71.1. Sistema dei controlli e degli accertamenti - 71.1.1. Attività di controllo e di accertamento - 71.2. Tipologie di controllo - 71.2.1. Verifiche fiscali - 71.2.2.Constatazione delle violazioni - 71.2.3. Statuto del contribuente - 71.2.4.Nuovo contraddittorio preventivo - 71.3.Dichiarazione annuale - 71.4. Accertamenti IVA - 71.4.1. Controllo formale della dichiarazione - 71.4.2. Accertamento analitico - 71.4.3. Accertamento parziale - 71.4.4. Accertamento induttivo - 71.5. Accertamenti imposte sui redditi - 71.5.1. Controllo formale della dichiarazione - 71.5.2. Accertamento analitico - 71.5.3. Accertamento parziale - 71.5.4. Accertamento induttivo - 71.5.5. Accertamento d’ufficio - 71.5.6. Accertamento sintetico - 71.6. Risultanze finanziarie - 71.6.1. Richiesta dell’Amministrazione finanziaria - 71.6.2. Presunzione legale ed onere della prova - 71.6.3. Sospensione della riscossione - 71.6.4. Definizione delle sanzioni - 71.7. Accertamento esecutivo - 71.8. Accertamenti emessi dagli enti locali - 71.8.1. Termini di prescrizione - 71.8.2. Sospensione della prescrizione - 71.8.3. Termini di pagamento - 71.8.4. Rateazione - 71.8.5. Riscossione coattiva - 71.9.Concordato Preventivo Biennale (CPB) - 71.10. Studi di settore e parametri - 71.10.1. Studi di settore - 71.10.2. Indici Sintetici di Affidabilità (ISA) - 71.10.3.Regime premiale

71.1. Sistema dei controlli e degli accertamenti

71.1.1. Attività di controllo e di accertamento

L’attività di accertamento, si articola in quattro fasi principali:

• fase di iniziativa (selezione dei soggetti da sottoporre a controllo e acquisizione degli elementi fiscalmente rilevanti);

• fase istruttoria (selezione dei dati e degli elementi su cui l’accertamento deve fondarsi);

• fase decisoria (individuazione del contenuto dell’atto);

• fase integrativa dell’efficacia (notifica dell’atto).

Soggetti legittimati all’attività di controllo

L’attività di controllo, eseguita ai fini dell’IVA e delle imposte sui redditi (e in materia di IRAP), nonché ai fini delle principali imposte indirette (registro, successioni, donazioni, ipotecaria, catastale, bollo, concessioni governative, ecc.) è effettuata da:

• Agenzia delle Entrate (Direzioni Regionali e Provinciali, Uffici Locali);

• Guardia di Finanza;

• Uffici doganali (in materia di tributi doganali, compresa, quindi, l’IVA, e di elenchi INTRASTAT).

Sono soggetti legittimati all’attività di accertamento in materia di IVA e di imposte sui redditi (nonché in materia di IRAP e di imposte indirette), esclusivamente le Direzioni Regionali e gli Uffici Provinciali dell’Agenzia delle Entrate, nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del contribuente (art. 31, c. 2, D.P.R. n. 600/1973).

Dimensioni del contribuente

I criteri di controllo si differenziano in relazione alle dimensioni del contribuente.

Nei confronti dei soggetti di dimensioni medie e piccole, vengono preferite metodologie di carattere matematico-statistico (è il caso dei parametri e degli studi di settore).

Nei confronti dei soggetti di maggiore dimensione, viene privilegiato il riscontro diretto dei dati dichiarati attraverso verifiche a scadenze prestabilite. Sulla scorta di tale suddivisione è stato previsto:

• il controllo delle imprese di più rilevante dimensione (con un volume d’affari o di ricavi non inferiori a 100 milioni di euro);

• l’attribuzione, a strutture appositamente individuate, di poteri di controllo in materia di imposte sui redditi e IVA nei confronti delle imprese con un volume d’affari o di ricavi non inferiore ai 100 milioni di euro.

A questo riguardo l’Agenzia delle Entrate (circ. 9 aprile 2009, n. 13) ha effettuato la seguente distinzione:

• grandi contribuenti (con ricavi o volume d’affari superiori a 100 milioni di euro);

• imprese di media dimensione (con ricavi o volume d’affari compresi tra 5,16 e 100 milioni di euro);

• imprese di minori dimensioni (con ricavi o volume d’affari inferiori a 5,16 milioni di euro) e lavoratori autonomi.

Contribuenti di grandi dimensioni (ricavi o volume d’affari superiori a 100 milioni di euro)

È prevista una disciplina specifica in relazione agli accertamenti eseguiti nei confronti dei contribuenti con volume d’affari, ricavi o compensi non inferiori a 100 milioni di euro (art. 27, D.L. n. 185/2008).

L’individuazione viene eseguita facendo riferimento al valore più elevato tra:

• ricavi (art. 85, c. 1, lett. a) e b), TUIR);

• ammontare lordo complessivo dei compensi derivanti dall’esercizio di arti e professioni (art. 53, c. 1, TUIR);

• volume d’affari (art. 20, D.P.R. n. 633/1972).

Per tali soggetti l’attività di controllo sostanziale è demandata alle strutture individuate con apposito regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate (art. 27, c. 14, lett. b), D.L. n. 185/2008).

L’Ufficio regionale, provinciale o locale competente si determina in base al domicilio fiscale del contribuente (artt. 40, D.P.R. n. 633/1972 e art. 58, D.P.R. n. 600/1973).

Per i Grandi Contribuenti (art. 27, c. da 9 a 12, art. 27, D.L. n. 185/2008), è previsto:

• controllo sostanziale annuale entro l’anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione (tutoraggio 71.2.1.);

• disposizioni particolari in tema di interpello (73.2.).

Imprese di medie dimensioni (ricavi o volume d’affari compresi tra 5,16 e 100 milioni di euro)

Sono considerati i seguenti fattori di rischio:

• l’assenza di controlli negli ultimi anni;

• la bassa redditività negli ultimi anni;

• l’effettuazione di operazioni che impattano notevolmente sulla determina zione del reddito imponibile ai fini IRES/IRAP o sull’IVA;

• la presenza del rischio di evasione in materia di IVA.

Al fine di potenziare le attività di controllo, inoltre, vengono espletate le seguenti iniziative:

• coordinamento da parte della DRE dei controlli che coinvolgono imprese di medie dimensioni appartenenti a gruppi di imprese;

• supervisione dell’analisi di rischio ad opera della DRE per quanto concerne il segmento delle imprese medio-grandi, intendendosi per tali quelle con fatturato superiore ai 25 milioni di euro;

• immissione di personale della DRE specializzato nei controlli sui grandi contribuenti presso gli Uffici controlli delle Direzioni provinciali, anche per periodi limitati;

• intensificazione del coordinamento con la Guardia di Finanza.

Imprese di minori dimensioni (ricavi o volume d’affari sino a 5,16 milioni di euro) e lavoratori autonomi

Per le imprese di minori dimensioni e i lavoratori autonomi, in genere, per la selezione dei controlli hanno rilievo, tra l’altro, le discordanze rispetto all’applicazione degli studi di settore. A partire dal Mod. Redditi 2019, gli studi di settore sono stati sostituiti dai nuovi indicatori sintetici di affidabilità, introdotti dall’art. 7-bis, D.L. n. 193/2016. In particolare, si tratta di un insieme di indici, in relazione ai quali sarà possibile valutare il contribuente, da un punto di vista dell’affidabilità fiscale (71.10.2.).

71.2. Tipologie di controllo

Poteri dell’Amministrazione finanziaria

L’Amministrazione finanziaria può avvalersi dei seguenti poteri (art. 32, D.P.R. n. 600/1973):

• procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche;

• richiedere, previa autorizzazione del Direttore Centrale dell’Accertamento, del direttore regionale delle entrate ovvero, per la Guardia di Finanza, del comandante regionale, ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica, il rilascio di una dichiarazione contenente l’indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con le banche, la società Poste italiane S.p.A., gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, le società di gestione del risparmio e le società fiduciarie, nazionali o stranieri, in corso ovvero estinti da non più di 5 anni dalla data della richiesta;

• richiedere, previa autorizzazione del Direttore Centrale dell’Accertamento, del Direttore regionale delle entrate ovvero, per la Guardia di Finanza, del comandante regionale, alle banche, alla società Poste italiane S.p.A., per le attività finanziarie e creditizie, alle società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi. Alle società fiduciarie può essere richiesto, tra l’altro, specificando i periodi temporali di interesse, di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese;

• invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, anche relativamente alle operazioni annotate nei conti correnti bancari, la cui copia sia stata acquisita nei modi di cui sopra;

• invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti. Ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili può essere richiesta anche l’esibizione dei bilanci o rendiconti e dei libri o registri previsti dalle disposizioni tributarie. L’ufficio può estrarne copia ovvero trattenerli, rilasciandone ricevuta, per un periodo non superiore a 60 giorni dalla ricezione. Non possono essere trattenute le scritture cronologiche in uso;

• inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, con invito a restituirli compilati e firmati.

Può richiedere agli amministratori di condominio dati, notizie e documenti relativi alla gestione condominiale, fermo restando l’obbligo per gli amministratori di condominio di comunicare annualmente all’anagrafe tributaria l’ammontare dei beni e servizi acquistati dal condominio e i dati identificativi dei relativi fornitori (art. 7, D.P.R. n. 605/1973).

Istanza di sequestro e/o ipoteca

L’Agenzia delle Entrate, qualora abbia il fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, può chiedere, con istanza motivata, al presidente della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, l’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati in solido, e l’autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei loro beni, compresa l’azienda (art. 22, D.Lgs. n. 472/1997).

Le istanze in questione possano essere inoltrate anche dal Comandante provinciale della Guardia di Finanza, in relazione ai processi verbali di constatazione rilasciati dai reparti dipendenti.

La GdF dovrà dare tempestiva comunicazione alla direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate, la quale esaminerà l’istanza e comunicherà le proprie eventuali osservazioni al presidente della Corte di Giustizia Tributaria, nonché al comandante provinciale richiedente. Decorso il termine di 20 giorni dal ricevimento dell’istanza, si intenderà acquisito il parere dell’Agenzia (art. 16-septies, D.L. n. 119/2018).

Requisiti - L’istanza di sequestro e/o ipoteca è subordinata alla sussistenza di due requisiti:

• il fumus boni iuris. Esistenza di un debito tributario a carico del contribuente derivante da un provvedimento dell’amministrazione (atto di contestazione, irrogazione sanzione, PVC);

• il periculum in mora (fondato timore di perdere la garanzia del credito). Deve trattarsi di un timore attuale e non potenziale desumibile sia da dati oggettivi, come la consistenza e le caratteristiche del patrimonio del contribuente, sia da dati soggettivi valutando cioè la condotta del debitore.

Secondo quanto affermato dalla Guardia di Finanza, nel corso dell’incontro con la stampa specializzata del 23 gennaio 2019, il comandante della Guardia di Finanza che presenta l’istanza per l’applicazione delle misure cautelari in favore dell’Amministrazione finanziaria (art. 22, D.Lgs. n. 472/1997) non partecipa al relativo giudizio avanti la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente.

L’ipoteca può essere iscritta (art. 77, D.P.R. n. 602/1973), solo se l’importo per cui si procede supera i 20.000 euro. È iscritta per una somma pari al doppio del credito per cui si procede, da computarsi considerando tutti i ruoli affidati ad Agenzia delle Entrate-Riscossione, sia tributari che non, dunque anche previdenziali (Cass. 7 ottobre 2015, n. 20055).

Compliance dei Comuni

È stata introdotta la collaborazione dei Comuni nell’ambito dell’attività di accertamento. Gli enti, infatti, potranno comunicare all’Agenzia eventuali situazioni anomale rispetto alle dichiarazioni presentate. Quando invece l’Amministrazione ha già proceduto ad accertare il contribuente ne darà notizia al Comune di residenza, il quale valuterà se possono esistere eventuali altri elementi utili ai fini del controllo.

Inottemperanza agli inviti e alle richieste

La mancanza di collaborazione alle operazioni di verifica costituisce un argomento di prova sul quale il giudice tributario potrebbe fondare la propria decisione.

Dati e notizie già in possesso degli uffici finanziari

Al contribuente non possono essere chiesti documenti già in possesso degli uffici finanziari, o di altre Amministrazioni Pubbliche indicate dal medesimo (art. 6, c. 4, Legge n. 212/2000). I contribuenti non devono fornire informazioni che siano già in possesso dell’Amministrazione finanziaria e degli enti previdenziali ovvero che da questi possono essere direttamente acquisite da altre amministrazioni (art. 7, c. 1, lett. f), D.L. n. 70/2011). Pertanto:

• non è sanzionabile il contribuente che non esibisce documenti richiesti dagli uffici, ma già in loro possesso o detenuti da altre amministrazioni;

• non è applicabile la preclusione probatoria in caso di mancata esibizione di tali documenti, nemmeno nel caso in cui tale circostanza venisse evidenziata nel questionario (Cass. 22 giugno 2018, n. 16548).

La preclusione probatoria non è stata ritenuta operante, dalla giurisprudenza di merito, nelle seguenti ipotesi:

• documenti in possesso di un ufficio locale diverso da quello che aveva emanato l’avviso di accertamento;

• scritture contabili sottoposte a sequestro penale ad opera della Guardia di Finanza.

La preclusione probatoria, derivante dal “rifiuto di esibizione” dei documenti non prodotti nella fase di accertamento, può operare solamente nell’ipotesi in cui vi sia stato un invito specifico e puntuale all’esibizione (Cass. 25 giugno 2019, n. 16962; Cass. 22 giugno 2018, n. 16548, Cass. 17 giugno 2011, n. 13289). Secondo quanto previsto con l’art. 32, c. 4, D.P.R. n. 600/1973, il documento non esibito è inutilizzabile solo nel caso in cui sia stato espressamente richiesto al contribuente, poiché solo tale interpretazione della norma garantisce il diritto di difesa del contribuente (art. 24 Cost.) e il principio della capacità contributiva (art. 53 Cost.).

Qualora dovesse mancare la prova, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di una specifica e puntuale richiesta, la “nuova” documentazione può essere legittimamente prodotta in giudizio da parte del contribuente (Cass., ord. 21 marzo 2018, n. 7011; Cass., ord. 27 dicembre 2016, n. 27069.

Amministrazione finanziaria

La preclusione non opera nel caso di mancata consegna della documentazione, a seguito di generica richiesta di esibizione documentazione circa l’acquisto dei beni rilevanti, ai fini reddituali, contenuta nell’invito a comparire o nel questionario.

La Corte di Cassazione ha dichiarato non applicabile, al procedimento tributario il principio “nemo tenetur se detergere” (diritto di tacere e di non contribuire alla propria incriminazione), poiché operante esclusivamente nell’ambito di un procedimento penale già attivato (sent. 26 luglio 2017, n. 37107).

Secondo la giurisprudenza di merito l’effetto preclusivo della disamina in sede processuale della documentazione a suo tempo non fornita nella fase istruttoria deve essere circoscritto alle sole ipotesi di condotte volontarie. La corretta gestione dei poteri istruttori deve infatti tendere a consentire l’acquisizione della documentazione necessaria contemperando i poteri dell’Amministrazione finanziaria con le garanzie di difesa del contribuente, al fine di evitare pagamenti non dovuti (CTR Campania, sent. 17 maggio 2018, n. 4669).

Esibizione e trasmissione di documenti falsi

Chiunque, a seguito delle richieste effettuate nell’esercizio dei poteri in materia di IVA e di imposte sui redditi esibisce o trasmette atti o documenti falsi in tutto o in parte ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito ai sensi del Codice penale e delle leggi speciali in materia (art. 76, D.P.R. n. 445/2000) qualora a seguito delle richieste si configurino le fattispecie penali tributarie di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (art. 11, c. 1, D.L. n. 201/2011).

Limiti alla richiesta di documentazione

Non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’Amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente (art. 6, c. 4, Legge n. 212/2000, c.d. Statuto del contribuente) né il soggetto passivo deve fornire informazioni che siano già in possesso del Fisco e degli enti previdenziali ovvero che da questi possono essere direttamente acquisite da altre Amministrazioni (art. 7, c. 1, lett. f), D.L. n. 70/2011).

Limiti all’attività di controllo

Il controllo, effettuato nei confronti di imprese a contabilità semplificata o di lavoratori autonomi non può durare più di 15 giorni lavorativi contenuti nell’arco di non più di un trimestre, termine prorogabile una sola volta per ulteriori 15 giorni. Per le altre categorie di contribuenti (imprese in contabilità ordinaria), restano fermi i più ampi termini di durata del controllo, pari a 30 giorni, prorogabili per ulteriori 30, previsti dall’art. 12, c. 5 della Legge n. 212/2000 (art. 7, D.L. n. 70/2011).

La proroga dovrà essere inserita in un’apposita comunicazione motivata da consegnare, per notifica, al contribuente. Dell’avvenuta notifica, inoltre, si dovrà dare atto nel verbale di verifica.

Secondo la Guardia di Finanza, le specifiche ragioni richiamate dalla norma devono ritenersi configurate nei casi in cui:

• sopravvenga, a intervento già concluso, la conoscenza di nuovi elementi che legittimino la redazione dei processi verbali di constatazione finalizzati a consentire l’emanazione di accertamenti modificativi o integrativi;

• sia necessario, a conclusione dell’ispezione svolta presso gli Uffici del reparto operante, procedere a specifici riscontri documentali che comprovino le risultanze della precedente attività;

• sia necessario, ultimata un’ispezione di carattere generale, procedere a un successivo intervento parziale per contestare, ad esempio, gli esiti degli accertamenti bancari.

Ai fini del calcolo del periodo di permanenza presso la sede del contribuente (sia esso di 15 giorni sia esso di 30 giorni), occorre fare riferimento alle giornate di effettiva presenza presso la sede del contribuente (circ. 29 dicembre 2008, n. 1/2008 del Comando Generale della Guardia di Finanza e circ. 27 giugno 2001, n. 64/E).

Pertanto, se i funzionari, per esigenze di servizio, sospendono la verifica per alcuni giorni e ritornano, successivamente, nella sede del contribuente, detti giorni di sospensione non vengono computati. Parimenti, tali giorni, non vengono computati nel caso in cui il contribuente chieda che l’esame delle scritture contabili avvenga presso il proprio professionista ovvero nella sede dell’Amministrazione finanziaria. Gli accessi dovuti a controlli di natura fiscale disposti, da qualunque autorità competente, nei confronti delle micro, medie e piccole imprese devono essere oggetto di programmazione da parte degli enti procedenti e di coordinamento tra i vari soggetti interessati (art. 7, c. 2, D.L. n. 70/2011).

71.2.1. Verifiche fiscali

La verifica fiscale consiste nel controllo sostanziale della gestione economica del soggetto ispezionato nella sua globalità, ovvero di determinati aspetti della sua attività, avendo riguardo a tutti o parte dei suoi settori di interesse erariale, comprese le leggi a tutela del corretto adempimento degli obblighi contributivi.

Le verifiche fiscali possono essere iniziate:

• dagli Uffici dell’Agenzia delle Entrate;

• dai Reparti della Guardia di Finanza.

Mentre le competenze di quest’ultima terminano con la conclusione della verifica fiscale, l’emanazione dell’avviso di accertamento, nonché la gestione dell’eventuale contenzioso sono attribuite all’Agenzia delle Entrate.

Verifiche contabili

Consistono in un controllo e un riscontro sulla completezza, esattezza e veridicità delle scritture obbligatorie, ai fini fiscali, sulla scorta delle fatture e degli altri documenti relativi all’impresa, tenuto conto, altresì, dei libri sociali, delle altre scritture prescritte anche ai fini non fiscali o comunque in possesso del contribuente, delle notizie raccolte, nonché di ogni altro fatto o circostanza, compreso ovviamente il controllo delle esistenze di magazzino, che rappresenti elemento patrimoniale o reddituale utile all’accertamento; e, al tempo stesso, dette verifiche contabili sono vaglio giuridico-fiscale dei fatti di gestione che sono stati, o avrebbero dovuto essere, evidenziati nelle scritture obbligatorie o tenuti presenti in sede di dichiarazione annuale.

I Grandi Contribuenti (71.1.1.), in virtù della loro rilevanza economico-fiscale, sono assoggettati ad una vigilanza specifica e ad una sostanziale ridefinizione delle modalità di intervento, definita tutoraggio (art. 27, c. da 9 a 11, D.L. n. 185/2008).

Tutoraggio

Consiste in un monitoraggio dei comportamenti delle imprese appartenenti alla categoria dei Grandi Contribuenti, attraverso l’utilizzo di approcci differenziati in considerazione delle caratteristiche di tale tipologia di soggetti. Il controllo avrà ad oggetto le dichiarazioni in materia di imposte sui redditi e le dichiarazioni IVA e dovrà essere effettuato, da parte dell’Agenzia delle Entrate, di norma, entro l’anno successivo a quello della presentazione.

A far corso dal 2012, l’attività di tutoraggio deve riguardare tutti i Grandi contribuenti esercenti attività di impresa e diviene, per tutta la platea di tali soggetti, la fase in cui realizzare una approfondita analisi del rischio di evasione/elusione di ciascun soggetto, propedeutica ad ogni successiva iniziativa di controllo più approfondito, mediante le attività istruttorie sia esterne che interne (circ. 6 agosto 2014, n. 25/E).

Altri tipi di controllo

Vi sono interventi denominati controlli, volti al riscontro di singoli atti di gestione, di parte di essa ovvero di particolari adempimenti extratributari e/o fiscali (ad esempio in materia di ricevuta e scontrino fiscale o controlli intracomunitari).

Appositi controlli, da parte delle amministrazioni locali, sono effettuati sui soggetti che trasferiscono la residenza all’estero ovvero nei confronti delle persone fisiche che hanno chiesto l’iscrizione nell’anagrafe degli italiani residenti all’estero dal 1° gennaio 2006 (art. 83, c. 16 e 17, D.L. 25 giugno 2008, n. 112).

Misure di contrasto all’apertura di partite IVA fittizie “Legge di Bilancio 2024”

L’Agenzia delle Entrate può invitare il contribuente a comparire di persona anche qualora il provvedimento di cessazione della partita IVA sia stato notificato al soggetto passivo che ha fatto apposita richiesta di chiusura nei 12 mesi precedenti (art. 35, c. 15-bis1 e 15-bis2, D.P.R. n. 633/1972).

Nel caso di mancata comparizione di persona del contribuente ovvero di esito negativo dei riscontri operati sui documenti esibiti, l’ufficio potrà emanare un provvedimento di cessazione della partita IVA irrogando una sanzione pari a 3.000 euro.

Sarà preclusa la compensazione “orizzontale” dei crediti fiscali e contributivi mediante il Modello F24, a partire dalla data di notifica del provvedimento di cessazione della partita IVA.

Per la riapertura della partita IVA sarà necessario il rilascio di una polizza fideiussoria o fideiussione bancaria con durata di 3 anni dalla data del rilascio per un importo non inferiore a 50.000 euro (salvo diversa valutazione in caso di violazioni fiscali di ammontare più elevato).

71.2.2. Constatazione delle violazioni

Le violazioni emerse dalla fase istruttoria vengono indicate in un processo verbale di constatazione e comunicate, mediante la trasmissione dello stesso, ai competenti uffici dell’Agenzia delle Entrate per l’accertamento del maggior tributo dovuto e/o delle violazioni amministrative.

Posizione giurisprudenza di merito

È riconosciuto agli Uffici, nell’ambito dei poteri ad essi conferiti dalla legge, di integrare o correggere, con il proprio avviso di accertamento, i rilievi formulati dall’organo che ha eseguito il controllo (fase istruttoria) e risultanti dal processo verbale di constatazione da cui trae origine l’accertamento medesimo.

Posizione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha precisato che nessuna norma o principio impone all’Amministrazione finanziaria di fare proprie, nell’accertamento, le conclusioni cui è pervenuta la Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria (Cass., Sez. trib., 3 aprile 2000, n. 3988).

Adesione al PVC - Novità Decreto Accertamento

Per effetto delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 13/2024, è stata reintrodotta la possibilità di prestare adesione al contenuto integrale dei verbali di constatazione redatti ai sensi dell’art. 24 della Legge 7 gennaio 1929, n. 4 (art. 5-quater, D.Lgs. n. 218/1997).

Come per il passato l’adesione potrà avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e dovrà prevedere la rimozione di errori manifesti. Ne consegue che, in caso di rilievi non condivisi, per i quali si intende invece chiarire la posizione in sede di adesione o, in difetto, sarà possibile esclusivamente il ravvedimento (riferito, ovviamente ai rilievi condivisi).

Rispetto però alla previsione in vigore qualche anno fa - contenuta nel soppresso art. 5-bis del D.Lgs. n. 218/1997 - non si fa più riferimento ai verbali in materia di imposte sui redditi e di IVA che consentivano l’emissione di accertamenti parziali. Sembrerebbe quindi che l’istituto possa ora applicarsi a tutte le imposte a condizione che il rilievo sia constatato nel verbale.

La richiesta di adesione deve essere formulata entro 30 giorni dalla consegna del verbale e va effettuata al competente Ufficio dell’Agenzia e all’organo che lo ha redatto. Il contribuente ha la possibilità di condizionare l’adesione alla rimozione di errori manifesti, immediatamente riconoscibili senza necessità di attività interpretativa o valutativa.

Nei casi in cui non ci sia errore da correggere, l’Ufficio nei successivi 60 giorni dalla richiesta, notifica al contribuente l’atto di definizione dell’accertamento parziale.

Nell’ipotesi di adesione condizionata l’organo che ha redatto il verbale, nei 10 giorni successivi alla comunicazione, può correggere gli errori mediante aggiornamento del verbale, informandone immediatamente il contribuente e l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate. In questa ipotesi il termine dei 60 giorni decorre dalla comunicazione all’Agenzia da parte dall’organo verbalizzante.

I termini per l'accertamento sono in ogni caso sospesi fino alla comunicazione dell'adesione del contribuente e comunque non oltre la scadenza del trentesimo giorno dalla consegna del verbale di constatazione.

Il beneficio dell’adesione è rappresentato dalla riduzione delle sanzioni alla metà rispetto a quelle applicabili in sede di accertamento con adesione (riduzione a un sesto del minimo edittale).

In ipotesi di mancato pagamento, le somme vengono iscritte a ruolo. Trattandosi poi di una modalità di estinzione del debito tributario, la definizione al PVC contenente rilievi penali fa conseguire tutti i benefici previsti dal D.Lgs. n. 74/2000 in presenza di pagamento del debito tributario.

71.2.3. Statuto del contribuente

Lo Statuto dei diritti del contribuente (Legge 27 luglio 2000, n. 212), contiene norme aventi valore di principi generali dell’ordinamento tributario. Rispetto ad esse tutte le leggi vigenti saranno rese coerenti e coordinate, anche - ove necessario - mediante disposizioni correttive (Cass., Sez. trib., 14 aprile 2004, n. 7080; Cass., Sez. trib., 10 dicembre 2002, n. 17576). Le norme dello Statuto costituiscono, in quanto espressione di principi già immanenti nell’ordinamento, criteri guida per il giudice nell’interpretazione delle norme pur non avendo, tuttavia, rango superiore alla legge ordinaria e, conseguentemente, non potendo fungere da norme parametro di costituzionalità, né consentire la disapplicazione della norma tributaria in asserito contrasto con le stesse (Cass., Sez. trib., 5 giugno 2013, n. 14185).

La Corte Costituzionale ha precisato che le disposizioni dello Statuto rappresentano criteri di interpretazione adeguatrice della legislazione tributaria, anche antecedente, e che, pertanto, i giudici tributari devono fare diretta applicazione delle norme recate dalla Legge n. 212/2000 (Corte Cost., ord. 6 luglio 2004, n. 216).

Riforma fiscale

Il D.Lgs. n. 219/2023, che dà attuazione alla Legge n. 111/2023 (Delega al Governo per la riforma fiscale), modifica lo Statuto dei diritti del contribuente.

Interpretazione adeguatrice - L’art. 1, c. 1, introduce un riferimento specifico alla rilevanza della c.d. interpretazione adeguatrice. Ciò consente alle disposizioni contenute nello Statuto di svolgere una funzione orientativa per l’interpretazione di tutte le norme tributarie, contribuendo al rafforzamento della certezza del diritto e alla coerenza di tali norme con i principi giuridici dell’ordinamento tributario italiano.

Verifiche fiscali - In relazione alle disposizioni afferenti alle verifiche fiscali, in sintesi, le novità riguardano:

• diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali (art. 12). Viene abrogato, rispetto alla precedente disciplina, il c. 7, che prevedeva la presentazione, entro 60 giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, di osservazioni e richieste. Eliminando conseguentemente il divieto di emissione, prima di tale scadenza, del relativo avviso di accertamento;

• istituzione del Garante nazionale del contribuente (art. 13). Quest’ultimo, sulla base di segnalazioni scritte del contribuente o di qualsiasi altro soggetto che lamenti disfunzioni, irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli o qualunque altro comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e amministrazione finanziaria, potrà:

  • rivolgere raccomandazioni ai direttori delle Agenzie fiscali ai fini della tutela del contribuente e della migliore organizzazione dei servizi;

  • accedere agli uffici finanziari per controllarne la funzionalità dei servizi di assistenza e di informazione al contribuente, nonché l’agibilità degli spazi aperti al pubblico;

  • richiamare gli uffici finanziari al rispetto di quanto previsto dagli articoli 5 e 12 nonché al rispetto dei termini previsti per il rimborso d’imposta;

• emanazione del “Codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche tributarie” (art. 15);

• divieto di richiedere al contribuente documenti ed informazioni già in possesso dell’Amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche (art. 6, c. 4);

• principio del contraddittorio (art. 6-bis). Questo intervento tenta di adeguare la protezione dei diritti fondamentali dei contribuenti agli standards di tutela internazionale e a quelli applicabili in base al diritto dell’Unione Europea, rispettando altresì i canoni interpretativi del giusto processo applicati alla materia tributaria dalla giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo (CEDU, 23.11.2006, Jussila v Finlandia, App. n. 73053/01, parr. 36 ss.). Per principio del contraddittorio deve intendersi il diritto del soggetto di essere sentito prima dell’emanazione di atto che incida sfavorevolmente sulla sua sfera giuridica. Tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo, ad eccezione degli atti automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, nonché per i casi motivati da fondato pericolo per la riscossione. Per consentire il contradditorio, l’Amministrazione finanziaria comunicherà al contribuente, lo schema di atto che intende notificare, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto non potrà essere adottato prima della scadenza del termine di 60 giorni. Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di 120 giorni, tale ultimo termine è posticipato al 120° giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio;

• inapplicabilità delle sanzioni relative a violazioni formali (art. 10, c. 3);

• possibilità di estinguere l’obbligazione tributaria per compensazione ovvero mediante l’accollo del debito tributario altrui, benché senza liberazione del contribuente originario (art. 8) (74.2.2.).

Diritti e garanzie del contribuente - Sono state introdotte ulteriori misure di tutela del contribuente. In particolare:

• principio di proporzionalità nel procedimento tributario (art. 10-ter). Tale principio stabilisce un collegamento tra azione e principi, limitando l’azione degli uffici a quanto strettamente necessario e idoneo a realizzare gli obbiettivi. In conformità a tale principio, l’azione amministrativa deve essere necessaria per l’attuazione del tributo, non eccedente rispetto ai fini perseguiti e non limitare i diritti dei contribuenti oltre quanto strettamente necessario al raggiungimento del proprio obiettivo;

• esercizio del potere di autotutela obbligatoria (art. 10-quater). È previsto l’esercizio di tale potere senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei casi di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione, specificatamente identificati. L’obbligo è escluso in ipotesi di sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria, ovvero decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione;

• esercizio del potere di autotutela facoltativa (art. 10-quinquies). Viene riconosciuto all’Amministrazione finanziaria un generale potere di autotutela facoltativa, consentendole di procedere all’annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza dell’atto o dell’imposizione;

• consulenza giuridica (art. 10-octies). Viene introdotta un’attività interpretativa da parte dell’Amministrazione finanziaria finalizzata all’individuazione del corretto trattamento fiscale di fattispecie riferite a problematiche di carattere generale, che non riguardano singoli contribuenti. Non si tratta di un interpello generalizzato, poiché i soggetti sono esclusivamente o le Associazioni sindacali e di categoria e gli Ordini professionali, le Amministrazioni dello Stato, gli enti pubblici o privati, gli enti territoriali e locali. La presentazione delle istanze di consulenza giuridica non ha effetto sulle scadenze previste dalle norme tributarie, né sulla decorrenza dei termini di decadenza e non comporta interruzione o sospensione dei termini di prescrizione;

• consultazione semplificata (art. 10-nonies). Viene introdotta una nuova disciplina dei servizi di consultazione rapida destinati ai contribuenti meno strutturati, come le persone fisiche, anche non residenti, e ai contribuenti di minori dimensioni, come le società di persone, che adottano regimi di contabilità semplificata. Il servizio si sostanzia nella possibilità di interrogazione di una apposita banca dati, di nuova costituzione, che raccoglie, debitamente classificati e categorizzati, tutti gli atti di prassi che esprimono indirizzi interpretativi (ad esempio, risposte a istanze di interpello, risoluzioni, principi di diritto). Attraverso questo servizio di consultazione gratuita, il contribuente è supportato nella ricerca della soluzione del quesito interpretativo o applicativo esposto nella sua richiesta. La risposta fornita dalla banca dati, non è equiparata ad una risposta ad interpello, ma costituisce causa di disapplicazione delle sanzioni e non debenza degli interessi moratori per il contribuente che vi si sia adeguato. L’utilizzazione del servizio costituisce condizione di ammissibilità ai fini della presentazione delle istanze di interpello;

• interpello (art. 11). È prevista una nuova disciplina per l’interpello (73.2.).

Autotutela obbligatoria

L’Amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all’annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione:

• errore di persona;

• errore di calcolo;

• errore sull’individuazione del tributo;

• errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione finanziaria;

• errore sul presupposto d’imposta;

• mancata considerazione di pagamenti d’imposta regolarmente eseguiti;

• mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.

Casi di esclusione:

• sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria;

• decorso 1 anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione.

Autotutela facoltativa

L’Amministrazione (art. 10-quinquies, Legge n. 212/2000) può comunque procedere all’annullamento, in tutto o in parte, di atti impositivi, ovvero rinunciare all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza dell’illegittimità o dell’infondatezza dell’atto o dell’imposizione.

La norma non individua esattamente le ipotesi in cui l’Ufficio dovrà annullare lasciando così piena discrezionalità.

Impugnazione dell’autotutela

In riferimento all’autotutela obbligatoria, viene prevista in generale l’impugnabilità generalmente senza alcuna deroga.

Le nuove regole sul processo tributario prevedono così che sia il diniego tacito sia quello espresso siano impugnabili dinanzi al giudice tributario.

Diverso, invece, è il caso dell’autotutela facoltativa, per la quale la norma prevede l’impugnazione solo se espressa.

Ove il contribuente richieda un annullamento relativamente a situazioni diverse da evidenti errori (di cui all’art. 10-quater, Legge n. 212/2000), potrà presentare ricorso solo se l’Ufficio notificherà un diniego espresso.

Per quanto concerne i diritti e le garanzie del contribuente nel corso delle verifiche fiscali, è previsto che (art. 12, Legge n. 212/2001):

• gli accessi presso locali destinati all’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo devono essere motivati da esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo e, salvo casi eccezionali ed urgenti adeguatamente documentati, devono svolgersi durante l’ordinario orario di esercizio dell’attività e con modalità tali da comportare la minore turbativa possibile allo svolgimento dell’attività ed alle relazioni commerciali o professionali;

• all’inizio della verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa davanti agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti che gli devono essere riconosciuti e degli obblighi cui è soggetto;

• l’esame dei documenti amministrativi e contabili, su richiesta del soggetto controllato, può essere effettuato nell’ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta;

• delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica;

• la permanenza presso la sede del contribuente non può superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori 30 giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio;

• la facoltà per il soggetto controllato, il quale ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge, di rivolgersi al Garante nazionale del contribuente.

Permanenza presso la sede del contribuente - Secondo la ormai consolidata giurisprudenza di legittimità, il termine di 30 giorni non è perentorio ma ordinatorio. La violazione del termine di permanenza dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo. Possono essere utilizzati gli elementi rinvenuti dai verificatori, anche oltre il termine massimo di permanenza (art. 12, c. 5, Legge n. 212/2000). Tale utilizzabilità deriva dall’assenza di norme in senso contrario. Il termine di 30 giorni, concesso per le verifiche fiscali, deve intendersi come numero dei giorni effettivi di permanenza presso la sede dell’attività (Cass., ord. 12 novembre 2021, n. 33894).

La mancata osservanza dei termini di permanenza nelle verifiche fiscali non comporta nullità dell’accertamento; allo stesso modo non può sostenersi l’invalidità o l’inutilizzabilità degli elementi eventualmente raccolti una volta scaduto il suddetto termine; infatti, si tratta i di sanzioni non previste dalla legge (Cass. 25 luglio 2022, n. 23217).

Pertanto, nel caso in cui l’attività di verifica venga interrotta e successivamente ripresa, non si terrà conto dei giorni di sospensione dell’attività. In ogni caso, è prevista la possibilità di ritornare presso il soggetto controllato, decorso tale periodo, per:

• esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dopo la conclusione delle operazioni di verifica.

71.2.4. Nuovo contraddittorio preventivo

Il D.Lgs. n. 219/2023, dando attuazione alla Legge delega n. 111/2023 interviene sulla precedente disciplina del contraddittorio, prevedendo:

• l’applicazione in via generalizzata del contraddittorio, per tutti gli atti autonomamente impugnabili, a pena di nullità;

• la previsione di una disciplina omogenea a prescindere dalle modalità di controllo;

• l’assegnazione di un termine per formulare osservazioni sulla proposta di accertamento;

• l’obbligo dell’ente impositore di espressa motivazione sulle osservazioni formulate dal contribuente.

Casi di esclusione

Con Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 11 aprile 2024, in vigore dal 30 aprile 2024, sono stati individuati gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni per i quali non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi dell'art. 6-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212 .

Atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati - Si intende ogni atto emesso dall'amministrazione finanziaria riguardante esclusivamente violazioni rilevate dall'incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa amministrazione. Sono pertanto esclusi dall'obbligo di contraddittorio (art. 2, D.M. 11 aprile 2024):

• i ruoli e le cartelle di pagamento, gli atti di cui agli artt. 50, c. 2, 77 e 86 del D.P.R. n. 602/1973, ogni altro atto emesso dall'Agenzia delle Entrate-Riscossione ai fini del recupero delle somme ad essa affidate;

• gli accertamenti parziali (art. 41-bis, D.P.R. n. 600/1973, art. 54, quinto c., D.P.R. n. 633/1972), gli atti di recupero (art. 38-bis, D.P.R. n. 600/1973), predisposti esclusivamente sulla base dell'incrocio di dati;

• gli atti di intimazione autonomi (art. 29, D.L. n. 78/2010) nonché gli atti di intimazione emessi per decadenza dalla rateazione;

• gli atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei seguenti tributi e irrogazione delle relative sanzioni:

  • tasse automobilistiche erariali (D.P.R. n. 39/1953);

  • addizionale erariale D.L. n. 98/2011;

  • tasse sulle concessioni governative per l'impiego di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione (art. 21, tariffa allegata al D.P.R. n. 641/1972);

  • imposta parametrata al numero di grammi di biossido di carbonio emessi per chilometro dai veicoli (art. 1, c. da 1042 a 1047, Legge n. 145/2018);

• gli accertamenti catastali per l'iscrizione e la cancellazione delle annotazioni di riserva alle intestazioni catastali (art. 55 del R.D. 8 ottobre 1931, n. 1572 e all'art. 12 della Legge 1° ottobre 1969, n. 679);

• gli avvisi di liquidazione per decadenza delle agevolazioni fiscali, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali;

• gli avvisi di liquidazione per recupero delle imposte di registro, ipotecarie e catastali a seguito di rettifica ai sensi dell'art. 12 D.L. n. 70/1988;

• gli avvisi di pagamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dell'accisa o dell'imposta di consumo dovuta sulla base delle dichiarazioni, dei dati relativi alle contabilità nonché dei documenti di accompagnamento della circolazione, presentati dai soggetti obbligati ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative (D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504);

• gli avvisi di pagamento per indebita compensazione di crediti di accisa ovvero per omesso, insufficiente o tardivo versamento di somme e di diritti dovuti alle prescritte scadenze (D.Lgs. n. 504/1995).

Atti di pronta liquidazione - Si considera di pronta liquidazione (art. 3, D.M. 11 aprile 2024) ogni atto emesso dall'amministrazione finanziaria a seguito di controlli effettuati sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai dati in possesso della stessa amministrazione. Conseguentemente, sono esclusi dall'obbligo di contraddittorio, i seguenti atti:

• le comunicazioni degli esiti del controllo di cui all'art. 36-bis D.P.R. 600/1973, anche relativamente alla liquidazione dell'imposta dovuta sui redditi soggetti a tassazione separata (art. 1, c. 412, Legge n. 311/2004);

• le comunicazioni degli esiti dei controlli (artt. 54-bis, 54-ter e 54-quater del D.P.R. n. 633/1972);

• gli avvisi di liquidazione dell'imposta, nonché di irrogazione delle sanzioni, per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento, omessa o tardiva registrazione degli atti e tardiva presentazione delle relative dichiarazioni, dei seguenti tributi:

  • imposta di registro;

  • imposte ipotecaria e catastale e tasse ipotecarie;

  • imposta sulle successioni e donazioni;

  • imposta sui premi delle assicurazioni;

  • imposta sostitutiva sui finanziamenti (art. 20, c. 5, D.P.R. n. 601/1973);

  • imposta di bollo;

  • tributi speciali di cui alla tabella A, allegata al D.L. n. 533/1954;

• gli inviti al pagamento del contributo unificato e irrogazione delle sanzioni per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento (art. 248, D.P.R. n. 115/2002.

Atti di controllo formale delle dichiarazioni - Si considera di controllo formale della dichiarazione (art. 4, D.M. 11 aprile 2024) ogni atto emesso dall'amministrazione finanziaria a seguito di un riscontro formale dei dati contenuti nelle dichiarazioni presentate dai contribuenti o dai sostituti d'imposta con i documenti che attestano la correttezza dei dati dichiarati.

Procedura

L’Amministrazione comunica al contribuente lo schema di provvedimento che intende adottare nei suoi confronti, assegnando:

• un termine non inferiore a 60 giorni per eventuali controdeduzioni;

• la possibilità di accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo;

• la possibilità di presentare istanza di adesione entro il termine di 30 giorni.

L’atto non può essere adottato prima della scadenza del termine di 60 giorni dalla comunicazione. Se la scadenza è successiva a quella di decadenza, ovvero se fra scadenza del termine assegnato per il contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di 120 giorni, la decadenza è posticipata al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.

Casi pratici

Presentazione dell’istanza di adesione (con o senza osservazioni) senza il raggiungimento di un accordo: l’atto di rettifica successivo non sarà più suscettibile di adesione.

Presentazioni delle osservazioni nei 60 giorni (dopo la ricezione dello schema di provvedimento), senza proporre istanza con adesione: se l’ufficio non le accoglie, l’atto impositivo successivo è ancora suscettibile di adesione (da proporre entro 15 giorni dalla notifica dell’atto).

In tale eventualità, il termine per ricorrere è sospeso per (soli) 30 giorni. Analoga disciplina viene eseguita nell’ipotesi in cui il contribuente, ricevuto lo schema dell’atto, non formula nessuna osservazione e non presenta istanza di adesione.

Nell’eventuale adesione attivata dopo la fase infruttuosa del contraddittorio preventivo, l’ufficio non è obbligato a tener conto di elementi di fatto diversi da quelli proposti nelle osservazioni del contribuente.

Le nuove disposizioni si applicheranno a partire dagli atti emessi dal 30 aprile 2024.

Obbligo di motivazione

La nuova disciplina introduce due obblighi di motivazione a carico dell’ufficio. Nel caso in cui, termine del contraddittorio preventivo, non sia stato raggiunto alcun accordo, l’atto impositivo dovrà indicare i motivi posti a giustificazione del mancato accoglimento delle doglianze del contribuente.

Considerato che l’obbligo all’invito preventivo può essere derogato in casi di particolare urgenza, l’ufficio, ricorrendo queste ipotesi, dovrà espressamente motivare tale circostanza ovvero il fondato pericolo per la riscossione.

71.3. Dichiarazione annuale

Con la dichiarazione annuale, prevista in materia di IVA, imposte sui redditi ed IRAP, il soggetto porta a conoscenza dell’Agenzia delle Entrate la propria situazione fiscale complessiva (ricavi, costi, redditi, base imponibile, imposta dovuta, detrazioni, deduzioni, ecc.).

Le dichiarazioni, sia a favore che e a sfavore del contribuente, possono ora essere presentate entro i termini di decadenza dell’azione di accertamento di cui all’art. 43, D.P.R. n. 600/1973 (chiarimento Agenzia delle Entrate nel corso dell’incontro con la stampa specializzata del 1° febbraio 2018). Analoga previsione è contenuta nell’art. 8, D.P.R. n. 322/1998, ai fini IVA.

Tuttavia, le richiamate disposizioni prevedono che, mentre il credito derivante dalla dichiarazione integrativa a favore, presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta successivo, può essere utilizzato in compensazione già a partire dal giorno successivo all’integrazione, quando la dichiarazione integrativa a favore è presentata oltre detto termine (c.d. integrative “ultrannuali”), il maggior credito d’imposta ivi emergente può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell’art. 17, D.Lgs. n. 241/1997, solo per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata l’integrativa (artt. 2, c. 8-bis e 8, c. 6-quater, D.P.R. n. 322/1998).

Ciò detto, il limite temporale all’utilizzo in compensazione dei maggiori crediti emergenti dalle dichiarazioni “ultrannuali” non può essere superato attraverso l’integrazione “a catena” di tutte le dichiarazioni, a partire da quella in cui è stato commesso l’errore fino all’ultima dichiarazione utile.

Ravvedimento speciale delle violazioni tributarie

La Legge di bilancio (art. 1, c. da 174 a 178, Legge n. 197/2022) ha introdotto una peculiare forma di “ravvedimento operoso c.d. speciale”, con il quale era possibile regolarizzare le violazioni concernenti le dichiarazioni validamente presentate, relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai periodi di imposta precedenti.

La norma consentiva di regolarizzare le violazioni “sostanziali” dichiarative e le violazioni sostanziali “prodromiche” alla presentazione della dichiarazione, non assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione.

La regolarizzazione prevedeva il pagamento di 1/18 del minimo edittale delle sanzioni irrogabili previsto dalla legge, oltre all’imposta e agli interessi dovuti.

Modalità di pagamento - Erano previste le seguenti forme di pagamento:

• in un’unica soluzione, entro il 30 settembre 2023;

• in 8 rate trimestrali di pari importo con scadenza della prima rata il 30 settembre 2023. Sulle rate successive alla prima da versare, rispettivamente, entro il 31 ottobre 2023, il 30 novembre 2023, 20 dicembre 2023, il 31 marzo 2024, il 30 giugno 2024, il 30 settembre 2024 e il 20 dicembre 2024, sono dovuti gli interessi nella misura del 2% annuo.

Non è ammesso il pagamento delle somme dovute attraverso la compensazione (art. 17, D.Lgs. n. 241/1997).

Era sempre necessaria la rimozione, entro il medesimo termine, delle irregolarità od omissioni ravvedute. Il mancato pagamento, anche parziale, di una delle rate successive alla prima entro il termine di versamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti, con l’applicazione della sanzione amministrativa pari al 30% (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997) sul residuo dovuto a titolo di imposta - e degli interessi al tasso del 4% annuo (art. 20, D.P.R. n. 602/1973), con decorrenza dalla data del 31 marzo 2023.

In tali ipotesi, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza dalla rateazione.

Per beneficiare della regolarizzazione è necessario che le violazioni “ravvedibili” non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, contestazione e irrogazione di sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973.

Novità introdotte dal Decreto Milleproroghe - L’art. 3, c. 12-undecies, del D.L. n. 215/2023 (Decreto Milleproroghe) estende l’applicabilità dell’Istituto del ravvedimento speciale (art. 1, c. da 174 a 178, Legge n. 197/2022) e riguardante le violazioni concernenti le dichiarazioni validamente presentate in relazione al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai periodi d’imposta precedenti, alle violazioni concernenti le dichiarazioni validamente presentate con specifico riferimento al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022.

L’estensione del ravvedimento speciale è ammessa, al ricorrere delle condizioni normativamente previste, purché la dichiarazione del relativo periodo d’imposta sia stata validamente presentata (circ. 15 maggio 2024, n. 11/E).

Il perfezionamento della procedura è subordinato:

• alla rettifica della dichiarazione infedele entro il 31 maggio 2024;

• al versamento in un’unica soluzione, entro il 31 maggio 2024, dei tributi dovuti, degli interessi da ravvedimento calcolati dalla data della violazione a quella del versamento, al versamento dell’importo della sanzione ridotta a 1/18 del minimo edittale.

In alternativa al pagamento in un’unica soluzione quest’ultimo potrà essere effettuato con il pagamento rateale:

• alla data del primo versamento (31 maggio 2024):

  • un importo pari a 5/8 del tributo;

  • un ammontare pari a 5/8 degli interessi complessivi da ravvedimento, calcolati dalla data della violazione a quella del versamento;

  • un importo pari a 5/8 della sanzione ridotta nella misura disposta dal ravvedimento speciale;

• alla data del versamento di ciascuna delle 3 rate successive 30 giugno, 30 settembre e 20 dicembre 2024):

  • un importo pari a 1/8 del tributo;

  • un ammontare pari a 1/8 degli interessi complessivi da ravvedimento, calcolati dalla data della violazione a quella del primo versamento (nell’esempio il 31 maggio 2024);

  • un importo pari a 1/8 della sanzione da ravvedimento speciale;

  • l’ammontare degli interessi da rateazione (nella misura del 2 per cento annuo), calcolati, sull’importo di ciascuna rata, dal 1° giugno 2024 alla data del versamento di ciascuna rata.

Riliquidazione

Tutte le dichiarazioni presentate dai contribuenti (persone fisiche, giuridiche o Enti) sono riliquidate dall’Amministrazione finanziaria, in modo automatizzato, allo scopo di controllarne la correttezza formale, l’esistenza di errori materiali o di calcolo, di detrazioni d’imposta non spettanti, il corretto e tempestivo versamento delle imposte dovute, ecc.

L’attività di riliquidazione viene effettuata dopo la fase di presentazione della dichiarazione, prima dell’attività di controllo (solo eventuale) da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Precompilata IVA

A partire dalle operazioni IVA effettuate dal 1° luglio 2021 (art. 4, D.Lgs. n. 127/2015), nell’ambito di un programma di assistenza on line basato sui dati delle operazioni acquisiti con le fatture elettroniche e con le comunicazioni delle operazioni transfrontaliere, nonché sui dati dei corrispettivi acquisiti telematicamente, è previsto che l’Agenzia delle Entrate metta a disposizione dei soggetti passivi IVA residenti e stabiliti in Italia, in apposita area riservata del proprio sito internet, le bozze dei seguenti documenti (art. 16, D.L. n. 124/2019):

• registri (artt. 23 e 25, D.P.R. n. 633/72);

• comunicazioni delle liquidazioni periodiche dell’IVA.

A partire dalle operazioni IVA effettuate dal 1° gennaio 2022, per i soggetti passivi residenti e stabiliti in Italia è disponibile, in un’apposita area riservata del sito internet dell’Agenzia delle Entrate, la bozza della dichiarazione IVA. (art. 4, c. 1 e 1-bis, D.Lgs. n. 127/2015).

Per i soggetti passivi IVA che convalideranno o, eventualmente, integreranno le informazioni proposte dall’Agenzia delle Entrate, verrà meno l’obbligo di tenuta dei registri delle fatture acquisti e vendite (artt. 23 e 25, D.P.R. n. 633/1972), fatta salva la tenuta del registro incassi e pagamenti (art. 18, c. 2, D.P.R. n. 600/1973). L’obbligo di tenuta dei registri ai fini IVA permane per i soggetti che hanno deciso di tenere i registri ai fini dell’imposta sul valore aggiunto senza operare le annotazioni relative a incassi e pagamenti (art. 18, c. 5, D.P.R. n. 600/1973).

71.4. Accertamenti IVA

71.4.1. Controllo formale della dichiarazione

L’Amministrazione finanziaria, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, procede al controllo formale delle dichiarazioni. Tale controllo implica una ridotta attività amministrativa in cui può essere richiesta l’esibizione di documenti giustificanti determinate voci della dichiarazione. Il procedimento può essere così schematizzato:

• controllo formale della dichiarazione;

• invio della “comunicazione bonaria”;

• eventuale contraddittorio tra Agenzia delle Entrate e contribuente;

• iscrizione a ruolo delle somme;

• notifica della cartella di pagamento ad opera dell’Agente della riscossione.

Approvazione dei Modelli di dichiarazione IVA 2024 - Con il Provvedimento Agenzia delle Entrate del 15 gennaio 2024, sono stati approvati, con le relative istruzioni:

• il Modello di dichiarazione annuale IVA 2024. Va utilizzato per la presentazione della dichiarazione IVA (obbligatoriamente in forma autonoma), comprende il frontespizio, l’informativa relativa al trattamento dei dati personali e i quadri VA, VC, VD, VE, VF, VJ, VH, VM, VK, VN, VL, VP, VQ, VT, VX, VO, VG;

• il Modello di dichiarazione annuale IVA Base 2024. È una versione semplificata della dichiarazione IVA 2024 e può essere utilizzato in alternativa a tale modello; è costituito dal frontespizio e da un modulo, composto dai quadri VA, VE, VF, VJ, VH, VP, VL, VT, VX. Il Modello IVA Base 2024 può essere utilizzato dai soggetti IVA, sia persone fisiche sia soggetti diversi dalle persone fisiche. Le modalità ed i termini per la presentazione del Modello IVA Base 2024 sono le stesse previste per la presentazione del Modello di dichiarazione annuale IVA 2024.

Contribuenti sottoposti a controllo formale

L’attività non riguarda la totalità dei contribuenti poiché è limitata ai soggetti emergenti dai criteri selettivi all’uopo fissati.

Infatti, i controlli sono eseguiti tenendo nella dovuta considerazione i criteri selettivi fissati dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, nonché specifiche analisi di rischio evasione.

Esito dei controlli

Quando dai controlli automatici emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente mediante avviso bonario o avviso di pagamento. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all’Amministrazione finanziaria entro i 30 giorni successivi al ricevimento della comunicazione. Nell’ipotesi in cui l’Amministrazione ritenga fondati i rilievi del contribuente dovrà rideterminare, in sede di autotutela, le somme dovute.

L’iscrizione a ruolo non è eseguita, in tutto o in parte, se il contribuente provvede a pagare le somme dovute entro 30 giorni dal ricevimento dell’avviso bonario ovvero della comunicazione definitiva contenente la rideterminazione in sede di autotutela delle somme dovute, a seguito dei chiarimenti forniti dal contribuente. In tal caso, l’ammontare della sanzione è ridotto a 1/3 (definizione agevolata).

Presentazione di documenti

Qualora l’Ufficio, con la notifica della comunicazione, richieda al contribuente la presentazione di documenti o chiarimenti, il contribuente stesso è sempre ammesso a definire in via agevolata la violazione, con il versamento in misura ridotta della sanzione entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione definitiva (la quale potrebbe confermare o modificare la comunicazione originaria).

Qualora, a seguito della comunicazione originaria, il contribuente presenti spontaneamente documenti o chiarimenti per contestare le risultanze del controllo formale, facendo quindi spirare il termine di 30 giorni per la definizione agevolata, il soggetto potrà essere riammesso al versamento agevolato solo nell’ipotesi in cui l’Ufficio, in sede di autotutela, accolga l’istanza di parte, riducendo l’imposta dovuta. In caso contrario, qualora cioè l’Ufficio ribadisca la comunicazione originaria, il contribuente non sarà più ammesso al versamento in misura ridotta.

È ammessa la compensazione delle somme dovute con eventuali crediti tributari o contributivi (art. 17, D.Lgs. n. 241/1997 e circ. 27 aprile 2000, n. 83/E).

Rateazione delle somme

Le somme dovute in base all’avviso bonario notificato al contribuente possono essere versate in forma rateizzata. Le rate hanno cadenza trimestrale e le somme dovute possono essere versate in un numero massimo di 8 rate trimestrali di pari importo, ovvero, se superiori a 5.000 euro, in un numero massimo di 20 rate trimestrali di pari importo (art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997). L’importo della prima rata deve essere versato entro il termine di 30 giorni dal ricevimento della comunicazione. Sull’importo delle rate successive sono dovuti gli interessi calcolati dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione. Le rate trimestrali nelle quali il pagamento è dilazionato, scadono l’ultimo giorno di ciascun trimestre. In caso di rateazione (art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997), il mancato pagamento della prima rata entro il termine di 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena (art. 15-ter, D.P.R. n. 602/1973). Il ritardato pagamento di una delle rate diverse dalla prima, entro il termine per il versamento della rata successiva, non comporta la decadenza dalla rateazione.

Sanzione per ritardato pagamento

Le sanzioni per ritardato pagamento sono riassunte nella tabella che segue.

Regolarizzazione delle violazioni - In caso di tardivo versamento della rata il contribuente potrebbe regolarizzazione la violazione mediante versamento dell’importo dovuto e dei relativi interessi, e il pagamento della sanzione ridotta (art. 13, D.Lgs. n. 472/1997).

Il ravvedimento deve avvenire:

• entro il termine di pagamento della rata successiva;

• in caso di inadempimento relativo alla totalità delle somme dovute o all’ultima rata, entro 90 giorni dalla scadenza.

Si tratta di un ravvedimento operoso, con riduzione della sanzione da tardivo versamento a 1/10 o a 1/9.

È esclusa la decadenza in caso di lieve inadempimento dovuto a:

• insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al 3% e, in ogni caso, a 10.000 euro;

• tardivo versamento della prima rata, non superiore a 7 giorni (art. 15-ter, c. 3, D.P.R. n. 602/1973).

In tali casi, si procede all’iscrizione a ruolo della somma non pagata con applicazione della relativa sanzione del 30% commisurata all’importo non versato o pagato in ritardo e dei relativi interessi (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997).

Parimenti si procede in caso di tardivo pagamento di una rata successiva alla prima, ove la tardività sia contenuta entro il termine per il versamento della rata successiva.

La disposizione si applica anche con riguardo al versamento in unica soluzione delle somme dovute a seguito di controllo formale (art. 15-ter, c. 4, D.P.R. n. 602/1973).

Riduzione della sanzione - Nella tabella seguente si riassumono le modalità di applicazione del ravvedimento (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997, lettere da a) a b-quater).

Notifica

La cartella di pagamento per l’iscrizione a ruolo deve essere notificata al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre (art. 25, D.P.R. n. 602/1973):

• del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello di scadenza del versamento dell’unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione è presentata, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione (art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973). Del quarto anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta;

• del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di controllo formale (art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973);

• del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio;

• del terzo anno successivo a quello di scadenza dell’ultima rata del piano di rateazione per le somme dovute a seguito degli inadempimenti nei pagamenti delle somme dovute a seguito dell’attività di controllo (art. 15-ter, D.P.R. n. 603/1973).

Tali termini (art. 25, D.P.R. n. 602/1973), sono applicabili anche in materia di IVA (ai sensi dell’art. 23, D.Lgs. n. 46/1999).

I termini menzionati, essendo decadenziali, non possono in alcun modo essere interrotti, ferma restando, naturalmente, l’eventualità di una loro proroga ad opera del legislatore.

Violazioni formali

Qualora dal controllo formale emergano soltanto violazioni formali, che non comportino una maggiore imposta da versare, il contribuente riceve l’atto di contestazione, con il quale l’Ufficio applica al soggetto passivo le sanzioni (D.Lgs. n. 472/1997). Contro i predetti provvedimenti è ammesso ricorso alla competente Corte di Giustizia Tributaria di primo grado.

Controllo automatizzato sui soggetti identificati in Italia

Per i soggetti identificati in Italia che effettuano servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici sono previsti:

• specifiche tipologie di controllo (art. 54-ter, D.P.R. n. 633/1972);

• un regime speciale per servizi resi da soggetti non UE a committenti non soggetti passivi d’imposta domiciliati, ovvero residenti nell’UE, stabilendo che questi possono identificarsi in Italia (art. 74-quinquies, D.P.R. n. 633/1972), per l’assolvimento degli obblighi in materia di IVA.

Modalità

È necessario presentare apposita richiesta all’ufficio competente dell’Agenzia delle Entrate, il quale comunica al soggetto richiedente il numero di identificazione attribuito.

Tali soggetti sono tenuti a presentare, per ciascun trimestre dell’anno solare ed entro il giorno 20 del mese successivo al trimestre di riferimento, anche in mancanza di operazioni, una dichiarazione dalla quale risultino il numero di identificazione, l’ammontare delle prestazioni effettuate nel periodo di riferimento, distintamente per ciascuno Stato membro di domicilio o residenza dei committenti, le aliquote applicate, l’ammontare dell’imposta (art. 74-quinquies, c. 6, D.P.R. n. 633/1972).

Entro il termine di cui sopra, i soggetti passivi devono effettuare il versamento dell’IVA dovuta in base alla dichiarazione trimestrale (art. 74-quinquies, c. 9, D.P.R. n. 633/1972). Entro il 10° giorno successivo alla scadenza di cui sopra, l’Agenzia delle Entrate, sulla base dei dati e degli elementi desumibili dal portale telematico, verifica l’avvenuta presentazione della dichiarazione, nonché la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti dell’imposta risultante dalla stessa (art. 54-ter, D.P.R. n. 633/1972). L’Amministrazione finanziaria, qualora rilevi che la dichiarazione trimestrale non sia stata ancora trasmessa, inoltra al soggetto passivo un sollecito, così come nel caso in cui sia rilevato che l’imposta dovuta in base alla dichiarazione medesima non sia stata in tutto o in parte versata. Qualora i soggetti interessati persistano a non osservare le norme relative al regime speciale (art. 74-quinquies, D.P.R. n. 633/1972), l’Amministrazione finanziaria emette provvedimento motivato di esclusione dal regime speciale, avverso il quale è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario.

Prevenzione e contrasto dei fenomeni evasivi e fraudolenti in ambito IVA

Ai fini della prevenzione e del contrasto dei fenomeni evasivi e fraudolenti, in ambito IVA, connessi all’utilizzo abusivo della procedura che consente l’esenzione dal pagamento dell’IVA al momento dell’importazione di beni nell’Unione europea da Paesi Extra UE, nella dichiarazione di inizio attività, o nella successiva dichiarazione di variazione, deve essere indicata l’eventuale volontà del soggetto di effettuare operazioni intracomunitarie (Titolo II, Capo II, D.L. 30 agosto 1993, n. 331).

Liquidazione dell’imposta

L’Amministrazione finanziaria, avvalendosi di procedure automatizzate, procede a:

• correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione dell’imposta;

• controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti dell’imposta risultante dalla dichiarazione.

Esito del controllo

Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l’esito del controllo è comunicato per via elettronica al contribuente entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. La comunicazione contiene l’intimazione ad adempiere, entro 60 giorni dal ricevimento della stessa, al pagamento dell’imposta o della maggiore imposta dovuta e non versata, della sanzione (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997) e degli interessi (art. 20, D.P.R. n. 602/1973), calcolati fino al giorno in cui è effettuata la liquidazione. In caso di mancato pagamento delle somme dovute entro il termine indicato, la comunicazione diviene titolo esecutivo ai fini della riscossione.

Qualora l’Amministrazione finanziaria verifichi, sulla base delle informazioni presenti nel sistema informativo dell’anagrafe tributaria, che il soggetto, non domiciliato o residente nel territorio dello Stato, non dispone di fonti di reddito o beni disponibili nel territorio nazionale, la riscossione delle somme contenute nella comunicazione potrà essere chiesta direttamente ad uno Stato estero attraverso la cooperazione amministrativa per il recupero dei crediti (Direttiva n. 2010/24/UE del Consiglio del 16 marzo 2010 o altri accordi sulla reciproca assistenza in materia di riscossione dei crediti tributari comparabile a quella assicurata dalla citata Direttiva), in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo e senza l’affidamento in carico agli agenti della riscossione.

Qualora il contribuente rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dell’imposta, lo stesso può fornire per via elettronica i chiarimenti necessari all’Amministrazione finanziaria. I dati contabili risultanti dalla liquidazione si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente.

71.4.2. Accertamento analitico

L’accertamento può definirsi analitico se viene effettuato mediante la rettifica delle singole componenti attive e passive che compongono il reddito d’impresa o di lavoro autonomo (art. 54, c. 2, D.P.R. n. 633/1972). Può essere definito anche “analitico contabile” o solo “contabile” in quanto, non presupponendo che la contabilità, nel suo complesso, sia considerata inattendibile, va a rettificare le singole risultanze della medesima.

L’accertamento analitico può distinguersi in:

• accertamento analitico vero e proprio;

• accertamento analitico per presunzioni qualificate;

• accertamento analitico indipendente dalla previa ispezione della contabilità del contribuente.

Accertamento analitico vero e proprio

L’infedeltà della dichiarazione emerge in modo diretto da elementi o dati risultanti dai registri o da altra documentazione contabile posta in essere dal contribuente (esempio: dal confronto tra i registri e la dichiarazione, tra i documenti elementari e le registrazioni, tra le notizie raccolte mediante inviti, questionari o accertamenti bancari e le registrazioni medesime, ecc.).

Accertamento analitico per presunzioni qualificate

Si ha quando l’ufficio accerta l’infedeltà della dichiarazione desumendo le omissioni e le false o inesatte indicazioni:

• avvalendosi delle presunzioni legali di cessioni e di acquisto (D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441);

• avvalendosi di presunzioni semplici, purché questi siano gravi, precise e concordanti.

Presunzioni legali e presunzioni semplici

Le presunzioni legali sono quelle presunzioni il cui valore probatorio è riconosciuto dalla legge e che da sole sono sufficienti a legittimare la rettifica del reddito imponibile, addossando l’onere della prova contraria a carico del contribuente.

Caratteristiche principali:

• si risolvono in un notevole alleggerimento probatorio e procedimentale per l’Amministrazione finanziaria;

• pongono un vincolo all’attività valutativa del giudice;

• comprimono fortemente i poteri di difesa del contribuente;

• dove le presunzioni semplici comportano una valutazione caso per caso della gravità precisione concordanza (da svolgersi secondo i criteri generali di rilevanza ed ammissibilità), le presunzioni legali superano tale giudizio.

La prova contraria del contribuente è ammessa per le sole presunzioni legali “relative”, mentre per quelle “assolute” non è ammessa prova contraria.

Le presunzioni semplici sono quelle che, di per sé sole, non possono fondare la rettifica del reddito imponibile di un contribuente, ma necessitano di ulteriori elementi indiziari della presunta evasione (salvo casi espressamente previsti dalla legge). L’Amministrazione finanziaria è tenuta, in queste ipotesi, a dimostrare la sussistenza di ulteriori elementi che possano servire a conferire il carattere della gravità, precisione e concordanza alla presunzione di maggior imponibile.

Partendo da un fatto noto, si giunge alla determinazione del fatto ignoto sintomatico di evasione. Il fatto noto è quindi un elemento essenziale della presunzione semplice. La sua mancanza determina l’inesistenza della presunzione stessa, a prescindere dalla sussistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Il fatto noto deve essere quindi certo o oggettivamente determinabile.

Gestione antieconomica

L’antieconomicità della gestione imprenditoriale ha assunto negli ultimi anni un ruolo centrale nell’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria.

La presenza di una contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, legittima l’accertamento in via induttiva (art. 54, c. 2 e 3, D.P.R. n. 633/1972), sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta. Incombe sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni senza che sia sufficiente invocare l’apparente regolarità delle annotazioni contabili. Qualora l’Amministrazione finanziaria dimostri l’antieconomicità manifesta e macroscopica dell’operazione, non riconosce il diritto alla detrazione dell’IVA “a monte”. L’antieconomicità assume rilievo quale indizio di non inerenza della destinazione del bene o servizio all’utilizzo per operazioni assoggettate ad IVA. L’onere di provare che l’operazione è realmente esistente ed inerente all’attività svolta grava sul contribuente.

Accertamento analitico senza l’ispezione contabile

L’Ufficio può, in ogni caso, procedere alla rettifica della dichiarazione, indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità del contribuente, qualora l’esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello indicato nella dichiarazione, o l’inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione, risulti in modo certo e diretto, e non in via presuntiva da:

• verbali, questionari e fatture;

• elenchi allegati alle dichiarazioni di altri contribuenti;

• verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti;

• altri atti e documenti in suo possesso.

Motivazione

L’Ufficio deve indicare i criteri logici, le fonti di convincimento e le prove utilizzate per la ricostruzione del reddito in modo da permettere al contribuente l’esercizio del diritto di difesa.

L’obbligo motivazionale a carico dell’Ufficio può essere così riassunto nella tabella che segue.

Posizione della giurisprudenza di legittimità - La giurisprudenza di legittimità si è, a più riprese, pronunciata in ordine ad avvisi di accertamento che richiamano nella parte motivazionale altri atti e, in particolare, processi verbali di constatazione.

In tali occasioni, è stato confermato l’orientamento, che può dirsi ormai definitivamente consolidato, secondo cui l’obbligo di motivazione dell’atto di accertamento può essere soddisfatto anche attraverso il richiamo ad elementi risultanti da altri atti o documenti. In questo caso occorre, tuttavia, che detti documenti siano allegati all’atto notificato; in alternativa, il contenuto essenziale di questi ultimi deve essere riportato nel provvedimento che lo richiama. In caso di inosservanza di tali disposizioni, l’accertamento è illegittimo poiché le ragioni della pretesa devono essere chiare al fine di garantire il diritto di difesa del contribuente. Nel rispetto del principio costituzionale di buona amministrazione, occorre che sia previamente esercitata un’azione amministrativa efficiente e congrua alle finalità della legge, per permettere di comprendere la effettiva ragione della decisione adottata (Cass. n. 6636/2016).

Chiarezza e motivazione degli atti

Il Consiglio dei Ministri del 28 dicembre 2023 ha approvato in esame definitivo il decreto delegato modificativo dello Statuto dei diritti del contribuente.

Il D.Lgs. n. 219/2023, che dà attuazione alla Legge n. 111/2023 (Delega al Governo per la riforma fiscale), modifica lo Statuto dei diritti del contribuente. Per effetto di tali modifiche, l’obbligo di motivazione degli atti è stato previsto a pena di annullabilità.

Gli atti dell’amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, devono indicare i presupposti di fatto posti a base del provvedimento a pena di annullabilità indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione su cui si fonda la decisione.

Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, che non è stato già portato a conoscenza dell’interessato, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e la motivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell’atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati.

I fatti e i mezzi di prova a fondamento del provvedimento non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti se non attraverso l’adozione di un ulteriore provvedimento, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze (art. 7, Legge n. 212/2000).

71.4.3. Accertamento parziale

L’Agenzia delle Entrate, senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dalla legge, qualora da:

• accessi, ispezioni, verifiche;

• segnalazioni effettuate dalla Direzione Centrale Accertamento;

• segnalazioni da una Direzione regionale;

• segnalazioni da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali;

• segnalazioni dalla Guardia di Finanza;

• segnalazioni da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici;

• oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria;

risultano elementi che consentono di stabilire l’esistenza di corrispettivi o di imposta in tutto o in parte non dichiarati, o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, può limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, l’imposta o la maggiore imposta dovuta, il minor credito spettante o il tributo non versato (art. 54, c. 5, D.P.R. n. 633/1972).

L’accertamento parziale può essere attivato dagli uffici anche a seguito delle attività istruttorie (art. 51, c. 2, nn. da 1) a 4), D.P.R. n. 633/1972), vale a dire, inviti a comparire (anche a seguito di accertamenti bancari), inviti ad esibire atti e documenti, questionari.

Con l’accertamento parziale, l’Amministrazione finanziaria non ha l’obbligo di sottoporre ad accertamento l’intera posizione fiscale del contribuente, ma può limitarsi a contestare la singola violazione segnalata dai predetti organi.

Non è pregiudicata la possibilità di effettuare, in seguito, entro i termini decadenziali legislativamente prescritti, ulteriori accertamenti parziali o l’accertamento ordinario senza necessità di dimostrare la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (art. 57, c. 4, D.P.R. n. 633/1972).

L’accertamento parziale è uno strumento volto a far emergere materia imponibile. Non costituisce un metodo di accertamento autonomo e indipendente rispetto alle previsioni degli artt. 38 e 39 del D.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 54 e 55 del D.P.R. n. 633/1972.

È una modalità procedurale che può fondarsi, senza limiti, anche sulla metodologia induttiva. Il correlato atto di accertamento può essere emesso anche in presenza di una contabilità regolare (Cass., ord. 14 dicembre 2018, n. 32459).

Notifica

Gli avvisi di accertamento parziale possono essere notificati, come gli avvisi di accertamento ordinari, mediante invio di lettera raccomandata con avviso di ricevimento oppure mediante posta elettronica certificata.

Qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione.

Termini

Decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto (art. 60, D.P.R. n. 600/1973, applicabile anche in materia di IVA per effetto del rinvio operato dall’art. 56, c. 1, D.P.R. n. 633/1972).

Contribuente momentaneamente assente - La notifica si considera avvenuta, decorsi 10 giorni dall’invio della raccomandata al contribuente che lo informa del deposito dell’atto presso l’ufficio postale. Per il calcolo dei giorni, secondo la Cassazione (sent. n. 25040/2017), occorre escludere il giorno iniziale, coincidente con la data di invio della raccomandata informativa.

È considerata irregolare la notifica al contribuente temporaneamente assente, qualora non venga data la prova della ricezione della raccomandata informativa, non essendo sufficiente la prova, fornita dall’Amministrazione finanziaria, di aver spedito la comunicazione dell’avvenuto deposito presso la casa comunale (Cass. n. 5522/2019). In tali ipotesi trova applicazione l’art. 140 c.p.c. Tale norma prevede che, in caso di impossibilità di consegna del plico, l’ufficiale giudiziario depositi copia dello stesso presso la casa comunale, ed affigga avviso di deposito in busta chiusa alla porta dell’abitazione o dell’ufficio o dell’azienda del destinatario. Per il perfezionamento della notifica occorre inoltrare al destinatario una raccomandata informativa del deposito dell’atto presso la casa comunale. L’Amministrazione finanziaria deve dimostrare, l’effettiva ricezione da parte del destinatario, non essendo sufficiente la prova della sola spedizione.

Notifica a mezzo PEC - È consentito notificare a mezzo PEC (art. 60, D.P.R. n. 600/1973 applicabile anche in materia di IVA per effetto del rinvio operato dall’art. 56, c. 1, D.P.R. n. 633/1972), avvisi e altri atti impositivi a imprese individuali o costituite in forma societaria e a professionisti, trasmettendoli all’indirizzo del destinatario risultante in Ini-PEC.

Casella PEC satura - L’ufficio deve effettuare un secondo tentativo di consegna decorsi almeno 7 giorni dal primo invio.

Ulteriore esito negativo, indirizzo non valido o attivo - La notifica si esegue mediante deposito telematico dell’atto nell’area riservata del sito internet della società InfoCamere Scpa e pubblicazione, entro il secondo giorno successivo, del relativo avviso nello stesso sito, per la durata di 15 giorni.

L’ufficio deve in questo caso comunicare comunque al destinatario l’avvenuta notifica dell’atto a mezzo di lettera raccomandata.

Motivazione

Se la motivazione dell’avviso di accertamento fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. In caso di inosservanza di tale disposizione, l’accertamento è nullo (art. 56, c. 5, D.P.R. n. 633/1972).

Elementi certi

L’Agenzia delle Entrate può procedere ad accertamento parziale, anche sulla base di segnalazioni ricevute da altre amministrazioni nonché dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, tuttavia è necessario che risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggior ammontare di un reddito parzialmente dichiarato (CTR Bologna, sent. 1006/2017).

Tali elementi non possono essere ricavati dai dati forniti da altro contribuente (spesometro), in assenza di qualsiasi verifica da parte dell’Ufficio, cosicché l’esistenza del reddito dichiarato non può dirsi accertata. Analogamente l’Ufficio può procedere a rettifica della dichiarazione del contribuente ai fini IVA, unicamente quando l’esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello indicato risulti in modo certo e diretto e non in via presuntiva, da verbali, questionari e fatture (art. 54, c. 3, D.P.R. n. 633/1972). Nel caso di specie l’Agenzia si è limitata ad acquisire i dati derivanti dall’applicativo CLI.FO, senza procedere ad alcuna ulteriore verifica bancaria e/o documentale presso la società che si era avvalsa delle fatture del contribuente per importi superiori a quelli, da quest’ultimo dichiarati.

Ad analoghe conclusioni è giunta anche la CTR Milano (sent. n. 4546/16/2014) per un accertamento fondato esclusivamente sul predetto applicativo clienti e fornitori. Il collegio ha ritenuto che i dati fossero privi di certezza e pertanto non potessero fondare la pretesa. L’elenco clienti e fornitori, oggetto delle decisioni dei giudici di merito, era uno strumento sostanzialmente analogo al nuovo spesometro.

71.4.4. Accertamento induttivo

L’Amministrazione finanziaria può procedere all’accertamento dell’imposta dovuta o della maggiore imposta dovuta indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità del contribuente (art. 55, D.P.R. n. 633/1972). In tal caso, l’ammontare imponibile complessivo e l’aliquota applicabile sono determinati induttivamente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell’Ufficio e sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili, solo se risultanti dalle liquidazioni periodiche.

Casi di ammissibilità

L’accertamento induttivo può essere effettuato in presenza di precise ipotesi, tassativamente indicate dalla legge:

• il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale;

• la dichiarazione presentata è priva di sottoscrizione e il contribuente non ha provveduto alla sottoscrizione, entro 30 giorni dal ricevimento dell’invito da parte dell’ufficio IVA;

• la dichiarazione reca le indicazioni relative all’ammontare imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi o degli acquisti e delle importazioni registrate nell’anno precedente, senza distinzione in base alle aliquote applicabili e senza l’indicazione delle relative imposte;

• risulta, attraverso il verbale di ispezione, che il contribuente non ha tenuto, ha rifiutato di esibire o ha comunque sottratto all’ispezione i registri previsti dalla legge IVA e le altre scritture contabili obbligatorie;

• dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha emesso le fatture per una parte rilevante delle operazioni ovvero non ha conservato, ha rifiutato di esibire o ha comunque sottratto all’ispezione, totalmente o per una parte rilevante, le fatture emesse;

• le omissioni e le false o inesatte indicazioni o annotazioni accertate mediante l’accertamento analitico, ovvero le irregolarità formali dei registri e delle altre scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione, sono così gravi, numerose e ripetute, da rendere inattendibile la contabilità del contribuente.

71.5. Accertamenti imposte sui redditi

Ai fini delle imposte sui redditi, le norme in materia di accertamento ricalcano sostanzialmente quelle previste in materia di IVA (71.4.). Le differenze, sono riconducibili sia al diverso campo operativo dei rispettivi tributi, sia alla platea di soggetti passivi, che, non sono solo soggetti qualificati (imprenditori, artisti e professionisti), ma anche persone fisiche che non svolgono attività commerciali o professionali (artt. dal 36-bis al 41-bis, D.P.R. n. 600/1973). I diversi tipi di accertamento possono essere così individuati:

• liquidazione delle imposte (art. 36-bis);

• controllo formale delle dichiarazioni (art. 36-ter);

• accertamento analitico (art. 39);

• accertamento parziale (art. 41-bis);

• accertamento induttivo (art. 39);

• accertamento d’ufficio (art. 41);

• accertamento sintetico (art. 38).

71.5.1. Controllo formale della dichiarazione

Liquidazione delle imposte

Avvalendosi di procedure automatizzate, l’Amministrazione finanziaria procede, entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta (art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973).

Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria, l’Amministrazione finanziaria provvede a:

• correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi;

• correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni;

• ridurre le detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;

• ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge;

• ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;

• controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi, dovuti a titolo di acconto e di saldo, e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta.

Quando emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta (mediante il c.d. avviso bonario o avviso di pagamento) per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali e la comunicazione all’Amministrazione finanziaria di eventuali dati ed elementi non considerati nella liquidazione.

Le somme dovute a seguito dei controlli automatici ovvero dei controlli eseguiti dagli uffici, sono iscritte direttamente nei ruoli a titolo definitivo e la cartella di pagamento deve essere notificata al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero del terzo anno successivo a quello di scadenza del versamento dell’unica o ultima rata, se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione è presentata (art. 25, D.P.R. n. 602/1973).

Il termine di iscrizione dei ruoli (art. 25, D.P.R. n. 602/1973) riguarda la notifica della cartella a seguito di comunicazione di irregolarità di cui all’art. 36-bis, mentre il credito erariale accertato con sentenza, che definisce l’impugnazione dell’atto impositivo, soggiace al termine di prescrizione decennale (art. 2953 c.c.), in quanto il titolo della pretesa tributaria cessa di essere l’atto e diventa la sentenza che, pronunciando sul rapporto, ne ha confermato la legittimità (Cass., Sez. V, 9 agosto 2016, n. 16730).

Controllo formale delle dichiarazioni

L’Amministrazione finanziaria, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, procede al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta, sulla base dei criteri selettivi fissati dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate, tenendo anche conto delle capacità operative dei medesimi uffici (art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973).

Poteri dell’Amministrazione finanziaria

Senza pregiudizio dell’azione accertatrice, gli uffici possono:

• escludere, in tutto o in parte, lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta, dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi;

• escludere, in tutto o in parte, le detrazioni d’imposta e/o le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti;

• determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti;

• liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o Modelli CUD presentati per lo stesso anno, dal medesimo contribuente;

• correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta.

Il contribuente o il sostituto d’imposta può essere invitato a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi.

Esito del controllo formale - È comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta (mediante avviso bonario) con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarati, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale. In caso di somme dovute a seguito dell’attività di liquidazione (all’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973), la notifica al contribuente della cartella di pagamento deve avvenire, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 25, D.P.R. n. 602/1973).

Pagamento rateale

Le somme dovute in base all’avviso bonario, sia nel caso di liquidazione delle imposte (art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973), sia nel caso di controlli formali (art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973), possono essere versate in forma rateizzata (art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997).

In caso di versamento rateale il mancato pagamento della prima rata entro il termine di 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato dal contribuente (art. 15-ter, D.P.R. n. 602/1973).

In caso di tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, si procede all’iscrizione a ruolo dell’eventuale frazione non pagata, della sanzione commisurata all’importo non pagato o pagato in ritardo, e dei relativi interessi.

Se il ritardo è contenuto entro 90 giorni, la sanzione applicabile è ridotta alla metà.

71.5.2. Accertamento analitico

L’accertamento può definirsi analitico se viene effettuato mediante la rettifica delle singole componenti attive e passive che compongono il reddito d’impresa o di lavoro autonomo.

Possono essere assoggettati ad accertamento analitico:

• soggetti che effettuano attività commerciali, in forma individuale o collettiva, sia a contabilità ordinaria che semplificata;

• gli esercenti arti o professioni, anche se organizzati in forma associata;

possono essere assoggettati ad accertamento analitico.

L’accertamento analitico può consistere in:

• accertamento analitico vero e proprio;

• accertamento analitico per presunzioni qualificate (altrimenti detto accertamento analitico-presuntivo).

Accertamento analitico vero e proprio

Con l’accertamento analitico vero e proprio (art. 39, c. 1, D.P.R. n. 600/1973), l’Ufficio rettifica la dichiarazione (sia ai fini delle imposte sui redditi - IRPEF, IRES - sia ai fini IRAP), intervenendo:

• ai fini delle imposte sui redditi, sulle singole poste che concorrono alla formazione del reddito imponibile;

• ai fini IRAP, sulle singole poste che concorrono alla determinazione del valore della produzione netta.

La rettifica può scaturire dal raffronto tra:

• la dichiarazione (ovvero, per le imprese a contabilità ordinaria, il conto economico) e quanto risulta dalla contabilità del contribuente;

• ovvero da altri dati ed elementi indicati dalla norma (ad esempio, mediante raffronto tra la dichiarazione e le registrazioni, tra i documenti elementari e le registrazioni eseguite, ecc.).

È legittimo l’accertamento basato anche su dati estrapolati da una rivista economica che non sia stata allegata all’atto impositivo a condizione che il contenuto essenziale di tali informazioni sia riportato nel provvedimento dell’ufficio.

La mancata allegazione della ricerca riportata sula rivista non è causa di nullità avendo l’ufficio enunciato il suo contenuto essenziale nell’avviso di accertamento consentendo così di contrastarlo.

Secondo la giurisprudenza di legittimità, infatti, l’art. 7 dello Statuto del contribuente, in base al quale occorre allegare o riprodurre a pena di nullità gli atti cui il provvedimento impositivo fa riferimento, si riferisce solo agli atti di cui il contribuente non ha già avuto integrale e legale conoscenza (Cass., ord. 23 febbraio 2018, n. 4396).

Accertamento analitico-presuntivo

Quando la rettifica delle singole poste, che concorrono alla determinazione della base imponibile, si basa non sul raffronto diretto tra dichiarazione ed elementi documentali, ma su presunzioni qualificate, si parla di accertamento analitico con metodo presuntivo.

La particolarità di questa speciale figura di accertamento analitico consiste nel fatto che la prova dell’infedeltà della dichiarazione non emerge direttamente da documenti, verbali, questionari, ecc., ma deve essere tratta dall’Amministrazione utilizzando presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, cioè partendo da un fatto noto e desumendo da esso un fatto ignoto, il fatto da provare.

Presunzione qualificata

È ammessa anche in presenza di una contabilità che il Fisco stesso ritiene correttamente tenuta o, meglio, non inattendibile. Il grado di probabilità del fatto presunto, derivante dal procedimento per presunzioni, deve essere tale da sopravanzare con largo margine ogni altro fatto presumibile, e quindi anche il fatto emergente dalla contabilità. Ove ciò non si verifichi, la prova per presunzioni non avrà il grado di validità probatoria atto a dimostrare la non veridicità delle risultanze contabili e quindi non potrà essere ammesso.

Discrimine

Secondo la giurisprudenza di legittimità, il discrimine tra l’accertamento condotto con metodo analitico-presuntivo (art. 39, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973) e l’accertamento condotto con metodo induttivo puro (art. 39, c. 2, D.P.R. n. 600/1973) (71.4.4.), è legato alla parziale o assoluta inattendibilità dei dati delle scritture contabili (Cass. n. 20132/2016).

Tipologia di accertamento analitico	Caratteristiche
Accertamento analitico presuntivo	L’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi dichiarati non è tale da dover prescindere dagli stessi. All’Ufficio accertatore è consentito “completare” le lacune riscontrate utilizzando, ai fini della dimostrazione della esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati ovvero della inesistenza di componenti negativi dichiarati, anche presunzioni semplici (praesumptio hominis) purché gravi, precise e concordanti. Mediante accertamento analitico-presuntivo, l’Ufficio può procedere a rettificare il reddito d’impresa anche quando l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate sia desumibile sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. L’accertamento basato sugli studi di settore (71.10.) costituisce una particolare tipologia di accertamento analitico-presuntivo.
Accertamento induttivo puro	Le omissioni o le false o inesatte indicazioni risultano tali da inficiare la attendibilità - e dunque la utilizzabilità - ai fini dell’accertamento anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), con la conseguenza che in questo caso l’Amministrazione finanziaria può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili, in quanto esistenti, ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva (artt. 2727 e 2729 c.c.).
Giurisprudenza di legittimità Secondo la consolidata giurisprudenza di legittimità, per l’accertamento dei redditi di impresa (art. 39, D.P.R. n. 600/1973), la ricorrenza dei presupposti per l’accertamento induttivo (anche nella ipotesi di inattendibilità dell’intera contabilità) non comporta l’obbligo dell’ufficio di avvalersi di tale metodo di accertamento, ma costituisce una mera facoltà che non preclude, pertanto, la possibilità di procedere ad una valutazione analitica dei dati comunque emergenti dalle scritture dell’imprenditore. Inoltre, l’esistenza dei presupposti per l’applicazione del metodo induttivo non esclude che l’amministrazione possa servirsi, nel corso del medesimo accertamento e per determinate operazioni, del metodo analitico vero e proprio (art. 39, c. 1, D.P.R. n. 600/1973) oppure contemporaneamente di entrambe le metodologie (cfr. tra le altre, Cass., Sez. V, 3 febbraio 2012, n. 1555).
In presenza di contabilità formalmente regolare, ma inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, l’Amministrazione finanziaria può desumere il reddito in via induttiva sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Nella prova per presunzioni, il giudice deve in primo luogo, valutare analiticamente gli elementi indiziari e scartare quelli privi di rilevanza; secondariamente, deve accertare se tutti gli elementi presuntivi isolati siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova. In altre parole, occorre una valutazione complessiva di tutti gli elementi indiziari riportati nell’accertamento (Cass., Sez. VI, ord. 31 agosto 2017, n. 20362).

La determinazione della percentuale di ricarico, riferita ad un determinato periodo d’imposta, può essere utilizzata per la ricostruzione del reddito imponibile afferente periodi d’imposta differenti laddove non sia mutata la natura dell’attività economica esercitata dal contribuente nel corso degli anni, in termini quantitativi e qualitativi, sì da rendere inconferente tale dato con la concreta realtà dell’impresa (Cass., Sez. trib., 12 febbraio 2013, n. 3357).

La determinazione in via presuntiva della percentuale di ricarico effettiva sul prezzo della merce venduta, in sede di accertamento induttivo, deve avvenire adottando un criterio che sia:

• coerente con la natura e le caratteristiche dei beni presi in esame;

• applicato ad un campione di beni scelti in modo appropriato;

• fondato su una media aritmetica o ponderale, scelta in base alla composizione del campione di beni; tale modalità di determinazione della reale percentuale di ricarico prescinde del tutto dalla circostanza che la contabilità dell’imprenditore risulti formalmente regolare (Cass., Sez. trib., 11 febbraio 2013, n. 3197).

71.5.3. Accertamento parziale

L’Amministrazione finanziaria, senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti (art. 43, D.P.R. n. 600/1973), qualora da accessi, ispezioni e verifiche, da segnalazioni effettuate da altri organi oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato nonché l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate (escluse le ipotesi di cui agli artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973), può accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibile ovvero la maggiore imposta da versare (art. 41-bis, D.P.R. n. 600/1973).

L’accertamento parziale può essere attivato dagli uffici anche a seguito delle attività istruttorie (art. 32, c. 1, n. da 1) a 4), D.P.R. n. 600/1973), vale a dire, inviti a comparire (anche a seguito di accertamenti bancari), inviti ad esibire atti e documenti, questionari. In tal modo, l’attività di controllo potrà essere meglio indirizzata verso situazioni di maggiore rischio di evasione.

Così come si è osservato per l’IVA, l’accertamento parziale non pregiudica la possibilità di effettuare, in seguito, entro i termini decadenziali legislativamente prescritti, a prescindere dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, l’accertamento ordinario (analitico o induttivo) che, per sua natura, deve obbligatoriamente avere riguardo all’intera posizione contributiva del soggetto.

71.5.4. Accertamento induttivo

L’Ufficio delle imposte determina il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili, in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (art. 39, c. 2, D.P.R. n. 600/1973).

Condizioni di applicabilità

Deve sussistere almeno una delle seguenti condizioni:

• nella dichiarazione non è stato indicato il reddito d’impresa (art. 39, c. 2, lett. a), a prescindere dalla circostanza che il soggetto abbia o meno regolarmente tenuto le scritture contabili, anche se queste potranno comunque assumere valore probatorio;

• dal verbale di ispezione redatto in sede di accessi, ispezioni e verifiche, risulta che il contribuente non ha tenuto o comunque ha sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore (art. 39, c. 2, lett. c);

• quando le omissioni, le false o inesatte indicazioni accertate e le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione redatto in sede di accesso, ispezione e verifica sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse, per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Le scritture ausiliarie di magazzino non si considerano irregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantità annotate nel carico e nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione (art. 39, c. 2, lett. d). Le fattispecie che possono determinare l’inattendibilità delle scritture contabili sono, a titolo esemplificativo:

  • l’omessa registrazione di operazioni;

  • la registrazione di fatture per operazioni inesistenti;

  • la non corretta tenuta delle scritture (cancellazioni, abrasioni, spazi in bianco). I fatti sopra indicati devono essere numerosi, ripetuti e di una gravità tale da ingenerare il fermo convincimento che sono stati posti in essere allo scopo di evitare o ridurre l’imposizione;

  • la differenza macroscopica tra quantità di merce acquistata e venduta;

• quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici per l’accertamento ai fini delle imposte sui redditi o dell’IVA (lett. d-bis);

• quando viene rilevata l’omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore o di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti, nonché di infedele compilazione dei predetti modelli che comporti una differenza superiore al 15%, o comunque ad euro 50.000, tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione (art. 39, c. 2, lett. d-ter).

Onere probatorio a carico del Fisco

L’Amministrazione finanziaria deve dimostrare i fatti, richiesti dalla legge, che legittimano il ricorso all’accertamento induttivo.

Una volta fornita tale prova, ai fini della rettifica, l’ufficio potrà servirsi di:

• dati e notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell’ufficio medesimo;

• presunzioni semplici non qualificate.

Costi presunti

La stessa Agenzia, con la circ. n. 32/E/2006, al par. 5.5, ha affermato che, in caso di ricostruzione del reddito sulla base del metodo di accertamento induttivo puro, l’Ufficio non può non tenere conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, di un’incidenza percentuale di costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati.

Si tratta, infatti, di una tipologia di accertamento che, a fronte di un maggiore reddito accertato, presuppone necessariamente l’esistenza di un costo cui corrisponde l’investimento che ha generato il ricavo. Diversamente opinando, infatti, sempre secondo la stessa Amministrazione finanziaria, si lederebbe il principio di capacità contributiva sancito dagli artt. 3 e 53 Cost.

È opportuno evidenziare, dunque, che alla luce di un così consolidato e chiaro orientamento giurisprudenziale e di prassi, l’Ufficio deve certamente riconoscere i costi qualora ricostruisca complessivamente la situazione del contribuente, prescindendo dalle scritture contabili e solo in base a presunzioni semplici.

71.5.5. Accertamento d’ufficio

L’attività di accertamento, in via generale, postula la regolare presentazione della dichiarazione da parte del contribuente. Gli uffici delle imposte procedono all’accertamento d’ufficio (art. 41, D.P.R. n. 600/1973) nei casi di:

• omessa presentazione della dichiarazione;

• presentazione di dichiarazioni nulle.

Dichiarazione omessa

La dichiarazione è omessa quando non viene presentata dal contribuente. Essa giustifica l’attribuzione all’Amministrazione finanziaria di maggiori poteri nella fase di verifica. La dichiarazione non è omessa se viene presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine.

Dichiarazione nulla

La dichiarazione è nulla se non è redatta su stampati conformi ai modelli ufficialmente provati, non reca la sottoscrizione del contribuente o di chi ne ha la rappresentanza legale o negoziale. La nullità è sanata se la dichiarazione è sottoscritta entro 30 giorni dall’invito dell’Ufficio.

Caratteristiche

In caso di accertamento d’Ufficio, l’Amministrazione finanziaria determina il reddito complessivo del contribuente:

• sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza;

• avvalendosi di presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;

• prescindendo in tutto o in parte dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili del contribuente ancorché regolarmente tenute.

Una volta constatata l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, l’Amministrazione finanziaria assume la legittimazione a utilizzare qualsiasi metodo di determinazione del reddito per far valere le proprie ragioni, sulla base di tutti i dati e notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza; di contro, al contribuente spetta l’onere di provare che il reddito, anche presuntivamente determinato, non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quello indicato dall’ufficio (Cass., ord. 30 marzo 2012, n. 5213).

71.5.6. Accertamento sintetico

L’Amministrazione finanziaria determina (sinteticamente) il reddito complessivo del contribuente:

• sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute, degli investimenti ed i consumi effettuati nel corso del periodo d’imposta (art. 38, c. 4 a 8, D.P.R. n. 600/1973);

• sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale.

Applicabilità

L’accertamento sintetico è applicabile alle:

• persone fisiche ai fini delle imposte sul reddito;

• persone fisiche che esercitano imprese, arti e professioni qualora il reddito complessivo dai medesimi dichiarato (ad esempio, quello dell’impresa individuale) sia inferiore a quello sinteticamente loro attribuibile, in base alle spese sostenute nel periodo d’imposta e ai predetti indici di capacità contributiva.

Regime premiale

I contribuenti, soggetti al regime di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore (art. 10, Legge 8 maggio 1998, n. 146), che nel periodo di imposta di riferimento risultano congrui, anche per effetto dell’adeguamento, e coerenti agli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione degli studi medesimi, possono accedere al regime premiale (art. 10, c. 9, D.L. n. 201/2011) se:

• la coerenza sussiste per tutti gli indicatori di coerenza e di normalità previsti dallo studio applicabile;

• nell’ipotesi in cui si conseguano redditi di impresa e di lavoro autonomo, l’assoggettabilità al regime di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore sussiste per entrambe le categorie reddituali;

• la congruità e la coerenza sussistono per tutti gli studi di settore applicabili;

• hanno regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti.

La fedeltà dei dati dichiarati nella compilazione dei modelli degli studi di settore risulta sussistere anche nel caso di errori o omissioni di dati che non comportano la modifica:

• dell’assegnazione ai cluster;

• del calcolo dei ricavi o dei compensi stimati;

• del posizionamento rispetto agli indicatori di normalità e di coerenza;

rispetto alle risultanze dell’applicazione degli studi di settore sulla base dei dati veritieri.

Accertamento sintetico sulla base delle spese sostenute

L’Amministrazione finanziaria può determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute dal contribuente nel corso del periodo d’imposta.

Prova contraria - A fronte della determinazione sintetica del reddito basata sulle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta, il contribuente (art. 38, c. 4, D.P.R. n. 600/1973), può fornire la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi:

• diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta;

• esenti;

• soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta;

• legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.

L’Ufficio è, quindi, svincolato dall’individuazione di specifici parametri o coefficienti su cui basarsi, essendo sufficiente quantificare le spese di qualsiasi genere sostenute dal soggetto passivo nel corso del periodo d’imposta.

Presunzione - Tutto quanto si è speso nel periodo d’imposta deve essere finanziato con i redditi posseduti nel medesimo periodo, ferma restando la prova contraria che le spese sono state finanziate con altri mezzi.

Spese di qualsiasi genere - L’Amministrazione finanziaria ha precisato che i relativi dati sono capillarmente raccolti, sia con flussi informatici strutturati che tramite l’acquisizione di dati sul territorio. In tale ambito hanno assunto particolare rilievo gli elementi che caratterizzano la capacità di spesa relativa a beni non di prima necessità quali:

• imbarcazioni;

• auto di lusso;

• possesso di cavalli;

• iscrizione a scuole e circoli esclusivi;

• acquisto di opere d’arte ecc. (circ. 12 marzo 2010, n. 12/E, risp. 8.1.).

L’Amministrazione finanziaria ha, inoltre, confermato che tra le spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d’imposta, e che rilevano nella determinazione sintetica del reddito, rientrano anche quelle che nella disposizione normativa previgente (art. 38, D.P.R. n. 600/1973, in vigore prima della riforma recata dal D.L. n. 78/2010) erano individuate come spese per incrementi patrimoniali (circ. 21 giugno 2011, n. 28/E, risp. 8.1).

Il contribuente potrà fornire la prova relativa alla formazione della provvista utilizzata per l’effettuazione dello specifico investimento individuato, dimostrando, ad esempio, che la provvista si è formata anche anni addietro (circ. 14 maggio 2014, n. 10/E, risp. 12.4).

La norma prevede la facoltà di determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta e non in misura pari alle spese medesime. Ai fini della determinazione della spesa sostenuta nel corso del periodo d’imposta, si applica il principio di cassa.

Valore dei beni - In presenza di acquisto di un bene immobile effettuato tramite finanziamento (mutuo, leasing, ecc.) ai fini dell’accertamento sintetico (art. 38, c. 4, D.P.R. n. 600/1973) rileveranno solamente le quote o i canoni pagati nell’anno che andranno ad aggiungersi alle altre spese sostenute nel corso del periodo d’imposta esaminato (circ. n. 28/E, risp. 6.2.).

Accertamento sintetico sulla base del contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva (redditometro)

Fino all’anno d’imposta 2015, il contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacità contributiva (D.M. 16 settembre 2015 - Tabella A) è determinato tenendo conto della spesa media, per gruppi e categorie di consumi, del nucleo familiare di appartenenza del contribuente (art. 10, D.L. n. 87/2018).

Tale contenuto corrisponde alla spesa media risultante dall’indagine annuale sui consumi delle famiglie compresa nel Programma statistico nazionale (art. 13, D.Lgs. 6 settembre 1989, n. 322), effettuata su campioni significativi di contribuenti appartenenti ad undici tipologie di nuclei familiari distribuite nelle cinque aree territoriali in cui è suddiviso il territorio nazionale.

Le tipologie di nuclei familiari considerate (D.M. 16 settembre 2015 - Tabella B) sono determinate considerando le risultanze di analisi e studi socio-economici, anche di settore.

Scostamento di 1/5 - La determinazione sintetica del reddito complessivo è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno 1/5 quello dichiarato.

Procedimento - L’adempimento richiesto all’Amministrazione finanziaria è duplice (art. 38, c. 7, D.P.R. n. 600/1973):

• invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento;

• attivare sempre il procedimento di accertamento con adesione (art. 5, D.Lgs. n. 218/1997).

Sanzione applicabile - Nei casi in cui il contribuente non si presenti all’invito dell’Ufficio si applica la sanzione da 250 a 2.000 euro (art. 11, c. 1, lett. c), D.Lgs. n. 471/1997).

Prova contraria - Il contribuente può giustificare la spesa sostenuta dimostrando che la stessa è stata finanziata con redditi riferibili ad annualità pregresse rispetto a quella oggetto di accertamento (ad esempio, con risparmi derivanti da redditi conseguiti in precedente periodi d’imposta) o che le spese sono state coperte con elementi patrimoniali accumulati in periodi d’imposta precedenti o sono state finanziate da economie terze (circ. 12 marzo 2010, n. 12/E, risp. 8.3.).

Mezzi finanziari - Per quanto riguarda la dimostrazione che i mezzi finanziari per l’effettuazione delle spese provengono da redditi esenti, soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile, il contribuente può fornire la prova del possesso di (art. 38, D.P.R. n. 600/1973):

• redditi agrari tassati non in base al reddito effettivamente prodotto, bensì alle rendite catastali aggiornate;

• utili distribuiti da società di capitale;

• acconti di dividendi;

• somme disponibili a seguito di rimpatrio beneficiando dello scudo fiscale o di condoni;

• somme avute in donazione o successione;

• riscatto di polizze assicurative o di titoli;

• somme provenienti dal disinvestimento di beni immobili, mobili o di titoli di Stato;

• somme ricevute da risarcimenti o per indebitamento (mutui, finanziamenti, prestiti);

• vincite, premi, lotterie;

• rateazione di plusvalenze d’impresa;

• redditi effettivi percepiti per la locazione di immobili di interesse storico/artistico (per i quali, ai fini fiscali, deve essere dichiarata la sola rendita catastale e non il canone di locazione);

• redditi di natura finanziaria assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta;

• plusvalenze derivanti da partecipazioni qualificate (parzialmente escluse) e plusvalenze derivanti dalle partecipazioni non qualificate (soggette a ritenuta a titolo di imposta).

Le spese relative ai beni e servizi si considerano sostenute dalla persona fisica cui risultano riferibili sulla base dei dati disponibili o delle informazioni presenti in Anagrafe tributaria.

Inoltre, si considerano sostenute dal contribuente anche le spese relative ai beni e servizi effettuate dal coniuge e dai familiari fiscalmente a carico (art. 2, Decreto 24 dicembre 2012).

Accertamento nei confronti delle società che partecipano al consolidato fiscale nazionale

La disciplina relativa alla tassazione consolidata di gruppo prevede due sistemi di consolidamento: uno tra società residenti (consolidato nazionale - artt. da art. 117 a 129), l’altro anche con società non residenti (consolidato mondiale - artt. da 130 a 142, D.P.R. n. 917/1986).

Nel consolidato fiscale nazionale, la fase di controllo può attuarsi:

• in una rettifica della dichiarazione di gruppo;

• in una rettifica delle dichiarazioni delle singole società consolidate.

Ai fini IRES, l’accertamento va eseguito dall’ufficio competente per la consolidata mediante unico atto da notificare sia alla consolidante che alla consolidata (art. 40-bis, D.P.R. n. 600/1973).

La notifica dell’accertamento alle consolidate deve avvenire presso il domicilio eletto (art. 119 TUIR), ovvero presso la sede della consolidante (circ. 31 ottobre 2007, n. 60/E).

L’accertamento unico viene utilizzato nelle ipotesi in cui occorra rettificare il reddito delle consolidate, o della consolidante.

Non opera nel caso di rettifiche che hanno ad oggetto dati ed elementi trasferiti dalla singola consolidata alla dichiarazione di gruppo, diversi dal reddito complessivo proprio di ciascun soggetto partecipante al consolidato (circ. 6 giugno 2011, n. 27/E)

Verranno poi emessi atti nei confronti della sola consolidata ove la questione concerna le eccedenze e i crediti d’imposta da questa dichiarati e non trasferiti al consolidato, rimasti quindi nella disponibilità della stessa. Tra la consolidata accertata e la consolidante vige il litisconsorzio necessario. (art. 40-bis, D.P.R. n. 600/1973).

La riscossione in pendenza di giudizio è eseguita per il terzo a prescindere dal fatto che uno dei due soggetti abbia o meno presentato ricorso (circ. 6 giugno 2011, n. 27/E).

Computazione delle perdite - La consolidante ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione dei maggiori imponibili accertati le perdite di periodo del consolidato non utilizzate, sino a concorrenza del loro importo (art. 40-bis, D.P.R. n. 600/1973). A tal fine, occorre presentare un’istanza all’ufficio competente (Provv. Agenzia delle Entrate 20 ottobre 2014).

Detta istanza va presentata entro il termine per il ricorso, ossia entro 60 giorni dalla ricezione dell’atto (art. 21, D.Lgs. n. 546/1992). Da tale momento, il termine rimane sospeso sia per la consolidata sia per la consolidante per 60 giorni, e, entro i 60 giorni successivi alla ricezione dell’istanza, l’Agenzia delle Entrate deve provvedere al ricalcolo dell’eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate, e comunicare l’esito alla consolidata e alla consolidante.

71.6. Risultanze finanziarie

L’accertamento bancario (indagine finanziaria) è una particolare procedura che consente all’Amministrazione finanziaria di acquisire elementi e dati sui rapporti intrattenuti dai contribuenti con gli intermediari finanziari. Dall’esame di tali dati è possibile individuare movimentazioni che, se non opportunamente giustificate dal contribuente, vengono contestate dalla stessa Amministrazione finanziaria quali maggiori ricavi o compensi.

L’Amministrazione finanziaria può eseguire controlli ed effettuare accertamenti utilizzando le risultanze bancarie o finanziarie riconducibili al contribuente ai fini:

• IVA e imposte sui redditi (artt. 51, D.P.R. n. 633/1972 e 32, D.P.R. n. 600/1973);

• accise (art. 18, c. 3, D.Lgs. n. 504/1995);

• imposte di registro, ipotecaria e catastale (D.P.R. n. 131/1986);

• IRAP (art. 24, D.Lgs. n. 446/1997).

Gli accertamenti finanziari rappresentano un importante sistema di controllo, la cui legittimità costituzionale è stata affermata con ord. n. 33 del 26 febbraio 2002 della Corte Costituzionale, utilizzabile sia per l’esecuzione di verifiche parziali, sia per verifiche globali.

Oggetto delle indagini

Gli accertamenti finanziari possono avere ad oggetto qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati dalle banche e dalle Poste (per qualsiasi rapporto o qualsiasi operazione si intende l’elenco dei rapporti e delle operazioni contenute nelle tabelle allegate 1 e 2 al Provv. 22 dicembre 2005 del Direttore dell’Agenzia delle Entrate).

Possono essere effettuati non solo sulle banche e le Poste ma anche nei confronti di intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio, società di gestione del risparmio, società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie (art. 23, c. 24 e 25, D.L. 6 luglio 2011, n. 98) e società fiduciarie.

71.6.1. Richiesta dell’Amministrazione finanziaria

Richieste di dati e notizie agli intermediari finanziari

L’Amministrazione finanziaria può richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle Entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, alle banche, alla società Poste italiane S.p.A., agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi (alle società fiduciarie può essere richiesto, tra l’altro, specificando i periodi temporali di interesse, di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni o attività finanziarie). Le richieste, nonché le relative risposte, anche se negative, devono essere effettuate esclusivamente in via telematica, secondo modalità stabilite con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (art. 1, c. 404, Legge n. 311/2004).

I soggetti obbligati devono fornire al Fisco dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi. Le banche, la società Poste italiane S.p.A., gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, le società di gestione del risparmio, nonché ogni altro operatore finanziario, sono tenuti a rilevare e a tenere in evidenza i dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui qualsiasi operazione di natura finanziaria ad esclusione di quelle effettuate mediante versamento in conto corrente postale per un importo unitario inferiore a 1.500 euro (art. 7, c. 6, D.P.R. n. 605/1973).

Richieste di dati e notizie ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica

L’Amministrazione finanziaria, può richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle Entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di Finanza, del comandante regionale, ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica il rilascio di una dichiarazione contenente l’indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con le banche, la società Poste italiane S.p.A., gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, le società di gestione del risparmio e le società fiduciarie, nazionali o stranieri, in corso ovvero estinti da non più di 5 anni dalla data della richiesta (art. 51, c. 2, n. 6-bis, D.P.R. n. 633/1972 e art. 32, c. 2, n. 6-bis, D.P.R. n. 600/1973).

Modalità della richiesta telematica - Le richieste e le relative risposte devono essere predisposte secondo lo schema allegato al Provv. 22 dicembre 2005 del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (schema “XML allegato numero 4”) e firmate digitalmente e crittografate, nonché marcate temporalmente.

Le banche, le Poste e gli altri intermediari finanziari devono essere dotati di una casella di posta elettronica certificata e comunicare, all’Agenzia delle Entrate, il proprio indirizzo di posta elettronica certificata, unitamente alle altre informazioni.

Sulla base delle comunicazioni pervenute, l’Agenzia delle Entrate ha istituito il registro generale degli indirizzi elettronici, dove sono annotati tutti gli indirizzi di posta elettronica certificata comunicati dagli operatori finanziari. Il registro generale è reso disponibile agli altri organi preposti al controllo.

Invito di comparizione - Una volta ottenuti i documenti, i conti e le altre informazioni, gli Uffici o la Guardia di Finanza invitano i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti per fornire dati, notizie e chiarimenti relativamente ai rapporti e alle operazioni annotate nei conti medesimi segnalati dai soggetti sopra indicati (banche, poste, società finanziarie, ecc.).

71.6.2. Presunzione legale ed onere della prova

La legge prevede una presunzione legale che comporta un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, stabilendo che i dati ed elementi attinenti ai rapporti e alle operazioni segnalati dai soggetti di cui sopra (banche, poste, società finanziarie, ecc.) sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti (analitico o induttivo) se l’interessato non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili o soggette ad imposta.

In mancanza di detta dimostrazione, le entrate risultanti dai conti si considerano:

• componenti positivi del reddito, ai fini delle imposte sui redditi;

• operazioni attive ai fini dell’IVA (la legge prevede che sia le operazioni imponibili sia gli acquisti, dedotti dalla movimentazione bancaria, si considerano effettuati all’aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata).

Posizione dell’Agenzia delle Entrate - Secondo il parere dell’Amministrazione finanziaria, le disposizioni relativa alla nuova presunzione, sono applicabili a partire dal 3 dicembre 2016 (data di entrata in vigore della Legge di conversione del D.L. n. 193/2016). In particolar l’Agenzia ha specificato che a partire dal 3 dicembre 2016, a base delle rettifiche ed accertamenti, saranno considerati ricavi prelevamenti o gli importi riscossi nei limiti previsti dalla nuova disposizione. Non ha pertanto riconosciuto l’applicazione retroattiva delle nuove previsioni (circ. 7 aprile 2017, n. 8/E). In altri termini, secondo l’Agenzia tale applicabilità riguarda gli accertamenti ancora non notificati alla data del 3 dicembre 2016, anche riferiti a periodi d’imposta precedenti, mentre per quelli già emessi, resterebbe applicabile la disposizione previgente (che non prevedeva alcun limite).

Posizione della Guardia di Finanza - La Guardia di Finanza, ha rilevato che in considerazione della natura procedurale della disciplina delle indagini finanziarie e delle pertinenti presunzioni, si ritiene che le novità introdotte dal D.L. n. 193/2016 abbiano carattere retroattivo e risultino applicabili, pertanto a tutti il periodo d’imposta ancora accertabili. Lo stesso organo rileva poi che per quanto riguarda il sistema presuntivo i profili interpretativi sono stati già oggetto di un preliminare confronto con la Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate che, tra l’altro, ha condiviso la retroattività applicativa delle menzionate soglie (circ. 7 aprile 2017, n. 109546).

Versamenti

La norma interviene solamente sui prelievi non giustificati e non anche sui versamenti, per i quali rimane in vigore la regola che costituiscono presunzioni di reddito qualora non risultassero giustificati (circ. 7 aprile 2017, n. 8/E). Pertanto, sia con riguardo alle imprese, sia con riguardo ai lavoratori autonomi (non imprenditori) continua ad operare la presunzione in base alla quale i versamenti, qualora non giustificati, costituiscono maggior reddito.

Presunzioni legali - Le presunzioni legali di cui sopra sono utilizzabili automaticamente dall’Ufficio, sebbene il contribuente possa fornire la prova contraria. In sostanza, come chiarito dalla Corte di Cassazione (Cass., Sez. V, 28 agosto 2000, n. 11234), è la stessa legge che individua il fatto costituente il presupposto della presunzione (rinvenimento di dati emergenti da conti bancari non transitati nelle scritture) e che individua l’effetto della presunzione stessa (utilizzabilità dei dati ai fini della ricostruzione della base imponibile).

Prova contraria analitica

Una volta acquisite le risultanze dei conti bancari, la certezza del dato risulta difficilmente controvertibile e l’onere della prova contraria si sposta sicuramente sul contribuente (Cass., Sez. trib., 16 settembre 2005, n. 18429), in quanto il rinvenimento di singoli dati ed elementi risultanti dai conti bancari non transitati nelle scritture dell’imprenditore costituisce il presupposto di una presunzione legale (anche se relativa, in quanto è ammessa la prova del contrario da parte del contribuente) a favore del fisco, utilizzabile ai fini della ricostruzione della base imponibile (Cass., Sez. trib., 14 ottobre 2005, n. 19956). Pertanto, i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti bancari assumono sempre rilievo ai fini della ricostruzione del reddito imponibile, qualora il titolare dei conti non produca un’adeguata giustificazione (Cass., Sez. V, ord. 7 maggio 2013, n. 10584). Incombe, quindi, sul contribuente l’onere dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (Cass., Sez. VI-5, ord., 6 maggio 2014, n. 9731; in senso conforme Cass., Sez. V, ord. 17 agosto 2009, n. 18339; Cass., Sez. V, 12 maggio 2008, n. 11750).

Secondo la giurisprudenza di legittimità, infatti, i dati raccolti dall’Ufficio in sede di accesso ai conti correnti bancari di un operatore economico consentono, in virtù della presunzione contenuta nella detta normativa, di imputare gli elementi da essi risultanti direttamente a ricavi dell’attività svolta dal contribuente, salva la possibilità per il medesimo di provare che determinati accrediti non costituiscono proventi di detta attività (Cass., Sez. trib., 4 giugno 2007, n. 12975 e n. 12977).

Costituisce, infatti, principio assodato che il D.P.R. n. 633/1972, art. 51, c. 2, n. 2, pone a favore dell’Ufficio la presunzione che le movimentazioni di denaro, sia attive che passive, non regolarmente registrate in contabilità, siano conseguenza di operazioni imponibili a fine IVA. Tale presunzione ammette la prova contraria, ma questa non può essere parziale o generica.

Incombe sul contribuente dimostrare l’irrilevanza e la neutralità fiscale di ogni singola movimentazione.

La regolare tenuta della contabilità e la conformità del reddito dichiarato rispetto a quello risultante dagli studi di settore non è sufficiente a contrastare la presunzione legale (anche se relativa) a favore dell’Erario che, come tale non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. (richiesti invece per le presunzioni semplici), ed è superabile soltanto dalla prova contraria fornita dal contribuente (Cass. sent. n. 6237/2015 e n. 9078/2016), il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (Cass. n. 6947/2017).

Estensione delle indagini bancarie - L’Amministrazione finanziaria può porre a base delle rettifiche ed accertamenti i conti “cointestati” al contribuente, dato che:

• anche questi sono conti intrattenuti dal contribuente stesso (Cass., Sez. V, 18 aprile 2003, n. 6232; Cass., Sez. V, 5 ottobre 2007, n. 20858, concernente un conto cointestato ai familiari);

• la cointestazione non tocca, nei rapporti esterni, la posizione di ciascuno dei cointestatari di creditore o debitore, rispetto a tutte le operazioni annotate (Cass., Sez. V, 21 giugno 2001, n. 8457).

Le indagini bancarie possono essere estese:

• ai rapporti conti correnti intestati a congiunti del contribuente persona fisica, ovvero a quelli degli amministratori della società contribuente, qualora abbia motivo di ritenerli connessi ed inerenti al reddito del contribuente (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, n. 7, riguardo alle imposte sui redditi, che il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, riguardo all’IVA);

• ai conti correnti di soggetti terzi rispetto alla società, legati a quest’ultima a titolo di amministratore, socio ovvero quali congiunti di questi.

Controlli su liste selettive - L’anagrafe tributaria raccoglie e ordina su scala nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce presentate agli uffici dell’Amministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonché i dati e le notizie che possono comunque assumere rilevanza ai fini tributari. Tali informazioni sono comunicate agli organi dipendenti dal Ministro delle Finanze preposti agli accertamenti ed ai controlli relativi all’applicazione dei tributi e, in particolare, ai fini della valutazione della complessiva capacità contributiva e degli adempimenti conseguenziali di rettifica delle dichiarazioni e di accertamento, all’ufficio distrettuale delle imposte nella cui circoscrizione il soggetto ha il domicilio fiscale. Sulla base dei dati in suo possesso l’anagrafe tributaria provvede alle elaborazioni utili per lo studio dei fenomeni fiscali (art. 1, D.P.R. n. 605/1973).

Obblighi di comunicazione

Gli uffici pubblici hanno obblighi di comunicazione all’anagrafe tributaria (art. 7, D.P.R. n. 605/1973).

Utilizzo delle informazioni - Le comunicazioni effettuate dagli uffici pubblici, sono utilizzate dall’Agenzia delle Entrate per l’elaborazione di specifiche liste selettive di contribuenti a maggior rischio di evasione, con procedure centralizzate, secondo i criteri individuati con Provvedimento del Direttore della medesima Agenzia. In tal modo, è concesso all’Amministrazione finanziaria di avere a disposizione on line le risultanze bancarie e finanziarie di tutti i contribuenti, al fine di meglio programmare l’attività di controllo, per il contrasto all’evasione fiscale.

L’esame di queste risultanze bancarie e finanziarie potrà essere eseguito, ai fini del controllo delle posizioni fiscali dei soggetti maggiormente a rischio, senza necessità di alcuna autorizzazione, come è invece previsto, per la richiesta di dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata per le quali è necessaria l’autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle Entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale (artt. 32, n. 7), D.P.R. n. 600/1973 - ai fini delle imposte sui redditi - e 52, n. 7), D.P.R. n. 633/1972 - ai fini dell’IVA).

Proroga dei termini di notifica

Gli atti di accertamento, di contestazione, di irrogazione delle sanzioni, di recupero dei crediti di imposta, di liquidazione e di rettifica e liquidazione, per i quali i termini di decadenza, calcolati senza tener conto del periodo di sospensione dall’8 marzo al 31 maggio 2020 (art. 67, c. 1, D.L. n. 18/20, conv. Legge n. 27/2020), scadevano tra l’8 marzo 2020 e il 31 dicembre 2020, potevano essere emessi (pertanto sottoscritti dal funzionario competente) entro il 31 dicembre 2020, ma notificati nel periodo compreso tra il 1° marzo 2021 e il 28 febbraio 2022 (D.L. n. 7/2021).

In riferimento al raddoppio dei termini per violazioni penali, abrogato con decorrenza dall’anno 2016 (dichiarazioni da presentare nel 2017), entro il 31 dicembre 2020 dovevano essere emessi gli accertamenti imposte sui redditi, IVA e IRAP relativi all’annualità 2011, Mod. UNICO 2012 (2009 Mod. UNICO 2010 qualora ci sia stata l’omessa dichiarazione). La notifica può avvenire nel periodo compreso tra il 1° marzo 2021 e il 28 febbraio 2022. Lo slittamento dei termini di notifica si riferisce anche alle annualità che scadono a fine 2020 per effetto di proroghe dei termini, come il raddoppio per violazioni penali (circ. Agenzia delle Entrate n. 25/2020).

71.6.3. Sospensione della riscossione

È data la facoltà, al contribuente, di chiedere la sospensione della riscossione:

• in via amministrativa (art. 39, D.P.R. n. 602/1973);

• in via giudiziale (art. 47, D.Lgs. n. 546/1992).

Nell’ipotesi d’impugnazione dell’atto, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto di accertamento, per 1/3 degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati (art. 15, D.P.R. n. 602/1973).

Pertanto, in presenza di un avviso di accertamento contro cui il contribuente presenti ritualmente e tempestivamente impugnazione, il pagamento degli importi dovuti dovrà essere pari a 1/3 degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati.

Le sanzioni collegate al tributo non dovranno essere versate se non dopo la sentenza, totalmente o parzialmente, sfavorevole al contribuente.

71.6.4. Definizione delle sanzioni

È ammessa la definizione agevolata con il pagamento di un importo pari ad 1/3 della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad 1/3 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso (art. 17, D.Lgs. n. 472/1997). Le sanzioni versate (definite) non saranno rimborsate, nemmeno in caso di sentenza totalmente favorevole al contribuente. Nello stesso avviso di accertamento, nella sezione avvertenze per il contribuente, alla voce “definizione delle sole sanzioni con riduzione ad un terzo” è indicato l’importo dovuto per beneficiare della definizione.

71.7. Accertamento esecutivo

Gli avvisi di accertamento (analitici, parziali, induttivi), relativi all’IVA, alle imposte sui redditi e all’IRAP, nonché ai connessi provvedimenti di irrogazione sanzioni, funzionali all’attività di riscossione, costituiscono anche titolo per la riscossione delle somme dovute, senza necessità di iscrizione a ruolo e notifica della relativa cartella di pagamento (101.1.).

Tali atti divengono esecutivi una volta trascorsi 60 giorni dalla loro notifica devono espressamente contenere l’avvertimento che:

• l’avviso di accertamento ha valore di intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso (60 giorni dalla notifica);

• dopo il termine utile per la presentazione del ricorso l’atto diventerà esecutivo;

• decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste è affidata all’agente della riscossione, anche ai fini dell’esecuzione forzata, senza la preventiva notifica della cartella di pagamento.

Fondato pericolo

La sospensione non opera qualora gli agenti della riscossione vengano a conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo di pregiudicare la riscossione e in caso di accertamenti definitivi, anche in seguito a giudicato e di recupero di somme derivanti da decadenza dalla rateazione.

Ricorso alle Corti di Giustizia Tributaria- Il contribuente è intimato, comunque, ad adempiere, entro i termini di presentazione dello stesso, all’obbligo di pagamento di 1/3 degli importi dovuti per imposte e interessi, come indicato nella sezione “avvertenze per il contribuente” dell’avviso di accertamento, alla voce importi intimati (71.6.3.).

Sanzioni irrogate

Il pagamento delle sanzioni è dovuto, a titolo provvisorio:

• per i 2/3, dopo la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado che respinge il ricorso;

• per l’ammontare risultante dalla sentenza di primo grado, e comunque non oltre i 2/3, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;

• per il residuo ammontare determinato nella sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (artt. 19, D.Lgs. n. 472/1997 e 68, D.Lgs. n. 546/1992).

La procedura di riscossione immediata delle somme dovute, senza la previa iscrizione a ruolo (art. 29, lett. a), D.L. n. 78/2010), si applica ai seguenti casi:

• mancato pagamento anche di una sola delle rate successive alla prima dovute a seguito di accertamento con adesione (art. 8, c. 3-bis, D.Lgs. n. 218/1997);

• sentenza della Corte di Giustizia Tributaria sfavorevole, in tutto o in parte, al contribuente, onde consentire la riscossione frazionata del tributo e delle sanzioni dovute a titolo provvisorio in pendenza di giudizio (artt. 68, D.Lgs. n. 546/1992 e 19, D.Lgs. n. 472/1997).

L’elencazione (art. 29, lett. a), D.L. n. 78/2010), tuttavia, non deve ritenersi tassativa.

In presenza di sentenza sfavorevole, in tutto o in parte, per il contribuente, la riscossione frazionata delle somme ancora dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni, sulla base della pronuncia del giudice tributario avverrà, dunque, previa notifica di un ulteriore atto (intimazione di pagamento). In tali ultimi casi il versamento delle somme dovute deve avvenire entro 60 giorni dalla notifica.

Avvisi bonari

Non costituiscono titoli per la riscossione:

• gli atti emessi nei casi di omesso versamento delle somme rateizzate in seguito alla definizione delle comunicazioni degli esiti dei controlli automatici ovvero dei controlli formali delle dichiarazioni (art. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972);

• gli atti emessi nei casi di omesso versamento delle somme rateizzate risultanti dalle comunicazioni dell’esito dell’attività di liquidazione dei redditi soggetti a tassazione separata (art. 1, c. 412, Legge n. 311/2004 (71.5.1.).

71.8. Accertamenti emessi dagli enti locali

A decorrere dal 1° gennaio 2020, gli accertamenti emessi dagli enti locali ed afferenti tributi propri ed entrate patrimoniali saranno immediatamente esecutivi, parimenti a quanto avviene per gli avvisi afferenti le imposte sui redditi, IVA, IRAP (art. 29, D.L. n. 78/2010). Non sarà conseguentemente più notificata la cartella di pagamento o l’ingiunzione fiscale (art. 1, c. 792, Legge n. 160/2019).

Decorsi i termini di legge, previsti per la proposizione del ricorso, il credito dell’ente locale potrà esse affidato all’esattore. La riscossione potrà avvenire in proprio ad opera dell’ente impositore, mediante affidamento al concessionario locale o a quello “nazionale” (Agenzia delle Entrate-Riscossione o Riscossione Sicilia S.p.A., considerata Agente della riscossione per effetto del D.L. n. 203/2005).

Gli atti di esecuzione, come il pignoramento, ovvero cautelari, come ipoteca, e fermo dei beni mobili registrati, andranno posti in essere entro termini di prescrizione, che potranno essere interrotti da qualsiasi atto di intimazione di pagamento.

71.8.1. Termini di prescrizione

Per le sanzioni tributarie, la prescrizione è quinquennale (art. 20, D.Lgs. n. 472/1997). Costante giurisprudenza ritiene che ciò valga anche per le imposte, in tema di fiscalità locale (Cass. 10 dicembre 2014, n. 26013; Cass. 22 giugno 2017, n. 15580).

Nel caso in cui sussista sentenza passata in giudicato (art. 2953 c.c.), la prescrizione, sia per imposte, sia per sanzioni, diviene decennale.

71.8.2. Sospensione della prescrizione

La prescrizione rimane sospesa in caso di:

• ricorso, cominciando a decorrere dal giudicato;

• provvedimenti disciplinati dal D.P.R. n. 602/1973 (notificati entro 5 anni);

• preavviso di fermo dei beni mobili registrati, la comunicazione di ipoteca e l’intimazione ad adempiere (art. 50, D.P.R. n. 602/1973);

• nota di presa in carico degli importi, contenete l’intimazione di pagamento.

Non può avere effetto interruttivo la trasmissione del carico all’esattore, essendo un atto interno tra enti pubblici.

71.8.3. Termini di pagamento

Gli importi dovranno essere così corrisposti:

• se il contribuente presenta ricorso, entro il relativo termine occorre versare la totalità delle imposte e gli interessi;

• se il contribuente si avvale dell’acquiescenza, entro il termine di presentazione del ricorso dovrà versare la totalità delle imposte, gli interessi, fruendo della riduzione delle sanzioni al terzo dell’irrogato;

• se il contribuente non presenta ricorso e non si avvale dell’acquiescenza, oltre alla totalità delle imposte e degli interessi, dovrà versare altresì le sanzioni per intero (art. 68, D.Lgs. n. 546/1992 e art. 19, D.Lgs. n. 472/1997).

Il termine per il pagamento viene sospeso ogni anno dal 1° al 31 agosto (art. 1, Legge n. 742/1969).

Il mancato o tardivo pagamento delle somme intimate con l’avviso di accertamento esecutivo non dà luogo alle sanzioni del 30 o del 15% (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997) dell’importo non pagato o pagato tardivamente.

71.8.4. Rateazione

L’ente creditore o il soggetto affidatario, su apposita richiesta del debitore, potrà concedere la rateazione delle somme dovute:

• fino a 100 euro nessuna rateizzazione;

• da 100,01 a 500 euro fino a 4 rate mensili;

• da 500,01 a 3.000 euro da 5 a 12 rate mensili;

• da 3.000,01 a 6.000 euro da 13 a 24 rate mensili;

• da 6.000,01 a 20.000 euro da 25 a 36 rate mensili;

• oltre 20.000 euro da 37 a 72 rate mensili.

L’ente locale con specifica deliberazione potrà ulteriormente regolamentare condizioni e modalità di rateizzazione, ferma restando la durata massima non inferiore a 36 rate mensili per debiti di importi superiori a 6.000 euro.

Decadenza

In caso di mancato pagamento di 2 rate consecutive nel corso del periodo di rateazione, il debitore decade automaticamente dal beneficio e il debito non può più essere rateizzato; l’intero importo ancora dovuto sarà immediatamente riscuotibile in unica soluzione.

71.8.5. Riscossione coattiva

Gli importi intimati mediante l’avviso di accertamento esecutivo, se non pagati entro il termine per il ricorso e salvo ottenimento della sospensione giudiziale, vengono posti in riscossione, in proprio dall’ente locale, tramite affidamento al concessionario ex art. 53, D.Lgs. n. 446/1997 o ad Agenzia delle Entrate-Riscossione. Le somme vengono affidate in riscossione in via diretta, senza notifica, al contribuente, della cartella di pagamento o dell’ingiunzione fiscale.

Aggi di riscossione

Se gli importi non vengono pagati entro il termine per il ricorso, al contribuente vengono addebitati anche gli aggi di riscossione. Ove la riscossione sia stata affidata ad Agenzia delle Entrate-Riscossione, gli aggi saranno pari al 6% degli importi da riscuotere (art. 17, D.Lgs. n. 112/1999). Ove la riscossione sia effettuata in proprio o tramite concessionario (art. 53, D.Lgs. n. 446/1997), il contribuente dovrà pagare:

• un aggio pari al 3% con un massimo di 300 euro in caso di pagamento entro 60 giorni da quando è spirato il termine per il ricorso (nella maggioranza dei casi, entro 120 giorni dalla notifica dell’atto);

• un aggio paro al 6% con massimo di 600 euro in caso di pagamento oltre i 60 giorni da quando è spirato il termine per il ricorso.

Aggio di riscossione - A partire dai ruoli affidati dagli enti creditori all’Agente della riscossione dopo il 1° gennaio 2022 è prevista l’eliminazione dalla cartella degli oneri di riscossione (c.d. “aggio”) (art. 1, c. 15-17, Legge n. 234/2021). Per i ruoli affidati all’Agente della riscossione fino al 31 dicembre 2021, a prescindere dalla data di notifica della relativa cartella di pagamento che venga notificata anche successivamente a tale data, permangono ancora a carico del contribuente gli oneri di riscossione nella misura e secondo la ripartizione previste dalle diposizioni vigenti fino al 1° gennaio 2022 (data di entrata in vigore Legge n. 234/2021).

L’Agenzia delle Entrate (Provv. 17 gennaio 2022) ha approvato il modello di cartella di pagamento che l’Agente della riscossione è tenuto ad utilizzare per le cartelle relative ai carichi affidatigli a decorrere dal 1° gennaio 2022. Resta fermo, per le cartelle relative ai carichi affidati all’Agente della riscossione fino al 31 dicembre 2021, il modello approvato con Provv. 14 luglio 2017.

Interessi di mora

Ove la riscossione sia stata affidata ad Agenzia delle Entrate-Riscossione, gli interessi di mora sono disciplinati dall’art. 30 del D.P.R. n. 602/1973 e conteggiati dal giorno successivo alla notifica dell’atto.

Ove la riscossione sia effettuata in proprio ovvero tramite concessionario (art. 53, D.Lgs. n. 446/1997), al contribuente si applicano, sempre sulla quota capitale, gli interessi di mora al tasso legale (che potrà essere maggiorato al massimo di due punti percentuali con apposita delibera dello stesso ente), calcolati a partire dai 30 giorni dal termine per il ricorso.

71.9. Concordato Preventivo Biennale (CPB)

Il D.Lgs. n. 13/2024 introduce il Concordato Preventivo Biennale (CPB).

I contribuenti di minori dimensioni, titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni che svolgono attività nel territorio dello Stato, possono accedere a un concordato preventivo biennale (art. 6, D.Lgs. n. 13/2024).

Nessuna distinzione è formulata in riferimento alla struttura giuridica del soggetto che consegue il reddito, pertanto possono avvalersi del nuovo istituto, sia i soggetti IRPEF, sia i soggetti IRES.

Il nuovo istituto non ha effetti sulla disciplina IVA.

Il concordato preventivo biennale è stato oggetto di chiarimenti ufficiali da parte dell’Agenzia delle Entrate, con i seguenti documenti di prassi: circ. 17 settembre 2024, n. 18/E; ris. 19 settembre 2024 n. 48/E.

Termini per l’adesione

L’adesione al concordato preventivo doveva essere espressa entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi, ossia entro il 31 ottobre 2024 per i soggetti “solari”.

Trattandosi di un termine perentorio, l’accettazione della proposta:

• può essere espressa anche con una dichiarazione correttiva nei termini (entro il 31 ottobre 2024 per i soggetti “solari”);

• non può essere espressa con una dichiarazione tardiva (entro 90 giorni dalla scadenza del termine).

L’Agenzia delle Entrate formula una proposta per la definizione biennale:

• del reddito derivante dall’esercizio d’impresa o dall’esercizio di arti e professioni;

• del valore della produzione netta, rilevanti, rispettivamente, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive (art. 7, D.Lgs. n. 13/2024).

Riapertura dei termini

Con il D.L. n. 167/2024, pubblicato il 14 novembre 2024 nella Gazzetta ufficiale, sono stati riaperti i termini per le adesioni al concordato preventivo biennale.

I soggetti che hanno validamente presentato la dichiarazione dei redditi entro il termine del 31 ottobre 2024 e non hanno aderito al concordato preventivo biennale (artt. da 10 a 22, D.Lgs. n. 13/2024), possono aderire al predetto concordato preventivo biennale entro il 12 dicembre 2024 mediante la presentazione della dichiarazione integrativa (art. 2, c. 8, D.P.R. n. 322/1998). Tale facoltà non è consentita se nella dichiarazione integrativa sono indicati un minore imponibile o, comunque, un minore debito d'imposta ovvero un maggiore credito rispetto a quelli riportati nella dichiarazione presentata entro la data del 31 ottobre 2024 (art. 1, D.L. n. 167/2024).

In caso di adesione, entro il predetto termine del 12 dicembre, ai fini dell'art. 2-quater del D.L. 9 agosto 2024, n. 113, l'adesione al concordato preventivo biennale si intende avvenuta entro il 31 ottobre 2024.

Novità introdotte dal decreto Omnibus (D.L. n. 113/2024)

I soggetti che hanno applicato gli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale (ISA), e che aderiscono al concordato presentivo biennale entro il 31 ottobre 2024, possono beneficiare di un regime di ravvedimento, versando l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali nonché dell’IRAP, in modo agevolato, per gli anni dal 2018 al 2022 (art. 2-quater, D.L. n. 113/2024).

Per effetto delle novità introdotte dall’art. 1, c. 2, D.L. n. 167/2024, l’adesione al concordato si intende effettuata entro il 31 ottobre 2024, in caso di adesione entro il 12 dicembre 2024, mediante la presentazione di dichiarazione integrativa.

È necessario, pena il mancato perfezionamento, che prima del pagamento in una unica soluzione o della prima rata il contribuente non abbia ricevuto:

• processi verbali di constatazione;

• schemi di atto di accertamento;

• atti di recupero di crediti inesistenti.

In ogni caso, il valore complessivo dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali da versare per ciascuna annualità oggetto dell'opzione non può essere inferiore a 1.000 euro. L’imponibile è determinato dalla differenza tra il reddito di impresa o di lavoro autonomo già dichiarato, ovvero del valore della produzione, e tale valore incrementato di un importo percentuale

Anni 2018, 2019, 2022

Anni 2020, 2021

Modalità di versamento - Il versamento dell'imposta sostitutiva è effettuato:

• in un'unica soluzione entro il 31 marzo 2025;

• mediante pagamento rateale in un massimo di ventiquattro rate mensili di pari importo maggiorate di interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 31 marzo 2025.

In caso di pagamento rateale, l'opzione, per ciascuna annualità, si perfeziona mediante il pagamento di tutte le rate.

Il pagamento di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio della rateazione.

Non si fa comunque luogo al rimborso delle somme versate a titolo di imposta sostitutiva in ipotesi di decadenza dalla rateizzazione.

L’adesione al ravvedimento comporta l’impossibilità per l’amministrazione di effettuare, nei confronti degli interessati, rettifiche per i periodi d'imposta 2018, 2019, 2020, 2021 e 2022, al reddito d'impresa o di lavoro autonomo ai fini delle imposte sui redditi/IRAP (art. 39, D.P.R. n. 600/1973) e dell’IVA.

In riferimento all’IVA l’inibizione è limitata alle rettifiche relative a omissioni e false o inesatte indicazioni, indirettamente desunte dai dati e notizie acquisiti a norma dell'art. 53 D.P.R. n. 633/1972 o anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti (art. 54, c. 2, D.P.R. n. 633/1972).

Resta invece la possibilità per gli uffici di rettificare le dichiarazioni IVA allorché le violazioni risultino in modo certo e diretto, e non in via presuntiva, da verbali, questionari e fatture nonché dalle dichiarazioni di altri contribuenti o da verbali relativi ad ispezioni nei confronti di altri contribuenti, o da atti e documenti in possesso degli uffici stessi.

Proroga termini decadenziali

Nei confronti di coloro che aderiscono al concordato preventivo beneficiando del ravvedimento per uno o più anni dal 2018 al 2021, e per coloro che, pur aderendo al concordato, non regolarizzano uno dei periodi di imposta passati è prevista una proroga dei termini decadenziali:

• contribuenti a cui si applicano gli ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale e che si avvalgano, per uno o più periodi d’imposta (tra 2018 e 2021), del ravvedimento speciale. Per questi soggetti la proroga dei termini di accertamento per il periodo, o per i periodi di imposta, oggetto di regolarizzazione è al 31 dicembre 2027;

• contribuenti a cui si applicano gli ISA che aderiscono al concordato preventivo ma non si avvalgono del ravvedimento. La proroga per questi contribuenti ha effetto solo per i termini decadenziali in scadenza al 31 dicembre 2024 che slittano al 31 dicembre 2025.

Procedura

L’Agenzia delle Entrate, entro il 15 aprile di ciascun anno, mette a disposizione dei contribuenti o dei loro intermediari, anche mediante l’utilizzo delle reti telematiche, appositi programmi informatici per l’acquisizione dei dati necessari per l’elaborazione della proposta per la definizione biennale (annuale per i soggetti forfettari) del reddito, individuando i periodi d’imposta per i quali la metodologia approvata consente di definire la proposta di concordato preventivo biennale (art. 8, D.Lgs. n. 13/2024).

Per il 2024 i programmi informatici sono resi disponibili entro il 15 giugno ovvero entro il 15 luglio per i contribuenti in regime forfetario.

Il contribuente potrà aderire entro il 31 luglio, ovvero entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta per i soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare. Per il primo anno di applicazione dell'istituto, il contribuente può aderire alla proposta di concordato entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi (art. 11, D.Lgs. 8 gennaio 2024, n. 1).

La proposta di concordato è elaborata dall’Agenzia delle Entrate, in coerenza con i dati dichiarati dal contribuente (gestione caratteristica), comunque nel rispetto della sua capacità contributiva sulla base di una metodologia che valorizza, anche attraverso processi decisionali completamente automatizzati (art. 22, Reg. UE 27 aprile 2016, n. 2016/679), le informazioni già nella disponibilità dell’Amministrazione finanziaria, limitando l’introduzione di nuovi oneri dichiarativi.

La predetta metodologia tiene conto degli andamenti economici e dei mercati, delle redditività individuali e settoriali desumibili dagli indici sintetici di affidabilità fiscale (art. 9-bis, D.L. 24 aprile 2017, n. 50) e delle risultanze della loro applicazione, nonché degli specifici limiti imposti dalla normativa in materia di tutela dei dati personali. La metodologia è approvata con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, sentito il Garante per la protezione dei dati personali.

Condizioni per l’accesso

Possono accedere i contribuenti che (art. 11, D.Lgs. n. 13/2024):

• non hanno debiti tributari;

• hanno estinto quelli che tra essi sono d’importo complessivamente pari o superiori a 5.000 euro per tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, compresi interessi e sanzioni, ovvero per contributi previdenziali definitivamente accertati con sentenza irrevocabile o con atti impositivi non più soggetti a impugnazione. Non concorrono al predetto limite i debiti oggetto di provvedimenti di sospensione o di rateazione sino a decadenza dei relativi benefici secondo le specifiche disposizioni applicabili.

Cause di esclusione

Non possono accedere alla proposta di concordato preventivo biennale (art. 11, D.Lgs. n. 13/2024) i contribuenti per i quali sussiste anche solo una delle seguenti cause di esclusione:

• mancata presentazione della dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre periodi d’imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato, in presenza dell’obbligo a effettuare tale adempimento;

• condanna per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, dall’art. 2621 c.c., nonché dagli artt. 648-bis, 648-ter e 648-ter1 c.p., commessi negli ultimi tre periodi d’imposta antecedenti a quelli di applicazione del concordato. Alla pronuncia di condanna è equiparata la sentenza di applicazione della pena su richiesta delle parti;

• con riferimento al periodo d'imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta, aver conseguito, nell'esercizio d'impresa o di arti e professioni, redditi o quote di redditi, comunque denominati, in tutto o in parte, esenti, esclusi o non concorrenti alla base imponibile, in misura superiore al 40% del reddito derivante dall'esercizio d'impresa o di arti e professioni;

• adesione, per il primo periodo d'imposta oggetto del concordato, al regime forfetario (art. 1, c. da 54 a 89, della Legge n. 190 del 2014);

• nel primo anno cui si riferisce la proposta di concordato la società o l'ente risulta interessato da operazioni di fusione, scissione, conferimento, ovvero, la società o l'associazione è interessata da modifiche della compagine sociale.

Effetti dell’accettazione

L’accettazione da parte del contribuente della proposta impegna il contribuente a dichiarare gli importi concordati nelle dichiarazioni dei redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive relative ai periodi d’imposta oggetto di concordato. L’accettazione della proposta obbliga parimenti al rispetto della medesima i soci o gli associati.

L’Agenzia delle Entrate provvede al controllo automatizzato (art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973) delle somme non versate.

Nei periodi d’imposta oggetto di concordato, i contribuenti sono tenuti:

• agli ordinari obblighi contabili e dichiarativi;

• alla comunicazione dei dati mediante la presentazione dei modelli per l’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale.

Ulteriori benefici premiali

Ulteriori benefici premiali sono:

• inibizione agli uffici delle tipologie di accertamento, di cui all’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 (ma non le attività di controllo propedeutiche a quelle di rettifica, quali ad esempio accessi, ispezioni e verifiche. L’inibizione accertativa non riguarda l’IVA). Tuttavia, qualora emergano, dalle operazioni istruttorie, importi evasi maggiori del 30% dei ricavi dichiarati, l’accertamento sarà emesso determinando la decadenza dal concordato;

• l’irrilevanza reddituale, IRAP e dei contributi previdenziali obbligatori di eventuali maggiori o minori redditi imponibili effettivi rispetto a quelli oggetto del concordato, fermo restando gli obblighi contabili e dichiarativi;

• i vantaggi previsti dall’art. 9-bis, c. 1, D.L. n. 50/2017, previsti per i soggetti ISA (a prescindere dal punteggio).

Reddito di lavoro autonomo oggetto di concordato

Ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, derivante dall'esercizio di arti e professioni proposto al contribuente (art. 54, c. 1, D.P.R. n. 917/1986), sono escluse:

a) plusvalenze e minusvalenze;

b) redditi o quote di redditi relativi a partecipazioni in soggetti di cui all'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi;

b-bis) corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, riferibili all’attività artistica o professionale) (art. 15, D.Lgs. n. 13/2024).

Il saldo netto tra le plusvalenze e le minusvalenze, nonché i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali e i redditi derivanti da partecipazioni, determinano una corrispondente variazione del reddito concordato, ferma restando la dichiarazione di un reddito minimo di 2.000 euro. Nel caso di società semplici e di soggetti a esse equiparati ai sensi dell'art. 5 del D.P.R. n. 917/1986, il limite di euro 2.000 è ripartito tra i soci o associati secondo le rispettive quote di partecipazione (art. 15, D.Lgs. n. 13/2024).

Reddito d’impresa oggetto di concordato

Il reddito d'impresa, rilevante ai fini delle imposte sui redditi, proposto al contribuente ai fini del concordato, è individuato con riferimento all'art. 56 del D.P.R. n. 917/1986 e, per quanto riguarda i contribuenti soggetti all'imposta sul reddito delle società, alle disposizioni di cui alla sezione I del capo II del titolo II del predetto testo unico delle imposte sui redditi, ovvero, relativamente alle imprese minori, all'art. 66 del D.P.R. n. 917/1986, senza considerare i valori relativi a:

• plusvalenze e sopravvenienze attive, nonché' minusvalenze, sopravvenienze passive e perdite su crediti;

• utili o perdite derivanti da partecipazioni o in un Gruppo europeo di interesse economico GEIE, o derivanti da partecipazioni in società di capitali aderenti al regime di cui all'art. 115 ovvero all'art. 116 del D.P.R. n. 917/1986, o utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, da società ed enti.

Il saldo netto tra le plusvalenze, le sopravvenienze attive, le minusvalenze, le sopravvenienze passive e le perdite su crediti, nonché gli utili e le perdite derivanti dalle partecipazioni determinano una corrispondente variazione del reddito concordato.

In ogni caso il reddito assoggettato a imposizione non può essere inferiore a 2.000 euro. Nel caso di società in nome collettivo e società in accomandita semplice e di soggetti a esse equiparati, nonché dei soggetti di cui agli artt. 115 e 116 del D.P.R. n. 917/1986, il limite di 2.000 euro è ripartito tra i soci o associati secondo le rispettive quote di partecipazione. Il contribuente può computare in diminuzione le perdite fiscali, conseguite nei periodi d'imposta oggetto del concordato, dai redditi relativi ai medesimi periodi d'imposta e a quelli successivi (art. 16, D.Lgs. n. 13/2024).

Rilevanza delle variazioni reddituali

Maggiori o minori redditi effettivi, maggiori o minori valori della produzione netta effettivi, nel periodo di vigenza del concordato, non rilevano ai fini della determinazione delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, nonché dei contributi previdenziali obbligatori.

In presenza di circostanze eccezionali, individuate con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, che determinano minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta effettivi, eccedenti la misura del 30% rispetto a quelli oggetto del concordato, quest'ultimo cessa di produrre effetti a partire dal periodo di imposta in cui tale differenza si realizza (art. 19, D.Lgs. n. 13/2024).

Determinazione degli acconti

L'acconto delle imposte sui redditi e IRAP relativo ai periodi d'imposta oggetto del concordato è determinato secondo le regole ordinarie tenendo conto dei redditi e del valore della produzione netta concordati (art. 20, D.Lgs. n. 13/2024).

Primo periodo d'imposta di adesione al concordato:

• se l'acconto delle imposte sui redditi è determinato sulla base dell'imposta relativa al periodo precedente, è dovuta una maggiorazione di importo pari al 10% della differenza, se positiva, tra il reddito concordato e quello di impresa o di lavoro autonomo dichiarato per il periodo precedente, rettificato secondo quanto previsto dagli artt. 15 e 16 del D.Lgs. n. 13/2024;

• se l'acconto IRAP è determinato sulla base dell'imposta relativa al periodo precedente, è dovuta una maggiorazione di importo pari al 3% della differenza, se positiva, tra il valore della produzione netta concordato e quello dichiarato per il periodo precedente;

• se l'acconto è determinato sulla base dell'imposta relativa al periodo in corso, la seconda rata di acconto è calcolata come differenza tra l'acconto complessivamente dovuto in base al reddito e al valore della produzione netta concordato e quanto versato con la prima rata calcolata secondo le regole ordinarie.

Le maggiorazioni sono versate entro il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata dell'acconto.

Regime opzionale

Per i periodi d'imposta oggetto del concordato, i contribuenti che aderiscono alla proposta dell'Agenzia delle Entrate possono assoggettare la parte di reddito d'impresa o di lavoro autonomo derivante dall'adesione al concordato, che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d'imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta (art. 20-bis, D.Lgs. n. 13/2024), a una imposta sostitutiva:

• del 10%, se, nel periodo d'imposta antecedente, il livello di affidabilità fiscale era pari o superiore a 8;

• del 12%, se, il livello di affidabilità fiscale, era pari o superiore a 6 ma inferiore a 8;

• del 15%, se, il livello di affidabilità fiscale, era inferiore a 6.

Cessazione del concordato

Il concordato cessa di avere efficacia a partire dal periodo d’imposta nel quale si verifica una delle seguenti condizioni (art. 21, D.Lgs. n. 13/2024):

• il contribuente modifica l’attività svolta nel corso del biennio concordatario rispetto a quella esercitata nel periodo d’imposta precedente il biennio stesso. La cessazione non si verifica se per le nuove attività è prevista l’applicazione del medesimo indice sintetico di affidabilità fiscale;

• il contribuente cessa l’attività;

• il contribuente aderisce al regime forfetario;

• la società o l'ente è interessato da operazioni di fusione, scissione, conferimento, ovvero, la società o l'associazione è interessata da modifiche della compagine sociale;

• il contribuente dichiara ricavi di cui all'art. 85, c. 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e), o compensi di cui all'art. 54, c. 1, del D.P.R. n. 917/1986, di ammontare superiore al limite stabilito dal decreto di approvazione o revisione dei relativi indici sintetici di affidabilità fiscale maggiorato del 50%.

Decadenza dal concordato

Il concordato cessa di produrre effetto per entrambi i suoi periodi di imposta se:

• a seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, risulta l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza o l'indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30% dei ricavi dichiarati, ovvero risultano commesse altre violazioni di non lieve entità;

• a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi, i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l'accettazione della proposta di concordato;

• sono indicati, nella dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato;

• ricorre una causa di esclusione (art. 11, D.Lgs. n. 13/2024) ovvero vengono meno i requisiti di accesso (art. 10, c. 2, D.Lgs. n. 13/2024);

• è omesso il versamento delle somme (art. 12, c. 2, D.Lgs. n. 13/2024).

Sono di non lieve entità:

• le violazioni di cui al D.Lgs. n. 74/2000, relativamente ai periodi di imposta oggetto del concordato;

• la comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli indici (art. 9-bis, D.L. n. 50/2017), in misura tale da determinare un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30%;

• le violazioni, relative agli anni oggetto del concordato, di cui:

  • agli artt. 1, c. 1, 2, c. 1, e 5, c. 1, del D.Lgs. n. 471/1997;

  • all'art. 6, c. 2-bis e 3, del D.Lgs. n. 471/1997, contestate in numero pari o superiore a 3, commesse in giorni diversi;

  • all'art. 9, c. 2, del D.Lgs. n. 471/1997;

  • all'art. 11, c. 5 e 5-bis, del D.Lgs. n. 471/1997, nonché all'art. 2 della Legge n. 18/1983.

Nel caso di decadenza dal concordato restano dovute le imposte e i contributi determinati tenendo conto del reddito e del valore della produzione netta concordati se maggiori di quelli effettivamente conseguiti (art. 22, D.Lgs. n. 13/2024).

71.10. Studi di settore e parametri

Nei confronti dei contribuenti di minori dimensioni l’Amministrazione finanziaria può eseguire accertamenti utilizzando strumenti presuntivi che misurano i ricavi, i compensi ed il volume d’affari. Tali strumenti erano rappresentati, principalmente, fino all’introduzione degli Indici sintetici di affidabilità (art. 9-bis, D.L. n. 50/2017) dai c.d. studi di settore e, in via subordinata, dai c.d. parametri, che trovano applicazione per i soggetti per i quali non erano ancora stati approvati gli studi di settore o per i quali gli studi, pur approvati, non erano applicabili.

Sistema di presunzioni semplici

La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale fase, infatti, quest’ultimo ha la facoltà di contestare l’applicazione dei parametri provando le circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale, costringendo l’ufficio - ove non ritenga attendibili le allegazioni di parte - ad integrare la motivazione dell’atto impositivo, indicando le ragioni del suo convincimento. Tuttavia, ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione, l’ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (Cass. 20 settembre 2017, n. 21754).

71.10.1. Studi di settore

L’Amministrazione finanziaria aveva elaborato, d’intesa con le categorie interessate, appositi studi di settore validi sia ai fini dell’IVA che delle imposte sui redditi (art. 62-bis, D.L. n. 331/1993; art. 10, Legge 8 maggio 1998, n. 146 e D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195) i quali consentivano di stimare i ricavi o i compensi attribuibili al contribuente (quindi, non direttamente il reddito del contribuente).

Essi individuavano le relazioni esistenti tra le variabili strutturali e contabili delle imprese e dei lavoratori autonomi con riferimento al settore economico di appartenenza, ai processi produttivi utilizzati, all’organizzazione, ai prodotti e servizi oggetto dell’attività, alla localizzazione geografica e agli altri elementi significativi (ad esempio area di vendita, andamento della domanda, livello dei prezzi, concorrenza, ecc.).

Accertamento con adesione

L’Amministrazione finanziaria, doveva obbligatoriamente far ricorso al procedimento di accertamento con adesione (art. 10, c. 3-bis, Legge n. 146/1998), inviando ai contribuenti un invito al contraddittorio contenente gli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento, per pervenire alla definizione. Sulla base di elementi di valutazione direttamente acquisiti ovvero forniti dal contribuente in sede di contraddittorio, gli uffici dovevano adeguare il risultato della applicazione degli studi alla concreta particolare situazione dell’impresa, tenendo anche conto della localizzazione nell’ambito del territorio comunale, non colta dalle elaborazioni dalle quali sono scaturiti gli studi di settore. Le osservazioni formulate dai contribuenti nel corso del contraddittorio andranno attentamente valutate motivando sia l’accoglimento che il rigetto delle stesse.

Le difficoltà di adeguamento delle stime derivanti dall’applicazione degli Studi alle singole realtà locali hanno indotto alla loro sostituzione con Indicatori Sintetici di Affidabilità (ISA).

71.10.2. Indici Sintetici di Affidabilità (ISA)

Gli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale (art. 9-bis, D.L. n. 50/2017), sostitutivi degli studi di settore, sono stati introdotti allo scopo di:

• favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili;

• stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari da parte dei contribuenti;

• rafforzare la collaborazione tra questi ultimi e l’amministrazione finanziaria.

Gli indici rappresentano la sintesi di indicatori elementari volti a verificare la normalità e la coerenza della gestione aziendale e professionale esprimendo, su una scala da 1 a 10, il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente, anche al fine di consentirgli l’accesso al regime premiale.

Sono approvati con Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze entro il 31 dicembre del periodo d’imposta per il quale sono applicati.

Eventuali integrazioni, indispensabili per tenere conto di situazioni di natura straordinaria, anche correlate a modifiche normative e ad andamenti economici e dei mercati, con particolare riguardo a determinate attività economiche o aree territoriali, sono approvate entro il mese di febbraio del periodo d’imposta successivo a quello per il quale sono applicate. Gli indici sono soggetti a revisione almeno ogni 2 anni dalla loro prima applicazione o dall’ultima revisione.

Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, da emanare entro il mese di gennaio di ciascun anno, sono individuate le attività economiche per le quali devono essere elaborati gli indici ovvero deve esserne effettuata la revisione.

Modalità applicative

Gli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2019.

Soggetti esclusi - Sono esclusi dall’applicazione degli ISA:

• i contribuenti che iniziano o cessano l’attività, oppure per i quali sussistono condizioni di non normale svolgimento della stessa;

• i contribuenti che dichiarano ricavi di cui all’art. 85, c. 1, esclusi quelli di cui alle lett. c), d) ed e), o compensi di cui all’art. 54, c. 1 del D.P.R. 917/1986 di ammontare superiore a 5.164.569 euro;

• i soggetti che usufruiscono del regime forfetario (Legge n. 190/2014) e del regime di vantaggio (D.L. n. 98/2011) e i soggetti che determinano il reddito con altre tipologie di criteri forfetari;

• i soggetti che esercitano due o più attività d’impresa, non rientranti nello stesso indice, se l’importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dall’indice dell’attività prevalente supera il 30% del totale dei ricavi dichiarati;

• gli Enti del Terzo Settore non commerciali che optano per la determinazione forfetaria del reddito d’impresa (art. 80, D.Lgs. n. 117/2017);

• le organizzazioni di volontariato e le associazioni di promozione sociale che applicano il regime forfetario (art. 86, D.Lgs. n. 117/2017);

• le imprese sociali (D.Lgs. n. 112/2017);

• le società cooperative, società consortili e consorzi che operano solo a favore delle imprese socie o associate e le società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano solo a favore degli utenti stessi.

Sono inoltre previste ulteriori cause di esclusione (art. 3, D.M. 24 dicembre 2019). In riferimento ai seguenti indici, ai fini della determinazione del limite di esclusione dall’applicazione degli indici stessi, i ricavi devono essere aumentati delle rimanenze finali e diminuiti delle esistenze iniziali, valutate ai sensi degli artt. 92 e 93 TUIR:

• BG40U, applicabile alle attività di: sviluppo di progetti immobiliari senza costruzione (41.10.00); lottizzazione dei terreni connessa con l’urbanizzazione (42.99.01); compravendita di beni immobili effettuata su beni propri (68.10.00); locazione immobiliare di beni propri o in leasing (68.20.01); affitto di aziende (68.20.02);

• BG50U, applicabile alle attività di: intonacatura e stuccatura (43.31.00); rivestimento di pavimenti e di muri (43.33.00); tinteggiatura e posa in opera di vetri (43.34.00); attività non specializzate di lavori edili (muratori) (43.39.01); altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. (43.39.09); pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici (43.99.01);

• BG69U, applicabile alle attività di: rimozione di strutture ed elementi in amianto specializzata per l’edilizia (39.00.01); costruzione di edifici residenziali e non residenziali (41.20.00); costruzione di strade, autostrade e piste aeroportuali (42.11.00); costruzione di linee ferroviarie e metropolitane (42.12.00); costruzione di ponti e gallerie (42.13.00); costruzione di opere di pubblica utilità per il trasporto di fluidi (42.21.00); costruzione di opere di pubblica utilità per l’energia elettrica e le telecomunicazioni (42.22.00); costruzione di opere idrauliche(42.91.00); altre attività di costruzione di altre opere di ingegneria civile n.c.a. (42.99.09); demolizione (43.11.00); preparazione del cantiere edile e sistemazione del terreno (43.12.00); trivellazioni e perforazioni (43.13.00); realizzazione di coperture (43.91.00); altre attività di lavori specializzati di costruzione n.c.a. (43.99.09);

• BK23U, applicabile alle attività di: servizi di progettazione di ingegneria integrata (71.12.20).

L’indice BG77U, attività di: trasporto marittimo e costiero di passeggeri (50.10.00); trasporto marittimo e costiero di merci (50.20.00); trasporto di passeggeri per vie d’acqua interne (inclusi i trasporti lagunari) (50.30.00); trasporto di merci per vie d’acqua interne (50.40.00); altre attività dei servizi connessi al trasporto marittimo e per vie d’acqua (52.22.09); noleggio senza equipaggio di imbarcazioni da diporto (77.21.02); noleggio di mezzi di trasporto marittimo e fluviale (77.34.00); scuole di vela e navigazione che rilasciano brevetti o patenti commerciali (85.32.01), non si applica nei confronti delle corporazioni dei piloti di porto esercenti le attività di cui al medesimo indice.

Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate sono individuate le tipologie di contribuenti che, ancorché esclusi dall’applicazione degli indici, sono comunque tenuti alla comunicazione dei dati economici, contabili e strutturali, previsti dall’art. 9-bis, c. 4, D.L. n. 50/2017 (art. 3, D.M. 24 dicembre 2019).

Per i periodi in cui trovano applicazione gli indici, i contribuenti possono integrare i redditi non risultanti dalle scritture contabili per migliorare il proprio profilo di affidabilità nonché per accedere al regime premiale. Queste ulteriori componenti positive rilevano ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP e determinano un maggior volume di affari ai fini dell’IVA. Alle componenti positive aggiunte si applica l’aliquota media IVA risultante dal rapporto tra l’imposta relativa alle operazioni imponibili, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili, e il volume d’affari dichiarato.

Per le società in c.d. “perdita sistemica” (dichiarazioni in perdita fiscale non determinata da compensi erogati ad amministratori e soci, per più di un periodo d’imposta, che non hanno deliberato e interamente liberato nello stesso periodo uno o più aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari alle perdite fiscali stesse) non soggette agli Indici sintetici di affidabilità né a tutoraggio, l’Agenzia e la GdF realizzeranno annualmente piani di intervento coordinati sulla base di analisi di rischio sviluppate mediante l’utilizzo delle banche dati nonché di elementi e circostanze emersi nell’esercizio degli ordinari poteri istruttori e d’indagine.

Semplificazione degli adempimenti

Il D.Lgs. n. 1/2024, entrato in vigore il 13 gennaio 2024 ha introdotte alcune misure atte alla riorganizzazione degli ISA al fine di semplificare la compilazione dei modelli. Nell’ambito dell’attività di revisione periodica degli indici sintetici di affidabilità fiscale (art. 9-bis, c. 2-bis, D.L. n. 50/2017) occorre recepire le evoluzioni della classificazione ATECO.

L’Agenzia delle Entrate mette a disposizione dei contribuenti e dei loro intermediari, anche mediante l’utilizzo delle reti telematiche e delle nuove tecnologie, gli elementi e le informazioni riferibili allo stesso contribuente, acquisiti direttamente o pervenuti da terzi, per l’acquisizione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli indici. Gli specifici elementi e informazioni resi disponibili saranno definiti con decreto del Ministero dell’Economia, sentito il Garante per la protezione dei dati personali (art. 9-bis, c. 4-ter, D.L. n. 50/2017).

Inoltre, i provvedimenti di approvazione dei Modelli ISA dovranno definire i dati su cui si fondano le analisi funzionali alla revisione degli ISA eliminando le informazioni non indispensabili ai fini del calcolo, dell’elaborazione o dell’aggiornamento degli indici.

71.10.3. Regime premiale

Il contribuente, tramite l’applicazione degli ISA, può verificare, in fase dichiarativa, il proprio grado di affidabilità fiscale in base al posizionamento su una scala di valori da 1 a 10 (10 corrisponde al punteggio di massima affidabilità).

In relazione ai diversi livelli di affidabilità fiscale conseguenti all’applicazione degli ISA, determinati anche per effetto dell’indicazione di ulteriori componenti positivi, sono riconosciuti i seguenti benefici.

I contribuenti che conseguono, nel medesimo periodo di imposta, sia reddito di impresa sia reddito di lavoro autonomo, accedono ai benefici premiali di cui ai precedenti punti se:

• applicano, per entrambe le categorie reddituali, i relativi ISA, laddove previsti;

• il punteggio attribuito a seguito dell’applicazione di ognuno di tali ISA, anche sulla base di più periodi d’imposta, è pari o superiore a quello minimo individuato per l’accesso al beneficio stesso.

Conseguentemente, ne risultano esclusi i contribuenti che, per il periodo d’imposta interessato:

• non presentano il Modello ISA in presenza di una causa di esclusione;

• presentano il modello solo per fini statistici, oppure ai fini dell’acquisizione dei dati necessari all’elaborazione futura degli ISA (circ. 2 agosto 2019, n. 17/E).

Secondo i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate, nonostante il periodo emergenziale che ha caratterizzato il 2020, sono comunque esclusi dal regime premiale i soggetti per cui opera una delle nuove cause di esclusione introdotte dal D.M. 2 febbraio 2021, come modificato dal D.M. 30 aprile 2021 (circ. 4 giugno 2021, n. 6/E).

Individuazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli ISA per il periodo d’imposta 2023

L’Agenzia delle Entrate (Provv. 30 gennaio 2023) ha definito i dati economici, contabili e strutturali rilevanti per l’applicazione degli ISA in relazione al periodo di imposta 2023. Il provvedimento dispone:

• che i dati per il periodo di imposta 2023, siano: i) gli stessi individuati nei decreti di approvazione degli indici in vigore per il periodo d’imposta 2022; ii) quelli individuati, ai fini della revisione, all’interno dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli ISA utilizzati per il periodo d’imposta 2021 (approvati con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 31 gennaio 2022); iii) i dati presenti nell’Allegato 1 al Provvedimento;

• quali dati saranno utilizzati nella fase di elaborazione degli ISA e che, se significativi, saranno richiesti per la relativa applicazione a partire dal periodo di imposta 2023;

• il programma di revisione degli indici applicabili a partire dal periodo d’imposta 2023, da approvare con Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze;

• l’elenco delle attività economiche coinvolte;

• le modalità per l’acquisizione degli ulteriori dati necessari ai fini dell’applicazione degli ISA per il periodo di imposta 2022, sia massivamente, per operatori professionali, attraverso i servizi fiscali dell’Agenzia, che puntualmente, per ciascun contribuente, accedendo al proprio cassetto fiscale.

Compilazione del modello

Ai fini del raggiungimento di una premialità, la dichiarazione deve essere correttamente compilata. In caso di dati incompleti o inesatti, non può ritenersi legittimo il godimento del beneficio (circ. 9 settembre 2019, n. 20/E).

Anomalie

L’Agenzia delle Entrate ha approvato diverse tipologie di anomalia nei dati dichiarati ai fini degli ISA per il triennio 2018 - 2020, al ricorrere delle quali viene recapitata nel Cassetto fiscale un’apposita comunicazione al contribuente (Provv. 24 giugno 2022, n. 237932).

A fronte della comunicazione ricevuta, il contribuente potrà fornire chiarimenti e precisazioni utilizzando il software reso disponibile dall’Agenzia. In caso di errori od omissioni a seguito dell’anomalia segnalata, sarà possibile la regolarizzazione presentando una dichiarazione integrativa, comprensiva della comunicazione dei dati rilevanti corretta, beneficiando del ravvedimento operoso per la riduzione delle sanzioni in ragione del tempo trascorso dalla commissione della violazione.

Sanzioni

Nei casi di omissione della comunicazione dei dati rilevanti ai fini della costruzione e dell’applicazione degli indici, o di comunicazione inesatta o incompleta dei medesimi dati (art. 9-bis, c. 16, D.L. 24 aprile 2017, n. 50) si applica la sanzione amministrativa pecuniaria da euro 250 a euro 2.000 (art. 8, c. 1, D.Lgs. n. 471/1997).

L’Agenzia delle Entrate, prima della contestazione della violazione, mette a disposizione del contribuente (art. 1, c. da 634 a 636, Legge n. 190/2014), le informazioni in proprio possesso, invitando lo stesso ad eseguire la comunicazione dei dati o a correggere spontaneamente gli errori commessi.

Del comportamento del contribuente si tiene conto nella graduazione della misura della sanzione. L’Agenzia delle Entrate può altresì procedere, previo contraddittorio, all’accertamento dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto. Le norme in tema di parametri cessano di avere effetto a decorrere dai periodi d’imposta in cui si applicano gli indici. Le norme riferite agli studi di settore si intendono riferite anche agli indici.

L’anno d’imposta 2016 avrebbe dovuto essere l’ultimo anno di applicazione per molti studi di settore. Tuttavia, per effetto delle modifiche introdotte dalla Legge di bilancio 2018 (art. 1, c. 931, Legge n. 205/2017), al fine di evitare la fase transitoria (art. 9-bis, c. 4 e 18, D.L. n. 50/2017) nella quale avrebbero continuato a trovare applicazione gli studi di settore e i parametri contabili, limitatamente alle attività per le quali non sono stati ancora approvati i nuovi indici, tale applicazione è stata differita al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018 (Mod. Redditi 2019).

Dichiarazione integrativa

Le dichiarazioni successive alla scadenza del termine ordinario di presentazione, che modifichino l’originario punteggio ISA, sono considerate:

• non rilevanti ai fini dei benefici premiali, se migliorano il punteggio precedentemente ottenuto;

• rilevanti ai fini della riduzione o della perdita dei benefici premiali, se riducono il punteggio precedentemente ottenuto dal contribuente (circ. 16 giugno 2020, n. 16/E).

Si ritiene non inclusa nella suddetta fattispecie la dichiarazione integrativa presentata entro 90 giorni dall’ordinario termine di presentazione della dichiarazione in quanto tale dichiarazione integrativa si sostituisce a quella originaria, rimuovendo eventuali infedeltà (Agenzia delle Entrate circ. 12 ottobre 2016, n. 42/E)

Violazioni penali

I benefici:

• esclusione della disciplina delle società non operative e delle società in perdita sistematica;

• esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici;

• anticipazione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento, con riferimento al reddito d’impresa e di lavoro autonomo;

• esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo.

non operano in caso di violazioni che comportino l’obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000 (art. 9-bis, c. 13, D.L. n. 50/2017).

Permangano in caso di denuncia per reati non disciplinati dal D.Lgs. n. 74/2000, ancorché di natura tributaria.

Concordato Preventivo Biennale

I contribuenti esercenti attività d'impresa, arti o professioni che applicano gli indici sintetici di affidabilità (art. 9-bis, D.L. n. 50/2017) possono accedere al concordato preventivo biennale.