72.1. Accertamento con adesione - 72.1.1. Ambito soggettivo - 72.1.2.Ambito oggettivo - 72.1.3. Conclusione e versamento - 72.1.4. Effetti - 72.1.5.Nuovo contraddittorio preventivo - 72.2. Prescrizione e decadenza

72.1. Accertamento con adesione

L’accertamento con adesione (D.Lgs. n. 218/1997) è un istituto deflattivo del contenzioso che consente al contribuente di definire la controversia nella fase precontenziosa, in contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria (D.Lgs. n. 218/1997) (101.2.).

L’istituto consiste in un accordo tra contribuente e Ufficio (nella cui circoscrizione territoriale il contribuente ha il domicilio fiscale) che può essere raggiunto sia prima dell’emissione di un avviso di accertamento (su iniziativa del contribuente o dell’Ufficio), sia successivamente all’avvenuta notifica dell’avviso, su istanza del contribuente e sempreché quest’ultimo non presenti ricorso davanti al giudice tributario.

L’accertamento con adesione permette al contribuente di usufruire di una riduzione delle sanzioni amministrative, ridotte in misura pari ad un terzo del minimo edittale (art. 2, c. 5, D.Lgs. n. 218/1997) e nella non applicazione delle sanzioni accessorie.

Procedimento

Il modello procedimentale può essere così delineato:

• istaurazione del contraddittorio con il contribuente. Può scaturire da:

  • invito dell’Amministrazione finanziaria;

  • istanza del contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi ispezioni o verifiche;

  • istanza del contribuente prodotta all’atto della ricezione dell’avviso di accertamento;

• comparizione del contribuente nella data fissata per il primo contraddittorio avanti l’Amministrazione finanziaria;

• eventuale secondo contraddittorio con presentazione di memorie difensive;

• eventuale stesura dell’atto di accertamento con adesione;

• versamento delle somme dovute ovvero della prima rata;

• rilascio dell’atto di accertamento con adesione da parte dell’Amministrazione finanziaria.

72.1.1. Ambito soggettivo

L’accertamento con adesione trova applicazione, in linea di massima, per tutti i contribuenti e tutte le categorie reddituali, ivi compresi i sostituti d’imposta.

L’Ufficio delle entrate competente alla definizione per adesione dell’accertamento nei confronti della società, dell’associazione o del titolare dell’azienda coniugale effettua la definizione anche del reddito attribuibile ai soci, agli associati o all’altro coniuge, con unico atto e in loro contraddittorio (art. 4, D.Lgs. n. 218/1997).

Soggetti che non hanno partecipato al contraddittorio

Nei confronti dei soggetti che non aderiscono alla definizione o che, benché ritualmente convocati non hanno partecipato al contraddittorio, gli uffici competenti procedono all’accertamento sulla base dell’accertamento definito con adesione nei confronti del soggetto principale (società, associazione, titolare dell’azienda coniugale).

Società che partecipano al consolidato fiscale

Al procedimento di accertamento con adesione, avente ad oggetto le rettifiche per le società che partecipano al consolidato fiscale (art. 40-bis, c. 2, D.P.R. n. 600/1973), partecipano sia la società consolidante, sia la società consolidata, interessata dalle rettifiche.

La rettifica del reddito si effettua con unico atto, emesso dall’Ufficio competente sulla consolidata interessata dalle rettifiche e notificato anche alla consolidante.

La società consolidante può chiedere all’Ufficio di computare in diminuzione dei maggiori imponibili accertati le perdite di periodo del consolidato non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo.

L’atto di adesione (art. 7, D.Lgs. n. 218/1997), sottoscritto anche da una sola di esse, si perfeziona con il versamento delle somme dovute per l’adesione, ovvero, nel caso di pagamento rateale, con il versamento della prima rata (artt. 8 e 9, D.Lgs. n. 218/1997) anche da parte di uno solo dei predetti soggetti (art. 9-bis, D.Lgs. n. 218/1997).

Imposte indirette

Anche con riferimento alle imposte indirette diverse dall’IVA (art. 1, c. 2, D.Lgs. n. 218/1997) l’accertamento può essere definito con l’adesione anche di uno solo degli obbligati, con la conseguenza che la definizione chiesta e ottenuta da uno degli obbligati estingue l’obbligazione tributaria nei confronti di tutti.

Si considera coobbligato sia colui che è obbligato al pagamento di uno stesso tributo sia colui che è obbligato al pagamento di tributi diversi, ma al cui assolvimento sia legato ex lege da un vincolo di solidarietà (C.M. 8 agosto 1997, n. 235/E/855/SP, cap. 2, par. 1.1.).

Poiché la definizione operata da uno solo degli obbligati ha effetto per tutti i coobbligati, deriva, da un lato, che l’Ufficio non potrà procedere ad ulteriore attività di accertamento nei confronti degli altri obbligati e, dall’altro, che gli avvisi di accertamento eventualmente già notificati agli altri coobbligati non potranno formare oggetto di impugnativa.

La presentazione dell’istanza, anche da parte di un solo obbligato, comporta la sospensione, per tutti i coobbligati, dei termini per l’impugnazione e di quelli per la riscossione delle imposte in pendenza di giudizio per un periodo di 90 giorni (art. 12, c. 2, D.Lgs. n. 218/1997).

L’impugnazione dell’avviso di accertamento da parte del soggetto che abbia richiesto l’adesione comporta rinuncia all’istanza da parte di tutti.

Pertanto, l’istanza di adesione, da chiunque presentata, ha la funzione di avviare la relativa procedura nei confronti di tutti i coobbligati, ciascuno dei quali può o meno accedere all’adesione, anche se gli effetti dell’adesione perfezionata da uno di essi si ripercuotono su tutti.

72.1.2. Ambito oggettivo

Rientrano nell’ambito applicativo dell’accertamento con adesione:

• imposte sui redditi;

• IVA;

• IRAP;

• imposte sostitutive;

• addizionali delle predette imposte;

• tutte le ulteriori imposte per le quali sono applicabili le disposizioni previste per le imposte sui redditi in materia di liquidazione, accertamento, riscossione, sanzioni e contenzioso” (C.M. 8 agosto 1997, n. 235/E/855/SP, cap. 1, par. 1.2).

Considerata la natura dell’istituto, assumono particolare rilevanza le posizioni interessate dall’applicazione di metodologie induttive o presuntive di accertamento e, comunque, dalla presenza di elementi suscettibili di apprezzamento valutativo da parte dell’Ufficio.

La definizione dell’accertamento ai fini delle imposte sui redditi ha effetto anche per l’IVA, limitatamente alle fattispecie per essa rilevanti.

Aliquota media IVA

L’Imposta sul Valore Aggiunto è liquidata applicando, sui maggiori componenti positivi di reddito rilevanti ai fini della stessa, l’aliquota media risultante dal rapporto tra l’imposta relativa alle operazioni imponibili, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili e di quella considerata detraibile forfettariamente in relazione ai singoli regimi speciali adottati, e il volume d’affari incrementato delle operazioni non soggette ad imposta e di quelle per le quali non sussiste l’obbligo di dichiarazione. Possono formare oggetto della definizione anche le fattispecie rilevanti ai soli fini dell’imposta sul valore aggiunto (art. 2, c. 1, D.Lgs. n. 218/1997).

L’aliquota media dovrà necessariamente essere applicata, quando la definizione delle imposte sui redditi riguardi accertamenti dai quali non sia individuabile l’effettiva natura delle operazioni IVA.

Nelle ipotesi, invece, in cui una maggiore analiticità dell’accertamento e della relativa definizione consentono l’individuazione dell’oggetto delle operazioni IVA da cui scaturiscono i corrispettivi non dichiarati, in luogo dell’aliquota media si renderanno ovviamente applicabili le aliquote specificamente previste.

Inoltre, la determinazione della maggiore IVA in sede di accertamento con adesione deve anche tenere conto delle regole di determinazione della base imponibile che divergono da quelle applicabili in materia di tributi diretti.

L’accertamento con adesione riguarda tutte le ipotesi per le quali è riconosciuto agli Uffici il potere di accertamento e, pertanto, non solo per quelle di natura estimativa, anche se che l’istituto esplica con maggior efficacia la propria funzione con riguardo ai beni oggetto di valutazione (beni immobili, aziende, diritti reali su di essi, quando non è prevista la c.d. valutazione automatica).

Procedimento ai fini delle imposte sui redditi ed IVA

Competente alla definizione dell’accertamento con adesione ai fini delle imposte sui redditi, IRAP ed IVA è l’Ufficio delle entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale. Nel caso di esercizio di attività d’impresa o di arti e professioni l’Ufficio competente all’accertamento effettua la definizione anche del reddito attribuibile ai soci, agli associati o all’altro coniuge, con unico atto e in loro contraddittorio.

Nei confronti dei soggetti che non aderiscono alla definizione gli uffici competenti procedono all’accertamento sulla base della stessa e nei loro confronti non si applica la riduzione delle sanzioni.

Il procedimento di accertamento con adesione può essere attivato:

• d’ufficio, prima della notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica, previo invito al contribuente (art. 5, c. 1, D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218);

• su istanza del contribuente, dopo l’avvenuta notifica di un avviso di accertamento o di rettifica non preceduto dall’invito dell’Ufficio (art. 6, D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218).

Avvio del procedimento a cura dell’Ufficio

L’innesco del procedimento di adesione da parte dell’Ufficio delle entrate si realizza mediante l’invio al contribuente di uno specifico invito nel quale, per espressa previsione della norma, devono essere indicati (art. 5, c. 1, D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218):

• periodi di imposta suscettibili di accertamento;

• giorno e il luogo della comparizione per definire l’accertamento con adesione;

• le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti in caso di definizione agevolata dell’invito;

• i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi.

Con riferimento agli atti emessi dal 1° aprile 2024, Il contribuente può prestare adesione ai contenuti dell'invito mediante comunicazione al competente ufficio e versamento delle somme dovute entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione. Alla comunicazione di adesione, che deve contenere, in caso di pagamento rateale, l'indicazione del numero delle rate prescelte, deve essere unita la quietanza dell'avvenuto pagamento della prima o unica rata.

Scopo

Consentire la definizione dell’invito al contraddittorio mediante il pagamento integrale delle somme dovute, comprensive delle sanzioni ridotte ad 1/3 del minimo.

Possibilità del contribuente

Il contribuente ha di fronte una duplice possibilità:

• rispondere all’invito, presentandosi presso l’Ufficio nel giorno e nell’ora indicati, dando così inizio all’ordinaria procedura di accertamento con adesione (ovviamente, l’Ufficio potrà valutare eventuali, motivate, richieste di differimento in ordine alla data indicata nell’invito);

• non rispondere all’invito. In tal caso, resta ferma la potestà dell’Ufficio di procedere alla notifica degli avvisi di accertamento o di rettifica.

Avvio del procedimento a cura del contribuente

L’innesco del procedimento di adesione a cura del contribuente può avvenire:

• in caso di notifica di avviso di accertamento o di rettifica (non preceduto dall’invito al contraddittorio di cui al paragrafo che precede), il contribuente, entro i termini di presentazione del ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, può presentare istanza di accertamento con adesione. In questo caso, i termini per la proposizione del ricorso sono sospesi per 90 giorni dalla data di presentazione dell’istanza;

• in caso di accessi ispezioni e verifiche (art. 6, D.Lgs. n. 218/1997).

Formulazione dell’istanza

Non sono previsti modelli particolari o schemi predefiniti.

Può essere redatta in carta libera e senza particolari formalismi, purché risulti chiara la volontà del soggetto di intraprendere la procedura di accertamento con adesione.

Deve essere inoltrata all’Ufficio delle Entrate competente ad eseguire gli accertamenti con riferimento agli specifici periodi d’imposta interessati dal controllo, relativamente ai quali il contribuente chiede la formulazione della proposta di accertamento.

La presentazione dell’istanza è finalizzata ad accelerare i tempi dell’eventuale definizione, in quanto il contribuente potrebbe anche attendere la notifica dell’avviso di accertamento e presentare istanza di adesione dopo tale atto.

Gli eventuali vantaggi di presentazione dell’istanza prima della notifica dell’avviso di accertamento risiedono nella circostanza che ove l’Ufficio delle entrate, a seguito dell’istanza, invitasse il contribuente al contraddittorio per avviare la ordinaria procedura di accertamento con adesione, le parti potrebbero concludere, positivamente o negativamente, la procedura, senza l’incombere della scadenza dei termini per impugnare l’avviso (giorni 60 + 90 + eventuale sospensione feriale).

Prima di attivare il procedimento di definizione con l’invio al contribuente dell’invito al contraddittorio, l’Ufficio valuterà gli elementi contenuti nel processo verbale di constatazione redatto a seguito degli accessi, ispezioni o verifiche effettuati nei confronti del contribuente che ha presentato l’istanza, nonché gli altri eventuali elementi disponibili.

Le istanze di adesione all’accertamento possono essere presentate via PEC alla Direzione provinciale che ha emesso l’atto impositivo, purché firmate digitalmente o sottoscritte con firma autografa ed accompagnata da una copia del documento di identità (risposte dell’Agenzia delle Entrate del 24 maggio 2018).

Invito a comparire

Quando il contribuente formula un’istanza di accertamento con adesione, sia a seguito della notifica di un avviso di accertamento o di rettifica sia a seguito di accessi, ispezioni o verifiche l’Ufficio, entro 15 giorni dalla ricezione dell’istanza, formula al contribuente un invito a comparire, senza particolari formalità, a un qualsiasi recapito indicato dallo stesso contribuente nell’istanza di accertamento con adesione.

La formulazione dell’invito non comporta alcun obbligo di definizione dell’accertamento per l’Ufficio, che dovrà attentamente valutare, caso per caso, l’idoneità degli elementi forniti dal contribuente a ridimensionare l’accertamento effettuato (C.M. 8 agosto 1997, n. 235/E/855/SP).

Contraddittorio tra Ufficio e contribuente

La fase del contraddittorio con il contribuente assume particolare rilevanza essendo finalizzata al raggiungimento dell’accordo in ordine alla quantificazione delle maggiori imposte dovute e, quindi, delle conseguenti sanzioni in misura ridotta.

L’accordo può riguardare unicamente il quantum (sia pure integralmente), restando precluso alle parti l’esame relativo all’an, eventualmente risolvibile in via stragiudiziale tramite ricorso allo strumento dell’autotutela.

Il raggiungimento o meno dell’accordo può richiedere più incontri successivi, per la partecipazione ai quali il contribuente può farsi rappresentare da un procuratore munito di procura speciale (art. 7, c. 1-bis, D.Lgs. n. 218/1997).

Per ciascun incontro, viene redatto un sintetico verbale con il quale viene dato atto, tra l’altro, della documentazione eventualmente prodotta dal contribuente e delle motivazioni addotte. Nel verbale è altresì precisato se il contribuente è rappresentato, presso l’Ufficio, da un procuratore munito di procura speciale (possibilità, invece, esclusa per la definizione del processo verbale di constatazione o dell’invito al contraddittorio). In tal caso copia della procura sarà acquisita agli atti del procedimento (C.M. n. 235/E/1997).

Procedimento ai fini dei tributi indiretti

Competente alla definizione degli accertamenti ai fini dei tributi in argomento è l’Ufficio delle Entrate.

Valgono le medesime considerazioni svolte a proposito dell’analoga procedura in materia di tributi diretti ed IVA.

In sintesi:

• il procedimento viene attivato, di norma, dall’Ufficio tributario, tramite l’invio, a tutti i soggetti obbligati, di un invito a comparire nel quale vengono indicati gli elementi identificativi dell’atto, della denuncia o della dichiarazione cui si riferisce il rapporto tributario suscettibile di adesione nonché il giorno ed il luogo della comparizione;

• l’invito a comparire deve indicare:

  • le maggiori imposte, sanzioni e interessi dovuti in caso di definizione agevolata dell’invito al contraddittorio;

  • i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte.

È riconosciuto al contribuente un potere di iniziativa:

• può avvalersi dell’istituto formulando apposita istanza in carta libera all’Ufficio tributario, indicando il proprio recapito, anche telefonico;

• l’istanza dovrà essere prodotta entro i termini previsti per l’eventuale impugnazione dell’atto innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, con applicazione della sospensione dei termini per 90 giorni ed applicazione della ulteriore sospensione dei termini per il periodo feriale;

• dopo aver prodotto l’istanza in argomento, il richiedente può impugnare l’atto di accertamento, ciò comporta rinuncia all’accertamento con adesione (art. 12, c. 2, D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218).

Gli Uffici, entro 15 giorni dalla ricezione dell’istanza presentata dal contribuente a seguito della notifica di un avviso di accertamento o di rettifica, formulano allo stesso un invito a comparire.

Poiché gli elementi costitutivi dell’accertamento sono contenuti nell’avviso notificato, nell’invito l’Ufficio deve limitarsi ad indicare il giorno e il luogo in cui il contribuente o il suo rappresentante deve presentarsi per l’instaurazione del contraddittorio.

Ovviamente, la formulazione dell’invito non comporta alcun obbligo di definizione dell’accertamento per l’Ufficio, che dovrà attentamente valutare, caso per caso, l’idoneità degli elementi forniti dal contribuente a ridimensionare l’accertamento effettuato.

Sospensione feriale

Il decorso dei termini processuali è sospeso di diritto dal 1° al 31 agosto di ciascun anno, con la conseguenza che nel calcolo del termine non vanno considerati i giorni compresi in questo arco temporale. La sospensione ha valenza sia per la notifica dell’atto alla controparte, sia per il deposito presso le segreterie delle Corti di Giustizia Tributaria (art. 1, Legge n. 742/1969).

La sospensione feriale dei termini processuali, si applica anche al termine di sospensione di 90 giorni previsto per la redazione dell’atto di accertamento con adesione.

La sospensione non spiega i suoi effetti ove il contribuente abbia formalmente rinunciato all’adesione (CTP Torino 2 settembre 2009, n. 97; CTR Milano 14 ottobre 2009, n. 93).

Atto di irrogazione delle sanzioni collegato all’avviso di accertamento

Anche l’atto di irrogazione delle sanzioni collegato all’avviso di accertamento, per il quale sia stato esperito il procedimento di adesione, beneficia della sospensione di 90 giorni per presentare il ricorso, a nulla rilevando che siano due atti notificati separatamente.

A confermare questo principio è la Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 324/2018.

72.1.3. Conclusione e versamento

In caso di raggiungimento dell’accordo tra Ufficio e contribuente, deve essere redatto l’atto di accertamento con adesione, in duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’Ufficio o da un suo delegato. Nell’atto sono indicati, separatamente per ciascun tributo:

• elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda;

• liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale (art. 7, D.Lgs. n. 218/1997);

• ammontare delle somme da versare, ivi comprese le sanzioni ridotte.

La riduzione delle sanzioni riguarda, per quanto concerne l’IVA, l’IRAP, e le imposte sui redditi, le violazioni relative:

• ai tributi oggetto dell’adesione commesse nel periodo d’imposta;

• al contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo;

• alle altre violazioni collegate al tributo, tipologia alla quale appartengono anche le violazioni relative agli obblighi contabili in quanto da ritenersi prodromiche all’evasione del tributo oggetto di accertamento (cfr. C.M. 8 agosto 1997, n. 235/E/855/SP, par. 2.7).

Cumulo giuridico

L’istituto del cumulo giuridico delle sanzioni trova applicazione limitatamente al singolo tributo e al singolo periodo d’imposta. L’Ufficio, in presenza di violazioni relative a più tributi e/o a più periodi d’imposta, non può applicare una sanzione unica complessiva ma deve determinare una sanzione (unica) per ogni tributo e per ogni singola annualità. La sanzione complessivamente dovuta (su cui si applicherà la riduzione prevista dalla legge) sarà quindi pari alla predette sanzioni calcolate con riguardo ad ogni tributo e ad ogni annualità (art. 12, c. 8, D.Lgs. n. 472/1997).

Riduzioni delle sanzioni

Non sono previste riduzioni per le sanzioni applicabili in sede di liquidazione delle dichiarazioni (art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972), vale a dire quelle risultanti a seguito della liquidazione automatizzata delle dichiarazioni.

Non sono altresì previste riduzioni delle sanzioni per la mancata, incompleta o non veritiera risposta alle richieste formulate dall’Ufficio.

Sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi.

L’intera procedura si perfeziona soltanto con il pagamento delle somme risultanti dall’accordo stesso. Solo così, infatti, si può ritenere definito il rapporto tributario.

Cassa Forense

L’effetto contributivo dell’accertamento con adesione non opera per gli avvocati (art. 17, Legge n. 576/1980). È onere dell’iscritto comunicare alla Cassa gli imponibili fiscali, anche a seguito di accertamenti definitivi.

Non ha dunque effetto ai fini del calcolo della pensione il maggior reddito definito mediante adesione (Cass. 7 marzo 2018, n. 5380).

Versamento delle somme dovute

Il versamento delle somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione deve essere eseguito entro 20 giorni dalla redazione dell’atto (artt. 8 e 13, D.Lgs. n. 218/1997).

Per il pagamento di imposte sui redditi, ritenute alla fonte, IVA, imposte sostitutive, contributi e altri tributi locali, tutti i contribuenti, titolari e non titolari di partita IVA, devono utilizzare il Modello di versamento F24 che permette di pagare le somme dovute con un’unica operazione ed effettuare la compensazione dei debiti con eventuali crediti.

L’imposta di registro e gli altri tributi indiretti (e relative sanzioni), sia che si tratti di somme dovute agli uffici finanziari che di pagamenti dovuti sulla base di atti emessi da altri uffici ed enti (quali processi verbali, ordinanze, ingiunzioni, inviti di pagamento), devono essere invece pagati utilizzando il Mod. F23.

Modalità di pagamento

Il contribuente può scegliere di effettuare il pagamento:

• in unica soluzione, entro i 20 giorni successivi alla redazione dell’atto;

• in forma rateale in un massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo o in un massimo di 16 rate trimestrali se le somme dovute superano i 50.000 euro, delle quali la prima da versare entro il termine di 20 giorni dalla redazione dell’atto e le altre da versare entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata.

Decadenza dal beneficio della rateazione

In caso di rateazione, il mancato pagamento di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonché della sanzione per ritardati od omessi versamenti (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997) aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta (art. 15-ter, D.P.R. n. 602/1973).

La decadenza è esclusa in caso di lieve inadempimento dovuto a:

• insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al 3% e, in ogni caso, a 10.000 euro;

• tardivo versamento della prima rata, non superiore a 7 giorni.

Iscrizione a ruolo

In caso di tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, si procede all’iscrizione a ruolo dell’eventuale frazione non pagata, della sanzione (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997) commisurata all’importo non pagato o pagato in ritardo, e dei relativi interessi. L’iscrizione a ruolo non è eseguita se il contribuente si avvale del ravvedimento entro il termine di pagamento della rata successiva ovvero, in caso di ultima rata o di versamento in unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza.

Entro i 10 giorni successivi al pagamento dell’intero importo o della prima rata, il contribuente deve far pervenire all’Ufficio la quietanza.

72.1.4. Effetti

L’accertamento con adesione produce i seguenti ulteriori effetti:

• la riduzione delle sanzioni;

• non è soggetto ad impugnazione;

• non è integrabile o modificabile da parte dell’Ufficio;

• non rileva ai fini extratributari, fatta eccezione per i contributi previdenziali e assistenziali, la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi.

Profili penali

I reati di omesso versamento di ritenute, di IVA e indebita compensazione con crediti non spettanti, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso (art. 13, D.Lgs. n. 74/2000).

Fuori dai predetti casi di non punibilità, le pene per i delitti previsti dallo stesso decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie (art. 12, D.Lgs. n. 74/2000) se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie. Per gli stessi delitti, il patteggiamento può essere concesso solo quando il debito tributario sia stato estinto (art. 13-bis, D.Lgs. n. 74/2000).

L’avvenuta estinzione del debito a seguito di speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie costituiscono circostanze attenuanti (art. 13, D.Lgs. n. 74/2000).

La definizione non esclude l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice entro i termini decadenziali se (art. 2, c. 4, D.Lgs. n. 218/1997):

• sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al 50% del reddito definito e comunque non inferiore a euro 77.468,53. Si precisa che in caso di definizione per adesione (concordato) dell’accertamento in base a parametri o studi di settore l’Ufficio può comunque procedere ad una ulteriore rettifica delle categorie reddituali oggetto di adesione qualora venga a conoscenza di nuovi elementi, anche se il maggior reddito accertato non è superiore al 50% di quello definito ed è inferiore a 77.468,53 euro (art. 70, c. 3, Legge n. 342/2000);

• la definizione riguarda accertamenti parziali (rientrano in tale categoria anche gli accertamenti definiti a seguito di adesione al verbale di constatazione, art. 83 del D.L. n. 112/2008);

• la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazioni nelle società o nelle associazioni (art. 5, D.P.R. n. 917/1986) ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria;

• se l’azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell’azienda coniugale, alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione.

Mancato perfezionamento dell’adesione

L’accertamento con adesione si perfeziona con il versamento delle somme definite in adesione ovvero della prima rata. L’Amministrazione finanziaria ha specificato (circ. 28 giugno 2001, n. 65) che, in caso di mancato perfezionamento dell’adesione, l’Ufficio è legittimato:

• alla notifica dell’avviso di accertamento qualora:

  • l’atto di adesione sia stato stipulato su invito dell’Ufficio;

  • l’istanza sia stata presentata dal contribuente nelle more della verifica;

• al recupero delle somme, a titolo provvisorio o definitivo, degli importi scaturenti dall’atto già notificato con riferimento al quale il contribuente abbia già prodotto l’istanza.

72.1.5. Nuovo contraddittorio preventivo

Il D.Lgs. n. 219/2023, dando attuazione alla Legge n. 111/2023 (Delega al Governo per la riforma fiscale), modifica lo Statuto dei diritti del contribuente, introducendo un contraddittorio generalizzato, applicabile a tutte le tipologie di tributi, indipendentemente dalle modalità di verifica, informato ed effettivo, con la previsione di un termine non inferiore a 60 giorni per le controdeduzioni che il contribuente intenderà presentare rispetto allo “schema di provvedimento” fornito dall’ufficio a valle della verifica fiscale (art. 6-bis, Legge n. 212/200) (71.2.4.).

Il contraddittorio assurge a principio cardine del procedimento tributario, la cui violazione determina l’inefficacia dell’atto senza necessità per il contribuente di dimostrare, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato regolarmente.

Sostanzialmente viene esteso il modello di “contraddittorio” previsto dall’attuale art. 5-ter del D.Lgs. n. 218/1997 per le sole verifiche “a tavolino” anche al caso delle verifiche in loco, con l’effetto che lo schema di provvedimento previsto dallo Statuto e in relazione al quale il contribuente potrà formulare controdeduzioni entro 60 giorni, dovrà contenere anche un invito alla definizione in adesione, nel quale dovranno essere indicati, ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997, le maggiori imposte dovute e le motivazioni della ripresa.

Novità introdotte dal D.Lgs. n. 13/2024

Con riferimento agli atti emessi dal 30 aprile 2024, vi sono sensibili novità in merito alla presentazione dell’istanza di accertamento con adesione. Si prevede una procedura distinta a seconda che si tratti di atto soggetto all’obbligo di contraddittorio o meno. Dette modifiche hanno come effetto l'abrogazione dell'invito di cui all'art. 5-ter del D.Lgs. n. 218/1997, per gli atti emessi dal 30 aprile 2024.

Il contribuente nei cui confronti siano stati notificati:

• avviso di accertamento o di rettifica, ovvero atto di recupero, per i quali non si applica il contraddittorio preventivo,

può formulare anteriormente all'impugnazione dell'atto innanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado, istanza di accertamento con adesione, indicando il proprio recapito, anche telefonico, anche in difetto dell'invio dell'invito a comparire di cui all'art. 5, c. 1, D.Lgs. n. 218/1997. L'istanza di adesione è proposta entro il termine di presentazione del ricorso.

Nel caso in cui si applica il contraddittorio preventivo, la domanda di adesione va formulata nei 30 giorni successivi alla ricezione dello schema di provvedimento. A seguito di essa, l'Agenzia delle Entrate notificherà l'invito di cui all'art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997. Qualora il contribuente decida di non formulare la domanda di adesione ricevuto lo schema di provvedimento, potrà farlo nel momento in cui riceve l'avviso di accertamento o di recupero del credito. Tuttavia, in questo caso:

• la domanda di adesione andrà formulata entro 15 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento/avviso di recupero;

• il termine per il ricorso sarà sospeso per 30 giorni e non per 90.

Di contro, ove il contribuente abbia presentato la domanda di adesione ricevuto lo schema di provvedimento, non potrà reiterarla alla ricezione dell'avviso di accertamento o dell'atto di recupero.

Parimenti, il contribuente, nei cui confronti sono stati effettuati:

• accessi, ispezioni o verifiche (art. 33, D.P.R. n. 600/1973 e art. 52 D.P.R. n. 633/1972), può chiedere all'ufficio, con apposita istanza, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell'eventuale definizione.

Dalla data di presentazione dell’istanza, i termini di impugnazione restano sospesi per giorni 90.

Entro 15 giorni dalla ricezione dell'istanza, l'ufficio, anche telefonicamente o telematicamente, formula al contribuente l'invito a comparire. Fino all'attivazione dell'Ufficio delle entrate, la definizione ha effetto ai soli fini del tributo che ha formato oggetto di accertamento. All'atto del perfezionamento della definizione, l'avviso perde efficacia (art. 6, D.Lgs n. 218/1997).

Istanza presentata dopo la notifica dell’avviso di accertamento, rettifica o atto di recupero - Nel caso in cui il contribuente abbia presentato istanza di accertamento con adesione successivamente alla notifica dell'avviso di accertamento o di rettifica, ovvero dell'atto di recupero, che sia stato preceduto dal contraddittorio preventivo (art. 6-bis, c. 3, Legge n. 212/2000), l'ufficio, ai fini dell'accertamento con adesione, non è tenuto a prendere in considerazione elementi di fatto diversi da quelli dedotti con le eventuali osservazioni presentate dal contribuente, e comunque da quelli che costituiscono l'oggetto dell'avviso di accertamento o rettifica ovvero dell'atto di recupero (art. 7, c. 1 quater, D.Lgs. n. 218/1997).

72.2. Prescrizione e decadenza

Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (art. 57, D.P.R. n. 633/1972; art. 43, D.P.R. n. 600/1973).

Disciplina precedente - Per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 (2015), gli avvisi di accertamento dovevano essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

In caso di violazione che comportava obbligo di denuncia (art. 331 c.p.p.) per alcuno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, i termini di cui sopra erano raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione.

Il raddoppio non operava qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, venisse presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui al primo periodo.

Riduzione dei termini di accertamento

A decorrere dal 2019 (art. 3, D.Lgs. n. 127/2015) i soggetti passivi IVA che garantiscono la tracciabilità dei pagamenti effettuati e degli incassi ricevuti, per importi superiori a 500 euro, possono fruire della riduzione di 2 anni dei termini ordinari di accertamento (art. 57, c. 1, D.P.R. n. 633/1972; art. 43, D.P.R. n. 600/1973).

Si passa così dalla ordinaria decadenza del potere di accertamento (31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione) a quella ridotta (31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione).

Fino all’anno di imposta 2018, invece, il limite per la tracciabilità di incassi e pagamenti era pari a 30 euro (D.M. 4 agosto 2016).