.3.7., 14.4.3.);

• tra le “Immobilizzazioni materiali”, nella classe corrispondente al bene, se la miglioria ha dato origine a un bene fisicamente separabile dal bene locato (3.6.3., 14.4.3.).

Sostituzioni di parti logorate con parti nuove

La sostituzione di componenti di cespiti che risultano logorate con nuove componenti rappresenta un caso particolare di miglioria.

Tale operazione comporta infatti la capitalizzazione del nuovo componente e la contemporanea riduzione di valore del cespite per l’eliminazione della parte sostituita, con rilevazione di una minusvalenza per la differenza tra la riduzione di valore e la corrispondente quota di ammortamento già registrata in contabilità. Il valore della parte sostituita è infatti incluso nel valore del cespite e il trattamento contabile della sua sostituzione ne deve tenere conto, come esemplificato nel caso seguente.

Tale procedimento trova scarsa applicazione nella prassi contabile, soprattutto in caso di interventi di importi non rilevanti, in cui si preferisce per semplicità non eliminare la parte rimossa e spesare la parte nuova a Conto economico come costo di periodo.

Migliorie effettuate su beni di terzi

Nel caso di migliorie effettuate su beni di terzi (per esempio, su beni posseduti attraverso un contratto di leasing), i costi possono essere capitalizzati in relazione alle stesse condizioni, ma trovano collocazione diversa in contabilità (e di conseguenza in bilancio) a seconda della natura del risultato dell’intervento. Essi sono infatti iscritti tra le immobilizzazioni materiali solo qualora abbiano dato luogo a un risultato tangibile e dotato di autonoma funzionalità.

3.7. Dismissione

3.7.1. Alienazione

In seguito alla vendita di un’immobilizzazione materiale, in contropartita al corrispettivo ricevuto è necessario eliminare contabilmente il valore netto contabile iscritto nel conto intestato al cespite (OIC 16, par. 81), a seguito della:

• chiusura di eventuali fondi svalutazione relativi al cespite;

• chiusura del fondo ammortamento comprensivo di tutti gli accantonamenti accumulati e della quota di ammortamento relativa alla frazione dell’ultimo esercizio in cui è stato utilizzato.

Rinnovo

Il rinnovo di un cespite o di un’immobilizzazione che costituisce un’unità economico-tecnica comporta una sostituzione, da cui consegue (OIC 16, par. 51):

• l’iscrizione del costo della nuova immobilizzazione;

• lo storno del valore netto contabile del cespite sostituito, con imputazione dell’eventuale minusvalenza a Conto economico alla voce B.14 “Oneri diversi di gestione”.

3.7.2. Permuta

La permuta rappresenta sia una modalità per acquisire nuove immobilizzazioni sia un’operazione che consente di dismettere i cespiti ceduti in cambio di nuovi beni.

Concentrando l’attenzione sull’immobilizzazione ceduta e sul trattamento delle eventuali plusvalenze e minusvalenze, è necessario distinguere due casi:

• l’operazione di permuta costituisce, nella sostanza economica, un’operazione di compravendita;

• l’operazione costituisce un mezzo per procurare la disponibilità di un bene avente caratteristiche funzionali analoghe al bene ceduto in permuta, senza l’obiettivo di conseguire un ricavo.

In entrambi i casi, l’eliminazione contabile dei valori relativi al cespite ceduto segue quanto descritto con riferimento all’alienazione (3.7.1.). Diverso tra i due casi è invece il trattamento delle eventuali plusvalenze o minusvalenze realizzate.

Nel primo caso (assimilabile alla compravendita), la plusvalenza o minusvalenza realizzata sul bene dato in permuta è determinata come differenza tra il valore netto contabile del bene ceduto e il valore di mercato del cespite ricevuto, tenendo conto degli eventuali conguagli in denaro (OIC 16, par. 82).

Come nel caso dell’alienazione, le plusvalenze e le minusvalenze così determinate sono presentate a Conto economico rispettivamente nella voce A.5 “Altri ricavi e proventi” e B.14 “Oneri diversi della gestione”.

Nel secondo caso, qualora invece l’operazione costituisca un mezzo per procurare la disponibilità di un bene avente caratteristiche funzionali analoghe al bene ceduto in permuta, l’immobilizzazione ricevuta deve essere registrata in contabilità a un importo pari al valore contabile netto dell’immobilizzazione ceduta (OIC 16). Tale valutazione esclude quindi la realizzazione di plusvalenze o minusvalenze nell’operazione, dal momento che questa è sostanzialmente differente rispetto a una compravendita (OIC 16, par. 83).

Per ulteriori informazioni circa le registrazioni contabili collegate alla permuta, la valutazione dei cespiti ricevuti e i relativi esempi (3.2.4.).

3.7.3. Perdite e danni per eventi estranei all’attività imprenditoriale

Nel caso in cui un’immobilizzazione materiale sia perduta per eventi estranei allo svolgimento della normale attività imprenditoriale, il cespite è da considerarsi come dismesso. Di conseguenza, è necessario eliminare il cespite dallo Stato patrimoniale registrando in contropartita una sopravvenienza passiva, da rappresentare in Conto economico nella voce B.14 “Oneri diversi di gestione” (OIC 16, par. 85).

Tale registrazione non è necessaria nei casi in cui un terzo (per esempio, chi ha provocato la perdita) reintegri il bene perduto con un’immobilizzazione simile o equivalente in termini di funzionalità e di stato d’uso.

Qualora il danno venga rimborsato, per esempio da parte di un assicuratore, il rimborso viene registrato come sopravvenienza attiva da rappresentare in Conto economico nella voce A.5 “Altri ricavi e proventi”.

3.8. Terreni e fabbricati

3.8.1. Contenuto della voce

Nella voce terreni e fabbricati devono essere iscritte le seguenti categorie di immobilizzazioni materiali (OIC 16):

• i terreni;

• i fabbricati strumentali;

• i fabbricati non strumentali;

• le costruzioni leggere.

Terreni

I terreni comprendono:

• le pertinenze fondiarie degli stabilimenti;

• i terreni su cui insistono i fabbricati;

• i fondi e i terreni agricoli;

• i moli, gli ormeggi e le banchine;

• le cave;

• i terreni estrattivi e minerari;

• le sorgenti.

Fabbricati strumentali

I fabbricati strumentali sono costituiti da fabbricati utilizzati per lo svolgimento dell’attività della società (fabbricati industriali) e includono, tra gli altri:

• i fabbricati e gli stabilimenti con destinazione industriale;

• le opere idrauliche fisse;

• i silos;

• i piazzali e le recinzioni;

• le autorimesse e le officine;

• gli oleodotti;

• le opere di urbanizzazione;

• i fabbricati ad uso amministrativo o commerciale;

• gli uffici;

• i negozi;

• le esposizioni;

• i magazzini;

• altre opere murarie.

Fabbricati non strumentali

I fabbricati non strumentali rappresentano invece le immobilizzazioni materiali che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’attività della società, ma:

• sono un investimento di mezzi finanziari;

• sono posseduti in ossequio a norme di carattere statutario o di legge (per esempio: immobili ad uso sportivo, asili nido e edifici atti allo svolgimento di altre attività accessorie).

In generale, l’allocazione dei beni nella categoria degli immobili civili ne esclude una loro diretta utilità ai fini del processo produttivo svolto dall’impresa, tuttavia una strumentalità indiretta degli stessi beni ai fini dell’attività aziendale può essere individuata qualora gli immobili civili vengano utilizzati per recare un beneficio, seppure indiretto, al processo produttivo d’impresa (ad esempio immobili di proprietà aziendale dati in locazione a propri dipendenti in servizio, a condizioni di particolare favore rispetto ai prezzi di mercato).

A titolo di esempio, sono compresi tra i fabbricati civili (OIC 16):

• gli immobili destinati ad uso di abitazione civile;

• gli immobili destinati ad uso alberghiero turistico, termale, sportivo, balneare, terapeutico;

• i collegi, le colonie, gli asili nido, le scuole materne e gli edifici atti allo svolgimento di altre attività accessorie.

Le costruzioni leggere comprendono:

• le tettoie;

• le baracche;

• le costruzioni precarie e simili.

3.8.2. Ammortamento

In linea generale, tutti i cespiti devono essere assoggettati a un sistematico processo di ammortamento, ma a questa regola fanno eccezione i cespiti la cui utilità non si esaurisce nel tempo.

Per questo motivo, generalmente i terreni non sono soggetti ad ammortamento, ad esclusione delle aree che necessitano di bonifica e di quelle soggette a deperimento effettivo (per esempio cave e siti utilizzati per discariche).

Tra i terreni che, in ragione del particolare utilizzo, sono soggetti a un deperimento effettivo (e di conseguenza vengono ammortizzati) rientrano:

• i terreni adibiti a cava per le imprese che fabbricano cemento;

• le piste di atterraggio degli aeroporti;

• i terreni adibiti a sedime ferroviario;

• i terreni adibiti ad autostrada.

Questo profilo è stato chiarito esplicitamente dallo stesso OIC nelle “Motivazioni alla base delle decisioni assunte”, in cui è specificato che nella sostanza tale scelta non modifica il trattamento contabile della maggioranza dei fabbricati non strumentali a uso di investimento, che non devono essere ammortizzati qualora il valore residuo non sia inferiore al valore netto contabile.

3.8.3. Aree sulle quali insistono fabbricati

Nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello dei terreni sui quali essi insistono, il valore dei fabbricati va scorporato per essere ammortizzato correttamente, anche sulla base di stime (OIC 16, par. 60). Il valore del terreno viene quindi determinato come differenza a seguito dello scorporo del valore dei fabbricati.

Tale criterio deve essere adottato nei casi in cui:

• sull’area venga successivamente costruito - in economia o in appalto - il fabbricato da utilizzare per l’attività;

• si proceda all’acquisizione di un unico “corpo” (fabbricato e terreno antistante) con un prezzo indiviso in atto.

Lo scorporo dei terreni dal valore delle immobilizzazioni che vi insiste va motivata in Nota integrativa come nell’esempio che segue.

3.9. Impianti e macchinario

3.9.1. Contenuto

La voce impianti e macchinario (B.II.2) comprende (OIC 16):

• gli impianti generici, che non sono legati alla tipica attività dell’azienda (per esempio riscaldamento, condizionamento, sistemi di allarme);

• gli impianti specifici, legati alle tipiche attività produttive dell’azienda;

• gli altri impianti (quali i forni e le loro pertinenze);

• i macchinari automatici, che sono apparati in grado di svolgere da sé determinate operazioni;

• i macchinari non automatici, che rappresentano apparati che operano con l’ausilio di persone.

3.9.2. Pezzi di ricambio

I pezzi di ricambio delle immobilizzazioni materiali devono essere rilevati e valutati diversamente a seconda di:

• rilevanza degli ammontari;

• quantità giacenti;

• velocità di rotazione;

• programmi di approvvigionamento;

• utilizzi per i vari cespiti, ecc.

A seconda delle loro caratteristiche, è necessario distinguere (OIC 16, par. 54):

• pezzi di ricambio di basso costo unitario, basso valore totale, uso ricorrente: costituiscono costi dell’esercizio in cui sono acquistati, riepilogati nella voce B.6 di Conto economico;

• pezzi di ricambio di rilevante costo unitario, di uso non ricorrente, ma costituenti la dotazione necessaria per l’impianto: devono essere rilevati come immobilizzazioni materiali e ammortizzati lungo il periodo più breve tra la vita utile residua del cespite a cui si riferiscono e la loro vita utile;

• pezzi di rilevante costo unitario e di uso molto ricorrente: devono essere inclusi tra le rimanenze di magazzino e, conseguentemente, valutati secondo i criteri propri di quest’ultima categoria.

3.10. Attrezzature industriali e commerciali

3.10.1. Contenuto della voce

La voce attrezzature industriali e commerciali (B.II.3) comprende (OIC 16):

• le attrezzature, intese come gli strumenti (con uso manuale) necessari per il funzionamento o lo svolgimento di una particolare attività o di un bene più complesso (per esempio: attrezzi di laboratorio, equipaggiamenti e ricambi, attrezzatura commerciale e di mensa);

• l’attrezzatura varia, legata al processo produttivo o commerciale dell’impresa, completante la capacità funzionale di impianti e macchinari, da cui si distingue anche per un più rapido ciclo d’usura (comprende convenzionalmente gli utensili).

Secondo un’interpretazione estensiva del termine “attrezzature”, potrebbero essere classificati in questa voce anche:

• i mobili e le macchine d’ufficio;

• gli automezzi (ad esempio autovetture, autocarri, mezzi di trasporto interni, ecc.).

Il Principio contabile inerente le immobilizzazioni materiali non riporta tale opzione, anzi afferma che tali beni devono essere rilevati nella voce B.II.4 “Altri beni” (OIC 16, par. 23). In ogni caso, sembra ragionevole ritenere che non costituisca irregolarità del bilancio l’iscrizione di tali cespiti in una voce piuttosto che in un’altra: comunque, occorre indicare in Nota integrativa la scelta operata, fornendo il dettaglio delle singole voci.

3.10.2. Valutazione

Le attrezzature industriali e commerciali seguono i criteri di valutazione già descritti per l’aggregato delle immobilizzazioni materiali, integrate da una previsione dell’OIC 16 per quelle di limitata rilevanza e periodicamente sostituite.

Tale previsione si basa sul presupposto che questa valutazione approssimi il costo effettivo di questa categoria di attrezzature, purché queste non subiscano variazioni significative in termini di entità, valore e composizione.

In questi casi, le attrezzature vengono registrate inizialmente al costo di acquisto o produzione (come descritto nei paragrafi precedenti) e in seguito non vengono assoggettate al processo di ammortamento, conservando lo stesso valore nel corso della loro vita utile.

Conseguentemente, il costo derivante dagli acquisti per i rinnovi effettuati negli esercizi successivi non viene capitalizzato, bensì spesato a Conto economico nell’esercizio di sostenimento.

3.11. Altri beni

3.11.1. Contenuto della voce

Nella voce B.II.4 “Altri beni” sono iscritte le immobilizzazioni materiali non classificabili in altre voci del raggruppamento B.II “Immobilizzazioni materiali”.

I mobili comprendono:

• i mobili, gli arredi e le dotazioni di ufficio;

• i mobili e le dotazioni di laboratorio, d’officina, di magazzino e di reparto;

• i mobili e le dotazioni per mense, servizi sanitari ed assistenziali.

Le macchine d’ufficio includono le macchine ordinarie di ufficio, elettromeccaniche ed elettroniche, comprese le apparecchiature dei centri elaborazione dati e i sistemi telefonici elettronici.

Devono essere iscritti come automezzi:

• le autovetture, gli autocarri, gli altri automezzi, i motoveicoli e simili;

• i mezzi di trasporto interni.

Se presentano un ammontare rilevante, gli imballaggi da riutilizzare sono capitalizzati e iscritti in questa voce residuale delle immobilizzazioni materiali.

In questo caso, essi sono assoggettati ad ammortamento e nel valutare il loro valore recuperabile è necessario tenere conto dei casi in cui ci si attende di non recuperare il costo dalla clientela (OIC 16).

Rientrano nella voce in esame anche i beni gratuitamente devolvibili, ossia le immobilizzazioni materiali utilizzate da un’impresa concessionaria che al termine del periodo di concessione devono essere restituite al concedente (OIC 16).

Nonostante tale previsione, sembra legittimo che motivando la scelta in Nota integrativa i beni gratuitamente devolvibili siano iscritti alternativamente:

• nella voce B.II.4 “Altri beni”;

• in un’apposita voce creata ad hoc;

• nelle altre voci dedicate alle singole categorie di immobilizzazioni materiali dell’aggregato B.II dell’attivo patrimoniale in base alla natura dei beni, con separata indicazione in Nota integrativa.

Migliorie su beni di terzi

Tra le altre immobilizzazioni materiali sono iscritte anche le migliorie su beni di terzi, qualora queste abbiano dato luogo a un risultato tangibile e dotato di autonoma funzionalità.

Si ricorda infatti che le spese per migliorie e le spese incrementative su beni di terzi devono essere iscritte tra:

• le immobilizzazioni immateriali (voce B.I.7), se non sono separabili dai beni stessi, cioè se non possono avere una loro autonoma funzionalità;

• le immobilizzazioni materiali (voce B.II.4), qualora la miglioria dia origine a un bene dotato di autonoma funzionalità (3.6.3.).

3.12. Immobilizzazioni in corso e acconti

3.12.1. Contenuto della voce

Nella voce B.II.5 “Immobilizzazioni in corso e acconti” sono iscritte le immobilizzazioni materiali in corso di realizzazione e gli anticipi ai fornitori per l’acquisizione o la produzione delle stesse immobilizzazioni materiali che devono essere rilevate nell’attivo dello Stato patrimoniale. Condizione necessaria per tale iscrizione è che gli importi capitalizzati siano relativi ad attività materiali che, una volta acquisite o completate, abbiano un’utilizzazione economica produttiva di benefici per l’impresa lungo un arco temporale pluriennale.

3.12.2. Valutazione

Nelle immobilizzazioni in corso sono iscritti i costi sostenuti per l’acquisizione o la produzione interna di immobilizzazioni materiali che, alla data della chiusura dell’esercizio, non sono ancora state ultimate.

Gli acconti comprendono i versamenti a fornitori per anticipi riguardanti l’acquisizione di immobilizzazioni materiali. Questi importi:

• sotto il profilo della natura, costituiscono crediti verso i fornitori delle immobilizzazioni che hanno ricevuto il pagamento;

• dal punto di vista della destinazione, rappresentano investimenti in beni tangibili e, come tali, sono rilevati tra le immobilizzazioni materiali nell’aggregato B.II di Stato patrimoniale.

3.13. Informazioni in Nota integrativa

3.13.1. Bilancio in forma ordinaria

Nella Nota integrativa, con riguardo alle immobilizzazioni materiali le società che redigono il bilancio in forma ordinaria devono:

• illustrare i criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato (art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.);

• illustrare i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenute nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio (art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.);

• fornire il prospetto delle rivalutazioni (art. 10, Legge n. 72/1983);

• illustrare la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni, facendo esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell’esercizio (art. 2427, c. 1, n. 3-bis, c.c.);

• indicare l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo patrimoniale, distintamente per voce (art. 2427, c. 1, n. 8, c.c.);

• in caso di importi rilevanti, specificare l’ammontare cumulativo degli oneri finanziari capitalizzati nelle immobilizzazioni (OIC 16, par. 92);

• motivare eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati (art. 2426, c. 1, n. 2, c.c.);

• illustrare l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate (per esempio, eventuali gravami sulle immobilizzazioni, quali ipoteche su immobili) (art. 2427, c. 1, n. 9 c.c.);

• segnalare l’eventuale non comparabilità e l’adattamento (oppure l’impossibilità di questo) della voce dell’esercizio precedente che non sia confrontabile con quella dell’esercizio di riferimento (art. 2423-ter, c. 5, c.c.);

• descrivere la natura e l’effetto dei fatti di rilievo inerenti alla voce in esame avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio, quali, ad esempio, rilevanti investimenti o disinvestimenti in immobili (art. 2427, n. 22-quater, c.c.).

Operazioni di locazione finanziaria

Nei casi di operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, le società che redigono il bilancio in forma ordinaria devono altresì indicare in un apposito prospetto:

• il valore attuale delle rate di canone non scadute (determinato utilizzando tassi di interesse pari all’onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti);

• l’onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all’esercizio;

• l’ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell’esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, indicando separatamente ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all’esercizio (art. 2427, c. 1, n. 22, c.c.).

L’informativa integrativa sui beni in locazione finanziaria può essere esposta come nell’esempio che segue.

L’OIC 16 (parr. 90-92) precisa ulteriormente il contenuto dell’informativa richiesta dal Codice civile per le aziende che redigono il bilancio in forma ordinaria.

Criteri di valutazione adottati per le immobilizzazioni materiali

La Nota integrativa deve contenere informazioni circa:

• il metodo e i coefficienti d’ammortamento utilizzati nel determinare la quota dell’esercizio per le varie categorie di cespiti o le diverse componenti del bene principale oggetto di ammortamento separato;

• le modalità di determinazione della quota di costi generali di fabbricazione eventualmente oggetto di capitalizzazione;

• il criterio adottato per effettuare l’eventuale rivalutazione, nonché la legge che l’ha determinata, l’importo della rivalutazione, al lordo e al netto degli ammortamenti, e l’effetto sul patrimonio netto;

• i criteri di valutazione dei cespiti non usati destinati all’alienazione, o temporaneamente non usati, ma destinati a utilizzi futuri;

• le modalità con cui è stato determinato il valore delle immobilizzazioni ricevute a titolo gratuito o a titolo di permuta;

• il metodo di contabilizzazione dei contributi ricevuti, precisando se ha comportato una riduzione del costo dell’immobilizzazione oppure l’iscrizione di un risconto.

Nella rendicontazione delle movimentazioni delle immobilizzazioni materiali, la società deve inoltre indicare le seguenti informazioni (OIC 16, par. 91):

• costo originario e ammortamenti accumulati dei cespiti completamente ammortizzati ma ancora in uso;

• dati separati circa le immobilizzazioni materiali acquisite in permuta o a titolo gratuito, con i relativi effetti sul bilancio;

• il costo delle immobilizzazioni al lordo dei contributi ricevuti e i contributi nel caso in cui la società li abbia ricevuti e contabilizzati a riduzione del costo del cespite.

Test di verifica di recuperabilità del valore delle immobilizzazioni materiali

Le società devono fornire informazioni circa le modalità di determinazione del valore recuperabile con riguardo a (OIC 9 par. 37):

• orizzonte temporale preso a riferimento per la stima analitica dei flussi finanziari futuri;

• tasso di crescita utilizzato per gli esercizi oltre il periodo di previsione esplicita;

• tasso di attualizzazione impiegato.

È inoltre richiesta l’indicazione delle modalità di determinazione del fair value, se esso è rilevante rispetto al caso specifico.

3.13.2. Bilancio in forma abbreviata

Nella Nota integrativa, con riguardo alle immobilizzazioni materiali le società che redigono il bilancio in forma abbreviata devono (OIC 16, par. 95):

• illustrare i criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato (art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.);

• illustrare i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio (art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.);

• indicare l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo patrimoniale, distintamente per voce (art. 2427, c. 1, n. 8, c.c.);

• illustrare l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate (per esempio, eventuali gravami sulle immobilizzazioni, quali ipoteche su immobili) (art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.).

3.13.3. Bilancio delle micro-imprese

Le micro-imprese (art. 2435-ter c.c.) sono esonerate dalla redazione della Nota integrativa se in calce allo Stato patrimoniale sono presentate le informazioni richieste:

• illustrando l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate (per esempio, eventuali gravami sulle immobilizzazioni, quali ipoteche su immobili) (art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.); e

• comprendenti l’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso d’interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria (art. 2427, c. 1, n. 16, c.c.).