74.1.Aspetti generali - 74.1.1. Versamenti diretti - 74.1.2. Versamenti unitari e compensazione - 74.1.3. Riscossione mediante ruolo - 74.1.4. Ritenuta diretta - 74.2. Soggetti e operatività - 74.2.1. Versamenti unitari - 74.2.2.Compensazione tra imposte e contributi - 74.2.3. Rateizzazione - 74.2.4. Pagamento con rimborsi fiscali - 74.2.5. Pagamento con compensazione - 74.3. Conto fiscale - 74.3.1. Apertura, chiusura e variazione del conto fiscale - 74.4. Versamenti - 74.4.1. Versamento dell’IVA dovuta in base a dichiarazione, a liquidazioni periodiche e in acconto - 74.4.2. Versamento delle imposte sui redditi e rimborsi delle imposte risultanti dalla dichiarazione - 74.4.3. Acconto soggetti IRPEF - 74.4.4. Acconto soggetti IRES - 74.4.5. Rateazione - 74.4.6. Versamenti IVA ed imposte sui redditi in sede di accertamento e contenzioso - 74.4.7. Intimazione ad adempiere - 74.4.8. Sospensione dell’esecuzione forzata - 74.4.9. Imposte indirette - 74.4.10. Riscossione in pendenza di giudizio - 74.4.11. Versamenti tramite ruolo - 74.4.12. Ruoli - 74.4.13.Cartella di pagamento - 74.4.14. Blocco dei pagamenti delle Pubbliche amministrazioni - 74.4.15. Remunerazione dell’Agente della riscossione - 74.5. Rottamazione dei ruoli (“Rottamazione-ter”) - 74.5.1. Carichi esclusi dalla rottamazione - 74.5.2. Effetti della domanda - 74.5.3. Risorse proprie dell’Unione europea - 74.6.Definizione agevolata dei carichi affidati all’Agente della riscossione (“Rottamazione-quater”) - 74.6.1. Stralcio dei debiti di importo residuo fino a mille euro, affidati all’Agente della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2015

74.1. Aspetti generali

La riscossione delle principali imposte avviene mediante versamento diretto del contribuente, con la presentazione, fisica o telematica, di specifici modelli di pagamento a soggetti delegati (Agente della riscossione, banche, poste), in cui devono essere indicati, oltre agli estremi identificativi del contribuente, anche i “codici tributo” (74.1.1.).

Omesso versamento, tardivo o inferiore al dovuto

Qualora il soggetto non effettui il versamento spontaneo, ovvero il versamento risulti tardivo o inferiore rispetto all’importo da pagare, l’Amministrazione finanziaria notifica al contribuente un avviso di liquidazione ovvero un avviso di pagamento (a seconda del tributo) con il quale richiede la differenza d’imposta non pagata, i relativi interessi e le sanzioni.

Omesso versamento di somme liquidate dall’Amministrazione finanziaria

Qualora il soggetto non effettui il versamento delle somme liquidate dall’Amministrazione finanziaria, con avviso di liquidazione o di pagamento, entro il termine ivi stabilito (generalmente, 60 giorni), l’Agenzia delle Entrate procede alla riscossione coattiva (74.1.3.).

Riscossione mediante ruoli

L’Agenzia delle Entrate-Riscossione prende in carico le somme da riscuotere per conto dell’Agenzia delle Entrate (nonché degli altri enti che, per scelta o per legge, affidano ad esso la riscossione coattiva, come ad esempio l’INPS, l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, le Camere di commercio, gli enti locali, ecc.) mediante il c.d. “ruolo”, cioè l’elenco dei “debitori”, con l’indicazione delle somme da versare (74.1.3.; 74.4.11.).

Successivamente, notifica al contribuente un apposito atto, denominato “cartella di pagamento”, in cui sono riepilogate le somme da pagare, comprensive di interessi e sanzioni, le relative motivazioni, gli enti creditori (Agenzia delle Entrate, INPS, Comuni, ecc.).

Il contribuente deve pagare le somme indicate nella cartella entro 60 giorni dalla data di notifica della stessa, salva la possibilità, entro lo stesso termine, di:

• impugnare l’atto, ovvero;

• chiedere al giudice o all’Ente creditore la sospensione dell’esecuzione, ovvero;

• chiedere all’Agente della riscossione la rateazione dell’importo da pagare.

Novità introdotte dal decreto di riforma della riscossione - Il nuovo decreto sulla riscossione approvato in via definitiva nel corso del Consiglio dei Ministri del 22 luglio 2024 prevede l'estensione del sistema degli accertamenti esecutivi agli altri atti aventi valore accertativo.

L'art. 13 del Decreto dispone l’adeguamento delle disposizioni in materia di concentrazione della riscossione nell’accertamento.

In attuazione del principio introdotto all’articolo 18, c. 1, lett. e), n. 1), della Legge delega n. 111/2023, la disposizione estende la disciplina dell’accertamento esecutivo di cui all’art. 29 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, a specifiche categorie di atti impositivi emessi dall’Agenzia delle Entrate:

• gli atti di recupero dei crediti di imposta non spettanti o inesistenti utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione (art. 17, D.Lgs. n. 241/1997, art. 38-bis, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 600/1973);

• avvisi e atti inerenti al recupero di tasse, imposte e importi non versati, compresi quelli relativi a contributi e agevolazioni fiscali indebitamente percepiti o fruiti, ovvero a cessioni di crediti di imposta in mancanza dei requisiti, di cui all’art. 38-bis, c. 1, lett. g), del D.P.R. n. 600/1973;

• atti di irrogazione delle sanzioni (artt. 16, 16-bis e 17, D.Lgs. n. 472/1997);

• avvisi di rettifica e liquidazione (artt. 52 e 72, D.P.R. n. 131/1986; art. 34, D.Lgs. n. 346/1990;

• avvisi di accertamento e liquidazione (art. 35, D.Lgs. n. 346/1990);

• avvisi di rettifica e liquidazione (Legge 29 ottobre 1961, n. 1216);

• avvisi di liquidazione dell’imposta e irrogazione delle sanzioni per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento e tardiva presentazione delle relative dichiarazioni, nonché per i casi di decadenza dalle agevolazioni dei seguenti tributi:

  • imposta di registro (D.P.R. n. 131/1986);

  • imposte ipotecaria e catastale (D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347);

  • imposta sulle successioni e donazioni (D.Lgs. n. 346/1990;)

  • imposta sostitutiva sui finanziamenti (art. 17, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601);

• imposta di bollo (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642) sugli atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei seguenti tributi e irrogazione delle relative sanzioni:

  • tasse automobilistiche erariali (D.P.R. 5 febbraio 1953, n. 39);

  • addizionale erariale della tassa automobilistica (art. 23, c. 21, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98).

Riscossione coattiva

In caso di mancato pagamento e ove non sia stata concessa alcuna sospensione, si procede alla riscossione coattiva, avvalendosi dei mezzi coercitivi previsti dalla legge (fermo amministrativo di veicoli, pignoramento di beni mobili o immobili, iscrizione di ipoteca su immobili, blocco dei pagamenti, ecc.).

La stessa procedura si applica per le maggiori somme che l’Agenzia delle Entrate richiede ai contribuenti a seguito dell’attività di accertamento, mediante la quale l’Amministrazione finanziaria accerta basi imponibili o imposte non dichiarate.

74.1.1. Versamenti diretti

Per il versamento diretto di imposte e tasse devono essere utilizzati:

• il Mod. F23, per tasse e imposte indirette (registro, entrate patrimoniali e demaniali), compresi relativi interessi e sanzioni;

• il Mod. F24 (74.2.) per le imposte sui redditi, l’IRAP, l’IVA, le ritenute alla fonte, le addizionali regionali e comunali dell’IRPEF, i contributi previdenziali ed assistenziali (dovuti all’INPS, all’INAIL, all’ENPALS, ecc.), compresi relativi interessi e sanzioni.

Dal 1° gennaio 2017 sono versati mediante il Mod. F24: l’imposta sulle successioni, l’imposta ipotecaria, l’imposta catastale, le tasse ipotecarie, l’imposta di bollo, l’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili e i tributi speciali, nonché i relativi accessori, interessi e sanzioni, dovuti in relazione alla presentazione della dichiarazione di successione (65.) (Provv. 17 marzo 2016, prot. 40892).

Pagamento mediante F23 - Si effettua presso:

• agenzia di riscossione;

• banca;

• ufficio postale;

indipendentemente dal domicilio fiscale di chi versa o dall’ubicazione dell’ufficio finanziario o dell’Ente che lo richiede.

Pagamento mediante F24 - È effettuato:

• dai soggetti in possesso di partita IVA esclusivamente in via telematica, ovvero

• dai soggetti non titolari di partita IVA, anche previa presentazione del modello in forma cartacea, presso qualsiasi:

  • agenzia di riscossione;

  • banca;

  • ufficio postale;

indipendentemente dal domicilio fiscale di chi versa.

Ulteriori obblighi di utilizzo dei sistemi telematici per la presentazione delle deleghe di pagamento F24 sono previsti dal 1° ottobre 2014 (74.2.1.) (art. 11, c. 2, D.L. n. 66/2014).

74.1.2. Versamenti unitari e compensazione

Il Mod. F24 è definito “unificato” perché permette al contribuente di effettuare, con un’unica operazione, il pagamento delle somme dovute, compensando il versamento con eventuali crediti.

I contribuenti titolari di partita IVA hanno l’obbligo di utilizzare, anche tramite intermediari (professionisti, associazioni di categoria, CAF, ecc.), modalità telematiche di pagamento (art. 37, c. 49, D.L. n. 223/2006).

Il Modello di pagamento unificato F24 è presente nelle versioni:

• F24 ordinario;

• F24 Accise;

• F24 Semplificato;

• F24 Elementi identificativi.

Sul sito dell’Agenzia delle Entrate è presente l’elenco completo delle imposte, con i relativi codici tributo, che devono essere versate con i rispettivi Modelli F24.

Intermediari abilitati Entratel

Gli intermediari abilitati al canale Entratel (professionisti, associazioni di categoria, CAF, ecc.), possono effettuare i versamenti on line delle imposte dovute dai loro clienti con addebito diretto sui conti correnti di questi ultimi, utilizzando il Mod. “F24 cumulativo”. L’uso di tale servizio è subordinato alla sottoscrizione on line, da parte degli intermediari che vi aderiscono per la prima volta, di un’apposita convenzione disponibile sul sito web del servizio Entratel, che ne indica anche il relativo periodo di validità.

Semplificazione degli adempimenti dei contribuenti e degli intermediari

Per effetto delle modifiche introdotte dal Decreto Adempimenti per i versamenti di imposte, contributi e altre somme che rientrano nell’art. 17, D.Lgs. n. 241/1997 è prevista:

• la possibilità di disporre in via preventiva dell’addebito delle somme dovute per scadenze future, su un conto aperto presso un intermediario della riscossione convenzionato con l’Agenzia delle Entrate, in relazione ai versamenti ricorrenti, rateizzati e predeterminati;

• la possibilità di utilizzare anche la piattaforma PagoPA.

L’Agenzia delle Entrate procederà, alle singole scadenze, ad inoltrare i Modelli F24 agli intermediari della riscossione convenzionati, richiedendo l’addebito sul conto corrente indicato e il riversamento delle somme dovute.

74.1.3. Riscossione mediante ruolo

Il versamento mediante iscrizione a ruolo e notifica della cartella di pagamento è previsto:

• per la riscossione delle imposte sui redditi, nei casi diversi da quelli in cui opera il versamento diretto e per la riscossione delle imposte risultanti da avvisi di rettifica e di accertamento impugnati dal contribuente, ovvero da sentenze delle Corti di Giustizia Tributaria (74.4.11.);

• per la riscossione coattiva (in materia di IVA ed imposte indirette) e per la riscossione dell’IVA risultante da avvisi di rettifica e di accertamento impugnati dal contribuente ovvero da sentenze delle Corti di Giustizia Tributaria (74.4.11.);

• per la riscossione delle altre imposte per le quali sia espressamente prevista l’iscrizione a ruolo (ad esempio, in caso di dilazione di pagamento, di alcune imposte locali).

74.1.4. Ritenuta diretta

Le ipotesi nelle quali la riscossione del tributo avviene mediante ritenuta diretta, che può essere tanto a titolo di imposta quanto a titolo di acconto, sono individuate dal D.P.R. n. 600/1973.

La ritenuta diretta viene operata dalle Amministrazioni dello Stato quando corrispondono somme a titolo di lavoro dipendente (art. 29, D.P.R. n. 600/1973).

74.2. Soggetti e operatività

74.2.1. Versamenti unitari

Mod. F24

Le principali imposte e contributi che devono essere versati mediante Mod. F24 sono:

• imposte sui redditi, relative addizionali e ritenute alla fonte;

• IVA (dovuta in base alle liquidazioni periodiche, a saldo ed in acconto);

• imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell’IVA;

• IRAP;

• addizionale regionale e comunale all’IRPEF;

• contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote associative;

• contributi previdenziali e assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa (INPS, INAIL, ENPALS, INPDAI);

• premi per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali;

• interessi previsti in caso di pagamento rateale;

• IMU, TARES, TARI;

• somme dovute in relazione alla dichiarazione di successione (imposta sulle successioni, imposta ipotecaria e catastale, tasse ipotecarie, imposta di bollo, interessi e sanzioni);

• Imposta sostitutiva sui finanziamenti;

• autoliquidazione da dichiarazioni;

• ravvedimento;

• controllo automatizzato e documentale della dichiarazione;

• avviso di accertamento;

• avviso di irrogazione delle sanzioni;

• accertamento con adesione;

• conciliazione giudiziale.

Compensazione - I debiti derivanti dai versamenti di imposte, interessi e sanzioni, per il cui versamento deve essere utilizzato il Mod. F24, possono essere compensati con eventuali crediti risultanti dalla dichiarazione annuale e dalle denunce periodiche contributive (74.2.2.).

È previsto l’obbligo generalizzato di utilizzare i canali telematici dell’Agenzia delle Entrate per la presentazione dei Mod. F24 (D.L. 26 ottobre 2019, n. 124).

Regole di presentazione

F24 senza compensazione - Le modalità di presentazione sono diverse a seconda che si tratti di soggetti privati o titolari di partita IVA:

• i titolari di partita IVA hanno l’obbligo generalizzato di utilizzare le modalità telematiche. Potranno usare sia i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate (Fisconline/Entratel), sia quelli di remote/home banking gestiti da banche o poste;

• i soggetti privati possono usare sia i servizi telematici (Entratel/Fisconline, remote/home banking), sia il modello cartaceo, indipendentemente dall’importo.

F24 con compensazione - I Modelli F24 contenenti compensazioni devono essere presentati, sia da parte dei contribuenti titolari di partita IVA che da parte di quelli senza partita IVA, esclusivamente in via telematica.

Parimenti a quanto già previsto per i contribuenti titolari di partita IVA, anche per i contribuenti senza partita IVA, sono esclusi da tale obbligo i Modelli F24 che espongono compensazioni tra crediti e debiti della stessa imposta (c.d. compensazione “verticale” o “interna”), sulla base dei codici tributo indicati dall’Amministrazione finanziaria (ris. 9 giugno 2017, n. 68/E).

Invio telematico Modelli F24 - I Modelli F24 assoggettati all’obbligo di invio telematico potranno essere inviati mediante i servizi “F24 on line”, “F24 web” e “F24 intermediari”, messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate.

Servizio “F24 on line” - Per usufruire del servizio “F24 on line” è necessario:

• avere un conto corrente presso una banca convenzionata con l’Agenzia delle Entrate o presso Poste Italiane S.p.A., sul quale addebitare le somme dovute;

• essere in possesso del pincode di abilitazione.

Servizio “F24 web” - Il servizio “F24 web” consente ai contribuenti di compilare e trasmettere il modello di versamento direttamente dal sito dell’Agenzia delle Entrate, senza la necessità di scaricare alcun software. Il pagamento avviene con un “ordine di addebito” sul conto corrente bancario o postale del contribuente, a beneficio dell’Agenzia delle Entrate.

Servizio “F24 intermediari” - Il servizio “F24 intermediari” è riservato agli incaricati della trasmissione telematica delle dichiarazioni, abilitati ad Entratel (es. dottori commercialisti, esperti contabili e consulenti del lavoro etc.), che intendono eseguire i versamenti on line delle somme dovute dai propri clienti:

• con addebito diretto sui conti correnti bancari o postali di questi ultimi (“F24 cumulativo”); il contribuente intestatario del Mod. F24 deve essere l’unico intestatario del conto corrente, oppure un cointestatario (es. con il coniuge), ma con abilitazione a operare con firma disgiunta;

• oppure sul conto corrente dell’intermediario medesimo (“F24 addebito unico”).

Contenuto del modello - Nel modello devono essere indicati:

• codice fiscale;

• dati anagrafici;

• domicilio fiscale;

• codici tributo o causali contributo per le quali si effettua il versamento;

• anno cui si riferisce il versamento stesso in quattro cifre (es.: “2017”);

• importi da versare con le prime due cifre decimali (anche nel caso di importi pari a zero).

Pagamento delle sanzioni

L’importo relativo alle sanzioni espresse in misura fissa deve essere arrotondato eliminando i decimali; quello relativo alle sanzioni proporzionali deve essere arrotondato alla seconda cifra decimale, secondo i normali criteri (art. 51, c. 2 e 3, D.Lgs. n. 213/1998).

Saldo uguale a zero

I Modelli F24 il cui saldo finale, per effetto delle compensazioni effettuate, è di importo pari a zero, devono essere presentati esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate (“F24 on line”, “F24 web” o “F24 cumulativo”), indipendentemente dal possesso della partita IVA.

Rettifica del Mod. F24

Ciascun soggetto può correggere gli errori concernenti il periodo di riferimento ed i codici tributo e può, inoltre:

• ripartire tra più tributi l’importo a debito o a credito indicato con un solo codice tributo, o

• annullare le deleghe con saldo pari a zero.

Annullamento dei Modelli F24

È possibile richiedere l’annullamento del Modello F24 presentato tramite i servizi Fisconline ed Entratel dell’Agenzia delle Entrate entro determinati termini e utilizzando le previste funzionalità telematiche.

74.2.2. Compensazione tra imposte e contributi

I principali crediti compensabili sono quelli risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche, relativi alle seguenti imposte:

• IRPEF;

• IRES;

• relative addizionali;

• ritenute alla fonte;

• IRAP;

• IVA;

• imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell’IVA.

La compensazione del credito annuale o relativo a periodi inferiori all’anno dell’imposta sul valore aggiunto, dei crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e all’imposta regionale sulle attività produttive:

• per importi per importi inferiori a 5.000 euro, può essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva;

• per importi superiori a 5.000 euro annui, può essere effettuata a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui il credito emerge (art. 17, c. 1, D.Lgs. n. 241/1997).

Pertanto, i crediti superiori ad euro 5.000, maturati a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019, potranno essere utilizzati in compensazione:

• solo a seguito della presentazione del Mod. REDDITI o IRAP dal quale emergono;

• a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della relativa dichiarazione.

Visto di conformità

I contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti IVA per importi superiori a 5.000 euro annui (art. 10, c. 1, lett. a), n. 7, D.L. n. 78/2009, convertito dalla Legge n. 102/2009) ovvero crediti relativi alle imposte sui redditi (IRES e IRPEF) e addizionali, alle ritenute alla fonte, alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e all’IRAP (art. 1, c. 574, Legge n. 147/2013) hanno l’obbligo di richiedere l’apposizione del visto di conformità sulle dichiarazioni dalle quali emerge il credito.

In alternativa, la dichiarazione deve essere sottoscritta anche dai soggetti che esercitano il controllo contabile di cui all’art. 2409-bis c.c., con l’attestazione che è stata effettuata:

• la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e delle imposte sul valore aggiunto;

• la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla relativa documentazione (art. 2, c. 2, D.M. 31 maggio 1999, n. 164).

Limite dei crediti utilizzabili in compensazione

Il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili in 1 anno è pari a 2.000.000 euro (art. 1, c. 72, Legge n. 234/2021) per ciascun anno solare, in relazione all’ammontare, cumulativo, dei crediti d’imposta e contributi che possono essere:

• compensati ai sensi del D.Lgs. n. 241/1997;

• chiesti a rimborso sul conto fiscale (74.3.) con la procedura prevista dal D.M. 28 dicembre 1993, n. 567.

Atto di recupero

L’Agenzia delle Entrate può emanare apposito atto di recupero motivato, da notificare al contribuente, per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati, in tutto o in parte, anche in compensazione (art. 1, c. 421, Legge 30 dicembre 2004, n. 311).

Atto di recupero in seguito ad agevolazioni da legislazione emergenziale

È prevista una disciplina generale per il recupero delle agevolazioni introdotte dalla legislazione emergenziale, considerate indebite (art. 1, c. 31 - 36, Legge n. 234/2021).

Il recupero avviene tramite un avviso di recupero del credito d’imposta (art. 1, c. 421 e seguenti, Legge n. 311/2004), notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione.

Atto di recupero dei crediti d’imposta

Per effetto delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 13/2024, in vigore per gli atti emessi dal 30 aprile 2024 (art. 38-bis, D.P.R. n. 600/1973), per il recupero dei crediti non spettanti o inesistenti, utilizzati in tutto o in parte in compensazione, l’Agenzia delle Entrate può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente, a pena di decadenza, rispettivamente, entro il 31 dicembre del quinto anno e dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.

Il pagamento delle somme dovute deve essere effettuato per intero entro il termine per presentare ricorso, senza possibilità di avvalersi della compensazione (art. 17, D.Lgs. n. 241/1997). In caso di mancato pagamento entro il suddetto termine, le somme dovute in base all'atto di recupero, anche se non definitivo, sono iscritte a ruolo (art. 15-bis, D.P.R. n. 602/1973).

A partire dagli atti emessi dal 30 aprile 2024, è ammesso l'accertamento con adesione (art. 1, c. 1, D.Lgs. n. 218/1997) e, di riflesso, dovrebbe anche essere possibile l'acquiescenza ex art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997 (Cass. 31.3.2017, n. 8429).

Discrimine tra crediti non spettanti e crediti inesistenti - Con sentenza n. 34419/2023, le Sezioni Unite hanno sancito il principio secondo il quale il più lungo termine decadenziale di otto anni si applica soltanto ai crediti inesistenti e non quelli non spettanti. In particolare, secondo i giudici di legittimità “all’azione di accertamento dell’erario si applica il termine di otto anni, ex art. 27 c. 16 DL 185/2008, quando il credito utilizzato è inesistente. Per tale ultimo dovendo intendersi – ai sensi dell’art. 13, comma 5, terzo periodo, del d.lgs. n. 471/1997 (introdotto dall’art. 15 del d.lgs. n. 158/2015) - il credito che, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui all’art. 36-bis DPR 600/73, all’art. 36-ter DPR 600/73 e all’art. 54-bis DPR 633/72. Ove sussista il primo requisito, ma l’inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l’attività di accertamento”.

Sanzioni amministrative

In caso di utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta “esistenti” in misura superiore a quella spettante, o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti, si applica, salva l’applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al 30% del credito utilizzato.

In caso di utilizzo in compensazione di crediti “inesistenti” per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal 100% al 200% della misura dei crediti stessi (art. 13, c. 4 e 5, D.Lgs. n. 471/1997). È inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973, e all’art. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972.

Riscossione

Per gli atti emessi dal 30 aprile 2024, la riscossione sarà effettuata per l'intero, anche nel caso di presentazione di ricorso, inclusi sanzioni e interessi mediante ruoli straordinari (art. 38-bis, c. 1 lett. d), D.P.R. n. 600/1973).

Per gli atti emessi in data antecedente la riscossione intera in caso di presentazione di ricorso è ammessa (art. 27, c. 19, D.L. n. 185/2008) solo per i crediti inesistenti mentre per i crediti non spettanti la riscossione è frazionata (Cass. 7.7.2017, n. 16761; Cass. 15.2.2013 n. 3838).

Definizione agevolata - A partire dagli atti emessi dal 30 aprile 2024, la definizione agevolata nella misura di 1/3, prevista dagli artt. 16 e 17 del D.Lgs. n. 472/1997 è ammessa sia per i crediti non spettanti, sia per i crediti inesistenti.

Sanzioni penali

È prevista la reclusione da 6 mesi a 2 anni per chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione crediti “non spettanti”, per un importo annuo superiore a 50.000 euro; da 1 anno e 6 mesi a 6 anni per chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione crediti “inesistenti” per un importo annuo superiore ai 50.000 euro (art. 10-quater, c. 1 e 2, D.Lgs. n. 74/2000).

Riversamento del credito ricerca e sviluppo

È stata introdotta una sanatoria per le indebite compensazioni del credito ricerca e sviluppo (art. 3, D.L. n. 145/2013) effettuate sino al 22 ottobre 2021, limitatamente alle spese sostenute ma ritenute non agevolabili, che comporta lo stralcio delle sanzioni, degli interessi oltre alla non punibilità per il delitto di indebita compensazione (art. 5, c. 7-12, D.L. n. 146/2021).

Con Provv. Agenzia delle Entrate 1° giugno 2022, aggiornato dal Provv. Agenzia delle Entrate 29 marzo 2024, è stato previsto, che al fine di aderire alla procedura è necessario:

• presentare il modello entro il 31 ottobre 2024;

• eseguire il riversamento del credito compensato entro il 16 dicembre 2024 (senza avvalersi della compensazione), in un’unica soluzione ovvero in 3 rate annuali di pari importo maggiorate degli interessi legali.

Ambito soggettivo - Possono accedere alla procedura:

• i soggetti ammessi a beneficiare del credito d'imposta ricerca e sviluppo (art. 3, D.L. n. 145/2013),

• per i crediti maturati a far data dal periodo d'imposta successivo al 31 dicembre 2016, le imprese residenti o le stabili organizzazioni di soggetti non residenti (art. 3, c. 1-bis, D.L. n. 145/2013),

limitatamente alle compensazioni eseguite sino al 22 ottobre 2021.

Ambito oggettivo - La procedura riguarda attività di ricerca e sviluppo (art. 3, D.L. n. 145/2013) che sono state svolte dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019.

Esclusioni - La procedura è preclusa nel caso in cui il credito compensato sia già stato contestato con un atto di recupero crediti, ovvero con altri provvedimenti impositivi, divenuti definitivi al 22 ottobre 2021 (art. 5, c. 12, D.L. n. 146/2021).

Con Provv. 1° giugno 2022 l’Agenzia delle Entrate ha precisato che gli atti o i provvedimenti sono definitivi quando non più soggetti ad impugnazione o definiti con il pagamento o con altra forma di definizione oppure oggetto di pronunce passate in giudicato.

La regolarizzazione è altresì preclusa (art. 5, c. 8, D.L. n. 146/2021) se il credito d'imposta utilizzato in compensazione è frutto di:

• condotte fraudolente;

• fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate;

• false rappresentazioni della realtà basate sull'utilizzo di documenti falsi o di fatture che documentano operazioni inesistenti;

• mancanza di documentazione idonea a dimostrare l'effettivo sostenimento di spese ammissibili al credito d'imposta.

Decadenza - L’accertamento, dopo la domanda, di una o più condotte tra quelle indicate nell'art. 5, c. 8, D.L. n. 146/2021 e ritenute idonee a precludere la possibilità di accedere alla procedura, determina la decadenza.

Procedura -La domanda può essere presentata solo una volta telematicamente entro il 31 ottobre 2024:

• direttamente dal contribuente;

• da un intermediario abilitato ad Entratel (ex art. 3, c. 2-bis e 3, D.P.R. n. 322/1998).

Non è prevista l'integrazione di una domanda già trasmessa. Nel caso siano necessarie correzioni o integrazioni è richiesto l'invio di una nuova domanda con l’indicazione di "Istanza sostitutiva".

La trasmissione è attestata dal rilascio di una ricevuta disponibile entro cinque giorni lavorativi successivi a quello del corretto invio del file (Provv. Agenzia delle Entrate 1° giugno 2022, al paragrafo 7.2).

In caso di scarto è necessario inviare nuovamente il modello entro i 5 giorni successivi.

Modalità e termini di pagamento - Il riversamento deve avvenire senza compensazione mediante Modello F24, utilizzando i codici tributo istituiti con la ris. n. 34/E del 5 luglio 2022 in unica soluzione entro il 16 dicembre 2024 ovvero in 3 rate annuali rispettivamente entro il:

• 16 dicembre 2024;

• 16 dicembre 2025;

• 16 dicembre 2026.

In caso di pagamento rateale sono dovuti gli interessi legali dal 17 dicembre 2024.

Non possono essere scomputati le sanzioni e gli interessi già pagati a seguito di accertamento o contestazione del credito (Provv. Agenzia delle Entrate 1° giugno 2022).

Ipotesi di esclusione della rateazione - Non è ammessa la rateazione nel caso in cui i crediti siano stati:

• accertati con un atto di recupero o impositivo non definitivi al 22 ottobre 2021;

• constatati a seguito di consegna di un PVC entro il 22 ottobre 2021. Il Provv. Agenzia delle Entrate 1° giugno 2022 al paragrafo 8.3 ha implicitamente precisato che per atto istruttorio, si deve intendere il PVC (la consegna al 22 ottobre 2021 di atti istruttori diversi dal PVC non impedisce la facoltà di rateizzare).

È ammessa la rateazione quando:

• sia stato notificato un atto di recupero o un atto impositivo in data successiva al 22 ottobre 2021;

• sia stato consegnato un PVC dopo il 22 ottobre 2021.

Sospensione delle compensazioni

L’Agenzia delle Entrate può sospendere, fino a un massimo di 30 giorni, l’esecuzione dei versamenti effettuati tramite Modelli di pagamento F24 che contengano compensazioni, in tutti i casi in cui la posizione presenti profili di rischio, al fine di controllare la legittimità dell’utilizzo del credito (art. 37, c. 49-ter, D.L. n. 223/2006).

La sospensione potrà riguardare sia le deleghe con saldo a zero sia quelle con saldo finale a debito, trattandosi di una disposizione che si applica in tutti i casi in cui il modello di pagamento presenta una compensazione, a prescindere dal risultato finale.

Se all’esito del controllo il credito risulterà correttamente utilizzato, ovvero decorsi 30 giorni dalla data di presentazione del Mod. F24, il pagamento sarà considerato effettato alla data della presentazione.

In caso contrario, credito non correttamente utilizzato, il pagamento non si considererà eseguito, con tutte le conseguenze connesse all’omesso versamento (74.1.).

A decorrere dal 29 ottobre 2018 le posizioni da sottoporre a controllo vengono selezionate sulla base di sei criteri discretivi, specificatamente riferiti:

• alla tipologia dei debiti pagati;

• alla tipologia dei crediti compensati;

• alla coerenza dei dati indicati nel Mod. F24;

• ai dati presenti nell’Anagrafe Tributaria o resi disponibili da altri enti pubblici, afferenti ai soggetti indicati nel Mod. F24;

• ad analoghe compensazioni effettuate in precedenza dai soggetti indicati nel Mod. F24;

• al pagamento di debiti iscritti a ruolo (art. 31, c. 1, D.L. 31 maggio 2010, n. 78).

Nel caso in cui il Mod. F24 venga “respinto” per credito inesistente oppure non utilizzabile (ad esempio, non è ancora maturato), la ripetizione del pagamento, se successiva alla scadenza prevista, sarà sanzionata, se non accompagnata dal ravvedimento (chiarimento Agenzia delle Entrate nel corso dell’incontro con la stampa specializzata del 1° febbraio 2018).

In riferimento alle compensazioni effettuate con i codici tributo 1627, 1628, 1629, 1669, 1671, 6781, 6782 e 6783, l’Agenzia delle Entrate ha rilevato che tali crediti possono essere utilizzati in compensazione esclusivamente ai fini del pagamento delle ritenute e nei limiti del relativo importo. Altri utilizzi in compensazione non sono ammessi. Si tratta di compensazioni per definizione di tipo esclusivamente “interno”, alle quali il limite non si applica il limite annuo di compensabilità.

Analogamente, non si applica il limite di compensabilità ai crediti di cui ai codici tributo 6781, 6782 e 6783 (emergenti dalla dichiarazione), se utilizzati in compensazione ai fini del pagamento di ritenute e imposte sostitutive. Detto limite si applica se, invece, tali crediti sono utilizzati ai fini del pagamento di altri debiti fiscali o contributivi.

Divieto di compensazione

Per i contribuenti che abbiano iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori o accertamenti esecutivi affidati agli agenti della riscossione per importi complessivamente superiori a euro 100.000, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione, è esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione (art. 17, DLgs. n. 241/1997). La preclusione cessa di applicarsi a seguito della completa rimozione delle violazioni contestate (art. 37, c. 49-quinques, D.L. n. 223/2006).

Tale divieto, operante dal 1° luglio 2024, esplica effetti anche per le compensazioni dei crediti derivanti dai c.d. bonus edilizi, laddove il beneficiario della detrazione abbia ceduto il credito oppure abbia optato per lo sconto in fattura.

Accollo del debito d’imposta - Nel caso di accollo del debito d’imposta, è previsto il divieto, per l’accollante, di compensare il debito altrui con debiti fiscali propri. I versamenti in compensazione saranno considerati come non avvenuti a tutti gli effetti di legge (art. 1, D.L. n. 124/2019).

L’accollo del debito d’imposta, già previsto dallo Statuto del contribuente (art. 8, Legge n. 212/2000), è, dunque, sempre ammesso, salvo il divieto di compensazione (71.2.3.).

Sanzioni - Con atti di recupero da notificare, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la delega di pagamento, sono irrogate:

• all’accollante le sanzioni pari al 30% dell’imposta compensata (art. 13, c. 4 o 5, D.Lgs. n. 471/1997);

• all’accollato, in aggiunta all’accollante, la sanzione per omesso versamento, pari al 30% dell’imposta illecitamente compensata dall’accollato (art. 13, c. 1, D.Lgs. n. 471/1997).

Qualora il credito utilizzato in compensazione dall’accollante sia inesistente, si applica la sanzione dal 100 al 200% della misura del credito stesso.

Accollato e accollante sono obbligati in solido per il pagamento delle imposte e degli interessi.

La disposizione non introduce una rilevante novità, avvallando una prassi già diffusa dell’Amministrazione finanziaria (ris. 15 novembre 2017, n. 140/E).

Rimane ferma la responsabilità penale dell’accollato e dell’accollante per il reato di indebita compensazione (art. 10-quater, D.Lgs. n. 74/2000), che, tuttavia, presuppone sempre una condotta dolosa.

Cessazione ed esclusione della partita IVA - In caso di notifica di:

• provvedimento di cessazione della partita IVA (art. 35, c. 15-bis, D.P.R. n. 633/1972);

• provvedimento di esclusione della partita IVA dalla banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie, (art. 35, c. 15-bis, D.P.R. n. 633/1972);

è prevista l’esclusione della facoltà di avvalersi, a partire dalla data di notifica del provvedimento (secondo le modalità stabilite dal Provv. Agenzia delle Entrate 12 giugno 2017, n. 110418), della compensazione dei crediti tributari e non, indipendentemente dal settore impositivo e dall’importo, ovvero esclusivamente riferiti all’IVA, fino a quando permangano le circostanze che hanno determinato l’emissione del provvedimento (art. 2, D.L. n. 124/2019).

Non potranno, dunque, essere utilizzati in compensazione, mediante esposizione nel Mod. F24:

• crediti IVA;

• crediti relative ad altre imposte;

• contributi previdenziali e assistenziali dovuti all’INPS o all’INAIL;

• altre somme a favore dello Stato, delle Regioni, delle Province, dei Comuni e di altri enti (es. Camere di Commercio, specifiche Casse previdenziali professionali).

Inoltre (art. 2, D.L. n. 124/2019), il divieto di compensazione opera:

• a prescindere dall’importo dei crediti;

• anche per i crediti che non siano maturati con riferimento all’attività esercitata con la partita IVA oggetto del provvedimento di cessazione.

I predetti crediti potranno pertanto essere esclusivamente oggetto di:

• richiesta di rimborso da parte del contribuente;

• riporto, quale eccedenza pregressa, nella dichiarazione successiva.

In caso di compensazione il Mod. F24 sarà scartato. Lo scarto è comunicato mediante i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, al soggetto che ha trasmesso il Mod. F24 mediante apposita ricevuta.

Per effetto dello scarto della delega di pagamento, tutti i versamenti e le compensazioni contenuti nel Mod. F24 si considerano non eseguiti. Il contribuente, in tale ipotesi, sarà tenuto al versamento degli importi a debito indicati nella delega di pagamento oggetto di scarto, ferma restando l’irrogabilità delle sanzioni amministrative (art. 13, c. 1, D.Lgs. n. 471/1997), in caso di mancato pagamento entro le ordinarie scadenze di legge.

Esclusione dalla banca dati VIES - È esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione dei crediti IVA, ai contribuenti a cui sia stato notificato il provvedimento di esclusione della partita IVA dalla banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie (c.d. “Banca dati VIES”). Detta esclusione rimane in vigore fino a quando non siano rimosse le irregolarità che hanno generato l’emissione del provvedimento di esclusione (art. 17, c. 2-quinquies, D.Lgs. n. 241/1997).

Iscrizione alla banca dati VIES: il VIES (VAT Information Exchange System) è un sistema di scambio automatico di informazioni fra le Amministrazione finanziaria degli Stati membri dell’Unione europea, (art. 22, Reg. CE 7 ottobre 2003, n. 1798, ora confluito nell’art. 17, par. 1, lett. a), Reg. UE n. 904/2010), e consente:

• alle Amministrazioni finanziarie il monitoraggio delle operazioni intracomunitarie e dei soggetti che le eseguono;

• agli operatori di verificare il numero identificativo IVA delle controparti comunitarie.

Sono tenuti all’iscrizione al VIES i soggetti passivi IVA che intendono effettuare operazioni intracomunitarie.

Provvedimento di esclusione: nel caso in cui, dai controlli effettuati dall’Amministrazione finanziaria, risulti che il soggetto abbia consapevolmente effettuato operazioni intracomunitarie in un contesto di frode IVA, l’ufficio può notificare un provvedimento di esclusione dell’operatore dalla banca dati VIES.

L’esclusione ha effetto dalla data di registrazione nell’Anagrafe tributaria della notifica del provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.

Natura dei crediti: l’esclusione dalla compensazione, a seguito del provvedimento di esclusione della partita IVA dalla banca dati VIES, opera per i soli crediti IVA (art. 2, D.L. n. 124/2019).

Rimane comunque ammessa la compensazione “orizzontale” mediante il Mod. F24 dei crediti relativi alle altre imposte, contributi e somme dovute all’Erario o ad altri Enti.

Efficacia temporale del divieto di compensazione: l’esclusione dall’utilizzo in compensazione dei crediti IVA:

• opera a partire dalla data di notifica del provvedimento di esclusione della partita IVA dalla banca dati VIES (secondo le modalità stabilite dal Provv. Agenzia delle Entrate 12 giugno 2017, n. 110418);

• rimane in vigore fino a quando non siano rimosse le irregolarità che hanno generato l’emissione del provvedimento di esclusione.

Presupposti per l’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta - La compensazione di:

• credito annuale o relativo a periodi inferiori all’anno dell’imposta sul valore aggiunto;

• crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali;

• imposte sostitutive delle imposte sui redditi;

• imposta regionale sulle attività produttive;

per importi superiori a 5.000 euro annui, può essere effettuata a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui il credito emerge (art. 3, D.L. n. 124/2019).

Per importi fino a 5.000 euro annui, la compensazione può avvenire prima della presentazione della dichiarazione dalla quale emergono, a partire dal giorno successivo a quello di chiusura del relativo periodo d’imposta.

È data facoltà ad Agenzia delle Entrate, l’INPS e l’INAIL di definire procedure di cooperazione rafforzata, allo scopo di agevolare e rendere più efficace e tempestivo il recupero dei crediti indebitamente utilizzati in compensazione tramite Mod. F24. Nell’ambito di tali procedure, l’INPS e l’INAIL potranno inviare all’Agenzia delle Entrate segnalazioni qualificate circa operazioni che presentano profili di rischio, ai fini del recupero del credito indebitamente compensato.

Novità introdotte dal Decreto di riforma della riscossione

Il Decreto, all’art. 15, prevede disposizioni in materia di compensazione tra rimborsi ed importi iscritti a ruolo, attraverso la semplificazione delle procedure amministrative e degli adempimenti connessi all’erogazione dei rimborsi fiscali di competenza dell’Agenzia delle entrate, in presenza di debiti iscritti a ruolo a carico dei beneficiari.

In particolare prevede:

• che il pagamento mediante compensazione volontaria operi solo per i rimborsi di importo superiore a 500 euro;

• che in analogia alle previsioni di cui all’art. 48-bis del medesimo D.P.R. n. 602/1973, la verifica sul beneficiario del rimborso debba essere effettuata non sull’esistenza di debiti iscritti a ruolo (rientrando in tale previsione anche posizioni non ancora notificate), bensì sull’esistenza di inadempimenti rispetto all’obbligo di versamento derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento (o di uno o più carichi affidati all’Agente);

• l’aggiornamento del riferimento, contenuto nel medesimo art. 28-ter, alle contabilità speciali intestate agli agenti della riscossione, utilizzate per l’accredito delle somme destinate alla compensazione, a seguito delle modifiche intervenute per effetto dell’art. 6, c. 2, del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 22 dicembre 2017, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 5 dell’8 gennaio 2018.

In caso di mancata compensazione volontaria, le somme da rimborsare restano a disposizione dell’agente della riscossione, fino al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di messa a disposizione, per l’avvio dell’azione esecutiva.

74.2.3. Rateizzazione

Le somme dovute a titolo di saldo e di acconto delle imposte e dei contributi dovuti dai soggetti titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate dall’INPS, ad eccezione di quelle dovute nel mese di dicembre a titolo di acconto del versamento dell’imposta sul valore aggiunto, possono essere versate in rate mensili di uguale importo, decorrenti dal mese di scadenza, entro i giorno 16 di ciascun mese.

Il pagamento deve essere completato entro il 16 dicembre dello stesso anno di presentazione della dichiarazione o della denuncia (74.4.) (art. 20, D.Lgs. n. 241/1997).

Alle rate, verranno applicati gli interessi nella misura del 4% annuo (0,33% mensile).

La rateazione non deve necessariamente riguardare tutti gli importi dovuti sulla base della dichiarazione, potendo, a titolo esemplificativo, rateizzare l’IRPEF e versare in unica soluzione l’IRAP, ovvero rateizzare l’acconto IRPEF e versare in unica soluzione il saldo IRPEF.

74.2.4. Pagamento con rimborsi fiscali

È possibile compensare i crediti di imposta richiesti a rimborso con le somme iscritte a ruolo (art. 28-ter, D.P.R. n. 602/1973).

L’Agenzia delle Entrate, in sede di erogazione di un rimborso d’imposta, verificato che il beneficiario è iscritto a ruolo, trasmette in via telematica apposita segnalazione all’Agente della riscossione che ha in carico il ruolo, mettendo a disposizione dello stesso le somme da rimborsare.

Ricevuta tale segnalazione, l’Agente della riscossione sospende le azioni volte al recupero delle somme iscritte a ruolo e notifica all’interessato una proposta di compensazione tra il credito d’imposta ed il debito iscritto a ruolo, invitando il debitore a comunicare entro 60 giorni se intende accettare tale proposta.

Accettazione della proposta - Il debitore “movimenterà” le somme messe a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, compensandole con i debiti iscritti a ruolo (le somme vengono, quindi, riversate all’ente creditore). I due procedimenti amministrativi - rimborso ed iscrizione a ruolo - si estinguono.

Rifiuto della proposta - La riscossione coattiva riprende il proprio iter e l’Agente della riscossione comunica in via telematica all’Agenzia delle Entrate che non ha ottenuto l’adesione dell’interessato alla proposta di compensazione.

L’Agenzia delle Entrate procede all’erogazione del rimborso, secondo la consueta tempistica e procedura.

Somme iscritte a ruolo da soggetti diversi dall’Agenzia delle Entrate

La procedura di pagamento con rimborsi fiscali può essere attivata anche in presenza di somme che siano iscritte a ruolo da “altre Agenzie fiscali” e da “enti previdenziali”, che hanno stipulano una apposita convenzione con l’Agenzia delle Entrate per disciplinare la trasmissione, da parte di quest’ultima, della segnalazione (art. 28-ter, c. 1), anche nel caso in cui il beneficiario di un credito d’imposta sia iscritto a ruolo da uno dei predetti enti creditori (art. 20-bis, c. 2, D.Lgs. n. 46/1999).

74.2.5. Pagamento con compensazione

È vietata la compensazione, nel Mod. F24 (art. 17, D.Lgs. n. 241/1997), dei crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori (es. sanzioni e interessi), di ammontare superiore a 1.500 euro per i quali sia scaduto il termine di pagamento (art. 31, D.L. n. 78/2010).

Il contribuente ha la possibilità di compensare con crediti disponibili gli importi da versare con il Mod. F24 (es. IVA periodica, ritenute IRPEF, contributi INPS, saldi e acconti IRPEF/IRES/IRAP, ecc.), anche se, come frequentemente accade, il contribuente ha, oltre ai debiti compensabili, altri debiti per imposte iscritti a ruolo (D.Lgs. n. 241/1997).

Determinazione del limite di 1.500 euro

Ai fini della determinazione del limite di 1.500 euro, l’Agenzia delle Entrate (circ. 11 marzo 2011, n. 13 - par. 4) ha chiarito che:

• è necessario fare riferimento agli importi scaduti in essere al momento del versamento (comprensivi, come sopra indicato, non solo delle imposte, ma anche di tutti gli oneri accessori);

• nel caso di più cartelle, per importi e per scadenze diverse, occorre verificare il complessivo debito scaduto ancora in essere al momento dell’effettuazione del versamento e conseguentemente, in caso di pagamento parziale avvenuto in data anteriore a quella in cui si intende procedere alla compensazione, occorrerà fare riferimento all’ammontare del debito residuo nel giorno di presentazione del Mod. F24;

• la preclusione alla compensazione ha rilievo con riferimento ai singoli versamenti in compensazione; pertanto, la permanenza di un debito superiore ai 1.500 euro in occasione di un successivo versamento varrà comunque ai fini della preclusione stessa.

Esistenza dei debiti iscritti a ruolo

L’esistenza di debiti iscritti a ruolo che precludono la compensazione può essere verificata dai contribuenti interessati:

• riscontrando le cartelle ad essi notificate;

• accedendo dal sito dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione, alla sezione “Controlla la tua situazione”, per verificare l’elenco delle cartelle e degli avvisi di pagamento relativi al proprio codice fiscale/partita IVA dall’anno 2000;

• recandosi presso gli sportelli degli Agenti della Riscossione.

Riduzione del debito sotto la soglia - È possibile procedere ad un pagamento parziale delle somme iscritte a ruolo (e relativi accessori), al fine di ridurre il debito complessivo sotto la soglia di 1.500 euro e quindi far venir meno la condizione di “blocco” delle compensazioni.

Compensazioni orizzontali e verticali

Il divieto di compensazione si applica solo alle “compensazioni orizzontali”, ossia quelle che riguardano crediti e debiti di diversa natura, (ad es. credito IVA con ritenute IRPEF, credito IRES con contributi INPS, ecc.), effettuate necessariamente con Mod. F24.

Non si applica, invece, alle “compensazioni verticali”, cioè quelle che riguardano la stessa imposta (ad es. credito IVA con IVA a debito da versare, saldo IRES a credito con acconti IRES, ecc.).

Sanzioni

In caso di inosservanza del divieto di compensazione si applica la sanzione del 50% dell’importo dei debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori e per i quali è scaduto il termine di pagamento, fino a concorrenza dell’ammontare indebitamente compensato.

La sanzione non può essere applicata fino al momento in cui sull’iscrizione a ruolo penda contestazione giudiziale o amministrativa e non può essere comunque superiore al 50% di quanto indebitamente compensato (art. 31, c. 1, D.L. n. 78/2010).

In tali ipotesi, l’atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione (art. 20, D.Lgs. n. 472/1997). Tali termini decorrono dal giorno successivo alla data di definizione della contestazione (art. 31, c. 1, D.L. n. 78/2010).

Codice tributo

È stato istituito un apposito codice tributo “RUOL” denominato “Pagamento mediante compensazione delle somme iscritte a ruolo per imposte erariali e relativi accessori (art. 31, c. 1, D.L. n. 78/2010)”.

Compensazione parziale

Nel caso in cui il pagamento mediante compensazione riguardi solo una parte delle somme dovute, il contribuente è tenuto a comunicare preventivamente all’Agente della riscossione le posizioni debitorie da estinguere, con le modalità e con la modulistica disponibile sul sito istituzionale dell’Agente della riscossione stesso (Mod. RC1).

Assenza della comunicazione all’Agente della riscossione - In tal caso l’imputazione dei pagamenti è effettuata dall’Agente della riscossione secondo i seguenti criteri (art. 31, D.P.R. n. 602/1973):

• il pagamento deve essere prioritariamente imputato alle rate scadute;

• il pagamento può essere imputato alle rate non scadute solo per l’eventuale eccedenza sull’ammontare delle rate scadute, compresi gli interessi di mora, i diritti e le spese maturati a favore dell’Agente della riscossione;

• nei riguardi delle rate scadute, l’imputazione è fatta, rata per rata, iniziando dalla più remota, al debito d’imposta, alle sanzioni e agli interessi;

• l’imputazione ai diritti e alle spese maturati a favore dell’Agente della riscossione può avvenire solo dopo la completa estinzione del debito per le rate scadute e relativi interessi di mora;

• per i debiti di imposta già scaduti, l’imputazione è fatta con preferenza alle imposte o quote di imposta meno garantite;

• fra imposte o quote di imposta ugualmente garantite, l’imputazione è fatta con precedenza a quella più remota.

Per quanto non espressamente regolato dal legislatore (art. 31, D.P.R. n. 602/1973), si applicano le seguenti disposizioni:

• chi ha più debiti della medesima specie verso la stessa persona può dichiarare, quando paga, quale debito intende soddisfare. In mancanza di tale dichiarazione, il pagamento deve essere imputato al debito scaduto; tra più debiti scaduti, a quello meno garantito; tra più debiti ugualmente garantiti, al più oneroso per il debitore; tra più debiti ugualmente onerosi, al più antico. Se tali criteri non soccorrono, l’imputazione è fatta proporzionalmente ai vari debiti (art. 1193 c.c.);

• il debitore non può imputare il pagamento al capitale, piuttosto che agli interessi e alle spese, senza il consenso del creditore; il pagamento fatto in conto di capitale e d’interessi deve essere imputato prima agli interessi (art. 1194 c.c.).

La comunicazione all’Agente della riscossione (art. 4, D.M. 10 febbraio 2011) è quindi opportuna per evitare che il pagamento parziale venga imputato a “pendenze” (es. contributi INPS) che non impediscono la compensazione “ordinaria”.

Compensazione con crediti verso la PA

È prevista la possibilità di effettuare la compensazione volontaria degli importi iscritti a ruolo con determinati crediti vantati nei confronti di Pubbliche amministrazioni (art. 31, c. 1-bis, D.L. n. 78/2010).

Ambito soggettivo - La facoltà di compensazione si applica in relazione ai crediti vantati nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane e loro consorzi e associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale l’Agenzia per la rappresentanza negoziale delle Pubbliche amministrazioni e le Agenzie di cui al D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300.

Ambito oggettivo - Per essere utilizzati in compensazione i crediti maturati devono essere (art. 1, Decreto 25 giugno 2012):

• relativi a somministrazioni, forniture e appalti;

• non prescritti, certi, liquidi ed esigibili;

• stati oggetto di apposita certificazione da parte dell’ente debitore.

Possono essere utilizzati per il pagamento, totale o parziale, delle somme dovute per:

• cartelle di pagamento e atti esecutivi, relativi a:

  • tributi erariali;

  • tributi regionali e locali;

  • contributi previdenziali e assistenziali;

  • premi INAIL per l’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali;

  • entrate spettanti all’ente che ha rilasciato la certificazione.

Il pagamento mediante compensazione è ammesso anche per gli oneri accessori, gli aggi e le spese a favore dell’Agente della riscossione.

Con riferimento ai carichi affidati all’Agente della riscossione entro il 31 ottobre 2019 (art. 37, c. 1-bis, D.L. n. 124/2019) la compensazione in favore delle imprese titolari di crediti non prescritti, certi, liquidi, esigibili e certificati, per somministrazioni, forniture, appalti e prestazioni professionali, maturati nei confronti delle PA, qualora la somma iscritta a ruolo sia inferiore o pari al credito vantato, può essere effettuata, a richiesta del creditore, in conformità a quanto previsto dall’art. 28-quater, D.P.R. n. 602/1973.

Le modalità per la compensazione sono sempre quelle previste dai D.M. 25 giugno 2012 e 19 ottobre 2012.

Termine per effettuare la compensazione - I crediti commerciali certificati possono essere utilizzati in data antecedente a quella prevista per il loro pagamento, indicata nell’apposita certificazione.

Modalità di compensazione - Il titolare del credito commerciale, acquisita la certificazione, la presenta all’Agente della riscossione competente, per il pagamento totale o parziale delle previste somme. Nel caso in cui il pagamento riguardi solo una parte delle somme dovute, il contribuente è tenuto, contestualmente, ad indicare all’Agente della riscossione le posizioni debitorie che intende estinguere.

Verifica della validità della certificazione - L’Agente della riscossione procede alla verifica dell’esistenza e della validità di tale certificazione:

• mediante richiesta trasmessa all’ente debitore;

• entro i 3 giorni lavorativi successivi.

Entro il decimo giorno successivo alla richiesta dell’Agente della riscossione, l’ente debitore è tenuto a comunicare l’esito della verifica all’Agente della riscossione richiedente, che informa il titolare del credito commerciale.

Effettuazione della compensazione - In caso di esito positivo della verifica:

• il debito iscritto a ruolo o derivante da atti esecutivi si estingue, limitatamente all’importo corrispondente al credito certificato e utilizzato in compensazione;

• il titolare del credito commerciale ritira l’attestazione di avvenuta compensazione presso lo sportello del competente Agente della riscossione.

Comunicazione dell’avvenuta compensazione - L’Agente della riscossione comunica l’avvenuta compensazione:

• all’ente debitore e all’ente impositore;

• entro i 5 giorni lavorativi successivi.

Interessi di mora e aggio di riscossione - Restano in ogni caso dovuti gli eventuali interessi di mora e l’aggio, maturati dal momento della quantificazione del debito fino alla data di estinzione del debito.

Istituti definitori e deflativi

I crediti non prescritti, certi, liquidi ed esigibili, maturati nei confronti delle amministrazioni pubbliche per somministrazione, forniture e appalti, possono essere compensati anche con le somme dovute in base ai seguenti istituti (art. 28-quinquies, D.P.R. n. 602/1973):

• accertamento con adesione;

• definizione a seguito di invito a comparire;

• adesione al verbale di constatazione;

• definizione agevolata sanzioni tributarie (ex artt. 16 e 17, D.Lgs. n. 472/1997);

• conciliazione giudiziale (ex art. 48, D.Lgs. n. 546/1992);

• mediazione (ex art. 17-bis, D.Lgs. n. 546/1992).

74.3. Conto fiscale

Il conto fiscale, tenuto presso l’Agente della riscossione competente per territorio, è obbligatorio per tutti i soggetti titolari di partita IVA (regolamento 28 dicembre 1993, n. 567).

Su di esso sono registrati tutti i versamenti e i rimborsi relativi alle imposte sui redditi, dovute anche in qualità di sostituto d’imposta, alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, all’IRAP e all’IVA.

Non affluiscono al conto fiscale:

• il contributo per le prestazioni del servizio sanitario nazionale (tassa salute);

• l’imposta patrimoniale;

• le sanzioni;

• le somme dovute a titolo di definizione di pendenze tributarie (conciliazione, concordato di massa).

74.3.1. Apertura, chiusura e variazione del conto fiscale

Il sistema informativo del Ministero delle Finanze provvede a comunicare periodicamente ai concessionari ogni variazione dei dati identificativi dei soggetti interessati alla disciplina del conto fiscale, e cioè:

• inizio di attività per la quale sussiste l’obbligo di utilizzare il conto fiscale;

• variazione dei dati identificativi dei contribuenti titolari di conto;

• cessazione di attività per la quale sussiste l’obbligo di utilizzare il conto fiscale;

• variazione della competenza territoriale dei concessionari.

Entro 10 giorni dal ricevimento delle comunicazioni i concessionari, nel caso di inizio di attività o di trasferimento del contribuente in altro ambito, devono provvedere alla comunicazione all’interessato dell’avvenuta apertura del conto, nonché all’invio del modello per l’indicazione del conto corrente bancario da utilizzare per l’accredito dei rimborsi.

Nello stesso termine il concessionario provvede all’aggiornamento del conto in caso di variazione dei dati identificativi dell’intestatario o alle opportune annotazioni in caso di chiusura del conto.

Il conto fiscale viene aperto con decorrenza alla data di inizio attività, dichiarata in occasione della richiesta del numero di partita IVA.

74.4. Versamenti

74.4.1. Versamento dell’IVA dovuta in base a dichiarazione, a liquidazioni periodiche e in acconto

I versamenti dell’IVA dovuta in base a dichiarazione annuale, alle liquidazioni periodiche (mensili o trimestrali) e all’acconto di dicembre devono essere effettuati nell’ambito dei versamenti unitari e, ove applicabile, della compensazione, utilizzando il Mod. F24 (art. 17, D.Lgs. n. 241/1997).

Il saldo IVA 2023 può essere versato entro:

• il 18 marzo 2024 (termine ordinario, considerando che il giorno 16 cade di sabato);

• il 1° lugli 2024 (in quanto il 30 giugno 2024 cade di domenica), con la maggiorazione dello 0,4% di interessi per ogni mese o frazione di mese successivo al termine ordinario (quindi maggiorazione pari all’1,6%);

• il 31 luglio 2024 (30° giorno successivo al 1° luglio 2024), con l’ulteriore maggiorazione dello 0,4%, calcolata anche sulla precedente (maggiorazione complessiva pari quindi al 2,0064%).

Opzione per la rateizzazione

Il versamento del saldo IVA può essere versato mediante rate mensili di pari importo (art. 20, D.Lgs. n. 241/1997) a decorrere dal versamento delle somme dovute a titolo di saldo delle imposte relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023.

Le nuove disposizioni sono quindi applicabili anche al versamento rateizzato del saldo IVA relativo al 2023, derivante dalla dichiarazione IVA 2024, da effettuare nel 2024.

Scadenza delle rate

Il numero delle rate mensili è scelto dal contribuente, ma, deve concludersi entro il 16 dicembre. In caso di versamento rateale, la prima rata scade il giorno stabilito per il versamento in unica soluzione. Per quanto riguarda le rate successive alla prima, fino al 2023 erano previsti termini di versamento differenziati a seconda che il contribuente fosse titolare, o meno, di partita IVA:

• giorno 16 di ciascun mese, per i contribuenti titolari di partita IVA;

• fine di ciascun mese, per i contribuenti non titolari di partita IVA.

Le rate successive alla prima scadono sempre il giorno 16 di ogni mese.

Numero massimo di rate

In relazione al versamento del saldo IVA relativo al 2023, in base alla nuova disciplina il numero delle rate non può essere superiore a:

• 10 rate, per i pagamenti iniziati entro il 18 marzo 2024;

• 7 rate, per i pagamenti iniziati entro il 1° luglio 2024; la seconda rata scade il 16 luglio 2024;

• 6 rate, per i pagamenti iniziati entro il 31 luglio 2024.

Interessi dovuti per la rateizzazione

In caso di rateizzazione sono dovuti gli interessi nella misura del 4% annuo ossia 0,33% mensile (art. 5, c. 1, D.M. 21 maggio 2009).

Gli interessi sono calcolati in modo forfetario, a prescindere dall’effettivo giorno di versamento, considerando il numero dei giorni (in base al calendario commerciale) che intercorrono tra la scadenza della prima rata e le successive.

74.4.2. Versamento delle imposte sui redditi e rimborsi delle imposte risultanti dalla dichiarazione

Le imposte sui redditi vanno normalmente versate secondo tre cadenze (art. 17, D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435):

• 1^a rata di acconto;

• 2^a rata acconto;

• saldo.

74.4.3. Acconto soggetti IRPEF

Se l’imposta dovuta dai soggetti IRPEF supera l’importo di euro 51,65, è dovuto un acconto d’imposta pari al 100% del suo ammontare. Poiché tutti gli importi indicati in dichiarazione sono espressi in unità di euro, l’acconto risulta dovuto qualora l’importo di “Differenza” risulti pari o superiore ad euro 52 (art. 2, Legge 23 marzo 1977, n. 97 e art. 4, c. 2, D.L. 2 marzo 1989, n. 69).

74.4.4. Acconto soggetti IRES

L’acconto non è dovuto se l’imposta relativa al periodo d’imposta precedente, al netto delle detrazioni, dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto, è di ammontare non superiore a 20,66 euro. La percentuale dell’acconto IRES è fissata nella misura del 100%.

I versamenti in acconto sono effettuati in 2 rate se il versamento della prima rata supera euro 103 così suddiviso (art. 17, D.P.R. n. 435/2001):

• 40% entro il termine previsto per il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa al precedente periodo d’imposta (30 giugno in caso di esercizio coincidente con l’anno solare). La prima rata può essere versata entro il trentesimo giorno successivo ai termini ordinari di scadenza, maggiorando le somme da versare dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo;

• 60% alla scadenza della seconda rata, cioè entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese del periodo d’imposta (30 novembre in caso di esercizio coincidente con l’anno solare).

A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019, per i soggetti che:

• esercitano, in forma di impresa o di lavoro autonomo, le attività̀ economiche per le quali sono stati approvati gli ISA, prescindendo dal fatto che gli stessi applichino o meno gli ISA;

• dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito, per ciascun ISA, dal relativo Decreto ministeriale di approvazione;

e ricorrendo tali condizioni, anche per i contribuenti che:

• applicano il regime forfetario agevolato (art. 1, c. da 54 a 89, Legge 23 dicembre 2014, n. 190);

• applicano il regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (art. 27, c. 1 e 2, D.L. 6 luglio 2011, n. 98);

• determinano il reddito con altre tipologie di criteri forfetari;

• ricadono nelle altre cause di esclusione dagli ISA;

• esercitano attività economiche per le quali sono stati approvati gli Indici sintetici di affidabilità fiscale (art. 9-bis, D.L. n. 50/2017);

• partecipano a società, associazioni e imprese (artt. 5, 115 e 116, TUIR);

i versamenti di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e dell’imposta sul reddito delle società, nonché quelli relativi all’imposta regionale sulle attività produttive sono effettuati, in 2 rate ciascuna nella misura del 50%, fatto salvo quanto eventualmente già versato per l’esercizio in corso con la prima rata di acconto, con corrispondente rideterminazione della misura dell’acconto dovuto in caso di versamento unico (art. 58, D.L. n. 124/2019).

Ambito oggettivo

La rimodulazione del versamento degli acconti è applicabile, oltre che alle imposte individuate espressamente (art. 58, D.L. n. 124/2019), anche:

• all’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP dovuta dai contribuenti che si avvalgono di forme di determinazione del reddito con criteri forfetari (ris. 28 giugno 2019, n. 64/E);

• alla cedolare secca sul canone di locazione, all’imposta dovuta sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE) o sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE).

74.4.5. Rateazione

È possibile versare in rate mensili le somme dovute a titolo di saldo e di acconto delle imposte, ad eccezione della seconda rata di acconto che deve essere versata in un’unica soluzione. In ogni caso il pagamento rateale deve essere completato entro il 16 dicembre (art. 20, D.Lgs. n. 241/1997).

Sugli importi rateizzati sono dovuti gli interessi nella misura del 4% annuo, da calcolarsi secondo il metodo commerciale, tenendo conto del periodo decorrente dal giorno successivo a quello di scadenza della prima rata fino alla data di scadenza della seconda.

Sugli importi da versare con le rate mensili successive, si applicano gli interessi dello 0,33% in misura forfetaria, a prescindere dal giorno in cui è eseguito il versamento (ad esempio, qualora la prima rata di versamento scada il 30 giugno 2020 la seconda scade il successivo 30 luglio con l’applicazione degli interessi dello 0,33%).

Disciplina previgente

Fino al 2023, per i versamenti rateali, in relazione alle rate successive alla prima, erano previste scadenze differenziate, vale a dire:

- il giorno 16 di ciascun mese, per i contribuenti titolari di partita IVA;

- la fine di ciascun mese, per i contribuenti non titolari di partita IVA.

Per effetto delle modifiche, introdotte dal D.Lgs. n. 1/2024 (c.d. Decreto “Adempimenti”) la disciplina precedentemente prevista per i titolari di partita IVA è stata estesa ai contribuenti senza partita IVA.

Viene poi soppresso l’obbligo di esercitare l’opzione per la rateizzazione dei versamenti in sede di dichiarazione dei redditi. Tale opzione, benché normativamente prevista, era presente solo nel Modello 730, dove peraltro dovrebbe rimanere ai fini dell’effettuazione dei conguagli da parte dei sostituti d’imposta.

Le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal versamento delle somme dovute a titolo di saldo delle imposte relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, vale a dire, per i soggetti solari, dai versamenti da effettuare nel 2024 (art. 8, c. 2, D.Lgs. n. 1/2024).

Tali regole sono quindi già applicabili in relazione alla rateizzazione del versamento del saldo IVA relativo al 2023, in scadenza il 18 marzo 2024 (il giorno 16 cade di sabato).

Ritenute alla fonte

Il versamento delle ritenute sui redditi di lavoro autonomo, sui redditi diversi e sulle provvigioni (artt. 25 e 25-bis, D.P.R. n. 600/1973) di importo non superiore a 100 euro, deve essere effettuato unitamente a quello relativo al mese successivo e comunque entro il 16 dicembre dello stesso anno (art. 9, c. 4, D.Lgs. n. 1/2024).

Il versamento delle ritenute operate nel mese di dicembre deve comunque essere effettuato entro il successivo 16 gennaio (artt. 17 e 18, D.Lgs. n. 1/2024).

Ritenute operate dai condomini in qualità di sostituti d’imposta

I corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi (art. 25-ter, c. 2-bis, D.P.R. n. 600/1973):

• il versamento cumulativo delle ritenute deve essere effettuato entro il 16 giugno e il 16 dicembre di ciascun anno (anziché il 30 giugno e il 20 dicembre);

• il versamento delle ritenute operate nel mese di dicembre è comunque effettuato entro il giorno 16 del mese successivo.

Il condominio può differire il versamento di tali ritenute d’acconto fino al raggiungimento di una soglia minima pari a 500 euro. Al fine di verificare il superamento di tale soglia, al di sotto della quale le ritenute operate all’atto del pagamento da parte del condominio non vanno versate entro il 16 del mese successivo, ma cumulativamente entro il 16 giugno e il 16 dicembre, occorre sommare le ritenute operate mese dopo mese.

Il condominio può, comunque, continuare a effettuare il versamento delle ritenute in parola, entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui sono state operate, anche se di importo inferiore a 500 euro.

74.4.6. Versamenti IVA ed imposte sui redditi in sede di accertamento e contenzioso

Gli avvisi di accertamento relativi alle imposte sul reddito, all’IRAP e all’IVA, nonché i connessi provvedimenti di irrogazione sanzioni (immediatamente) esecutivi costituiscono titolo per la riscossione delle somme dovute, senza necessità di iscrizione a ruolo e notifica della relativa cartella di pagamento (art. 29, c. 1, D.L. n. 78/2010).

Il sistema della riscossione a mezzo del ruolo continua ad applicarsi agli avvisi di accertamento e ai provvedimenti di irrogazione delle sanzioni riguardanti le imposte indirette nonché le somme dovute in base agli esiti della liquidazione automatica e del controllo formale delle dichiarazioni (artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972).

Se il contribuente non paga le somme dovute in base all’accertamento esecutivo o ai successivi atti derivati, il sistema di riscossione “confluisce” in quello generale, per cui l’Agente della riscossione, sulla base del titolo esecutivo costituito dall’avviso di accertamento o dall’atto derivato (per esempio, sentenza della Corte di Giustizia Tributaria) procede ad espropriazione forzata con i poteri, le facoltà e le modalità che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo (D.L. n. 78/2010).

Regolarizzazione degli omessi pagamenti di rate dovute a seguito di acquiescenza, accertamento con adesione, reclamo o mediazione e conciliazione giudiziale

Per effetto delle novità introdotte dalla Legge di bilancio (art. 1, c. dal 219 al 221, Legge n. 197/2022) È possibile regolarizzare l’omesso o carente versamento:

• delle rate successive alla prima relative alle somme dovute a seguito di accertamento con adesione o di acquiescenza degli avvisi di accertamento e degli avvisi di rettifica e di liquidazione, nonché a seguito di reclamo o mediazione (art. 17-bis, c. 6, D.Lgs. n. 546/1992), scadute al 1° gennaio 2023 (ossia per le quali, a tale data, sia decorso il termine ordinario di pagamento) e per le quali non siano stati ancora notificati la cartella di pagamento ovvero l’atto di intimazione;

• degli importi, anche rateali, relativi alle conciliazioni di cui agli artt. 48 e 48-bis D.Lgs. n. 546/1992, scaduti al 1° gennaio 2023 (ossia per i quali, a tale data, sia decorso il termine ordinario di pagamento) e per i quali non siano stati ancora notificati la cartella di pagamento ovvero l’atto di intimazione.

La regolarizzazione degli omessi pagamenti può avvenire:

• mediante il versamento integrale della sola imposta entro il 31 marzo 2023;

• tramite il versamento di un numero massimo di 20 rate trimestrali di pari importo, la cui prima rata deve essere corrisposta entro il 31 marzo 2023. Sull’importo delle rate successive alla prima, con scadenza il 30 giugno, il 30 settembre, il 20 dicembre e il 31 marzo di ciascun anno, sono dovuti gli interessi legali calcolati dal giorno successivo al termine per il versamento della prima rata.

Si ritiene che la definizione si perfezioni con il pagamento integrale di quanto dovuto, a prescindere dal pagamento rateale.

È esclusa la possibilità di procedere alla compensazione (art. 17, D.Lgs. n. 241/1997).

74.4.7. Intimazione ad adempiere

L’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA ed il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni devono contenere anche l’intimazione ad adempiere all’obbligo di pagamento (art. 29, c. 1, lett. a), D.L. n. 78/2010):

• degli importi complessivi negli stessi indicati;

• ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso, degli importi a titolo provvisorio (art. 15, D.P.R. n. 602/1973).

Gli avvisi di accertamento devono espressamente contenere l’avvertimento che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata all’Agente della riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata.

74.4.8. Sospensione dell’esecuzione forzata

L’esecuzione forzata è sospesa per un periodo di 180 giorni dall’affidamento in carico agli Agenti della riscossione degli atti esecutivi (art. 29, D.L. n. 78/2010).

Fondato pericolo per la riscossione

In presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, decorsi 60 giorni dalla notifica degli accertamenti esecutivi, la riscossione delle somme complessivamente dovute, comprensive quindi di interessi e sanzioni, può essere a data in carico agli Agenti della riscossione anche prima dei termini previsti.

Decorsi 60 giorni dalla notifica dell’accertamento, l’esazione delle somme, compresi gli interessi e le sanzioni, può avvenire immediatamente e per l’intero, anche prima del termine di 30 giorni dalla scadenza del termine per il versamento e a prescindere dal ricorso.

La disposizione introdotta dal legislatore è pressoché identica a quelle previste per il ruolo straordinario (artt. 11 e 15-bis, D.P.R. n. 602/1973).

Nel caso in cui le somme siano iscritte nei ruoli straordinari, la riscossione può avvenire per l’intero a prescindere dalla presentazione del ricorso, in quanto non opera la normativa sulla riscossione frazionata.

I ruoli straordinari non possono riguardare gli importi relativi alla fiscalità locale (art. 20, D.Lgs. n. 46/1999).

Gli importi sono di diritto iscritti nei ruoli straordinari nel caso di mancato pagamento di somme contestate mediante avviso di recupero di crediti d’imposta inesistenti, indebitamente compensati (art. 27, D.L. n. 185/2008).

La cartella di pagamento emessa in esecuzione di ruolo straordinario deve essere motivata in riferimento al fondato pericolo per la riscossione (art. 11, c. 3, D.P.R. n. 602/1973).

Sono esperibili, da parte dell’Agente della riscossione, le azioni cautelari:

• iscrizione di ipoteca legale sugli immobili (art. 77, D.P.R. n. 602/1973);

• fermo di beni mobili registrati (art. 86, D.P.R. n. 602/1973).

Sono considerate situazioni idonee ad integrare il fondato pericolo per la riscossione:

• il fallimento del contribuente (Cass. 1° giugno 2007, n. 12887);

• l’assoggettamento a concordato preventivo (Cass. 19 luglio 1999, n. 7654).

Non sono ritenuti sufficienti, se singolarmente considerati:

• lo stato di semplice liquidazione della società;

• il mero richiamo alla fondatezza dell’accertamento.

Occorre la presenza di “una pluralità di elementi che inducono l’Amministrazione finanziaria a ritenere reale il rischio di comportamenti da parte del contribuente tesi a sottrarre beni disponibili ad eventuali azioni esecutive da parte dell’Agente della riscossione” (nota Agenzia delle Entrate 30 settembre 2011, prot. n. 2011/141776). Il pericolo deve essere attuale e non potenziale.

Presa in carico

L’Agente della riscossione, con raccomandata semplice o posta elettronica certificata, informa il debitore di aver preso in carico le somme per la riscossione. L’obbligo a carico dell’Agente della riscossione ha mera portata informativa, al fine di tenere il contribuente al corrente circa lo stato del procedimento, al fine della migliore tutela dei propri interessi (art. 8, c. 12, D.L. n. 16/2012).

Provvedimenti di irrogazione delle sanzioni

I provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, devono contenere l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati (art. 29, D.L. n. 78/2010). In caso di impugnazione dell’avviso di accertamento e/o del connesso provvedimento sanzionatorio il soggetto è tenuto al versamento della sola imposta e dei relativi interessi.

Riscossione frazionata

Il tributo, con i relativi interessi e le correlate sanzioni, deve essere pagato:

• per i due terzi, dopo la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado che respinge il ricorso;

• per l’ammontare risultante dalla sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;

• per il residuo ammontare determinato nella sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado;

• per l’ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della Corte di Cassazione di annullamento con rinvio e per l’intero importo indicato nell’atto in caso di mancata riassunzione (art. 68, D.Lgs. n. 546/1992).

L’atto di rideterminazione delle somme dovute diventa esecutivo dopo 60 giorni dalla notifica e deve espressamente recare l’avvertimento che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli Agenti della riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata. Anche in questo caso, opera a sospensione ex lege per il periodo di 180 giorni dall’affidamento in carico agli Agenti della riscossione dell’atto di rideterminazione (art. 29, D.L. n. 78/2010). Sono fatte salve le ipotesi di azioni cautelari e conservative, nonché di ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore.

Dilazione di pagamento

È possibile chiedere la dilazione di pagamento all’Agente della riscossione entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento (art. 19, D.P.R. n. 602/1973).

Tasso di interesse - Per la rateizzazione del pagamento dei debiti di natura erariale il tasso è pari a al 4,5% annuo (art. 21, c. 1, D.P.R. n. 602/1973), per quelli di natura previdenziale e assistenziale è pari al 6% annuo (art. 13, c. 1, D.L. n. 402/1981 e art. 3, c. 4, D.L. n. 318/1996).

Ai restanti debiti si applica il tasso previsto dall’art. 21, D.P.R. n. 602/1973, salvo diversa determinazione dell’ente creditore (art. 26, c. 1-bis, D.Lgs. n. 46/1999).

74.4.9. Imposte indirette

In via generale le regole per la riscossione provvisoria dopo il ricorso sono simili sia per le imposte dirette sia per quelle indirette (valga per tutti il caso dell’IVA). Una specificità è rappresentata dagli atti del registro.

Infatti, il ricorso del contribuente avverso tali atti (avviso di liquidazione, avviso di rettifica, ecc.) non sospende la riscossione (art. 56, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131).

Il contribuente, anche in caso di impugnazione, è tenuto al versamento dell’eventuale maggior imposta (oltre agli interessi).

Il principio è derogato in due casi e precisamente quando viene richiesta in pagamento:

• l’imposta suppletiva;

• l’imposta complementare, ma limitatamente a quella derivante dal maggior valore accertato.

74.4.10. Riscossione in pendenza di giudizio

Le imposte suppletive debbono essere corrisposte dopo l’ultima sentenza non impugnata o impugnabile solo con ricorso in cassazione (art. 68, c. 3, D.Lgs. n. 546/1992).

In caso di impugnazione dell’avviso di liquidazione, l’imposta suppletiva deve essere corrisposta:

• dopo la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado che respinge, in tutto o in parte, il ricorso, se la sentenza non viene appellata né dal contribuente né dall’Ufficio;

• dopo la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, anche se la sentenza viene impugnata con ricorso per cassazione.

Modalità di riscossione

Il pagamento delle imposte deve essere effettuato, con gli interessi di mora, entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di liquidazione (D.P.R. n. 602/1973).

L’avviso deve essere notificato:

• dopo che la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado è divenuta definitiva;

• dopo la pubblicazione della sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, senza dover attendere il passaggio in giudicato della pronuncia ovvero l’avvenuta impugnazione con ricorso per cassazione, dato che la norma prevede la riscossione dell’imposta suppletiva dopo la sentenza di secondo grado (circ. 23 aprile 1996, n. 98/E).

Imposta complementare diversa da quella relativa al maggior valore accertato - Deve essere versata integralmente entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di liquidazione, anche qualora il contribuente impugni l’atto con ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (art. 56, D.P.R. n. 131/1986).

Imposta complementare derivante dal maggior valore accertato dall’Ufficio - Il ricorso del contribuente sospende la riscossione dell’imposta complementare derivante dal maggior valore accertato dall’Ufficio (art. 56, D.P.R. n. 131/1986).

Si tratta, in primo luogo, del tributo afferente alla rettifica del valore dei beni soggetti a sindacato di congruità (immobili, diritti reali di godimento, aziende e diritti reali su di esse). Rientra, inoltre, nell’ambito applicativo della disposizione in esame anche la maggiore imposta derivante dall’accertamento dell’ufficio del maggior valore per occultazione di corrispettivo.

In caso di notifica dell’avviso di rettifica, l’imposta complementare per il maggior valore accertato, qualora il contribuente abbia presentato ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, deve essere pagata per 1/3 entro 60 giorni da quello in cui è avvenuta la notifica della relativa liquidazione.

Il pagamento deve essere eseguito dal contribuente presso l’Agente della riscossione, un ufficio postale o una banca, utilizzando il Mod. F23.

Il pagamento delle imposte, di interessi e sanzioni, richieste in relazione alle decisioni delle Corti di Giustizia Tributaria, deve essere effettuato entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di liquidazione. Pertanto, anche le imposte la cui riscossione è frazionata, sulla base dell’esito del contenzioso, sono riscosse con le consuete modalità:

• notifica di avviso di liquidazione da parte dell’Ufficio;

• pagamento spontaneo del contribuente presso un ufficio postale, una banca o l’Agente della riscossione, entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso, mediante presentazione del Mod. F23.

74.4.11. Versamenti tramite ruolo

La riscossione a mezzo ruolo è prevista nei seguenti casi:

• IRPEF sui redditi soggetti a tassazione separata, ad esclusione delle somme da versare a titolo di acconto (art. 17, D.P.R. n. 917/1986);

• maggiore imposta, interessi e sanzioni (IVA, IRPEF/IRES, relative addizionali regionale e comunale, IRAP, Imposte sostitutive delle imposte sui redditi) a seguito della liquidazione della dichiarazione presentata (art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973 e, per l’IVA, art. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972);

• imposta dovuta (IVA, IRPEF/IRES, relative addizionali regionale e comunale, IRAP, Imposte sostitutive delle imposte sui redditi) risultante dalle sentenze delle Corti di Giustizia Tributaria di primo e secondo grado (art. 68, D.Lgs. n. 546/1992);

• maggiore imposta (IVA, IRPEF/IRES, relative addizionali regionale e comunale, IRAP, Imposte sostitutive delle imposte sui redditi) dovuta a seguito del controllo formale della dichiarazione (art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973);

• un terzo della maggiore imposta (IRPEF/IRES, relative addizionali regionale e comunale, IRAP, Imposte sostitutive delle imposte sui redditi) corrispondente agli imponibili accertati dall’Ufficio ma non ancora definitivi per aver il contribuente impugnato l’avviso di rettifica o di accertamento), in caso di omesso versamento spontaneo del contribuente (art. 15, D.P.R. n. 602/1973);

• maggiore imposta (IRPEF/IRES, relative addizionali regionale e comunale, IRAP, Imposte sostitutive delle imposte sui redditi) corrispondente agli imponibili accertati dall’Ufficio a seguito di avvisi di rettifica o di accertamento divenuti definitivi (ad esclusione dei casi in cui il contribuente si sia avvalso delle norme recate dall’art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997 in materia di omessa impugnazione per acquiescenza all’accertamento), in caso di omesso versamento spontaneo del contribuente;

• riscossione coattiva dell’IVA, delle tasse e delle imposte indirette (Registro, Ipotecaria, Catastale, Successioni, Donazioni, INVIM, Fabbricazione, Erariali di consumo, Diritti doganali). Si ha riscossione coattiva quando il contribuente non ha eseguito il pagamento a seguito di invito al pagamento, atto di liquidazione, accertamento, rettifica o irrogazione di sanzioni;

• entrate extratributarie da riscuotere in più annualità;

• entrate tributarie dilazionate;

• altre entrate per le quali sia espressamente prevista la riscossione tramite ruolo (ad esempio, tassa di smaltimento dei rifiuti solidi urbani).

74.4.12. Ruoli

Il “ruolo” è un elenco contenente i debitori e le somme da essi dovute, formato dall’ente impositore ai fini della riscossione.

Una volta reso esecutivo, il ruolo viene trasmesso all’Agente della riscossione, il quale prepara le cartelle di pagamento e le invia al domicilio dei singoli debitori. In particolare, l’Agente della riscossione provvede alla:

• alla predisposizione e notifica delle cartelle;

• alla riscossione delle somme e relativo riversamento alle casse dello Stato e degli altri enti impositori;

• all’avvio dell’esecuzione forzata, in caso di mancato pagamento.

I ruoli si distinguono in ordinari e straordinari.

Caratteristiche del ruolo

In ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in comuni compresi nell’ambito territoriale cui il ruolo si riferisce.

Nel ruolo devono essere indicati il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa; in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all’iscrizione.

Il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell’Ufficio o da un suo delegato (art. 12, c. 2, D.P.R. n. 602/1973).

74.4.13. Cartella di pagamento

L’Agente della riscossione attiva le procedure di riscossione inviando ai contribuenti, come primo atto, la cartella di pagamento, contenente (art. 25, D.P.R. n. 602/1973) (101.3.):

• la descrizione degli addebiti;

• le istruzioni sulle modalità di pagamento;

• l’invito a pagare entro 60 giorni le somme descritte compreso il compenso, in misura ridotta, a favore dell’Agente della riscossione (c.d. “aggio”);

• le indicazioni delle modalità per proporre eventuali ricorsi;

• il nome del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della cartella;

• l’indicazione, a pena di nullità, del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella (art. 36, c. 4-ter, D.L. 31 dicembre 2007, n. 248).

Notifica della cartella di pagamento

Può essere effettuata (art. 26, D.P.R n. 602/1973):

• dal personale dell’Agente della riscossione o da altri soggetti abilitati dallo stesso Agente;

• dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale (previa convenzione tra comune e concessionario).

La notifica può essere eseguita, in plico chiuso, anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento ovvero tramite posta elettronica certificata, all’indirizzo del destinatario risultante dall’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC).

Motivazione rafforzata anche per gli atti della riscossione

L’art. 7 dello Statuto del contribuente (Legge n. 212/2000) come ridisegnato dal Decreto delegato di riforma (D.Lgs. n. 219/2023), modifica la disciplina sulla motivazione degli atti della riscossione. Dal 18 gennaio 2024, gli atti della riscossione che rappresentano il primo atto con il quale la pretesa tributaria viene notificata al contribuente, dovranno indicare per gli interessi:

• la tipologia;

• la norma tributaria di riferimento;

• il criterio di determinazione (calcolo);

• l’imposta in relazione alla quale sono stati calcolati;

• la data di decorrenza e i tassi di interesse applicati in ragione del lasso di tempo preso in considerazione per la relativa quantificazione.

La modifica recepisce i più recenti interventi in tema di interessi sulla cartella di pagamento (Cass., SS.UU., 14 luglio 2022, n. 22281), che ha ritenuto necessaria proprio per il primo atto impositivo una motivazione specifica anche in punto di fonte normativa e decorrenza, escludendo una puntuale indicazione del tasso e del calcolo di interessi.

Opposizione all’esecuzione

Il contribuente è ammesso a proporre opposizione all’esecuzione davanti al tribunale ordinario qualora sia iniziata l’esecuzione e non è possibile trovare adeguata tutela nel processo tributario (Corte Cost. 31 maggio 2018, n. 114).

Tale azione presuppone che i rimedi contro l’accertamento o la cartella siano stati esperiti ovvero che siano inutilmente decorsi i termini per proporre ricorso davanti al giudice tributario. L’opposizione rientra nell’ambito dell’art. 615, c. 2, c.p.c. e si propone con ricorso al giudice dell’esecuzione del tribunale competente per territorio (art. 27 c.p.c.).

Nella diversa ipotesi in cui, invece, tramite l’opposizione venga contestata la notifica del titolo esecutivo, la giurisdizione sarà del giudice tributario e l’azione dovrà essere proposta entro 60 giorni dalla notifica del primo atto esecutivo (Cass., SS.UU., 5 giugno 2017, n. 13913).

Legislazione emergenziale - I menzionati termini di decadenza, previsti per la notificazione delle cartelle di pagamento (art. 25, c. 1, lett. a) e b), D.P.R. n. 602/1973), relativamente a:

• le dichiarazioni presentate nell’anno 2018, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione (artt. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis, D.P.R. n. 633/1972);

• le dichiarazioni dei sostituti d’imposta presentate nell’anno 2017, per le somme che risultano dovute ai sensi degli artt. 19 e 20, D.P.R. n. 917/1986;

• le dichiarazioni presentate negli anni 2017 e 2018, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di controllo formale (art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973);

devono essere coordinati con le proroghe derivanti dalla legislazione emergenziale.

Cartella derivante da liquidazione automatica della dichiarazione (artt. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis, D.P.R. n. 633/1972) - Con riferimento ai carichi affidati all’Agente della riscossione durante il periodo di sospensione dall’8 marzo 2020 al 31 agosto 2021 (dal 21 febbraio 2020 per i soggetti che avevano residenza o sede operativa nei territori dei comuni individuati come ad alto rischio), sono stati prorogati di 12 mesi (art. 68, c. 4-bis, D.L. n. 18/2020) i termini di decadenza e prescrizione in scadenza nell’anno 2021 per la notifica delle cartelle di pagamento.

Relativamente ai termini di decadenza e prescrizione in scadenza nell’anno 2020 per la notifica delle cartelle di pagamento, era prevista l’applicazione dell’art. 12, c. 2, del D.Lgs. n. 159/2015, che così disponeva “I termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli Agenti della riscossione aventi sede nei territori dei Comuni colpiti dagli eventi eccezionali, ovvero aventi sede nei territori di Comuni diversi ma riguardanti debitori aventi domicilio fiscale o sede operativa nei territori di Comuni colpiti da eventi eccezionali e per i quali è stata disposta la sospensione degli adempimenti e dei versamenti tributari, che scadono entro il 31 dicembre dell’anno o degli anni durante i quali si verifica la sospensione, sono prorogati, in deroga alle disposizioni dell’art. 3, c. 3, della Legge 27 luglio 2000, n. 212, fino al 31 dicembre del secondo anno successivo alla fine del periodo di sospensione”.

Secondo il combinato disposto normativo: tutti i termini di notifica delle cartelle di pagamento che scadevano nel corso del 2020 (inclusi quelli in scadenza il 31 dicembre 2020) erano differiti al 31 dicembre 2022.

In relazione alla dichiarazione presentata nel 2017 (anno d’imposta 2016), il termine per la notifica della cartella di pagamento derivante da liquidazione automatica era differito al 31 dicembre 2022.

Inoltre, i termini di decadenza per la notifica delle cartelle di pagamento (art. 25, c. 1, lett. a) e b), D.P.R. n. 602/1973), erano prorogati di 1 anno (art. 157, D.L. n. 34/2020) relativamente a:

• dichiarazioni presentate nell’anno 2018;

• dichiarazioni dei sostituti d’imposta presentate nell’anno 2017 (somme dovute ai sensi degli artt. 19 e 20, D.P.R. n. 917/1986);

• dichiarazioni presentate negli anni 2017 e 2018, (somme dovute a seguito dell’attività di controllo formale, art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973).

Pertanto, in relazione alla dichiarazione presentata nel 2018 (anno d’imposta 2017), il termine per la notifica della cartella di pagamento derivante da liquidazione automatica era differito al 31 dicembre 2022.

Cartella derivante da controllo formale della dichiarazione (art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973) - I termini di notifica delle cartelle di pagamento in scadenza nel corso del 2020 erano differiti al 31 dicembre 2022 (art. 68, c. 4-bis, D.L. n. 18/2020).

In relazione alla dichiarazione presentata nel 2016 (anno d’imposta 2015), il termine per la notifica della cartella di pagamento derivante da controllo formale era differito al 31 dicembre 2022.

Inoltre, i termini di decadenza per la notificazione delle cartelle di pagamento (art. 25, c. 1, lett. a) e b), D.P.R. n. 602/1973), sono prorogati di 1 anno (art. 157, D.L. n. 34/2020) relativamente alle dichiarazioni presentate negli anni 2017. Quindi:

• in relazione alla dichiarazione presentata nel 2018 (anno d’imposta 2017) il termine per la notifica della cartella di pagamento derivante da controllo formale è differito al 31 dicembre 2023;

• in relazione alla dichiarazione presentata nel 2017 (anno d’imposta 2016) il termine per la notifica della cartella di pagamento derivante da controllo formale era differito al 31 dicembre 2022.

Pagamento delle somme

Al pagamento delle somme portate dalla cartella di pagamento il contribuente deve provvedere entro 60 giorni dalla data in cui ha ricevuto la notifica della stessa.

Sulle somme da pagare sono dovuti all’Agente della riscossione oneri di riscossione, per il funzionamento del servizio nazionale di riscossione.

Le somme dovute in base alla cartella possono essere pagate presso:

• Poste;

• Banche;

• sportelli dell’Agente della riscossione.

Ritardato pagamento - Nelle ipotesi di pagamento in ritardo oltre le scadenze previste è possibile utilizzare il bollettino F35 (Provv. 27 febbraio 2002), sommando gli importi dovuti per il ritardo nel versamento.

Eventuali pagamenti parziali non sospendono l’attività esecutiva degli Agenti della Riscossione.

Il pagamento parziale può essere effettuato:

• alle Poste, con l’apposito bollettino F35 sul quale è necessario indicare: il numero di conto corrente postale intestato all’Agente della riscossione; il numero della cartella; i numeri progressivi e gli importi relativi, riportati nel “Dettaglio degli importi dovuti”, che si intendono pagare; i diritti di notifica della cartella; il proprio codice fiscale;

• presso gli sportelli dell’Agente della riscossione.

Il pagamento delle somme può essere effettuato mediante utilizzo di rimborsi fiscali ovvero di crediti compensabili (74.2.4.; 74.2.5.).

Pagamento delle imposte dirette mediante cessione di beni culturali - I soggetti debitori di imposte sui redditi possano cedere allo Stato, in pagamento totale o parziale delle imposte stesse, dei relativi interessi, sanzioni e degli oneri accessori, i beni di interesse culturale ed artistico in loro possesso (art. 28-bis, D.P.R. n. 602/1973).

La proposta di cessione, con descrizione dettagliata dei beni offerti e correlata da idonea documentazione, deve essere presentata al Ministero per i Beni e le Attività Culturali.

Riesame del ruolo

Il contribuente può presentare domanda di riesame dell’iscrizione a ruolo per l’annullamento totale o parziale dell’iscrizione medesima (autotutela) presso l’Ente che ha emesso il ruolo (D.L. n. 564/1994, D.M. n. 37/1997).

La domanda di riesame/autotutela non sospende i termini di impugnazione.

Sospensione e dilazione del pagamento

La richiesta di pagamento contenuta nella cartella di pagamento o nell’accertamento esecutivo può essere sospesa:

• in via amministrativa;

• in via giudiziale;

• direttamente dall’Agente della riscossione.

Sospensione amministrativa della riscossione - Il ricorso contro il ruolo (e la cartella) non sospende automaticamente a riscossione. L’Amministrazione finanziaria ha facoltà di disporla in tutto o in parte fino alla data di pubblicazione della sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, con provvedimento motivato notificato al concessionario e al contribuente. Il provvedimento può essere revocato ove sopravvenga fondato pericolo per la riscossione.

Sulle somme che risultano dovute a seguito della sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, il cui pagamento è stato sospeso, si applicano gli interessi al tasso del 4,5% annuo (art. 39, c. 1, D.P.R. n. 602/1973).

Sospensione giudiziale - La facoltà di concedere la sospensione dell’atto trova applicazione anche con riferimento all’accertamento esecutivo e agli altri analoghi atti (art. 29, c. 1, lett. g), D.L. n. 78/2010). Il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso con istanza motivata, proposta nel ricorso o con atto separato, notificata alle altre parti e depositata (art. 47, D.Lgs. n. 546/1992). Il presidente della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado fissa con Decreto la trattazione dell’istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno 10 giorni liberi prima.

La sospensione dell’atto impugnato può anche essere parziale e subordinata alla prestazione di una garanzia. La prestazione della garanzia è esclusa per i ricorrenti con “bollino di affidabilità fiscale”.

Ai fini di tale disposizione, i ricorrenti con “bollino di affidabilità fiscale” sono i contribuenti soggetti alla disciplina degli indici sintetici di affidabilità fiscale, di cui all’art. 9-bis del D.L. n. 50/2017, ai quali sia stato attribuito un punteggio di affidabilità pari ad almeno nove negli ultimi tre periodi d’imposta precedenti a quello di proposizione del ricorso per i quali tali punteggi siano disponibili (art. 47, c. 5, D.Lgs. n. 546/92).

In caso di eccezionale urgenza, il presidente, previa delibazione del merito, con lo stesso Decreto, può motivatamente disporre la provvisoria sospensione dell’esecuzione fino alla pronuncia del collegio.

Sospensione da parte dell’Agente della riscossione - La riscossione può essere sospesa anche da parte dell’Agente della riscossione, su presentazione di una dichiarazione da parte del debitore, con il quale venga “documentato” che gli atti emessi dall’ente creditore (ad esempio, dall’Agenzia delle Entrate) prima della formazione del ruolo, ovvero la successiva cartella di pagamento o l’avviso per i quali si procede, sono stati interessati da:

• prescrizione o decadenza del diritto di credito sotteso, intervenuta in data antecedente a quella in cui il ruolo è reso esecutivo;

• provvedimento di sgravio emesso dall’ente creditore;

• sospensione amministrativa comunque concessa dall’ente creditore;

• sospensione giudiziale, oppure da una sentenza che abbia annullato in tutto o in parte la pretesa dell’ente creditore, emesse in un giudizio al quale il concessionario per la riscossione non ha preso parte;

• pagamento effettuato, riconducibile al ruolo in oggetto, in data antecedente alla formazione del ruolo stesso, in favore dell’ente creditore (art. 1, c. 537 e 538, Legge 24 dicembre 2012, n. 228).

È competenza esclusiva degli enti creditori, titolari delle somme richieste, verificare la regolarità della documentazione fornita dal contribuente e comunicare l’esito, positivo o negativo, delle verifiche sia al cittadino sia all’Agente della riscossione, al quale dovrà anche essere inviato l’eventuale provvedimento di sospensione, sgravio o annullamento del debito. In caso di documentazione inidonea, l’ente creditore è tenuto ad informare l’Agente della riscossione per la ripresa dell’attività di riscossione (Legge n. 228/2012).

Nel caso in cui il contribuente produca documentazione falsa, ferma restando la responsabilità penale, si applica la sanzione amministrativa dal 100% al 200% dell’ammontare delle somme dovute, con un importo minimo di 258 euro (art. 1, c. 541, Legge n. 228/2012).

Dilazione del pagamento

Avendo ricevuto una cartella di pagamento per pagare il debito a rate, si può inviare una richiesta con raccomandata, oppure presentarla ad uno degli sportelli competenti per territorio, o ancora, per importi fino a 60 mila euro, anche on-line.

Domande di rateazione

la disciplina della rateazione ha subito importanti modifiche, in riferimento ai provvedimenti di accoglimento riferiti alle

In riferimento alle domande di rateazione presentate in data successiva al 30 novembre 2020 all’Agente della riscossione, fino alla data dell’eventuale rigetto, ovvero dell’eventuale decadenza (art. 19, D.P.R. n. 602/1973):

• sono sospesi i termini di prescrizione e decadenza;

• non possono essere iscritti nuovi fermi amministrativi e ipoteche (fatti salvi quelli già iscritti alla data di presentazione della domanda);

• non possono essere avviate nuove azioni esecutive.

Cause ostative alla concessione della rateazione - Costituisce impedimento alla concessione della dilazione, la verifica effettuata ai sensi dell’art. 48-bis, D.P.R. n. 602/1973.

In altri termini, non può, in nessun caso, essere concessa la dilazione delle somme oggetto di verifica ai sensi dell’art. 48-bis D.P.R. n. 602/1973, iniziata antecedentemente alla data di accoglimento della richiesta di rateazione (art. 19, c. 1-quater, D.P.R. n. 602/1973).

Estinzione delle procedure esecutive - Nel caso di procedure esecutive avviate precedentemente alla domanda di rateazione, il pagamento della prima rata ne determina l’estinzione (anziché, come precedentemente previsto la sospensione), a condizione che non si sia ancora tenuto l’incanto con esito positivo o non sia stata presentata istanza di assegnazione, ovvero il terzo non abbia reso dichiarazione positiva o non sia stato già emesso provvedimento di assegnazione dei crediti pignorati.

Situazione di temporanea difficoltà - In riferimento alle domande di rateazione presentate nel periodo compreso tra il 30 novembre 2020 e il 31 dicembre 2021, è necessario documentare la temporanea situazione di obbiettiva difficoltà ai fini dell’ottenimento della rateazione, solo nel caso in cui i debiti iscritti a ruolo siano di importo superiore ad euro 100.000 anziché euro 60.000.

Decadenza dalla rateazione

La rateizzazione decade in caso di:

• inadempienza;

• assoggettamento del richiedente ad una procedura concorsuale;

• decesso del richiedente;

• cancellazione delle società dal registro delle imprese.

Al verificarsi delle condizioni di decadenza, l’Agente della riscossione può riprendere le azioni di recupero normativamente consentite.

Decadenza per inadempienza - Si concretizza a fronte del mancato pagamento di un diverso numero di rate, anche non consecutive, in ragione della data di presentazione dell’istanza, indipendentemente dalla tipologia dell’istanza stessa (ordinaria o straordinaria). Più precisamente:

• per le rateizzazioni in essere all’8 marzo 2020 (21 febbraio nel caso di soggetti residenti nella cosiddetta ex “zona rossa”), la decadenza si concretizza al mancato pagamento di 18 rate anche non consecutive (art. 68, c. 2-bis, D.L. n. 18/2020);

• per le rateizzazioni concesse dopo l’8 marzo 2020 e richieste fino al 31 dicembre 2021, la decadenza si concretizza al mancato pagamento di 10 rate anche non consecutive (art. 68, c. 2-ter, D.L. n. 18/2020);

• per le rateizzazioni presentate e concesse successivamente al 1° gennaio 2022, la decadenza si concretizza al mancato pagamento di 5 rate anche non consecutive (art. 19, c. 3, D.P.R. n. 602/1973);

• per le rateizzazioni presentate dal 16 luglio 2022, la decadenza si concretizza al mancato pagamento di 8 rate anche non consecutive (art. 19, c. 3, D.P.R. n. 602/1973).

In caso di decadenza per inadempienza:

• per i piani di rateizzazione richiesti prima del 16 luglio 2022 è possibile essere riammessi all’istituto della rateizzazione solo dopo aver regolarizzato l’importo delle rate scadute, calcolate alla data di presentazione della nuova richiesta di rateizzazione (art. 19 D.P.R. n. 602/1973).

• per i piani di rateizzazione richiesti dal 16 luglio 2022 i carichi non potranno essere nuovamente rateizzati.

Novità introdotte dal Decreto di riforma della riscossione

L’art. 12 del decreto attuativo riforma sulla riscossione introduce importanti modifiche del sistema di dilazione con l'Agenzia delle Entrate-Riscossione (modificando l’art. 19, D.P.R. n. 602/1973) a seconda che il debitore (persona fisica o giuridica) versi in uno stato di difficoltà, lasciando però inalterata la decadenza dal beneficio della rateizzazione nel caso di mancato pagamento di 8 rate complessive.

Per le rateazioni di importo fino a 120.000 euro per singolo carico che potrà essere oggetto di singola rateazione non sarà necessario dimostrare la situazione di difficoltà. La rateizzazione potrà avvenire:

• fino ad 84 rate mensili, nel caso in cui la domanda sia presentata negli anni 2025 e 2026;

• fino a 96 rate mensili, nel caso in cui la domanda sia presentata negli anni 2027 e 2028;

• fino a 108 rate mensili, nel caso in cui la domanda sia presentata nell’anno 2029.

Ai sensi del c. 1.1 dell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973, viceversa, se l’istante documenta la temporanea situazione di obiettiva difficoltà, la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo, comprese in ciascuna richiesta di dilazione, potrà essere concessa:

• per le somme di importo superiore a 120.000 euro, fino ad un massimo di centoventi rate mensili, indipendentemente dalla data di presentazione della richiesta;

• per le somme di importo fino a 120.000 euro:

  • da 85 a un massimo di 120 rate mensili, per le richieste presentate negli anni 2025 e 2026;

  • da 97 a un massimo di 120 rate mensili, per le richieste presentate negli anni 2027 e 2028;

  • da 109 a un massimo di 120 rate mensili per le richieste presentate a decorrere dal 1° gennaio 2029.

Nel nuovo comma 1.2 del predetto articolo 19 del D.P.R. n. 602/1973, vengono declinati i parametri per la valutazione della sussistenza della temporanea situazione di obiettiva difficoltà, precedentemente determinati dalla sola Agenzia della riscossione, prevedendo che la stessa sia effettuata avendo riguardo:

• per le persone fisiche e i titolari di ditte individuali in regimi fiscali semplificati, all’Indicatore della Situazione Economica Equivalente (I.S.E.E.) del nucleo familiare del debitore e all’entità del debito da rateizzare e di quello residuo eventualmente già in rateazione;

• per i soggetti diversi da quelli di cui alla lettera a), all’indice di liquidità e al rapporto tra debito da rateizzare e quello residuo eventualmente già in rateazione e il valore della produzione.

Il nuovo comma 1.3 dell’articolo 19 del D.P.R. n. 602/1973, rinvia ad un decreto del Ministro dell’economia e delle finanze l’individuazione delle modalità di applicazione e documentazione dei parametri di cui al c. 1.2, nonché di particolari eventi al ricorrere dei quali la temporanea situazione di obiettiva difficoltà si considera comunque sussistente, anche nelle ipotesi in cui, con l’applicazione dei predetti parametri sarebbe precluso l’accesso alla dilazione, nonché́ di specifiche modalità di valutazione della situazione di obiettiva difficoltà per i soggetti diversi dalle persone fisiche e dai titolari di ditte individuali in regimi fiscali semplificati, per i quali non sia possibile applicare i relativi parametri (lettere a) e b).

Le predette disposizioni non trovano applicazione in riferimento alle risorse proprie tradizionali (art. 2, par. 1, lett. a), della decisione UE, Euratom 2020/2053 del Consiglio, del 14 dicembre 2020), salvo che nelle parti compatibili con quelle di cui al Reg. CEE n. 2913/1992 e del codice doganale dell’Unione – Reg. UE n. 952/2013.

Riscossione nei confronti dei coobbligati solidali

In presenza di responsabilità sussidiaria (art. 14 Decreto), nel caso in cui il debitore principale sia ammesso alla dilazione del pagamento delle somme iscritte a ruolo, la prescrizione del diritto di credito è sospesa anche nei confronti dei coobbligati in via sussidiaria; ciò, a decorrere dal versamento della prima rata e per l’intera durata del piano di rateazione ottenuto dal debitore principale.

Obblighi di notifica

In caso di rateazione ottenuta dal debitore principale l’Agenrte della riscossione dovrà provvedere alla notifica agli altri coobbligati:

• della richiesta di rateazione avanzata dal debitore principale;

• del numero di rate richieste;

• della durata del piano di rateazione.

In tal modo, per garantire la massima tutela del diritto di difesa, non sarà più sufficiente far precedere l’esecuzione forzata a carico del coobbligato dalla notifica del solo avviso di intimazione, sulla base della cartella di pagamento notificata al debitore iscritto a ruolo.

Mancato pagamento delle somme iscritte a ruolo

L’Agente della riscossione può acquisire notizie sul reddito e sul patrimonio dei singoli contribuenti e può procedere, secondo le disposizioni di legge (artt. 77 e 86, D.P.R. n. 602/1973):

• fermo amministrativo di beni mobili registrati (veicoli, natanti, aeromobili);

• iscrizione di ipoteca sugli immobili;

• esecuzione forzata di beni immobili, mobili e crediti (ad esempio stipendio, emolumenti vari, parcelle, fatture, titoli, somme disponibili sui conti correnti e depositi).

L’Agente della riscossione può procedere all’espropriazione immobiliare se l’importo complessivo del credito per cui procede supera 120.000 euro. L’espropriazione può essere avviata se è stata iscritta l’ipoteca e sono decorsi almeno 6 mesi dall’iscrizione senza che il debito sia stato estinto.

L’Agente della riscossione, inoltre, può effettuare il pignoramento dei crediti presso terzi (richiedendo al terzo di pagare le somme di cui il contribuente è creditore entro i limiti dell’importo dovuto).

Procedure esecutive

La procedura esecutiva prende avvio con il pignoramento che può avere a oggetto: somme, beni mobili e beni immobili. L’espropriazione forzata è preceduta dalla notifica dell’avviso di intimazione in tutti i casi in cui la notifica della cartella di pagamento sia avvenuta da più di 1 anno. Dalla data di notifica dell’avviso, il debitore ha 5 giorni di tempo per effettuare il versamento di quanto dovuto. Resta ferma la possibilità di chiedere la rateizzazione delle somme a debito o la sospensione legale della riscossione nei casi e nei termini previsti dalla legge.

Pignoramento ed espropriazione (vendita all’asta) di beni mobili e immobili - Si dà corso alle procedure esecutive per la vendita all’asta dei beni in caso di debiti per i quali persiste il mancato pagamento e soltanto in presenza delle condizioni stabilite dalla legge. In particolare, il pignoramento immobiliare non può essere effettuato se l’immobile ha tutte le seguenti caratteristiche:

• è l’unico immobile di proprietà del debitore;

• è adibito a uso abitativo e il debitore vi risiede anagraficamente;

• non è di lusso, (cioè non ha le caratteristiche previste dal Decreto del Ministro per i Lavori pubblici 2 agosto 1969) e non è comunque una villa (A/8), un castello o un palazzo di eminente pregio artistico o storico (A/9).

Negli altri casi si può procedere al pignoramento e alla vendita all’asta dell’immobile solo se:

• l’importo complessivo del debito è superiore a 120.000 euro;

• il valore degli immobili del debitore è superiore a 120.000 euro;

• sono passati almeno 6 mesi dall’iscrizione di ipoteca e il debitore non ha pagato.

Il contribuente, con il consenso di Agenzia delle Entrate-Riscossione, può vendere personalmente l’immobile pignorato o ipotecato entro i 5 giorni che precedono il primo incanto oppure, nel caso in cui lo stesso non vada a buon fine, entro il giorno precedente al secondo incanto.

In questo caso l’intero corrispettivo sarà versato direttamente all’Agenzia che utilizzerà l’importo per il saldo del debito e restituirà al debitore l’eventuale somma eccedente entro i 10 giorni lavorativi successivi all’incasso.

Avviso di vendita - Il pignoramento immobiliare dell’Agente della riscossione è effettuato mediante la trascrizione nei registri immobiliari di un avviso che viene notificato al debitore entro i successivi 5 giorni. L’avviso contiene:

• le generalità del soggetto nei confronti del quale si procede;

• la descrizione degli immobili con le indicazioni catastali e la precisazione dei confini;

• l’indicazione della destinazione urbanistica del terreno;

• il giorno, l’ora e il luogo del primo, del secondo e del terzo incanto, con intervallo minimo di 20 giorni;

• l’importo complessivo del credito per cui si procede, con il dettaglio dell’imposta, l’indicazione degli interessi di mora e delle spese di esecuzione già maturate;

• il prezzo base dell’incanto;

• la misura minima dell’aumento da apportare alle offerte;

• l’avvertenza che le spese di vendita e gli oneri tributari concernenti il trasferimento sono a carico dell’aggiudicatario;

• l’ammontare della cauzione e il termine entro il quale deve essere prestata dagli offerenti;

• il termine di versamento del prezzo;

• l’ingiunzione ad astenersi da qualunque atto diretto a sottrarre alla garanzia del credito i beni assoggettati all’espropriazione e i frutti di essi.

74.4.14. Blocco dei pagamenti delle Pubbliche amministrazioni

Le Pubbliche amministrazioni e le società a prevalente partecipazione pubblica, prima di effettuare, a qualunque titolo, pagamenti di importo superiore a 5.000 euro (10.000 prima del 1° marzo 2018, Legge n. 205/2017), devono verificare, anche in via telematica, se il beneficiario è inadempiente:

• all’obbligo di versamento derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento;

• per un ammontare complessivo almeno pari a 5.000 euro (10.000 euro prima del 1° marzo 2018, Legge n. 205/2017).

In caso affermativo, i suddetti soggetti non procedono al pagamento e segnalano la circostanza all’Agenzia delle Entrate-Riscossione, ai fini dell’attività di riscossione delle somme (art. 48-bis, D.P.R. n. 602/1973).

Calcolo della soglia dei 5.000 euro

La soglia deve essere riferita all’importo da pagare al netto delle ritenute alla fonte ma al lordo dell’IVA (circ. Ministero Economia e Finanze 29 luglio 2008, n. 22).

Nel caso di operazioni soggette a split payment, il computo dei 5.000 euro va però eseguito al netto dell’IVA poiché quest’ultima non è corrisposta al cedente (circ. 21 marzo 2018, n. 13/RGS).

Qualora la Pubblica amministrazione trattenga (art. 30, c. 5, D.Lgs. n. 50/2016) dal certificato di pagamento i debiti contributivi relativi a lavoro dipendente che risultano non versati dal subappaltatore o dall’affidatario, la verifica va effettuata al netto di tale intervento sostitutivo (circ. 21 marzo 2018, n. 13/RGS).

Il procedimento può essere in tal modo schematizzato:

• prima di eseguire un pagamento di importo superiore a 5.000 euro (10.000 euro prima del 1° marzo 2018, Legge n. 205/2017) la Pubblica amministrazione inoltra, in via telematica, richiesta all’Agenzia delle Entrate-Riscossione;

• quest’ultima, nei 5 giorni feriali successivi alla richiesta, verifica se il beneficiario risulta moroso in relazione a una o più cartelle di pagamento, per un importo totale di almeno 5.000 euro (10.000 euro prima del 1° marzo 2018, Legge n. 205/2017);

• in caso affermativo, l’Agente della riscossione comunica alla Pubblica amministrazione:

  • l’ammontare del debito inadempiuto, comprensivo delle spese esecutive e degli interessi di mora dovuti;

  • l’intenzione di provvedere alla notifica dell’ordine di versamento (art. 72-bis, D.P.R. n. 602/1973);

• la Pubblica amministrazione sospende il pagamento delle somme per i 60 giorni successivi alla comunicazione, sino a concorrenza del debito indicato dall’Agenzia delle Entrate-Riscossione;

• se durante il suddetto periodo di sospensione e prima della notifica dell’ordine di versamento intervengono pagamenti da parte del beneficiario o provvedimenti dell’ente creditore che facciano venire meno l’inadempimento o ne riducano l’ammontare (es. sgravio), l’Agente della riscossione lo comunica all’Amministrazione Pubblica, indicando l’importo che quest’ultima può erogare al beneficiario.

• decorsi i 60 giorni senza che l’Agente della riscossione abbia notificato l’ordine di pagamento, la Pubblica amministrazione provvede al versamento delle somme dovute al proprio creditore.

La proposizione del ricorso contro la cartella di pagamento non fa venire meno l’inadempimento del beneficiario, a differenza della sospensione (art. 47, D.Lgs. n. 546/1992 e art. 39, D.P.R. n. 602/1973); parimenti, per la sentenza di accoglimento del ricorso, non avendo rilievo l’eventuale appello della parte pubblica (circ. Ministero Economia e Finanze 29 luglio 2008, n. 22).

Il blocco del pagamento non si applica per i contribuenti che abbiano ottenuto la dilazione dei ruoli ex art. 19, D.P.R. n. 602/1973.

Le verifiche già effettuate sono prive di qualunque effetto se, alla data di entrata in vigore del D.L. n. 34/2020 (e quindi dal 19 maggio 2020) che ha introdotto tale previsione normativa, l’Agente della riscossione non aveva notificato il pignoramento ai sensi dell’art. 72-bis, D.P.R. n. 602/1973; per le somme oggetto di tali verifiche, le Pubbliche amministrazioni e le società a prevalente partecipazione pubblica, hanno potuto quindi procedere al pagamento in favore del beneficiario.

74.4.15. Remunerazione dell’Agente della riscossione

È stato modificato il sistema di remunerazione dell’Agente della riscossione, prevedendo una dotazione a carico del bilancio dello Stato per la copertura dei relativi costi di funzionamento e la conseguente eliminazione dalla cartella degli oneri di riscossione (c.d. aggio) a partire dai ruoli affidati dagli enti creditori all’Agente della riscossione dopo il 1° gennaio 2022. Rimane invariato il rimborso dei diritti di notifica e delle spese esecutive. Pertanto:

• per i ruoli affidati all’Agente della riscossione fino al 31 dicembre 2021, a prescindere dalla data di notifica della relativa cartella di pagamento che venga notificata anche successivamente a tale data, permangono ancora a carico del contribuente gli oneri di riscossione nella misura e secondo la ripartizione previste dalle diposizioni vigenti fino al 1° gennaio 2022 (data di entrata in vigore Legge n. 234/2021);

• per i ruoli affidati all’Agente della riscossione dopo il 1° gennaio 2022 saranno eliminati oneri di riscossione (c.d. aggio).

74.5. Rottamazione dei ruoli (“Rottamazione-ter”)

Nel corso del 2019 è stata prevista la rottamazione dei ruoli affidati all’Agente della riscossione (AER) dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2017 (artt. 3 e 5, D.L. n. 119/2018) ottenendo lo sgravio:

• delle sanzioni amministrative,

• degli interessi di mora (art. 30, c. 1, D.P.R. n. 602/1973),

versando in un’unica soluzione entro il 31 luglio 2019, o nel numero massimo di 18 rate consecutive, le somme:

• affidate all’Agente della riscossione a titolo di capitale e interessi;

• maturate a favore dell’Agente della riscossione (art. 17, D.Lgs. n. 112/1999).

Pur essendo decorsi i termini per l’adesione, permangono le scadenze dei singoli pagamenti per coloro che si sono avvalsi della rateazione, oltre ad eventuali contenziosi connessi al mancato accoglimento della domanda o ad altri accadimenti connessi alla definizione.

Decreto “Rilancio” - Per effetto delle disposizioni introdotte con il Decreto “Rilancio”, recante misure urgenti per imprese, lavoratori e famiglie a causa dell’emergenza epidemiologica da Coronavirus, i soggetti decaduti dalla “Rottamazione-ter” alla fine del 2019 potevano presentare istanza di dilazione del debito residuo, presentando la relativa domanda entro il 31 agosto 2020 (art. 154, D.L. n. 34/2020).

La dilazione del debito residuo era assoggettata alle modalità ordinarie (art. 19, D.P.R. n. 602/1973):

• in caso di debiti complessivi non superiori a 60.000 euro, con un massimo di 72 rate mensili. Per debiti di importo superiore occorreva fare riferimento al valore dell’ISEE o ai dati di bilancio;

• la domanda poteva essere presentata in qualsiasi momento, anche in costanza di procedura esecutiva.

A seguito della presentazione della domanda all’Agente della riscossione era inibito adottare nuove misure cautelari esecutive o avviare nuove azioni esecutive.

74.5.1. Carichi esclusi dalla rottamazione

Erano esclusi dalla rottamazione:

• somme dovute a seguito di recupero di aiuti di Stato;

• somme derivanti da pronunce della Corte dei Conti;

• multe, ammende e sanzioni pecuniarie afferenti sentenze penali di condanna;

• sanzioni non collegate a violazioni tributarie, contributive, previdenziali;

• sanzioni amministrative per violazioni del codice della strada.

In relazione alle violazioni del codice della strada la rottamazione era possibile limitatamente agli interessi.

74.5.2. Effetti della domanda

Per effetto della domanda l’AER non poteva avviare azioni esecutive né disporre fermi amministrativi e ipoteche.

Rimanevano i fermi e le ipoteche già in essere alla presentazione della domanda. Il fermo poteva essere sospeso, su istanza del contribuente, dopo il pagamento della prima rata. Non potevano proseguire procedure esecutive immobiliari già avviate, salvo incanto con esito positivo.

In riferimento al “blocco dei pagamenti delle Pubbliche amministrazioni”, il contribuente, essendo considerato adempiente, poteva riscuotere i crediti vantanti nei confronti delle PA ove non li avesse già compensati.

Per i carichi previdenziali inclusi nella rottamazione è prevista la possibilità di rilasciare il DURC (Documento Unico di Regolarità Contributiva). Tuttavia, qualora il contribuente decada dalla definizione, l’INPS può procedere alla revoca.

74.5.3. Risorse proprie dell’Unione europea

La definizione agevolata era concessa anche per i debiti affidati all’AER dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2017 (art. 5, D.L. n. 119/2018) relativi a:

• risorse proprie tradizionali (art. 2, par. 1, lett. a) Decisioni n. 2007/436/CE e n. 2014/335/UE);

• IVA riscossa all’importazione;

beneficiando dello stralcio di sanzioni ed interessi di mora (art. 30, c. 1, D.P.R. n. 602/1973). Pur essendo decorsi i termini per l’adesione, permangono le scadenze dei singoli pagamenti per coloro che si sono avvalsi della rateazione, oltre ad eventuali contenziosi connessi al mancato accoglimento della domanda o ad altri accadimenti connessi alla definizione.

I termini di pagamento sono i seguenti: 28 febbraio, 31 maggio, 31 luglio e 30 novembre di ciascun anno.

Scadenze 2023

Per il pagamento delle rate in scadenza nel 2023 entro i termini del 28 febbraio, 31 maggio, 31 luglio e 30 novembre, sono previsti 5 giorni di tolleranza (art. 3, c. 14-bis, D.L. n. 119/2018).

Se il pagamento avviene oltre i termini previsti o per importi parziali, la misura agevolativa non si perfeziona e i versamenti effettuati sono considerati a titolo di acconto sulle somme dovute.

74.6. Definizione agevolata dei carichi affidati all’Agente della riscossione (“Rottamazione-quater”)

I debiti contenuti nei carichi affidati all’Agente della riscossione, dal 1° gennaio 2000 al 30 giugno 2022, anche se ricompresi in precedenti misure agevolative di cui si è determinata l’inefficacia (art. 1, c. 231-252, Legge n. 197/2022) possono essere estinti, senza corrispondere le somme affidate all’Agente della riscossione a titolo di interessi e sanzioni, interessi di mora nonché aggio di riscossione.

Sono da considerare nell’importo dovuto le somme a titolo di capitale e le spese per le procedure esecutive e i diritti di notifica.

In riferimento alle sanzioni amministrative, comprese quelle afferenti alle violazioni del Codice della Strada (tranne le sanzioni irrogate per violazioni tributarie o per violazione degli obblighi relativi ai contributi e ai premi dovuti agli enti previdenziali), la definizione si applica limitatamente agli interessi, comunque denominati, e alle somme maturate a titolo di aggio.

Modalità di adesione

Entro il 30 giugno 2023 (art. 1, c. 235 e ss., Legge n. 197/2022; Comunicato stampa MEF 21 aprile 2023) il contribuente doveva presentare una dichiarazione di adesione esclusivamente in via telematica, secondo le modalità pubblicate su sito dell’Agente della riscossione, con la quale manifestava la volontà di aderire alla stessa definizione, indicando anche il numero delle rate (al massimo 18) con cui intende effettuare il pagamento delle somme dovute). In tale dichiarazione il debitore indica anche l’eventuale pendenza di giudizi aventi ad oggetto i carichi in essa ricompresi e assume l’impegno a rinunciare agli stessi giudizi.

Pagamento

È previsto il pagamento:

• in un’unica soluzione, entro il 31 ottobre 2023;

• in un numero massimo di 18 rate (5 anni), di cui le prime due con scadenza il 31 ottobre e il 30 novembre 2023. Le restanti 16 rate, ripartite nei successivi 4 anni e, rispettivamente: il 28 febbraio; 31 maggio; 31 luglio e 30 novembre di ciascun anno a decorrere dal 2024. La prima e la seconda rata saranno pari al 10% delle somme complessivamente dovute, le restanti rate invece di pari importo.

Il pagamento rateizzato prevede l’applicazione degli interessi al tasso del 2 % annuo, a decorrere dal 1° novembre 2023.

In caso di omesso ovvero insufficiente o tardivo versamento, superiore a 5 giorni, anche di una sola rata, la definizione agevolata risulta inefficace e i versamenti effettuati sono considerati a titolo di acconto sulle somme dovute.

Determinazione delle somme da versare in caso di precedenti pagamenti parziali

In caso di precedenti versamenti parziali, si tiene conto esclusivamente dell’importo già versato a titolo di capitale compreso nei carichi affidati e a titolo di rimborso delle spese per le procedure esecutive e di notificazione della cartella di pagamento e non anche delle somme affidate all’Agente della riscossione a titolo di interessi e di quelle maturate a titolo di aggio poiché tali somme sono oggetto di integrale abbattimento.

L’Agente della riscossione, a sua volta, doveva:

• comunicare all’interessato, entro il 30 settembre 2023, l’ammontare complessivo delle somme dovute per la definizione e di quello delle singole rate, con le relative scadenze;

• trasmettere agli enti creditori interessati, entro il 31 dicembre 2028, anche in via telematica, l’elenco dei debitori che hanno esercitato la facoltà di definizione e dei codici tributo per i quali è stato effettuato il versamento.

La definizione, analogamente a quanto già accaduto nelle precedenti “rottamazioni”, non comporta una sospensione generalizzata della riscossione dei carichi definibili.

Solo a seguito della presentazione della dichiarazione di adesione alla definizione:

• sono sospesi i termini di prescrizione e decadenza per il recupero dei carichi che sono oggetto della dichiarazione stessa;

• non possono essere iscritti nuovi fermi e nuove ipoteche, fatti salvi i fermi amministrativi e le ipoteche già iscritte alla data di presentazione della dichiarazione;

• non possono essere avviate nuove procedure esecutive e quelle precedentemente avviate non possono essere proseguite; ciò sempre che non si sia ancora tenuto il primo incanto con esito positivo;

• il debitore non è considerato inadempiente ai fini di cui agli artt. 28-ter e 48-bis del D.P.R. n. 602/1973;

• si applica la disposizione di cui all’art. 54 del D.L. n. 50/2017, ai fini del rilascio del Documento Unico di Regolarità Contributiva (DURC). Al riguardo, si rammenta che, secondo tale disposizione, il DURC è rilasciato a seguito della presentazione da parte del debitore della dichiarazione di volersi avvalere della definizione agevolata. In caso di mancato ovvero di insufficiente o tardivo versamento dell’unica rata ovvero di una rata di quelle in cui è stato dilazionato il pagamento delle somme dovute ai fini della definizione agevolata, tutti i DURC eventualmente rilasciati in attuazione della predetta disposizione sono annullati dagli enti preposti alla verifica. A questo fine, è previsto che l’Agente della riscossione comunichi agli enti il regolare versamento delle rate accordate.

Con il pagamento, invece, della prima o unica rata delle somme dovute a titolo di definizione si determina l’estinzione delle procedure esecutive precedentemente avviate, salvo che non si sia tenuto il primo incanto con esito positivo.

Dichiarazione di adesione - Come nella “rottamazione-ter”, si prevede che, nella dichiarazione con la quale manifesta la propria volontà di aderire alla definizione, il debitore indichi anche l’eventuale pendenza di giudizi aventi ad oggetto i carichi ricompresi nella stessa dichiarazione e assuma l’impegno a rinunciare agli stessi giudizi e che, nelle more del pagamento delle somme dovute, tali giudizi siano sospesi dal giudice dietro presentazione di copia della dichiarazione. Successivamente, a seguito dell’effettivo perfezionamento della definizione e della produzione in giudizio della documentazione che attesti i pagamenti effettuati, si darà luogo all’estinzione del giudizio. In assenza di tali condizioni, invece, il giudice revocherà la sospensione su istanza di una delle parti.

Procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento - Sono definibili anche i debiti relativi ai carichi affidati agli Agenti della riscossione che rientrano nei procedimenti avente ad oggetto “procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento” o riguardanti la ristrutturazione dei debiti del consumatore e il concordato minore, con possibilità di effettuare il pagamento del debito, anche falcidiato, nelle modalità e nei tempi eventualmente previsti nel decreto di omologazione.

Enti territoriali

Per effetto delle novità introdotte in sede di conversione del decreto bollette, Gli enti territoriali, entro i 29 luglio 2023, possono deliberare l’accesso alla rottamazione dei carichi riscossi in proprio o mediante concessionario locale (art. 17-bis, D.L. n. 34/2023).

Il beneficio, come per le altre rottamazioni, consiste nello stralcio delle sanzioni amministrative, degli interessi di mora e dei compensi di riscossione. Nelle ipotesi di violazioni del Codice della strada, il beneficio potrà consistere nello stralcio dei soli interessi e delle maggiorazioni di legge.

L’accesso alla rottamazione dovrebbe riguardare tutti gli enti territoriali. Non dovrebbero essere incluse, invece, eventuali Casse di previdenza professionale che non procedono alla riscossione mediate ruolo.

Vecchie rottamazioni

È riconosciuta la possibilità di avvalersi della nuova misura agevolativa anche per i debiti relativi a carichi affidati agli Agenti della riscossione dal 2000 al 2017 già inseriti:

• nella prima rottamazione (art. 6, c. 2, D.L. n. 193/2016);

• rottamazione-bis (art. 1, c. 5, D.L. n. 148/2017);

• rottamazione-ter (art. 3, c. 5, D.L. n. 119/2018);

• saldo e stralcio (art. 1, c. 189, Legge n. 145/2018);

• la riapertura dei termini di adesione alla rottamazione-ter e al saldo e stralcio (art. 16-bis, c. 1 e 2, D.L. n. 34/2019).

Somme non rientranti nella definizione

Non rientrano nel beneficio della definizione agevolata:

• recupero degli aiuti di Stato considerati illegittimi dall’Unione europea;

• crediti derivanti da condanne pronunciate dalla Corte dei Conti;

• multe, ammende e sanzioni pecuniarie dovute a seguito di provvedimenti e sentenze penali di condanna;

• debiti relativi alle risorse proprie tradizionali dell’Unione europea e all’imposta sul valore aggiunto riscossa all’importazione.

Casi particolari

Di seguito si riportano alcuni chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate in occasione dell’incontro con la stampa specializzata del 1° febbraio 2024:

• nel caso in cui il contribuente abbia incluso nella domanda di definizione agevolata debiti già oggetto, in passato, di un piano di rientro ordinario con l’Agente della riscossione, a sua volta scaduto il debitore non potrà presentare una nuova domanda di rateazione o, in caso di istanza di dilazione presentata prima del 16 luglio 2022, allo scopo sarà necessario pagare integralmente le rate scadute;

• in caso di istanza presentata prima del 16 luglio 2022, data di entrata in vigore delle modifiche apportate dal D.L. n. 50/2022, il debitore potrà ancora chiedere un piano di rientro, versando però integralmente tutte le rate scadute;

• in caso di presentazione della domanda di rateazione a partire dal 16 luglio 2022, non vi è alcuna possibilità di ulteriore dilazione del debito residuo. Ne deriva che in caso di decadenza dalla rottamazione il contribuente resta irrimediabilmente esposto alle azioni di recupero dell’Agente della riscossione.

74.6.1. Stralcio dei debiti di importo residuo fino a mille euro, affidati all’Agente della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2015

Lo stralcio riguarda esclusivamente le sanzioni e gli interessi, compresi gli interessi di mora. Il capitale, le somme maturate a titolo di rimborso delle spese per le procedure esecutive e le spese di notifica delle cartelle restano interamente dovuti.

Per le sanzioni per violazioni del Codice della strada e le altre sanzioni amministrative (diverse dalle sanzioni irrogate per violazioni tributarie o per violazione degli obblighi relativi ai contributi e ai premi dovuti agli enti previdenziali), saranno oggetto di stralcio esclusivamente gli interessi, comunque denominati, mentre continueranno ad essere dovuti le sanzioni e le somme maturate a titolo di rimborso delle spese per le procedure esecutive e di notifica della cartella di pagamento.

Gli enti creditori diversi dalle amministrazioni statali, dalle agenzie fiscali e dagli enti pubblici previdenziali, possano stabilire di non applicare lo stralcio (c.d. annullamento parziale) con specifico provvedimento che dovrà essere comunicato all’Agente della riscossione.

Carichi esclusi dall’annullamento

L’annullamento dei debiti fino a euro 1.000 non si applica ai debiti relativi ai carichi recanti:

• somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato ai sensi dell’art. 16 del Reg. UE n. 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015;

• crediti derivanti da pronunce di condanna della Corte dei Conti (art. 3, c. 16, lett. b), D.L. n. 119/2018);

• multe, ammende e sanzioni pecuniarie dovute a seguito di provvedimenti e sentenze penali di condanna (art. 3, c. 16, lett. c), D.L. n. 119/2018);

• risorse proprie tradizionali previste dall’art. 2, par. 1, lett. a), delle Decisioni n. 2007/436/CE, Euratom del Consiglio, del 7 giugno 2007, e n. 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014, e n. 2020/2053/UE, Euratom del Consiglio, del 14 dicembre 2020;

• IVA riscossa all’importazione.

Creditori diversi dalle Pubbliche amministrazioni

Con riferimento ai carichi affidati agli Agenti della riscossione dal 2000 al 2015 da tutti gli enti creditori diversi dalle amministrazioni statali, dalle agenzie fiscali e dagli enti pubblici previdenziali, lo stralcio opererà esclusivamente per le somme da corrispondere a titolo di interessi per ritardata iscrizione a ruolo, sanzioni e interessi di mora e non per il capitale e le somme maturate alla predetta data a titolo di rimborso delle spese per le procedure esecutive e di notificazione della cartella di pagamento, che resteranno, invece, integralmente dovuti.

Sanzioni amministrative

Per quanto riguarda le sanzioni amministrative, comprese quelle per violazioni del Codice della Strada, diverse da quelle irrogate per violazioni tributarie o per violazione degli obblighi relativi ai contributi e ai premi dovuti agli enti previdenziali, l’annullamento parziale si applicherà limitatamente agli interessi, comunque denominati.