63.1.Oggetto dell’imposta - 63.2. Atti soggetti a registrazione in termine fisso - 63.2.1. Termine per la registrazione - 63.2.2. Ufficio competente - 63.2.3. Nullità e annullabilità dell’atto - 63.3. Atti soggetti a registrazione in caso d’uso - 63.3.1. Operazioni soggette ad IVA - 63.3.2. Termine per la registrazione - 63.4. Atti non soggetti a registrazione - 63.4.1. Registrazione volontaria - 63.5. Soggetti obbligati - 63.5.1. Soggetti obbligati a richiedere la registrazione - 63.5.2. Soggetti obbligati al pagamento dell’imposta - 63.5.3. Legge delega per la riforma fiscale - 63.6. Alternatività IVA-registro - 63.6.1. Obbligo di registrazione degli atti soggetti ad IVA - 63.6.2. Operazioni soggette ad IVA - 63.6.3. Operazioni non soggette ad IVA - 63.6.4. Fabbricati strumentali - 63.6.5. Operazioni permutative - 63.7. Interpretazione degli atti - 63.8. Registrazione degli atti - 63.8.1. Procedura ordinaria - 63.8.2. Procedura telematica - 63.8.3. Effetti della registrazione - 63.8.4. Denuncia di eventi successivi alla registrazione - 63.8.5. Registrazione a debito - 63.9. Registrazione del contratto di locazione - 63.9.1. Procedura ordinaria - 63.9.2. Procedura telematica - 63.9.3. Denuncia cumulativa di fondi rustici - 63.9.4. Contratto verbale di locazione - 63.9.5. Atti sprovvisti delle indicazioni necessarie - 63.10. Atti che contengono più disposizioni - 63.11. Enunciazione di atti non registrati - 63.12. Beni soggetti ad aliquote diverse - 63.13.Atti sottoposti a condizione sospensiva - 63.14. Risoluzione del contratto - 63.15. Transazioni - 63.16. Ratifica, convalida, conferma - 63.17. Cessione del contratto - 63.18. Dichiarazione di nomina - 63.19. Mandato irrevocabile - 63.20. Divisioni - 63.20.1. Assegnazioni proporzionali - 63.20.2. Assegnazioni non proporzionali - 63.21. Contratti a prezzo o a tempo indeterminato - 63.21.1. Contratti a prezzo indeterminato - 63.21.2. Contratti a tempo indeterminato - 63.22. Atti dell’autorità giudiziaria - 63.22.1. Misura dell’imposta - 63.22.2. Base imponibile - 63.22.3. Registrazione - 63.22.4. Liquidazione e riscossione dell’imposta - 63.22.5. Provvedimenti giudiziari non soggetti a registrazione - 63.23. Base imponibile - 63.23.1.Disposizioni generali - 63.23.2. Espropriazione forzata e asta pubblica - 63.23.3. Espropriazione per pubblica utilità - 63.23.4.Concessioni e atti con Amministrazioni dello Stato - 63.23.5. Rendite e pensioni - 63.23.6. Enfiteusi - 63.23.7. Usufrutto, uso e abitazione - 63.23.8. Crediti - 63.23.9. Atti societari - 63.23.10. Valore dei beni e dei diritti - 63.24. Compravendita immobiliare - 63.24.1.Immobili ad uso abitativo - 63.24.2. Immobili strumentali - 63.24.3.Terreni - 63.24.4. Diritti reali di godimento - 63.24.5. Atti espropriativi - 63.24.6. Contratto preliminare - 63.24.7. Usucapione - 63.24.8. Leasing immobiliare - 63.25. Compravendita di beni diversi dagli immobili - 63.26. Operazioni di credito a medio e lungo termine - 63.26.1. Ambito applicativo - 63.26.2. Nozione di finanziamento - 63.26.3. Contratto di mutuo - 63.27. Locazione immobiliare - 63.27.1.Registrazione del contratto di locazione - 63.27.2. Cedolare secca - 63.27.3. Imposta proporzionale di registro - 63.27.4. Cessioni, risoluzioni e proroghe - 63.27.5. Comodato - 63.28. Affitto di azienda - 63.29. Cessione di azienda - 63.29.1. Base imponibile - 63.29.2. Aliquote - 63.30. Operazioni societarie - 63.31. Cessioni di crediti e garanzie - 63.31.1. Cessioni di crediti - 63.31.2. Garanzie - 63.32. Scambio di corrispondenza - 63.33. Accertamento e riscossione - 63.33.1. Poteri degli Uffici - 63.33.2. Imposta principale, suppletiva e complementare - 63.33.3. Decadenza - 63.33.4. Prescrizione - 63.33.5. Riscossione in pendenza di giudizio

63.1. Oggetto dell’imposta

L’imposta di registro si applica agli atti:

• soggetti a registrazione;

• volontariamente presentati per la registrazione.

Atti soggetti a registrazione

Sono soggetti a registrazione:

• gli atti indicati nella Tariffa allegata al Testo Unico, se formati per iscritto nel territorio dello Stato;

• i contratti verbali di (art. 3, D.P.R. n. 131/1986):

  • locazione o affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite;

  • trasferimento e affitto di aziende esistenti nel territorio dello Stato e di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento sulle stesse e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite;

• le operazioni delle società ed enti esteri (art. 4, D.P.R. n. 131/1986);

• gli atti formati all’estero, compresi quelli dei consoli italiani, che comportano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato e quelli che hanno per oggetto la locazione o l’affitto di beni immobili o aziende (all’operazione di “Trasferimento Universale del Patrimonio”, prevista dalla legislazione francese e non assimilabile alla fusione, avente ad oggetto anche immobili abitativi presenti in Italia, si applica l’imposta di registro nella misura del 9% e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 ciascuna; v. risposta a interpello 28 marzo 2024, n. 81).

Registrazione in termine fisso e in caso d’uso - Gli atti soggetti a registrazione si distinguono in:

• atti soggetti a registrazione in termine fisso (Tariffa, Parte I);

• atti soggetti a registrazione solo in caso d’uso (Tariffa, Parte II).

Atti non soggetti a registrazione

Per gli atti indicati nella Tabella allegata al Testo Unico non vi è obbligo di chiedere la registrazione.

Gli atti non indicati nella tariffa, diversi dai contratti verbali e dagli atti sopra menzionati, non sono soggetti a registrazione.

Atti volontariamente assoggettati a registrazione

Gli atti volontariamente presentati per la registrazione sono soggetti ad imposta, anche se:

• non compresi nella Tariffa;

• compresi nella Tabella.

Atti a titolo oneroso e gratuito

Gli atti in parte onerosi e in parte gratuiti sono soggetti:

• all’imposta di registro per la parte a titolo oneroso;

• all’imposta sulle donazioni, ove applicabile, per la parte a titolo gratuito (art. 25, D.P.R. n. 131/1986).

63.2. Atti soggetti a registrazione in termine fisso

Sono soggetti a registrazione in termine fisso gli atti indicati nella Parte I della Tariffa. Tra questi rientrano, ad esempio:

• trasferimento della proprietà di immobili;

• trasferimento, costituzione o rinuncia di diritti reali immobiliari di godimento (enfiteusi, superficie, usufrutto, uso, abitazione, servitù);

• espropriazione per pubblica utilità e trasferimenti coattivi di immobili;

• trasferimento di beni e diritti mobiliari non soggetti ad IVA;

• contratti di associazione in partecipazione con apporto di beni;

• atti di natura dichiarativa relativi a beni o rapporti di qualsiasi natura;

• atti relativi a società (costituzione e aumento di capitale, fusioni, trasformazioni, proroghe, assegnazioni ai soci, regolarizzazione di società di fatto, operazioni di società o enti esteri);

• locazione e affitto di beni immobili di durata superiore a 30 giorni;

• atti giudiziari;

• contratti preliminari di immobili;

• concessioni demaniali.

63.2.1. Termine per la registrazione

Gli atti soggetti a registrazione in termine fisso devono essere registrati entro 30 giorni (art. 13, D.P.R. n. 131/1986) dalla data dell’atto, se si tratta di atti formati in Italia (ivi compresi i contratti di locazione, art. 17, D.P.R. n. 131/1986) o se la registrazione avviene utilizzando la procedura telematica (MUI) (art. 4, D.P.R. n. 308/2000).

Gli atti formati all’estero devono essere registrati entro 60 giorni.

Per i contratti verbali soggetti a registrazione, il termine di 30 giorni decorre dalla loro esecuzione (art. 13, c. 2, D.P.R. n. 131/1986). La data apposta sul modello di denunzia è irrilevante

Per la sospensione dei termini nel periodo compreso tra l’8 marzo e il 31 maggio 2020, cfr. art. 62, c. 1, D.L. n. 18/2020 e circ. 3 aprile 2020, n. 8/E.

Sono previsti termini specifici per la registrazione delle denunce di eventi successivi alla registrazione (63.8.4.).

Atti giudiziari

I cancellieri:

• per i decreti di trasferimento,

• per gli atti da essi ricevuti,

devono richiedere la registrazione entro 60 giorni da quello in cui il provvedimento giudiziario è stato emanato (art. 13, c. 1-bis, D.P.R. n. 131/1986).

Per gli altri provvedimenti giudiziari (sentenze, decreti ingiuntivi, ecc.), i cancellieri devono richiedere la registrazione decorsi 10 giorni ed entro 30 giorni da quello in cui il provvedimento è stato pubblicato o emanato (art. 13, c. 3, D.P.R. n. 131/1986).

Atti soggetti ad approvazione od omologazione

Per gli atti soggetti ad approvazione o ad omologazione da parte della pubblica amministrazione o dell’autorità giudiziaria ordinaria, il termine per la richiesta di registrazione decorre dal giorno in cui i soggetti obbligati a richiedere la registrazione hanno avuto notizia del provvedimento di approvazione o di omologazione (art. 14, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Atti ad esecuzione rinviata

Per gli atti che non possono avere esecuzione senza che sia trascorso un intervallo di tempo fissato dalla legge, il termine per la richiesta di registrazione decorre dal giorno in cui l’atto è divenuto eseguibile (art. 14, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Società costituite all’estero

La richiesta di registrazione per:

• l’istituzione o il trasferimento della sede amministrativa, legale o secondaria della società nel territorio dello Stato,

• le altre operazioni societarie,

deve essere presentata entro 60 giorni.

Per le operazioni societarie che non risultano da atto scritto, la registrazione deve essere richiesta entro 30 giorni dalla iscrizione nel registro delle imprese dell’operazione effettuata, se il termine cade prima di quello di 60 giorni dall’operazione (art. 13, c. 4, D.P.R. n. 131/1986).

Atti non formati in un solo giorno

Per gli inventari, le ricognizioni dello stato di cose o di luoghi e tutti gli atti che non sono formati in un solo giorno, il termine per la richiesta di registrazione decorre dalla data di chiusura dell’atto (art. 13, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Atti pubblici e scritture private autenticate

Gli atti pubblici e le scritture private autenticate devono essere sempre registrati in termine fisso, anche se non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, con esclusione degli atti di cui agli artt. 4, 5, 11, 11-bis e 11-ter della Tabella (Tariffa, Parte I, artt. 9 e 11, D.P.R. n. 131/1986) (63.4.).

Scritture private autenticate

Per le scritture private autenticate il termine per la richiesta di registrazione decorre dalla data dell’ultima autenticazione (art. 13, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

63.2.2. Ufficio competente

Atti pubblici o autenticati

Gli atti pubblici e le scritture private autenticate devono essere registrati presso l’Ufficio delle entrate nella cui circoscrizione risiede il notaio che ha redatto o autenticato l’atto (art. 9, D.P.R. n. 131/1986).

Atti giurisdizionali

Gli atti degli organi giurisdizionali devono essere registrati presso l’Ufficio delle entrate nella cui circoscrizione risiede il pubblico ufficiale obbligato a richiedere la registrazione (artt. 9 e 10, lett. c), D.P.R. n. 131/1986).

Altri atti

La registrazione di tutti gli altri atti può essere eseguita da qualsiasi Ufficio delle entrate.

L’ufficio presso il quale è stata effettuata la registrazione è competente a compiere ogni altra attività in ordine all’atto registrato.

63.2.3. Nullità e annullabilità dell’atto

La nullità o l’annullabilità dell’atto non dispensa dall’obbligo di chiedere la registrazione e di pagare la relativa imposta (art. 38, D.P.R. n. 131/1986; Cass. 9 ottobre 2020, n. 21819; Cass. 19 marzo 2018, n. 6834).

Rimborso

L’imposta assolta deve essere restituita, per la parte eccedente la misura fissa, quando l’atto sia dichiarato nullo o annullato:

• per causa non imputabile alle parti,

• con sentenza passata in giudicato,

e l’atto non sia suscettibile di ratifica, convalida o conferma.

63.3. Atti soggetti a registrazione in caso d’uso

Sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso gli atti indicati nella Parte II della Tariffa.

L’imposta è applicata in base alle disposizioni vigenti al momento della richiesta di registrazione.

Caso d’uso

Si ha caso d’uso quando un atto si deposita per essere acquisito presso gli uffici giudiziari nell’esplicazione di attività amministrativa (art. 6, D.P.R. n. 131/1986).

Si ha caso d’uso quando un atto si deposita per essere acquisito presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo (art. 6, D.P.R. n. 131/1986).

Il deposito dell’atto dal quale scaturisce il “caso d’uso” presuppone la volontarietà.

Non si ha caso d’uso quando il deposito:

• avviene per l’adempimento di un’obbligazione delle suddette amministrazioni;

• è obbligatorio per legge o regolamento.

63.3.1. Operazioni soggette ad IVA

Sono soggette a registrazione solo in caso d’uso le scritture private non autenticate contenenti esclusivamente disposizioni relative ad operazioni soggette ad IVA (art. 5, D.P.R. n. 131/1986).

Si considerano soggette ad IVA le operazioni:

• sulle quali è applicata l’imposta con aliquota del 4, 5, 10 o 22%;

• tra soggetti partecipanti a un gruppo IVA (artt. 70-bis e ss., D.P.R. n. 633/1972);

• per le quali l’imposta non è dovuta per mancanza del requisito della territorialità (artt. da 7 a 7-septies, D.P.R. n. 633/1972);

• non imponibili, esenti o non soggette ad IVA, per le quali la fattura è obbligatoria (art. 21, c. 6, D.P.R. n. 633/1972).

Operazioni non soggette ad IVA - Si considerano non soggette ad IVA le seguenti operazioni, sia esenti sia imponibili ad IVA (art. 5, c. 2, D.P.R. n. 131/1986):

• le locazioni di terreni, aziende agricole, aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli (art. 10, c. 1, n. 8), D.P.R. n. 633/1972);

• le locazioni di fabbricati (art. 10, c. 1, n. 8), D.P.R. n. 633/1972);

• le cessioni di fabbricati abitativi (art. 10, c. 1, n. 8-bis), D.P.R. n. 633/1972);

• le cessioni di fabbricati strumentali (art. 10, c. 1, n. 8-ter), D.P.R. n. 633/1972);

• le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta (art. 10, c. 27-quinquies), D.P.R. n. 633/1972);

• le locazioni di immobili effettuate nei confronti dei consorziati o soci da consorzi, costituiti tra soggetti per i quali, nel triennio solare precedente, la percentuale di detrazione è stata non superiore al 10% (art. 10, c. 2, D.P.R. n. 633/1972);

• le cessioni di beni e le prestazioni di servizi tra soggetti partecipanti a un gruppo IVA per le quali, se effettuate nei confronti di un soggetto non partecipante al gruppo IVA, si applicherebbero le disposizioni sopra citate.

Atti pubblici e scritture private autenticate

Gli atti pubblici e le scritture private autenticate devono essere sempre registrati in termine fisso (Tariffa, Parte I, artt. 9 e 11, D.P.R. n. 131/1986).

63.3.2. Termine per la registrazione

La registrazione degli atti soggetti a registrazione in caso d’uso deve avvenire quando si verifica il caso d’uso; la legge non prevede alcun termine per adempiere a tale obbligo.

In dottrina sono state enunciate due tesi:

• la registrazione degli atti da registrare in caso d’uso deve essere operata prima dell’evento che realizza il caso d’uso;

• la registrazione deve avvenire entro 30 giorni dall’evento.

Decadenza per l’accertamento

L’Amministrazione finanziaria può richiedere la corresponsione dell’imposta entro il generale termine decadenziale di 5 anni dal momento in cui si è verificato il caso d’uso (art. 76, c. 1, D.P.R. n. 131/1986) (63.33.3.).

63.4. Atti non soggetti a registrazione

Per gli atti indicati nella Tabella allegata al D.P.R. n. 131/1986 non vi è obbligo di richiedere la registrazione, nemmeno in caso d’uso e se presentati per la registrazione, l’imposta è dovuta in misura fissa (art. 7, D.P.R. n. 131/1986).

Atti pubblici e scritture private autenticate

Gli atti pubblici e le scritture private autenticate aventi per oggetto gli atti previsti nella Tabella sono soggetti a registrazione in termine fisso (art. 7, e Tariffa, Parte I, artt. 9 e 11, D.P.R. n. 131/1986), ad esclusione (v. Tariffa, Parte I, art. 11):

• degli atti di ultima volontà (Tabella, art. 4, D.P.R. n. 131/1986);

• degli atti in materia impositiva (Tabella, art. 5, D.P.R. n. 131/1986);

• delle cambiali, vaglia cambiari, assegni bancari e circolari (Tabella, art. 11, D.P.R. n. 131/1986);

• degli atti di protesto cambiario, da chiunque redatti, e conti di ritorno (Tabella, art. 11, D.P.R. n. 131/1986);

• degli atti di natura traslativa o dichiarativa aventi ad oggetto veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico (Tabella, art. 11-bis, D.P.R. n. 131/1986);

• dei verbali di gara o d’incontro, dichiarazioni di nomina di cui all’art. 583 del c.p.c. e relativi depositi, redatti o ricevuti dai notai delegati (Tabella, art. 11-ter, D.P.R. n. 131/1986).

63.4.1. Registrazione volontaria

Chiunque vi abbia interesse può richiedere in qualsiasi momento, pagando la relativa imposta, la registrazione di un atto (art. 8, D.P.R. n. 131/1986). Gli atti non soggetti a registrazione, se sono registrati volontariamente, scontano l’imposta in misura fissa (200 euro) (art. 7, D.P.R. n. 131/1986).

63.5. Soggetti obbligati

Gli obblighi soggettivi per l’applicazione dell’imposta di registro sono:

• l’obbligo di richiedere la registrazione dell’atto (art. 10, D.P.R. n. 131/1986);

• l’obbligo di corrispondere il tributo (art. 57, D.P.R. n. 131/1986).

63.5.1. Soggetti obbligati a richiedere la registrazione

Sono tenuti a chiedere la registrazione dell’atto (art. 10, D.P.R. n. 131/1986):

Registrazione d’ufficio

In mancanza di richiesta di registrazione da parte dei soggetti obbligati è eseguita la registrazione d’ufficio, previa riscossione dell’imposta dovuta (art. 15, D.P.R. n. 131/1986).

Atti pubblici e scritture private autenticate - La registrazione è eseguita d’ufficio per gli atti pubblici e le scritture private autenticate, conservati presso il pubblico ufficiale che li ha redatti o le ha autenticate (compreso il titolare dello “Sportello telematico dell’automobilista”, risposta a interpello 12 gennaio 2024, n. 8).

Qualora non si rinvengano gli atti iscritti nei relativi repertori, la registrazione è eseguita sulla base degli elementi desumibili dal repertorio (art. 15, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 131/1986).

Atti degli organi giurisdizionali - La registrazione è eseguita d’ufficio per gli atti degli organi giurisdizionali conservati presso le cancellerie giudiziarie (art. 15, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 131/1986).

Scritture private non autenticate - La registrazione è eseguita d’ufficio per le scritture private non autenticate soggette a registrazione in termine fisso quando:

• sono depositate presso pubblici uffici;

• l’amministrazione finanziaria viene legittimamente in possesso in base ad una legge che autorizza il sequestro;

• l’amministrazione finanziaria ne ha visione nel corso di accessi, ispezioni o verifiche eseguiti ai fini di altri tributi (art. 15, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 131/1986).

Contratti verbali di locazione o affitto di immobili - La registrazione è eseguita d’ufficio per i contratti verbali di locazione o affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato, e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite (art. 3, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 131/1986), quando, in difetto di prova diretta, risultino da presunzioni gravi, precise e concordanti (art. 15, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 131/1986.

Contratti verbali di trasferimento e affitto di aziende - Per i contratti verbali di trasferimento e affitto di aziende esistenti nel territorio dello Stato, costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento sulle stesse aziende, e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite, la registrazione è eseguita d’ufficio quando, in difetto di prova diretta, la loro esistenza risulta (art. 15, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 131/1986):

• dal fatto che la stessa attività commerciale viene continuata nello stesso locale o in parte di esso;

• vengono apportati cambiamenti nella ditta, nell’insegna o nella titolarità dell’esercizio.

La registrazione è eseguita d’ufficio anche quando l’esistenza del contratto risulta da altre presunzioni gravi, precise e concordanti.

Operazioni societarie - Per le operazioni di società ed enti esteri soggette a registrazione (art. 4, D.P.R. n. 131/1986), la registrazione è eseguita d’ufficio quando, in difetto di prova diretta, risultino da presunzioni gravi, precise e concordanti (art. 15, c. 1, lett. c).

Decadenza

Per gli atti soggetti a registrazione:

• in termine fisso, rispetto ai quali è intervenuta la decadenza (art. 76, c. 1, D.P.R. n. 131/1986);

• in caso d’uso;

la registrazione è eseguita d’ufficio quando si verifica il caso d’uso (63.3.) (art. 6, D.P.R. n. 131/1986).

63.5.2. Soggetti obbligati al pagamento dell’imposta

Sono obbligati al pagamento dell’imposta (art. 57, c. 1, D.P.R. n. 131/1986):

• i pubblici ufficiali, che hanno redatto, ricevuto o autenticato l’atto;

• i soggetti nel cui interesse è stata richiesta la registrazione;

• le parti contraenti, le parti in causa (63.22.4.), coloro che hanno sottoscritto o avrebbero dovuto sottoscrivere le denunce di eventi successivi alla registrazione (art. 19, D.P.R. n. 131/1986), coloro che hanno richiesto i provvedimenti giurisdizionali (es. decreto ingiuntivo, lodo arbitrale);

• le parti interessate al verificarsi della condizione sospensiva apposta ad un atto;

• il soggetto che ha richiesto la registrazione, per gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso e per quelli presentati volontariamente alla registrazione.

Solidarietà

I soggetti obbligati al pagamento dell’imposta sono fra loro solidalmente responsabili (art. 57, c. 1, D.P.R. n. 131/1986). Il debitore solidale che ha pagato l’intero debito può rivalersi nei confronti degli altri debitori solidali (art. 1299 c.c.).

Gli agenti immobiliari sono solidalmente tenuti al pagamento dell’imposta per le scritture private non autenticate di natura negoziale, stipulate a seguito della loro attività, per la conclusione degli affari (art. 57, c. 1-bis, D.P.R. n. 131/1986).

L’utilizzatore dell’immobile concesso in locazione finanziaria è solidalmente obbligato al pagamento del tributo per l’immobile, anche da costruire o in corso di costruzione, acquisito dal locatore per la conclusione del contratto (art. 57, c. 1-ter, D.P.R. n. 131/1986).

Responsabilità dei pubblici ufficiali - È limitata all’imposta principale e non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive (art. 57, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Caso d’uso e registrazione volontaria

Per gli atti:

• soggetti a registrazione in caso d’uso,

• presentati volontariamente alla registrazione,

obbligato al pagamento dell’imposta è esclusivamente chi ha richiesto la registrazione (art. 57, c. 5, D.P.R. n. 131/1986).

Condizione sospensiva

Quando un atto è soggetto a condizione sospensiva, le parti interessate al suo avveramento sono solidalmente obbligate al pagamento dell’imposta quando (art. 57, c. 3, D.P.R. n. 131/1986):

• la condizione si verifica;

• l’atto produce i suoi effetti prima dell’avveramento della condizione.

L’imposta dovuta a seguito di avveramento della condizione è di natura complementare.

Imposta complementare per fatto addebitabili a una delle parti

L’imposta complementare dovuta per un fatto imputabile soltanto ad una delle parti contraenti è a carico esclusivamente di questa (art. 57, c. 4, D.P.R. n. 131/1986).

Atto contenente più disposizioni

Un atto, alla cui formazione hanno partecipato più soggetti, contenente più disposizioni non necessariamente connesse e non derivanti per la loro intrinseca natura le une dalle altre comporta:

• responsabilità solidale di tutte le parti per il pagamento dell’imposta principale;

• che ogni parte è tenuta a corrispondere l’imposta di registro complementare e suppletiva limitatamente alle convenzioni alle quali ha partecipato (art. 57, c. 6, D.P.R. n. 131/1986).

Contratti in cui è parte lo Stato

Nei contratti in cui è parte lo Stato, obbligata al pagamento dell’imposta è unicamente l’altra parte contraente (art. 57, c. 7, D.P.R. n. 131/1986).

Il trasferimento dell’obbligo in capo all’altro contraente non si applica quando parte del contratto non è lo Stato ma un ente pubblico territoriale (Regione, Provincia, Comune) (ris. 20 ottobre 2008, n. 392/E; Cass. 15 settembre 2022, n. 27153).

Espropriazione o trasferimento coattivo

Negli atti di espropriazione per pubblica utilità e di trasferimento coattivo della proprietà o di diritti reali di godimento l’imposta è dovuta solo dall’ente espropriante o dall’acquirente senza diritto di rivalsa. Se espropriante o acquirente è lo Stato l’imposta non è dovuta.

Diritto al rimborso

Il notaio rogante, obbligato al pagamento dell’imposta per fatti e situazioni esclusivamente riferibili ad altri, non è legittimato a chiedere il rimborso delle somme pagate in eccedenza a titolo di imposta di registro (Cass. 31 agosto 2022, n. 25620; Cass. 21 febbraio 2007, n. 4047).

La titolarità alla presentazione dell’istanza di rimborso è unicamente in capo alle parti contraenti (ris. 11 dicembre 2013, n. 90).

63.5.3. Legge delega per la riforma fiscale

La legge di delega al Governo per la riforma fiscale (art. 10, Legge 9 agosto 2023, n. 111) prevede anche l’emanazione di un decreto legislativo relativo all’imposta di registro. La finalità del legislatore è quella di razionalizzare la disciplina dei singoli tributi, ampliando il sistema di autoliquidazione, prevedendo l’applicazione di un’imposta, eventualmente in misura fissa, sostitutiva, tra le altre, delle imposte ipotecaria e catastale, dei tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie, per gli atti assoggettati all’imposta di registro, anche riducendo e semplificando gli adempimenti a carico dei contribuenti e le modalità di pagamento dei tributi.

63.6. Alternatività IVA-registro

Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti ad IVA l’imposta, se dovuta, si applica in misura fissa (200 euro) (art. 40, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi non soggetti ad IVA, l’imposta, se dovuta, si applica in misura proporzionale, se così previsto dalla Tariffa.

63.6.1. Obbligo di registrazione degli atti soggetti ad IVA

Le scritture private non autenticate contenenti esclusivamente disposizioni relative ad operazioni soggette ad IVA devono essere registrate solo in caso d’uso (art. 5, D.P.R. n. 131/1986) (63.3.1.).

Le scritture private non autenticate contenenti disposizioni relative ad operazioni soggette ad IVA e ad operazioni non soggette ad IVA devono essere registrate in termine fisso se comprese tra quelle indicate nella Tariffa, Parte I allegata al Testo Unico.

Gli atti pubblici e le scritture private autenticate devono essere registrati in termine fisso.

63.6.2. Operazioni soggette ad IVA

Si considerano soggette ad IVA le operazioni:

• sulle quali è applicata l’imposta con aliquota del 4, 5, 10 o 22%;

• tra soggetti partecipanti a un Gruppo IVA (artt. 70-bis e ss., D.P.R. n. 633/1972);

• per le quali l’imposta non è dovuta per mancanza del requisito della territorialità (artt. da 7 a 7-septies, D.P.R. n. 633/1972);

• non imponibili, esenti o non soggette ad IVA, per le quali la fattura è obbligatoria (art. 21, c. 6, D.P.R. n. 633/1972).

63.6.3. Operazioni non soggette ad IVA

Si considerano non soggette ad IVA le seguenti operazioni esenti da IVA (art. 40, c. 1, D.P.R. n. 131/1986):

• locazioni di terreni, aziende agricole, aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli (art. 10, c. 1, n. 8), D.P.R. n. 633/1972);

• locazioni di fabbricati (art. 10, c. 1, n. 8), D.P.R. n. 633/1972);

• le cessioni di fabbricati abitativi (art. 10, c. 1, n. 8-bis), D.P.R. n. 633/1972);

• le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta (art. 10, c. 27-quinquies), D.P.R. n. 633/1972);

• le locazioni di immobili effettuate nei confronti dei consorziati o soci da consorzi, costituiti tra soggetti per i quali, nel triennio solare precedente, la percentuale di detrazione è stata non superiore al 10% (art. 10, c. 2, D.P.R. n. 633/1972);

• le cessioni di beni e le prestazioni di servizi tra soggetti partecipanti a un gruppo IVA per le quali, se effettuate nei confronti di un soggetto non partecipante al gruppo IVA, si applicherebbero le disposizioni sopra citate.

63.6.4. Fabbricati strumentali

Locazione

La locazione di fabbricati strumentali da parte di soggetti passivi IVA, che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, sconta sempre l’imposta proporzionale di registro (art. 40, c. 1-bis, D.P.R. n. 131/1986).

L’aliquota applicabile è l’1% del canone (Tariffa, Parte I, art. 5, c. 1, lett. a-bis), D.P.R. n. 131/1986).

Cessione

La cessione di fabbricati strumentali è soggetta ad IVA quando (art. 10, n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972):

• la vendita è effettuata dalle imprese costruttrici entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione;

• la vendita è effettuata dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di recupero (art. 3, c. 1, lett. c), d) e f), D.P.R. n. 380/2001) entro 5 anni dalla data di ultimazione dell’intervento;

• nell’atto di vendita il cedente manifesti espressamente l’opzione per l’imposizione ad IVA.

Negli altri casi, la cessione di fabbricati strumentali è esente da IVA (art. 10, n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972).

Per la vendita di immobili strumentali, sia esenti sia imponibili ad IVA, l’imposta di registro si applica sempre in misura fissa (200 euro).

63.6.5. Operazioni permutative

Per le operazioni permutative (art. 11, D.P.R. n. 633/1972) l’imposta di registro si applica sulla cessione o prestazione eventualmente non soggetta ad IVA (cfr. risposta a interpello 30 gennaio 2024, n. 26) . Gli atti di permuta che intervengono tra un ente pubblico territoriale e lo Stato sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa (ris. 31 gennaio 2018, n. 12/E), ad imposta ipotecaria nella misura fissa di 200 euro e ad imposta catastale nella misura dell’1% (cfr. art. 10, c. 1, D.Lgs. n. 347/1990; risposta a interpello 20 ottobre 2021, n. 739).

Permuta tra beni non soggetti ad IVA

Nel caso di permuta che non include trasferimenti soggetti ad IVA, l’imposta di registro si applica una sola volta, sul valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta (art. 43, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 131/1986; Consiglio Nazionale del Notariato studio n. 111-2011/T).

63.7. Interpretazione degli atti

L’imposta di registro è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente (art. 20, D.P.R. n. 131/1986).

La natura e gli effetti dell’atto devono essere desunti dagli elementi contenuti nell’atto stesso, prescindendo:

• da elementi interpretativi esterni all’atto stesso (extratestuali), come per esempio i comportamenti assunti dalle parti;

• dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici collegati con quello da registrare.

L’esclusione, ai fini interpretativi, degli elementi “extratestuali” e di quelli desumibili da atti collegati, è stata inserita con decorrenza 1° gennaio 2018 (art. 1, c. 87, lett. a), Legge n. 205/2017). Con un successivo intervento legislativo (art. 1, c. 1084, Legge n. 145/2018) è stato stabilito che il citato art. 1, c. 87, lettera a), “costituisce interpretazione autentica dell’art. 20, comma 1” del D.P.R. n. 131/1986, attribuendo così alla norma valenza retroattiva, applicabile quindi ai rapporti ancora pendenti (Cass. 23 settembre 2019, n. 23549) (la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20, D.P.R. n. 131/1986, nel testo introdotto dall’art. 1, c. 87, lett. a), Legge n. 205/2017, è stata dichiarata non fondata da Corte Cost. 21 luglio 2020, n. 158 e 16 marzo 2021, n. 39).

Resta fermo che, ove si configuri un vantaggio fiscale che non può essere rilevato mediante l’attività interpretativa (art. 20, D.P.R. n. 131/1986), tale vantaggio potrà essere valutato dal competente ufficio dell’Agenzia, in sede di controllo degli atti registrati anche in data antecedente al 1° gennaio 2018, sulla base della sussistenza dei presupposti costitutivi dell’abuso del diritto (circ. 10 aprile 2019, n. 8/E, par. 6.1. e Cass. 26 gennaio 2018, n. 2009).

Abuso del diritto

Si ha abuso del diritto quando con una o più operazioni prive di sostanza economica (fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali) si realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti (benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario), pur nel rispetto formale delle norme fiscali (art. 10-bis, Legge n. 212/2000).

Le operazioni che integrano un abuso del diritto non sono opponibili all’Amministrazione finanziaria, la quale:

• ne disconosce i vantaggi;

• determina i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi;

• tiene conto di quanto eventualmente versato dal contribuente.

Presupposti - I presupposti per l’esistenza dell’abuso sono tre:

• l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate.

• la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito.

• la circostanza che il vantaggio è l’effetto essenziale dell’operazione.

Operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali - Non possono essere considerate abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.

Libertà di scelta tra diversi regimi opzionali - La scelta tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale non può essere considerata abuso del diritto.

Accertamento - L’abuso del diritto deve essere accertato con apposito atto, preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro 60 giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto (art. 10-bis, c. 6, Legge n. 212/2000).

L’Agenzia delle Entrate ha l’onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva.

Il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali che escludono la sussistenza dell’abuso.

Riscossione - In caso di ricorso, i tributi o i maggiori tributi accertati, unitamente ai relativi interessi, sono posti in riscossione dopo la sentenza di primo grado (art. 68, D.Lgs. n. 546/1992; art. 19, D.Lgs. n. 472/1997).

Sanzioni - Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie (art. 10-bis, c. 13, Legge n. 212/2000). Le sanzioni amministrative trovano applicazione senza eccezioni.

63.8. Registrazione degli atti

La registrazione attesta l’esistenza dell’atto e gli attribuisce data certa di fronte ai terzi (art. 18, D.P.R. n. 131/1986).

La registrazione degli atti può avvenire con procedura ordinaria o per via telematica.

Regole particolari sono previste per la registrazione dei contratti di locazione (63.9.).

63.8.1. Procedura ordinaria

La richiesta di registrazione degli atti scritti deve essere redatta in duplice esemplare su appositi stampati forniti dall’ufficio, conformi al modello approvato con Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze (art. 11, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

La richiesta di registrazione deve essere presentata presso l’Ufficio delle entrate competente (63.2.2.), previo versamento dell’imposta dovuta.

L’ufficio competente provvede alla liquidazione dell’imposta principale di registro prima dell’esecuzione della registrazione. L’imposta deve essere versata dal soggetto che richiede la registrazione mediante Mod. F23 (il versamento dell’imposta per gli atti pubblici e le scritture private autenticate, non registrati telematicamente, deve essere effettuato con il Mod. F24 - Provv. 27 novembre 2020).

Documentazione richiesta

In caso di registrazione tradizionale, è necessario presentare all’Ufficio delle entrate:

• almeno due copie dell’atto, con firma originale;

• contrassegno che dimostri il pagamento dell’imposta di bollo;

• la richiesta di registrazione redatta sul Mod. 69 (per la registrazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili deve essere utilizzato il Mod. “RLI”, che sostituisce il Mod. 69) (63.9.);

• l’elenco degli atti presentati per la registrazione, redatto sul Mod. RR;

• la ricevuta del pagamento dell’imposta.

Atti redatti in forma pubblica

Per gli atti pubblici e le scritture private autenticate deve essere presentato (art. 11, c. 2, D.P.R. n. 131/1986):

• l’originale dell’atto con una copia conforme. In luogo dell’originale dell’atto, può essere presentata una copia certificata conforme dal pubblico ufficiale depositario (art. 36, Legge n. 340/2000);

• se si tratta di atti relativi a beni immobili, deve essere presentata anche una copia in carta libera;

• la richiesta di registrazione redatta sul Mod. 69, in duplice copia;

• l’elenco degli atti presentati per la registrazione, redatto sul Mod. RR;

• la ricevuta del pagamento dell’imposta, effettuato attraverso il Mod. F23.

Contratti verbali

La registrazione dei contratti verbali deve essere richiesta presentando all’ufficio una denuncia in doppio originale redatta su modelli forniti dall’ufficio stesso.

La denuncia deve essere sottoscritta da almeno una delle parti contraenti e deve indicare le generalità e il domicilio di queste, il luogo e la data di stipulazione, l’oggetto, il corrispettivo pattuito e la durata del contratto (art. 12, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Per le operazioni societarie non risultanti da atto scritto, la denuncia deve essere firmata dal rappresentante della società o ente estero ovvero da uno dei soggetti che rispondono delle obbligazioni della società o ente (art. 12, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

63.8.2. Procedura telematica

Per gli atti pubblici ricevuti e le scritture private autenticate, i notai possono presentare la relativa richiesta esclusivamente in via telematica (D.Lgs. n. 463/1997 e D.P.R. n. 308/2000), mediante il Modello Unico Informatico (MUI).

La procedura telematica è facoltativa per gli atti redatti, ricevuti o autenticati da ufficiali giudiziari, segretari o delegati della Pubblica Amministrazione e altri pubblici ufficiali (diversi dai notai) che operano in determinate amministrazioni dello Stato ed enti di pubblica appartenenza.

Versamento dell’imposta

La procedura telematica si caratterizza perché l’imposta principale di registro e le imposte ipotecaria e catastale vengono autoliquidate dal notaio.

La regolarità dell’autoliquidazione e del versamento delle imposte degli atti con procedura telematica è controllata dagli uffici territorialmente competenti (circ. 5 febbraio 2003, n. 6/E).

Qualora risulti dovuta una maggiore imposta, l’Ufficio richiede la differenza con apposito avviso di liquidazione, entro 60 giorni dalla data di presentazione del MUI. La maggiore imposta deve essere corrisposta entro 15 giorni dalla notifica. Trascorso tale termine, sono dovuti gli interessi moratori e la sanzione per omesso o tardivo versamento (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997).

Per la sospensione e la proroga dei termini relativi alle attività di liquidazione (63.33.2.).

63.8.3. Effetti della registrazione

La registrazione (art. 18, c. 1, D.P.R. n. 131/1986):

• attesta l’esistenza degli atti;

• ed attribuisce ad essi data certa di fronte ai terzi (art. 2704 c.c.).

Conservazione

L’Ufficio delle entrate conserva gli originali, le copie trattenute ed i modelli; trascorsi 10 anni, trasmette la documentazione all’archivio notarile (art. 18, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Rilascio di copie

Su richiesta delle parti contraenti, dei loro aventi causa o di coloro nel cui interesse la registrazione è stata eseguita, l’Ufficio delle entrate rilascia copia:

• delle scritture private;

• delle denunce;

• degli atti formati all’estero;

• delle note e delle richieste di registrazione di qualunque atto pubblico o privato.

63.8.4. Denuncia di eventi successivi alla registrazione

Gli eventi successivi alla registrazione dell’atto, che comportano una liquidazione di un’imposta ulteriore rispetto a quella pagata al momento della registrazione, devono essere denunciati all’ufficio che ha registrato l’atto al quale si riferiscono (art. 19, D.P.R. n. 131/1986):

• dalle parti contraenti;

• dai loro aventi causa;

• da coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione.

Termine

La denuncia deve avvenire:

• entro 30 giorni dal verificarsi dell’evento (30 giorni in caso di registrazione telematica);

• entro 60 giorni dal verificarsi dell’evento, se connesso alla nascita o alla sopravvivenza di una persona.

Per la sospensione dei termini nel periodo compreso tra l’8 marzo e il 31 maggio 2020, cfr. art. 62, c. 1, D.L. n. 18/2020 e circ. 6 maggio 2020, n. 11/E.

Eventi

Alcuni eventi che danno luogo all’obbligo di denuncia sono previsti dalla legge:

• avveramento di condizione sospensiva (art. 19, c. 1, D.P.R. n. 131/1986);

• esecuzione di un atto sottoposto a condizione sospensiva prima dell’avveramento della condizione (art. 19, c. 1, D.P.R. n. 131/1986);

• contratti a prezzo indeterminato (art. 35, D.P.R. n. 131/1986);

• contratti a tempo indeterminato (art. 36, D.P.R. n. 131/1986);

• contratti con proroga tacita (art. 36, D.P.R. n. 131/1986);

• proroga ex lege della durata di una concessione soggetta ad imposta (risposta a interpello 9 dicembre 2020, n. 569 e 10 maggio 2021, n. 325);

• atti soggetti ad approvazione od omologazione, presentati per la registrazione prima dell’approvazione o della omologazione (art. 27, c. 5, D.P.R. n. 131/1986) (63.2.1.).

63.8.5. Registrazione a debito

La registrazione a debito avviene senza contemporaneo pagamento delle imposte dovute (art. 59, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Decadenza e prescrizione (63.33.3.)

Sentenze in cui è parte un’Amministrazione dello Stato

Si registrano a debito le sentenze, i provvedimenti e gli atti che occorrono nei procedimenti contenziosi in cui è parte un’amministrazione dello Stato (art. 59, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 131/1986).

Le spese “prenotate a debito” sono recuperate dall’amministrazione, insieme alle altre spese anticipate, in caso di condanna dell’altra parte alla rifusione delle spese in proprio favore (art. 158, c. 3, D.P.R. n. 115/2002).

Sentenze in cui è parte un ente morale

Si registrano a debito le sentenze, i provvedimenti e gli atti che occorrono nei procedimenti contenziosi in cui sono parti le persone o gli enti morali:

• ammessi al beneficio del patrocinio a spese dello Stato;

• quando essi vengono formati d’ufficio o ad istanza o nell’interesse dei detti soggetti (art. 59, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 131/1986);

• ovvero dopo che sia iniziato il procedimento contenzioso e sono necessari per l’ulteriore corso del procedimento stesso o per la sua definizione (art. 59, c. 1, lett. b), D.P.R. n. 131/1986).

Atti relativi alla procedura fallimentare

Si registrano a debito gli atti relativi alla procedura fallimentare (art. 59, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 131/1986).

Sentenze di condanna al risarcimento del danno da reato

Si registrano a debito le sentenze e gli altri atti degli organi giurisdizionali che condannano al risarcimento del danno prodotto da fatti costituenti reato (art. 59, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 131/1986) (63.22.3.).

63.9. Registrazione del contratto di locazione

La registrazione dei contratti di locazione o affitto di beni immobili può avvenire con modalità ordinaria o per via telematica (99.2.).

63.9.1. Procedura ordinaria

La registrazione con procedura ordinaria prevede la presentazione presso l’Ufficio delle entrate competente di:

• almeno due copie, con firma in originale, del contratto da registrare;

• la richiesta di registrazione su Mod. RLI;

• il Mod. RR, in cui vanno indicati i contratti da registrare se sono in numero superiore a uno;

• i contrassegni telematici per il pagamento dell’imposta di bollo;

• la ricevuta di pagamento dell’imposta di registro effettuata con Mod. F24 ELIDE.

Indicazione dei dati catastali

Nel Mod. RLI (quadro C) devono essere indicati i dati catastali degli immobili locati o affittati (o dati in comodato) (art. 19, c. 15, D.L. n. 78/2010).

63.9.2. Procedura telematica

Per la registrazione del contratto di locazione di immobili attraverso i servizi online, è necessario essere registrati ai servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate ed utilizzare il programma applicativo RLI (trasmissione telematica diretta).

In alternativa, il contribuente può rivolgersi ad intermediari abilitati.

Allegazione del contratto

In caso di registrazione telematica, al modello deve essere allegato un unico file, in formato TIF e/o TIFF e PDF/A (PDF/A-1a o PDF/A-1b), contenente:

• copia del contratto sottoscritto dalle parti;

• copia di eventuali ulteriori documenti (ad esempio: inventari, mappe, planimetrie e disegni).

Pagamento delle imposte

In caso di registrazione per via telematica, il software calcola automaticamente le imposte da versare in sede di registrazione e richiede l’indicazione degli estremi del conto corrente, acceso presso una delle banche convenzionate o presso Poste Italiane S.p.A., per il versamento on line.

63.9.3. Denuncia cumulativa di fondi rustici

Per i contratti di affitto di fondi rustici, non stipulati per atto pubblico o con scrittura privata autenticata, relativi a uno stesso anno solare, è possibile presentare un’unica denuncia cumulativa, in doppio originale, entro il mese di febbraio dell’anno successivo (art. 17, c. 3-bis, D.P.R. n. 131/1986).

Unitamente alla denuncia cumulativa, devono essere presentati all’ufficio (circ. 12 febbraio 1999, n. 36/E):

• l’attestazione del pagamento dell’imposta di registro dovuta (Mod. F24 ELIDE);

• il modello di richiesta di registrazione (Mod. RLI).

La denuncia cumulativa dell’affitto di fondi rustici può essere presentata sia in forma ordinaria sia in forma telematica.

Imposta minima

Per i contratti di affitto di fondi rustici l’ammontare dell’imposta dovuta per la denuncia non può essere inferiore alla misura fissa di 67 euro (Tariffa, Parte I, art. 5, Nota I), D.P.R. n. 131/1986).

63.9.4. Contratto verbale di locazione

Per i contratti verbali di locazione, in luogo del contratto scritto, deve essere presentata la denuncia di contratto verbale (art. 12, D.P.R. n. 131/1986) la quale deve:

• essere redatta, in doppio originale, sull’apposito modulo di denuncia di contratto verbale di locazione e di affitto di beni immobili fornito dagli Uffici delle entrate, che deve essere presentato unitamente al Mod. RLI;

• essere sottoscritta da almeno una delle parti contraenti;

• indicare le generalità e il domicilio delle parti contraenti, il luogo e la data di stipulazione, il canone pattuito e la durata del contratto.

63.9.5. Atti sprovvisti delle indicazioni necessarie

Se l’atto sottoposto alla registrazione non contiene la dichiarazione di valore né l’indicazione del corrispettivo, la base imponibile è determinata d’ufficio (art. 53, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Se l’atto non contiene l’indicazione della sua data, si assume come tale quella in cui è eseguita la registrazione.

La violazione è punita con la sanzione da 258 a 2.065 euro (art. 53, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

63.10. Atti che contengono più disposizioni

Se un atto contiene più disposizioni:

• che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto (art. 21, c. 1, D.P.R. n. 131/1986);

• che derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta si applica una sola volta in relazione alla disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa (art. 21, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Le diverse disposizioni sono da considerare tra loro necessariamente connesse quando sussiste una necessaria e reciproca dipendenza tra esse, in modo che ciascuna disposizione non possa produrre i propri effetti se non in correlazione con le altre disposizioni (Cass. 18 luglio 2022, n. 22476).

Le diverse disposizioni non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre quando ciascuna di esse è espressione di una autonoma capacità contributiva (circ. 29 maggio 2013, n. 18/E, par. 1.6.1).

Il c. 2 dell’art. 21, D.P.R. n. 131/1986, che disciplina il caso in cui le diverse disposizioni derivino necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, è norma di stretta interpretazione, e ricorre solo allorquando è la volontà della legge o l’intrinseca natura delle diverse disposizioni a determinare tra esse un rapporto di connessione oggettiva, necessaria e inscindibile, e non anche quando quel rapporto trovi origine nella mera volontà delle parti (Cass. 9 ottobre 2020, n. 21820; Cass. 8 ottobre 2020, n. 21713; Cass. 7 giugno 2004, n. 10789).

Verbali assembleari

Per il verbale assembleare che apporta diverse modifiche allo statuto della società, se ciascuna modifica non è dotata di autonomo contenuto patrimoniale, deve essere pagata una sola imposta fissa di registro (circ. 7 ottobre 2011, n. 44/E).

Disposizioni prive di contenuto patrimoniale

Nel caso in cui nel medesimo documento siano contenute più disposizioni non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale va pagata un’unica imposta di registro in misura fissa (200 euro), se formato per atto pubblico o scrittura privata autenticata (Tariffa, Parte I, art. 11) (circ. 7 ottobre 2011, n. 44/E).

Se l’atto contiene:

• una disposizione a contenuto patrimoniale,

• e una disposizione priva di tale contenuto,

l’imposta di registro deve essere corrisposta solo con riferimento alla disposizione che esprime una manifestazione di capacità contributiva (circ. 7 ottobre 2011, n. 44).

Applicazione dell’imposta

Nel caso di atto contenente più disposizioni che non derivano le une dalle altre, le singole disposizioni sono soggette ciascuna ad autonoma imposizione sulla base della sua natura.

Accolli di debiti

Non sono soggetti ad imposta di registro:

• gli accolli di debiti o oneri se collegati e contestuali ad altre disposizioni;

• le quietanze rilasciate nello stesso atto che contiene le disposizioni cui si riferiscono (art. 21, c. 3, D.P.R. n. 131/1986).

Le quietanze rilasciate con atto diverso da quello che contiene le disposizioni cui esse si riferiscono sono soggette imposta di registro con l’aliquota dello 0,50% (Tariffa, Parte I, art. 6, D.P.R. n. 131/1986) (Cass. 16 aprile 2020, n. 7846).

63.11. Enunciazione di atti non registrati

Quando un atto fa menzione di disposizioni documentate da atti scritti o intervenute verbalmente tra le stesse parti, non sottoposte a registrazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni in esso enunciate (art. 22 c. 1 e 2, D.P.R. n. 131/1986).

Presupposti

La tassazione degli atti enunciati si applica se:

• le disposizioni enunciate siano intercorse tra le stesse parti che hanno stipulato l’atto enunciante, nel senso che occorre la corrispondenza tra le parti intervenute nell’atto enunciato e in quello enunciante (Cass. 4 agosto 2020, n. 16662; Cass. 2 febbraio 2000, n. 1125; Cass. 14 gennaio 2011, n. 780);

• dall’atto enunciante si possono individuare gli elementi essenziali del contratto (o dell’atto) enunciato;

• l’atto enunciato non è stato registrato;

• l’atto enunciante è sottoposto alla registrazione (Cass. 14 gennaio 2011, n. 780).

Con riferimento alla corrispondenza necessaria tra le parti intervenute nell’atto enunciato e in quello enunciante, la norma si riferisce non solo alle parti che hanno sottoscritto l’atto enunciante e quello enunciato, bensì anche a tutti i soggetti che, pur non essendo intervenuti in atto e non avendolo sottoscritto, risentono direttamente dei suoi effetti e si riferisce, quindi, alle parti sostanziali, non essendo esclusa la configurabilità dell’istituto dell’enunciazione dall’eventuale presenza nell’atto enunciante di soggetti ulteriori rispetto alle parti della disposizione enunciata (Cass. 4 agosto 2020, n. 16662).

Sanzione

Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso, si applica anche la sanzione per la mancata registrazione (art. 22, c. 1, D.P.R. n. 131/1986) che va dal 120 al 240% dell’imposta dovuta.

Enunciazione di atto soggetto a registrazione in caso d’uso

L’enunciazione di un atto soggetto a registrazione solo in caso d’uso comporta l’applicazione dell’imposta sull’atto enunciato, anche se il caso d’uso non si è ancora verificato (Cass. 8 novembre 2022, n. 32910; Cass. 4 agosto 2020, n. 16662; Cass. 14 marzo 2007, n. 5946. In senso contrario, v. lo studio Consiglio Nazionale del Notariato 208-2010/T, in base al quale la tassazione può avvenire se il caso d’uso si è concretizzato prima della registrazione dell’atto enunciante).

Enunciazione di contratti verbali

L’enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all’applicazione dell’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate:

• sono già cessati;

• o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione (art. 22, c. 2, D.P.R. n. 131/1986), come nel caso di delibera assembleare di aumento del capitale sociale, realizzato mediante l’imputazione di un finanziamento del socio (Cass. 18 gennaio 2024, n. 1960).

Atti dell’autorità giudiziaria

L’applicazione dell’imposta di registro in caso di enunciazione di atti si applica anche nel caso in cui l’enunciazione avvenga in un atto dell’autorità giudiziaria. In questo caso, se l’atto enunciato è soggetto a registrazione solo in caso d’uso l’imposta si applica sulla parte dell’atto enunciato non ancora eseguita (art. 22, c. 3, D.P.R. n. 131/1986).

Se l’enunciazione riguarda un atto soggetto a registrazione in termine fisso e non registrato, si applica l’imposta di registro e la sanzione per mancata registrazione (art. 22, c. 1, D.P.R. n. 131/1986; Corte Cost. 18 gennaio 1999, n. 7).

Decadenza

Nel caso in cui l’atto enunciato sia di data anteriore al quinquennio non è possibile per l’amministrazione finanziaria applicare l’imposta e la sanzione amministrativa, per intervenuta decadenza (ris. 17 luglio 1992, n. 260069). Infatti, l’imposta sugli atti soggetti a registrazione e non presentati per la registrazione deve essere richiesta, a pena di decadenza, nel termine di 5 anni dal giorno in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione (art. 76, c. 1, D.P.R. n. 131/1986) (63.33.3.).

63.12. Beni soggetti ad aliquote diverse

Se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l’aliquota più elevata (art. 23, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Se per i singoli beni o diritti sono pattuiti corrispettivi distinti, ciascun bene o diritto è soggetto all’aliquota propria.

La cessione di più beni o diritti soggetti ad aliquote diverse non va confusa con l’ipotesi di atti che contengono più disposizioni (art. 21) (63.10.). Nel primo caso, con un unico negozio giuridico si vendono più beni o diritti soggetti a diverse aliquote. Nel secondo caso, l’atto contiene più negozi giuridici.

Pertinenze

Le pertinenze sono in ogni caso soggette alla disciplina prevista per il bene principale al cui servizio o ornamento sono destinate, anche se nell’atto viene indicato un corrispettivo distinto (art. 23, c. 3, D.P.R. n. 131/1986).

Cessione di eredità o di quote indivise

Nel caso di cessione di eredità indivisa o quote di una comunione, i crediti, i beni mobili, le rendite facenti parte dell’eredità o della comunione sono soggetti alle aliquote proprie di ciascuno di essi (art. 23, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Cessione di azienda

Nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, composti da beni diversi per i quali viene indicato il relativo corrispettivo, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote (art. 23, c. 1, D.P.R. n. 131/1986), le passività si imputano ai diversi beni, sia mobili che immobili, in proporzione del loro rispettivo valore.

Se l’atto di cessione di azienda non indica distinti corrispettivi dei diversi beni che la compongono, all’intero valore dell’atto si applica l’aliquota del bene con tassazione più elevata (circ. 29 maggio 2013, n. 18/E, par. 6.57; circ. 6 febbraio 2007, n. 6/E, par. 1.4.).

63.13. Atti sottoposti a condizione sospensiva

Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa (200 euro, art. 27, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Quando la condizione si verifica o l’atto produce i suoi effetti prima dell’avverarsi di essa, si riscuote la differenza tra:

• l’imposta dovuta secondo le norme vigenti al momento della formazione dell’atto;

• quella pagata in sede di registrazione.

Denuncia del verificarsi della condizione

Quando la condizione si verifica, il contribuente deve denunciare l’evento entro 30 giorni all’Ufficio presso cui l’atto è stato registrato, in quanto occorre versare l’imposta di registro (art. 19, D.P.R. n. 131/1986).

Vendite con riserva di proprietà - Non si considerano sottoposti a condizione sospensiva (art. 27, c. 3, D.P.R. n. 131/1986).

Condizione potestativa - Non si considerano sottoposti a condizione sospensiva gli atti sottoposti a condizione che ne fanno dipendere gli effetti dalla mera volontà dell’acquirente o del creditore (art. 27, c. 3, D.P.R. n. 131/1986).

Tali atti sono soggetti ad imposta di registro come se la condizione non fosse stata apposta.

Analogamente, il trasferimento di un immobile in favore del promissario acquirente, subordinatamente al pagamento del corrispettivo pattuito, è soggetto ad imposta proporzionale di registro, poiché il verificarsi della condizione dipende dalla mera volontà dell’acquirente ovvero dall’iniziativa unilaterale del promittente acquirente (risposta a interpello 22 marzo 2024, n. 78; Cass. 27 novembre 2020, n. 27123; Cass. 30 aprile 2019, n. 11411). A tali fini, il condividente assegnatario del bene può essere considerato alla stregua di un acquirente (Cass. 26 novembre 2019, n. 30778). Tuttavia, ove il mancato pagamento del prezzo dipenda da seri e apprezzabili motivi, consistenti nell’incapienza del patrimonio della società promittente acquirente, la condizione non può essere ritenuta “potestativa”, con la conseguenza che l’atto è soggetto a imposta in misura fissa, ai sensi dell’art. 27, c. 1, (Cass. 4 luglio 2022, n. 21111).

Gli atti sottoposti a condizione sospensiva che ne fa dipendere gli effetti dalla mera volontà del venditore o dell’obbligato sono civilisticamente nulli ma soggetti all’imposta in misura fissa (art. 27, c. 4, D.P.R. n. 131/1986).

Atti soggetti ad approvazione o omologazione

Gli atti soggetti ad approvazione o ad omologazione da parte della pubblica amministrazione o dell’autorità giudiziaria ordinaria (art. 14, c. 1, D.P.R. n. 131/1986) sono soggetti ad imposta:

• quando interviene l’approvazione o la omologazione;

• o quando l’atto diviene eseguibile per il decorso dell’intervallo di tempo fissato dalla legge (art. 27, c. 5, D.P.R. n. 131/1986).

Atto presentato alla registrazione prima dell’approvazione o omologazione

Se l’atto viene presentato all’Ufficio per la registrazione prima dell’approvazione o della omologazione è soggetto alla sola imposta fissa (200 euro).

Successivamente, quando interviene l’approvazione o la omologazione o quando l’atto diviene eseguibile per il decorso dell’intervallo di tempo fissato dalla legge si applica l’imposta principale determinata secondo le disposizioni vigenti al momento dell’approvazione o della omologazione o quando l’atto è divenuto eseguibile per decorso del tempo.

Dall’imposta principale viene dedotta l’imposta fissa pagata in sede di registrazione dell’atto.

L’intervenuta approvazione o omologazione deve essere denunciata entro 30 giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è richiesta la registrazione, all’Ufficio che ha registrato l’atto, per il pagamento dell’imposta.

Condizione risolutiva

Il contratto soggetto a condizione risolutiva è soggetto ad imposizione secondo le regole ordinarie, perché produce i suoi effetti immediatamente.

63.14. Risoluzione del contratto

La risoluzione del contratto è soggetta ad imposta di registro fissa (200 euro) se dipende da:

• una clausola risolutiva espressa;

• una condizione risolutiva espressa.

Inserimento della clausola o condizione con atto successivo

L’imposta di registro è dovuta in misura fissa anche nel caso in cui la clausola risolutiva o la condizione risolutiva, non previste dall’originario contratto, siano stipulate, con atto pubblico o scrittura autenticata, entro il secondo giorno non festivo successivo a quello della conclusione del contratto.

Corrispettivo

Se per la risoluzione del contratto è previsto un corrispettivo su tale ammontare si applica l’imposta proporzionale di registro:

• nella misura dello 0,50%, se il pagamento è contestuale alla risoluzione (Tariffa, Parte I, art. 6, D.P.R. n. 131/1986);

• nella misura del 3% se il pagamento del corrispettivo viene differito (Tariffa, Parte I, art. 9, D.P.R. n. 131/1986), in quanto si realizza un autonomo atto negoziale (circ. 10 giugno 1986, n. 37).

Risoluzione dipendente da altre cause

Se la risoluzione del contratto dipende da cause diverse dalla clausola risolutiva espressa o dalla condizione risolutiva espressa, l’imposta è dovuta per le prestazioni derivanti dalla risoluzione (art. 28, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

L’eventuale corrispettivo stabilito per la risoluzione si considera una maggiorazione delle prestazioni stesse.

Rientra tra le cause diverse dalla clausola risolutiva e dalla condizione risolutiva ogni ipotesi di scioglimento del contratto che scaturisce dalla volontà delle parti e che determina il venir meno degli effetti del contratto (ad esempio, scioglimento del contratto per mutuo consenso o mutuo dissenso).

Lo scioglimento del rapporto contrattuale per mutuo consenso deve essere assoggettato a tassazione (Cass., ord. 2 marzo 2015, n. 4134; Cass., ord. 9 marzo 2018, n. 5745), con l’imposta stabilita per il contratto base (Cass., ord. 5 ottobre 2018, n. 24506).

Lo scioglimento per mutuo consenso di un contratto a effetti traslativi (cui il conferimento in società va equiparato) realizza un nuovo trasferimento di proprietà (Cass. 15 settembre 2021, n. 25013; Cass. 19 febbraio 2014, n. 3935; ris. 18 gennaio 2022, n. 3/E).

Pertanto nel caso di risoluzione di un contratto di vendita con riserva di proprietà, il contratto con il quale viene convenuta la risoluzione di detta vendita, comportando la retrocessione del bene oggetto del contratto risolto deve essere assoggettato alla imposta proporzionale di registro da applicarsi con la aliquota prevista per i trasferimenti immobiliari (risposta a interpello 12 febbraio 2019, n. 41 e 28 ottobre 2019, n. 439; Cass., ord. 9 marzo 2018, n. 5745 e Cass., ord. 5 ottobre 2018, n. 24506).

Il regime di tassazione da applicare al contratto di risoluzione di diritto di usufrutto a termine è quello previsto per la cessione di diritti reali su beni immobili strumentali per natura e quindi con applicazione dell’imposta di registro in misura fissa (tanto se esente da IVA o imponibile per opzione, in virtù del principio di alternatività IVA/registro) e delle imposte ipotecarie e catastali rispettivamente nella misura del 3% e dell’1% (risposta a interpello 12 febbraio 2019, n. 41).

Nel caso di risoluzione di un contratto preliminare di compravendita, con restituzione della caparra confirmatoria a suo tempo versata, l’atto di risoluzione per mutuo consenso rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 28, c. 2, D.P.R. n. 131/1986, ed è quindi soggetto all’imposta di registro proporzionale per le prestazioni derivanti dalla risoluzione, che nel caso di specie sono rappresentate dalla restituzione della somma a suo tempo versata dalla promittente acquirente a titolo di caparra confirmatoria (risposta a interpello 2 agosto 2022, n. 403).

Nel caso di risoluzione di una convenzione di lottizzazione edilizia, con ripristino della situazione ex ante, la retrocessione ai privati delle aree a suo tempo cedute gratuitamente al Comune non può beneficiare delle agevolazioni di cui all’art. 32 del D.P.R. n. 601/1973 (applicazione dell’imposta di registro in misura fissa e esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali) (risposta a interpello 25 novembre 2022, n. 576).

Risoluzione giudiziale

La risoluzione del contratto accertata con sentenza dal giudice civile sconta l’imposta in misura fissa (Tariffa, Parte I, art. 8, lett. e).

63.15. Transazioni

La transazione può avere ad oggetto:

• trasferimento di proprietà o trasferimento o costituzione di diritti reali di beni immobili o mobili;

• obblighi di pagamento;

• né trasferimento di proprietà né obblighi di pagamento.

Trasferimento di proprietà o trasferimento o costituzione di diritti reali

Se la transazione comporta il trasferimento del diritto di proprietà su beni immobili oppure il trasferimento o la costituzione di diritti reali immobiliari, si applica l’imposta di registro proporzionale con le aliquote previste dalla Tariffa allegata al Testo Unico (Parte I, art. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Se la transazione comporta il trasferimento del diritto di proprietà su beni mobili oppure il trasferimento o la costituzione di diritti reali su tali beni trova applicazione l’imposta di registro proporzionale con le aliquote previste dalla Tariffa allegata al Testo Unico (Parte I, art. 2 o, per le unità da diporto, art. 7, D.P.R. n. 131/1986).

Transazione con obblighi di pagamento

Se dalla transazione derivano obblighi di pagamento, si applica l’imposta proporzionale di registro in relazione a tali obblighi (aliquota del 3%, Tariffa, Parte I, art. 9, D.P.R. n. 131/1986; risposta a interpello 7 giugno 2021, n. 390; ris. 16 luglio 2004, n. 91) (art. 29, D.P.R. n. 131/1986).

Transazione che non comporta trasferimento di diritti reali né obblighi di pagamento

Sulle transazioni che non importano trasferimento di proprietà o trasferimento o costituzione di diritti reali né obblighi di pagamento, l’imposta è dovuta in misura fissa (art. 29, D.P.R. n. 131/1986).

63.16. Ratifica, convalida, conferma

La ratifica, la convalida e la conferma sono soggette all’imposta in misura fissa (art. 30, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Se la ratifica, la convalida e la conferma comportano l’enunciazione di atti non registrati, si applicano le disposizioni in materia di enunciazione di atti (art. 22, D.P.R. n. 131/1986) (63.11.).

Pagamento di corrispettivo

Quando per la ratifica, la convalida o la conferma è pattuito un corrispettivo a carico dell’acquirente, pagato contestualmente alla conclusione dell’atto di ratifica, convalida, conferma, sul corrispettivo è dovuta l’imposta con l’aliquota propria del contratto originario ratificato, convalidato o confermato (art. 30, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Quando per la ratifica, la convalida o la conferma è pattuito un corrispettivo a carico dell’alienante su di esso è dovuta l’imposta (art. 30, c. 3, D.P.R. n. 131/1986):

• di quietanza (0,50%) se il pagamento è contestuale all’atto di ratifica, convalida, conferma (Tariffa, Parte I, art. 6, D.P.R. n. 131/1986);

• per l’assunzione dell’obbligazione (3%) se il pagamento non è contestuale all’atto di ratifica, convalida, conferma (Tariffa, Parte I, art. 9, D.P.R. n. 131/1986).

63.17. Cessione del contratto

Cessioni soggette ad IVA

La cessione del contratto posta in essere da soggetti passivi IVA nell’esercizio di imprese, arte o professioni, è soggetta ad IVA (art. 3, c. 2, n. 5), D.P.R. n. 633/1972).

In base al principio di alternatività IVA-Registro:

• per la cessione del contratto effettuata mediante scrittura privata non autenticata e comprendente esclusivamente operazioni soggette ad IVA vi è obbligo della registrazione solo in caso d’uso (art. 5, c. 2, D.P.R. n. 131/1986);

• per la cessione di contratto soggetta ad IVA l’imposta di registro si applica in misura fissa.

Cessioni non soggette ad IVA

La cessione del contratto che non sia posta in essere da soggetti IVA sconta l’imposta di registro con l’aliquota propria del contratto ceduto, a condizione che non si tratti di cessione senza corrispettivo del contratto di locazione (art. 31, c. 1, D.P.R. n. 131/1986). Nonostante il termine “aliquota” possa far pensare all’applicazione dell’imposta proporzionale, allo stesso deve attribuirsi un significato più ampio, non strettamente aderente alla formulazione letterale della disposizione normativa (risposta a interpello 22 dicembre 2020, n. 613).

Base imponibile

Per la cessione dei contratti, la base imponibile ai fini dell’imposta di registro è costituita dal corrispettivo pattuito per la cessione più il valore delle prestazioni ancora da eseguire (art. 43, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 131/1986) (circ. 9 luglio 2003, n. 36/E).

Cessione di un contratto a titolo gratuito

Per la cessione verso corrispettivo di un contratto a titolo gratuito, l’imposta di registro si applica con l’aliquota stabilita per il corrispondente contratto a titolo oneroso (art. 31, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Cessione del contratto di leasing immobiliare (63.24.8.)

Base imponibile - Per le cessioni dei contratti di leasing, l’imposta si applica sul corrispettivo pattuito per la cessione aumentato della quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto (Tariffa, Parte I, art. 8-bis, nota, D.P.R. n. 131/1986).

63.18. Dichiarazione di nomina

In caso di contratto per persona da nominare, la dichiarazione di nomina è soggetta all’imposta in misura fissa, a condizione che la relativa facoltà derivi dalla legge ovvero da espressa riserva contenuta nell’atto cui la dichiarazione si riferisce (art. 32, D.P.R. n. 131/1986).

Termini per l’esercizio della nomina

Ai fini dell’applicazione dell’imposta in misura fissa la dichiarazione di nomina deve essere esercitata entro 3 giorni dalla data dell’atto.

La dichiarazione di nomina:

• deve avvenire mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata;

• deve essere presentata per la registrazione entro il 3 giorni dalla data dell’atto.

Dichiarazione di nomina fatta direttamente nell’atto - Se la dichiarazione viene fatta nello stesso atto o contratto che contiene la riserva, non è dovuta alcuna imposta.

Dichiarazione di nomina fatta oltre i 3 giorni dall’atto - Se la dichiarazione non viene esercitata entro 3 giorni dalla data dell’atto, è dovuta l’imposta stabilita per l’atto cui si riferisce la dichiarazione (art. 32, D.P.R. n. 131/1986).

63.19. Mandato irrevocabile

Il mandato irrevocabile con dispensa dall’obbligo di rendiconto è soggetto all’imposta stabilita per l’atto per il quale è stato conferito (art. 33, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Il mandato irrevocabile con obbligo di rendiconto:

• se gratuito, è soggetto alla sola imposta fissa (Tariffa, Parte I, art. 11, D.P.R. n. 131/1986);

• se oneroso, sconta l’imposta proporzionale del 3% (Tariffa, Parte I, art. 9, D.P.R. n. 131/1986).

Atto di surrogazione

L’atto da cui risulta la surrogazione nei diritti del creditore (artt. 1201 e 1203 c.c.) è soggetto all’imposta stabilita per la cessione del diritto spettante al creditore surrogato (art. 33, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Mandato con o senza rappresentanza

Il mandato a vendere (con o senza rappresentanza) non determina il trasferimento, in capo al mandatario, della proprietà del bene da alienare (Cass. 14 settembre 2022, n. 27000; Cass. 13 dicembre 2023, n. 34942); il trasferimento a titolo gratuito, dal mandante al mandatario, dell’immobile oggetto di futura cessione sconta l’imposta di registro in misura fissa, in quanto non integra il presupposto impositivo per all’applicazione dell’imposta sulle donazioni e successioni (Cass. 30 aprile 2019, n. 11401).

63.20. Divisioni

La divisione di una massa comune di beni può comportare l’assegnazione di beni:

• per un valore pari a quello spettante di diritto (quota di fatto uguale a quota di diritto);

• per un valore diverso (superiore/inferiore) a quello spettante di diritto (quota di fatto maggiore/minore della quota di diritto).

63.20.1. Assegnazioni proporzionali

Se al condividente sono assegnati beni (compreso denaro) per un valore complessivo non eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, la divisione ha natura meramente dichiarativa (Cass. 15 aprile 2022, n. 12366).

L’imposta di registro si applica in misura proporzionale, con aliquota dell’1% (Tariffa, Parte I, art. 3), anche se la massa comune comprende beni immobili (ris. 15 febbraio 1990, n. 310701; risposta a interpello 31 gennaio 2022, n. 60).

Scioglimento della comunione mediante assegnazione del bene in natura

In caso di scioglimento della comunione mediante assegnazione del bene in natura a un condividente e versamento agli altri di somme pari al valore delle quote, si applica l’aliquota di divisione e non quella di vendita, giacché quest’ultima si applica solo nel caso in cui a un condividente siano stati attribuiti beni per un valore eccedente quello spettante e limitatamente alla parte in eccedenza (Cass., Sez. V, 1° agosto 2019, n. 20736; Cass. 15 ottobre 2019, n. 25958).

63.20.2. Assegnazioni non proporzionali

Se la divisione comporta l’assegnazione ad un condividente di una quota di fatto superiore rispetto a quella di diritto, l’operazione, limitatamente all’eccedenza, è considerata una vendita (art. 34, c. 1, D.P.R. n. 131/1986; risposte a interpello 31 gennaio 2022, n. 60 e 13 dicembre 2019, n. 526, Cass. 15 aprile 2022, n. 12366; Cass. 28 marzo 2018, n. 7606).

Imposta di registro

L’assegnazione non proporzionale è assoggettata a tassazione ai fini del registro:

• come atto dichiarativo (aliquota dell’1%, Tariffa, Parte I, art. 3, D.P.R. n. 131/1986);

• come vendita, limitatamente all’eccedenza della quota di fatto attribuita al condividente rispetto alla quota di diritto.

Conguagli

Se per la differenza tra quota di fatto attribuita e quota di diritto viene pattuito un conguaglio superiore al 5% del valore della quota di diritto, questo è soggetto all’imposta proporzionale dovuta per gli atti traslativi indipendentemente dal suo concreto versamento. La presunzione posta dal legislatore tributario è da considerarsi “assoluta”: la divergenza quantitativa tra quota di fatto e quota di diritto induce a ritenere che il conguaglio deve essere tassato con l’imposta proporzionale prevista per i trasferimenti (circ. 29 maggio 2013, n. 18/E, par. 2.2.2.; si veda anche Cass. 28 marzo 2018, n. 7606 e Cass. 15 ottobre 2019, n. 25958).

In tal caso, l’imposta si applica con l’aliquota prevista (art. 34, c. 2, D.P.R. n. 131/1986):

• per i trasferimenti mobiliari, fino a concorrenza del valore complessivo dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota (Tariffa, Parte I, art. 2, D.P.R. n. 131/1986);

• per i trasferimenti immobiliari, per l’eccedenza (Tariffa, Parte I, art. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Secondo un’altra interpretazione, l’imposta di registro all’1% (e non l’imposta prevista per i trasferimenti) è applicabile anche alle divisioni con conguaglio, se all’esito del procedimento di divisione ai condividendi vengono assegnati beni (in natura e/o con conguagli) corrispondenti alla loro quota di diritto (Studio n. 11-2020/T del 31 gennaio 2020 del Consiglio Nazionale del Notariato; CTR Lazio 4 marzo 2020, n. 1258).

Conguagli irrilevanti - I conguagli inferiori al 5% del valore della quota di diritto non danno luogo ad un’autonoma tassazione della parte eccedente.

63.21. Contratti a prezzo o a tempo indeterminato

63.21.1. Contratti a prezzo indeterminato

Se il corrispettivo deve essere determinato posteriormente alla stipulazione del contratto, l’imposta è applicata in base al valore dichiarato dalla parte che richiede la registrazione (art. 35, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

La determinazione definitiva del corrispettivo deve essere oggetto di denuncia presso l’Ufficio delle entrate dove è stato registrato il contratto (art. 19, D.P.R. n. 131/1986) e può dar luogo:

• a conguaglio, se il prezzo definitivo è superiore a quello dichiarato all’atto della registrazione;

• a rimborso, se il prezzo definitivo è inferiore a quello dichiarato.

Variazione del corrispettivo

Ogni variazione del corrispettivo che interviene durante l’esecuzione del contratto deve essere denunciata entro 30 giorni presso l’Ufficio delle entrate dove è stato registrato il contratto (art. 19, D.P.R. n. 131/1986).

Adeguamenti del canone di locazione

Gli adeguamenti del canone di locazione al costo della vita possono essere richiesti a norma della legge sull’equo canone (Legge n. 392/1978) o al di fuori di tale legge.

Gli adeguamenti effettuati in base alla legge sull’equo canone:

• non concorrono a formare la base imponibile relativamente all’annualità del contratto nel corso della quale si sono verificate;

• rilevano ai fini della base imponibile soggetta a imposta di registro dall’anno successivo (art. 35, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Gli adeguamenti non effettuati in base alla legge sull’equo canone concorrono da subito alla formazione della base imponibile soggetta ad imposta di registro.

63.21.2. Contratti a tempo indeterminato

Per i contratti a tempo indeterminato l’imposta è applicata in base alla durata dichiarata dalla parte che ne richiede la registrazione (art. 36, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Se alla data indicata il rapporto non sia cessato deve essere presentata all’Ufficio una nuova denuncia, corrispondendo l’imposta in relazione alla maggiore durata del contratto (artt. 19 e 36, D.P.R. n. 131/1986).

Durata dipendente dalla vita di una persona

Se la durata dell’atto dipende dalla vita di una persona si applica la disciplina prevista per le rendite (art. 36, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Contratti con proroga tacita

Per i contratti con patto di proroga tacita l’imposta è applicata in relazione alla durata pattuita (art. 36, c. 3, D.P.R. n. 131/1986). Le parti hanno l’obbligo di denunciare l’ulteriore periodo di durata del rapporto e di pagare la relativa imposta in base alle norme vigenti al momento in cui il contratto è divenuto vincolante per il nuovo periodo (art. 19, D.P.R. n. 131/1986).

Contratti con diritto di recesso

Per i contratti che attribuiscono ad una parte il diritto di recedere prima della scadenza ma dopo un determinato periodo di tempo, l’imposta è applicata in relazione a tale periodo (art. 36, c. 3, D.P.R. n. 131/1986).

In caso di ulteriore durata del contratto, le parti hanno l’obbligo di presentare denuncia e di pagare l’integrazione di imposta per l’ulteriore durata (art. 19, D.P.R. n. 131/1986).

63.22. Atti dell’autorità giudiziaria

Gli atti dell’autorità giudiziaria sono soggetti ad imposta non in quanto tali ma con riguardo al rapporto racchiuso in essi, quale indice di capacità contributiva (Cass. 4 luglio 2022, n. 21110). Ai sensi dell’art. 20, D.P.R. n. 131/1986, applicabile anche alla registrazione degli atti giudiziari, occorre far riferimento al contenuto ed agli effetti che emergono dalla sentenza stessa, senza possibilità di utilizzare elementi ad essa estranei (Cass. 28 dicembre 2023, n. 36190).

Gli atti dell’autorità giudiziaria soggetti ad imposta in termine fisso sono (art. 37 e Tariffa, Parte I, art. 8, D.P.R. n. 131/1986):

• i provvedimenti che definiscono, anche parzialmente, il giudizio;

• i decreti ingiuntivi esecutivi;

• i provvedimenti di aggiudicazione e di assegnazione, anche in sede di scioglimento di comunioni;

• i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali;

• le sentenze che dichiarano efficaci nel territorio dello Stato le sentenze straniere.

Decreto ingiuntivo

L’ordinanza ingiunzione di pagamento rientra tra gli atti dell’autorità giudiziaria soggetti all’imposta di registro proporzionale, in quanto ha natura “decisoria” (Cass. 28 luglio 2010, n. 17607).

I decreti ingiuntivi che dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti ad IVA non sono soggetti all’imposta proporzionale (Tariffa, Parte I, art. 8, nota II, D.P.R. n. 131/1986).

Sentenza passata in giudicato

Se la sentenza passata in giudicato comporta una modifica della misura della tassazione già operata, il contribuente ha diritto al rimborso ovvero è tenuto a versare il conguaglio (art. 37, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

In caso di diritto al rimborso, il contribuente deve presentare istanza all’Ufficio che ha riscosso l’imposta entro 3 anni dal giorno in cui tale diritto è sorto.

Alternatività IVA - Registro

Gli atti giudiziari recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura, non sono soggetti all’imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’IVA (art. 40 e Tariffa, Parte I; art. 8, nota II, D.P.R. n. 131/1986), senza distinzione tra quota capitale e quota interessi, quando questi ultimi non abbiano natura moratoria (Cass. 12 febbraio 2020, n. 3379; v. anche Cass. 9 dicembre 2020, n. 28031).

Cause di valore non superiore a euro 1.033

Le cause e le attività conciliative in sede non contenziosa il cui valore non eccede la somma di euro 1.033 e gli atti e i provvedimenti ad esse relativi sono soggetti soltanto al pagamento del contributo unificato (art. 46, Legge n. 374/1991), senza applicazione, quindi, dell’imposta di registro prevista ordinariamente sugli atti giudiziari. Tale disposizione si applica a tutti gli atti e provvedimenti relativi a controversie il cui valore non eccede la somma individuata di euro 1.033, indipendentemente dal grado di giudizio e dall’ufficio giudiziario adito, con il superamento delle precedenti indicazioni di prassi in materia (circ. 29 luglio 2022, n. 30/E; Cass. 22 febbraio 2021, n. 4725; Cass. 3 marzo 2021, nn. 5857 e 5858). Nei casi di cui sopra, non è dovuta neanche l’imposta in misura fissa.

Legge delega per la riforma fiscale

La legge di delega al Governo per la riforma fiscale (Legge 9 agosto 2023, n. 111, art. 10) prevede l’emanazione di un decreto legislativo relativo all’imposta di registro che, tra l’altro, riveda le modalità di applicazione del tributo sugli atti giudiziari con finalità di semplificazione e con la previsione della preventiva richiesta del tributo alla parte soccombente, ove agevolmente identificabile.

63.22.1. Misura dell’imposta

Le aliquote d’imposta applicabili per la tassazione degli atti giudiziari sono stabilite dalla Tariffa, Parte I, art. 8, D.P.R. n. 131/1986.

Sentenze di accertamento

La sentenza di accertamento del debito del terzo nei confronti del debitore esecutato, essendo di mero accertamento e non suscettibile di esecuzione forzata, è soggetta all’imposta proporzionale (e non a quella fissa) di registro (Cass. 19 aprile 2019, n. 11036).

Omologazione del concordato fallimentare

Il decreto di omologazione del concordato fallimentare con intervento di terzo assuntore deve essere tassato in misura proporzionale (art. 8, lett. a) e non ai sensi dell’art. 8, lett. g), Tariffa, Parte I, D.P.R. n. 131/1986), in ragione degli effetti immediatamente traslativi del provvedimento (Cass. 14 settembre 2022, n. 27086; Cass. 6 maggio 2021, n. 11925), con l’esclusione dalla base imponibile del contestuale accollo dei debiti collegato al trasferimento dei beni fallimentari (Cass. 30 novembre 2023, n. 33442; Cass. 6 ottobre 2023 n. 29904).

Revocatoria fallimentare

La sentenza che accoglie l’azione revocatoria fallimentare e dispone le conseguenti restituzioni, è soggetta ad aliquota proporzionale ai sensi dell’art. 8, c. 1, lett. b), Tariffa, Parte I, D.P.R. 26 aprile 1986 (Cass. 13 maggio 2019, n. 12685; Cass. 7 luglio 2017, n. 16814).

Sulla statuizione del giudice che accoglie la domanda di revocatoria esperita dal curatore fallimentare ai sensi dell’art. 2901 del Codice civile e dell’articolo 66 della Legge fallimentare trova applicazione l’imposta di registro in misura fissa (risposta a interpello 18 settembre 2020, n. 380).

Scioglimento del matrimonio o cessazione dei suoi effetti civili

Tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi ai procedimenti di:

• scioglimento del matrimonio,

• cessazione degli effetti civili del matrimonio,

• diretti ad ottenere la corresponsione o la revisione degli assegni,

sono esenti dall’imposta di bollo, di registro e da ogni altra tassa (art. 19, Legge n. 74/1987; circ. 21 febbraio 2014, n. 2, par. 9.2.; Cass., ord. 21 settembre 2017, n. 22023).

La convenzione di negoziazione assistita (art. 2, D.L. n. 132/2014), conclusa tra coniugi al fine di raggiungere una soluzione consensuale di separazione personale, di cessazione degli effetti civili del matrimonio, produce i medesimi effetti dei provvedimenti giudiziari che concludono i procedimenti di separazione e divorzio e, quindi, possono essere ricondotti nell’ambito dell’art. 19 della Legge n. 74/1987 (risposta a interpello 28 maggio 2020, n. 158).

L’esenzione da imposta di registro si applica anche nel caso, in cui nell’ambito di tali procedimenti, sono posti in essere atti di trasferimento immobiliare (circ. 21 febbraio 2014, n. 2/E, par. 9.2., Cass., ord. 21 settembre 2017, n. 22023), in conformità agli accordi presi dalle parti in sede di scioglimento del matrimonio o di separazione consensuale omologata (risposta a interpello n. 493 del 25 novembre 2019). In tali casi, la vendita infraquinquennale a terzi dell’immobile acquistato con i benefici “prima casa”, concordata dai coniugi in sede di separazione, non comporta la decadenza dall’agevolazione (Cass. 21 marzo 2019, n. 7966; ris. 9 settembre 2019, n. 80/E).

63.22.2. Base imponibile

La base imponibile per la tassazione degli atti giudiziari si determina con le stesse regole previste per la tassazione degli atti ordinari (art. 43, c. 4, D.P.R. n. 131/1986) (63.23.).

63.22.3. Registrazione

Soggetti obbligati

Sono obbligati a richiedere la registrazione degli atti giudiziari, alla cui formazione hanno partecipato nell’esercizio delle loro funzioni, i cancellieri e i segretari degli organi giurisdizionali (art. 10, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 131/1986).

Trasmissione degli atti all’Ufficio delle entrate

Il funzionario addetto all’ufficio giudiziario trasmette telematicamente all’Ufficio delle entrate le sentenze, i decreti e gli altri atti giudiziari soggetti ad imposta di registro ai fini della registrazione (art. 73, c. 1, D.P.R. n. 115/2002).

Per le sentenze di condanna al risarcimento del danno prodotto da fatti costituenti reato la trasmissione della sentenza è curata dal funzionario addetto all’Ufficio del giudice dell’esecuzione (artt. 73-ter, D.P.R. n. 115/2002).

Termini per richiedere la registrazione

I cancellieri, per i provvedimenti e gli atti giudiziari diversi dai decreti di trasferimento e dagli atti da essi ricevuti, devono richiedere la registrazione decorsi 10 giorni ed entro 30 giorni da quello in cui il provvedimento è stato pubblicato o emanato.

Decreti di trasferimento e atti ricevuti dai cancellieri

I cancellieri, per i decreti di trasferimento e gli atti da essi ricevuti, devono richiedere la registrazione entro 60 giorni da quello in cui il provvedimento è stato emanato (art. 13, c. 1-bis, D.P.R. n. 131/1986).

Sentenze di condanna al risarcimento del danno da reato

La registrazione delle sentenze e degli altri atti recanti condanna al risarcimento del danno prodotto da fatti costituenti reato deve essere richiesta entro 30 giorni dalla data di passaggio in giudicato (artt. 73, c. 2-ter e 73-bis, c. 1, D.P.R. n. 115/2002).

Estremi di registrazione degli atti

L’Ufficio delle entrate comunica gli estremi di protocollo e di registrazione entro 10 giorni:

• dalla ricezione degli atti, nei casi di imposta prenotata a debito (63.8.5.);

• dal pagamento negli altri casi.

L’ufficio annota questi dati in calce all’originale degli atti.

63.22.4. Liquidazione e riscossione dell’imposta

I cancellieri e i segretari sono tenuti al pagamento dell’imposta - o al deposito della somma dovuta se il pagamento è differito (art. 16, c. 2, D.P.R. n. 131/1986) - all’atto della richiesta di registrazione limitatamente ai decreti di trasferimento emanati nei procedimenti esecutivi e agli atti da essi ricevuti (art. 54, c. 2, D.P.R. n. 131/1986) (63.33.2.).

Per gli altri atti degli organi giurisdizionali il pagamento dell’imposta deve essere effettuato, entro 60 giorni dalla notifica di avviso di liquidazione, dalle parti in causa o dai soggetti nel cui interesse è richiesta la registrazione (art. 54, c. 3, D.P.R. n. 131/1986). Per “parti in causa” devono intendersi, in via solidale, tutti coloro che abbiano preso parte al giudizio, nei confronti dei quali la pronuncia giurisdizionale si è espressa nella parte dispositiva e la cui sfera giuridica sia in qualche modo interessata dagli effetti di tale decisione. Il presupposto della solidarietà non può, quindi, essere individuato nella mera situazione processuale del soggetto che, pur avendo partecipato al giudizio, sia rimasto totalmente estraneo al rapporto considerato nella sentenza, dovendosi, invece, avere riguardo esclusivamente alla situazione sostanziale che abbia dato causa alla sentenza registrata (Cass. 19 giugno 2020, n. 12009).

63.22.5. Provvedimenti giudiziari non soggetti a registrazione

Gli atti diversi da quelli espressamente indicati nella Tariffa (Parte I, art. 8) non sono soggetti a registrazione.

63.23. Base imponibile

Le norme sulla base imponibile dell’imposta di registro contengono:

• disposizioni generali (art. 43, D.P.R. n. 131/1986);

• disposizioni specifiche in relazione a determinati atti (artt. da 44 a 53, D.P.R. n. 131/1986).

63.23.1. Disposizioni generali

Immobili

Per la determinazione della base imponibile in caso di vendita di immobili viene attribuito rilievo esclusivamente al valore del bene alla data dell’atto (ovvero, se trattasi di atto traslativo sottoposto a condizione sospensiva, approvazione o omologazione, alla data in cui si producono gli effetti traslativi o costitutivi), a prescindere dalle possibili ricadute derivanti da vicende che successivamente interessano il bene (Cass. 9 ottobre 2020, n. 21870). Tra gli elementi di valutazione ai fini della determinazione della base imponibile può certamente rientrare la perizia per la concessione del mutuo (Cass. 14 dicembre 2023, n. 35055).

Accollo di debiti

Concorrono a formare la base imponibile anche (art. 43 c. 2, D.P.R. n. 131/1986):

• i debiti o gli altri oneri oggetto di accollo;

• le obbligazioni estinte per effetto dell’atto.

L’accollo del debito concorre a formare la base imponibile e, quindi, non è soggetto ad imposta autonomamente (art. 21, c. 3, D.P.R. n. 131/1986) (Cass. 25 novembre 2022, n. 34737; Cass. 26 giugno 2003, n. 10201).

Corrispettivi in valuta estera

Se i prezzi o i corrispettivi che concorrono a formare la base imponibile dell’imposta di registro sono espressi in valuta estera o in valuta oro, occorre procedere al ragguaglio al cambio (art. 43, c. 3, D.P.R. n. 131/1986):

• del giorno della stipulazione dell’atto;

• risultante alla diversa data di ragguaglio stabilita dalle parti.

Atti dell’autorità giudiziaria

Le disposizioni sulla base imponibile previste per gli atti e i contratti valgono anche per la tassazione degli atti giudiziari (63.22.2.).

63.23.2. Espropriazione forzata e asta pubblica

La base imponibile è costituita dal prezzo di aggiudicazione (art. 44, c. 1, D.P.R. n. 131/1986):

• per la vendita di beni mobili e immobili fatta in sede di espropriazione forzata;

• per la vendita di beni mobili e immobili fatta all’asta pubblica;

• per i contratti stipulati o aggiudicati in seguito a pubblico incanto.

Immobili ad uso abitativo

Nel particolare caso in cui l’espropriazione o l’asta abbia ad oggetto immobili ad uso abitativo, acquisiti da privati, può trovare applicazione, in presenza degli altri requisiti previsti, il criterio del c.d. “prezzo valore” (63.23.10.).

63.23.3. Espropriazione per pubblica utilità

Per l’espropriazione per pubblica utilità e per ogni altro atto della pubblica autorità traslativo o costitutivo della proprietà di beni mobili, beni immobili, aziende, diritti reali sugli stessi, la base imponibile è costituita dall’ammontare definitivo dell’indennizzo (art. 44, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Trasferimento volontario

In caso di trasferimento volontario all’espropriante nell’ambito della procedura espropriativa la base imponibile è costituita dal prezzo (art. 44, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Soggetto obbligato

Negli atti di espropriazione per pubblica utilità o di trasferimento coattivo della proprietà o di diritti reali di godimento, l’imposta di registro è dovuta solo dall’ente espropriante o dall’acquirente, senza diritto di rivalsa (art. 57, c. 8, D.P.R. n. 131/1986).

63.23.4. Concessioni e atti con Amministrazioni dello Stato

Per gli atti di:

• concessione su beni demaniali, cessione e surrogazione relativa,

• concessione di diritti d’acqua a tempo determinato, cessione e surrogazione relativa,

la base imponibile è pari all’ammontare del canone (art. 45, D.P.R. n. 131/1986), a cui si aggiungono eventuali ulteriori somme a carattere tariffario (''tariffa idrica''), se previste (risposta a interpello 22 marzo 2024, n. 77).

Per gli atti di trasferimento di beni immobili o di diritti reali immobiliari da/a Amministrazioni dello Stato, compresi gli organi con personalità giuridica, con valore determinato dall’Agenzia delle Entrate in base a disposizioni di legge, la base imponibile è pari all’ammontare del corrispettivo pattuito (art. 45, D.P.R. n. 131/1986).

63.23.5. Rendite e pensioni

Base imponibile rendite

Per la costituzione di rendite la base imponibile è data (art. 46, c. 1, D.P.R. n. 131/1986):

• dalla somma pagata o dal valore dei beni ceduti dal beneficiario;

• ovvero, dal valore della rendita, se maggiore rispetto al valore della somma pagata o al valore dei beni ceduti dal beneficiario.

Base imponibile pensioni

Per la costituzione di pensioni la base imponibile è data dal valore della pensione (art. 46, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Valore della rendita e della pensione

Rendita perpetua o a tempo indeterminato - Il valore della rendita perpetua o a tempo indeterminato è pari a 40 volte l’annualità (art. 46, c. 2, lett. a), D.P.R. n. 131/1986 e art. 1, D.M. 21 dicembre 2023).

Rendita o pensione a tempo determinato - Il valore della rendita o pensione a tempo determinato è costituito dal valore attuale dell’annualità, calcolato al saggio legale di interesse (dal 1° gennaio 2024 pari al 2,5% in ragione d’anno - D.M. 29 novembre 2023) ma in nessun caso superiore a 40 volte l’annualità (art. 46, c. 2, lett. b), D.P.R. n. 131/1986 e art. 1, D.M. 21 dicembre 2023).

Rendita o pensione vitalizia - Il valore della rendita o pensione vitalizia è costituito dall’ammontare che si ottiene moltiplicando l’annualità per il coefficiente indicato nel prospetto seguente (allegato D.P.R. n. 131/1986), applicabile in relazione all’età della persona alla cui morte deve cessare (art. 46, c. 2, lett. c), D.P.R. n. 131/1986; D.M. 21 dicembre 2023).

Rendita o pensione costituita congiuntamente a favore di più persone

Il valore della rendita o pensione costituita congiuntamente a favore di più persone, che cessa con la morte di una qualsiasi di esse, è determinato secondo le regole previste per la rendita o pensione vitalizia (art. 46, c. 2, lett. c), tenendo conto dell’età del meno giovane dei beneficiari (art. 46, c. 3, D.P.R. n. 131/1986).

Se la rendita o pensione è costituita congiuntamente a favore di più persone con diritto di accrescimento tra loro, il valore è determinato tenendo conto dell’età del più giovane dei beneficiari (art. 46, c. 3, D.P.R. n. 131/1986).

63.23.6. Enfiteusi

Per la costituzione di enfiteusi e per la devoluzione o la cessione del diritto dell’enfiteuta, la base imponibile è pari a:

• 20 volte il canone annuo;

• ovvero, se maggiore, al valore del diritto dell’enfiteuta (art. 47, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Affrancazione - La base imponibile è costituita dalla somma dovuta dall’enfiteuta (art. 47, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Valore del diritto del concedente - È pari alla somma dovuta dall’enfiteuta per l’affrancazione (art. 47, c. 3, D.P.R. n. 131/1986).

Valore del diritto dell’enfiteuta - È pari alla differenza tra:

• il valore della piena proprietà;

• e la somma dovuta per l’affrancazione (art. 47, c. 3, D.P.R. n. 131/1986).

63.23.7. Usufrutto, uso e abitazione

Per il trasferimento della proprietà gravata da diritto di usufrutto, uso, abitazione, la base imponibile è costituita dalla differenza tra:

• il valore della piena proprietà;

• il valore dell’usufrutto, uso o abitazione (art. 48, D.P.R. n. 131/1986).

Valore dell’usufrutto, dell’uso o dell’abitazione

Il valore dell’usufrutto, dell’uso o dell’abitazione si determina come segue:

• si moltiplica il valore della piena proprietà per il saggio legale d’interesse (dal 1° gennaio 2024 pari al 2,5% in ragione d’anno - 29 novembre 2023);

• si moltiplica il valore dell’annualità per il coefficiente applicabile in base all’età della persona, alla cui morte il diritto di usufrutto, uso o abitazione deve cessare per il saggio legale di interesse (63.23.5.).

63.23.8. Crediti

Per i crediti la base imponibile è costituita dal loro importo, senza tener conto degli interessi non ancora maturati.

Crediti fruttiferi

Per i crediti infruttiferi che scadono almeno dopo un anno dalla data dell’atto con il quale sono stati costituiti o ceduti, la base imponibile è costituita dal loro valore attuale calcolato al saggio legale di interesse.

Crediti di valore non determinabile

Se al momento della cessione il valore del credito ceduto non è quantificabile esattamente, in quanto il suo ammontare può variare in base ad elementi esterni (ad esempio, in base a quanti beni saranno prodotti o venduti), l’imposta di registro deve essere corrisposta, al momento della registrazione, sul valore del credito stimato ed eventualmente conguagliata versando la differenza o chiedendo il rimborso (artt. 35 e 19, D.P.R. n. 131/1986).

63.23.9. Atti societari

Per il conferimento di immobili o di diritti reali immobiliari per la costituzione di:

• società,

• enti diversi dalle società,

• consorzi,

• associazioni,

• altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica,

aventi per oggetto esclusivo o principale, l’esercizio di attività commerciali o agricole, la base imponibile è pari al valore dei beni o diritti conferiti, al netto di passività, oneri accollati all’ente conferitario, spese e oneri inerenti alla costituzione o all’esecuzione dell’aumento.

Spese e oneri inerenti alla costituzione o all’esecuzione dell’aumento

Le spese e oneri inerenti alla costituzione o all’esecuzione dell’aumento sono calcolati forfetariamente in misura pari al:

• 2% del valore dichiarato fino a 103.291,38 euro;

• 1% per la parte eccedente, e in ogni caso in misura non superiore a 516.456,90 euro.

63.23.10. Valore dei beni e dei diritti

Ai fini della determinazione della base imponibile si assume come valore dei beni o dei diritti:

• quello dichiarato dalle parti nell’atto;

  in mancanza o se superiore;

• il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto (art. 51, c. 1, D.P.R. n. 131/1986).

Beni immobili e aziende

Per gli atti che hanno per oggetto:

• beni immobili,

• diritti reali immobiliari,

• aziende o diritti reali su di esse,

si intende per valore il valore venale in comune commercio (art. 51, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Controllo di congruità beni immobili

Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, l’Ufficio delle entrate verifica se il valore dichiarato in atti dalle parti corrisponda al valore venale in comune commercio del bene (art. 51, c. 3, D.P.R. n. 131/1986).

La verifica è effettuata secondo tre criteri, che possono anche concorrere tra loro:

• criterio comparativo;

• criterio della capitalizzazione;

• altri elementi.

Criterio comparativo - L’ufficio effettua il controllo di congruità avendo riguardo:

• ai trasferimenti a qualsiasi titolo,

• e alle divisioni e perizie giudiziarie,

anteriori di non oltre 3 anni alla data dell’atto o a quella in cui se ne produce l’effetto traslativo o costitutivo, aventi per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni.

Criterio della capitalizzazione - L’ufficio effettua il controllo di congruità avendo riguardo:

• al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili;

• capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari.

Altri elementi - L’ufficio effettua il controllo di congruità avendo riguardo ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai Comuni.

Controllo di congruità aziende

Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su aziende, l’Ufficio delle entrate verifica se il valore dichiarato in atti dalle parti corrisponda al valore venale in comune commercio del bene (art. 51, c. 4, D.P.R. n. 131/1986).

La verifica è effettuata con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento e con esclusione:

• delle unità da diporto (Tariffa, Parte I, art. 7, D.P.R. n. 131/1986);

• dei veicoli iscritti al PRA (Tabella, art. 11-bis, D.P.R. n. 131/1986).

Il valore complessivo dell’azienda si determina al netto delle passività relative all’azienda stessa risultanti:

• dalle scritture contabili obbligatorie;

• o da atti aventi data certa a norma del Codice civile.

Rettifica del valore

L’ufficio, se ritiene che i beni immobili, i diritti reali immobiliari, le aziende o i diritti reali su di esse, hanno un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, con lo stesso atto (art. 52, c. 1, D.P.R. n. 131/1986):

• rettifica il valore dichiarato;

• provvede alla liquidazione della maggiore imposta, con gli interessi e le sanzioni.

Sistema del prezzo-valore

L’Ufficio delle entrate non può procedere alla rettifica del valore di beni immobili, quando i contribuenti applicano il sistema del “prezzo-valore” (art. 1, c. 497, Legge n. 266/2005).

Il sistema “prezzo-valore” si applica alle cessioni:

• di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze (box, cantine, ecc.), dotati di rendita catastale. Il numero delle pertinenze può anche essere superiore a 1 (ris. 11 aprile 2008, n. 149);

• soggette ad imposta di registro;

• effettuate nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali;

• nelle quali sia indicato il reale corrispettivo nel relativo atto di vendita.

Il sistema del “prezzo valore” trova applicazione anche con riferimento agli immobili con attribuzione di rendita proposta con la procedura Docfa. La definitiva determinazione della rendita influirà sulla determinazione della base imponibile, e quindi legittimerà l’ufficio a riscuotere la differenza di imposta, con i relativi interessi, ma senza penalità (Cass. 6 febbraio 2019, n. 3409).

Il sistema del “prezzo-valore” richiede una precisa richiesta che la parte acquirente deve rendere al notaio.

Il sistema del “prezzo valore” si applica anche (ris. 1° giugno 2007, n. 121/E):

• agli acquisti a titolo derivativo-costitutivo;

• agli atti traslativi della nuda proprietà;

• agli atti di rinuncia;

• ad ogni altro negozio assimilato al trasferimento, per il quale la base imponibile è determinata con riferimento al valore del bene oggetto dell’atto.

Determinazione del prezzo-valore

Il “prezzo valore” è pari al valore catastale rivalutato dell’immobile (art. 52, c. 4 e 5, D.P.R. n. 131/1986). Il valore catastale rivalutato dell’immobile è determinato dal:

• reddito risultante in catasto;

• aggiornato con i coefficienti stabiliti ai fini delle imposte sul reddito (rivalutazione del 5%);

• moltiplicato per 110, se si tratta di “prima casa”, 120 se non si tratta di “prima casa”.

63.24. Compravendita immobiliare

Il contratto di compravendita immobiliare è soggetto ad imposta proporzionale di registro oppure ad IVA a seconda:

• della natura del bene;

• e/o dei soggetti che effettuano l’operazione.

Applicazione dell’IVA/Registro

Per gli atti relativi a cessioni di beni non soggetti ad IVA l’imposta di registro si applica in misura proporzionale.

Per gli atti relativi a cessioni di beni soggetti ad IVA l’imposta di registro si applica in misura fissa (200 euro).

Imposta proporzionale di registro

Sono previste 4 aliquote d’imposta (Tariffa, Parte I, art. 1, D.P.R. n. 131/1986):

Imposta minima

Nei casi in cui trova applicazione l’imposta proporzionale di registro, l’imposta non può essere inferiore a 1.000 euro (art. 10, c. 2, D.Lgs. n. 23/2011).

Agevolazioni

La sottoposizione di un atto ad una determinata tassazione, ai fini dell’imposta di registro, con il trattamento agevolato richiesto o comunque accettato dal contribuente, comporta, in caso di decadenza dal beneficio, l’impossibilità di invocare altra agevolazione, anche se richiesta in via subordinata già all’inizio (Cass., Sez. VI, 21 marzo 2019, n. 8078).

Deve escludersi che l’agevolazione “prima casa” originariamente invocata in ragione dell’esistenza di un certo presupposto (trasferimento della residenza entro 18 mesi), possa, poi, essere recuperata in ragione di un diverso presupposto (luogo dell’attività lavorativa) una volta che si sia accertato inesistente quello su cui si confidava (Cass. 16 marzo 2018, n. 6501).

Imposte ipotecaria e catastale

Gli atti assoggettati all’imposta proporzionale di registro sono soggetti alle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro ciascuna (art. 10, c. 3, D.Lgs. n. 23/2011).

Imposta di bollo, tributi speciali catastali, tasse ipotecarie

Gli atti assoggettati all’imposta proporzionale di registro e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti (art. 10, c. 3, D.Lgs. n. 23/2011):

• dall’imposta di bollo;

• dai tributi speciali catastali;

• dalle tasse ipotecarie.

Demolizione e ricostruzione di interi fabbricati

Per i trasferimenti di interi fabbricati a favore di imprese di costruzione (ivi comprese le cooperative edilizie, risposta a interpello 11 dicembre 2019, n. 515) o di ristrutturazione immobiliare, effettuati entro il 31 dicembre 2021, che, entro i successivi 10 anni, provvedano alla demolizione e ricostruzione degli stessi oppure vi eseguano interventi di manutenzione straordinaria, interventi di restauro e risanamento conservativo o interventi di ristrutturazione edilizia, con il conseguimento della classe energetica NZEB, A o B, procedendo all’alienazione delle unità immobiliari il cui volume complessivo superi il 75% del volume dell’intero fabbricato, si applicano l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna. Qualora non siano rispettate le condizioni sopra richiamate, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute nella misura ordinaria con l’applicazione degli interessi e della sanzione del 30% delle stesse imposte (art. 7, D.L. n. 34/2019), senza possibilità di regolarizzare la violazione, nemmeno con il ravvedimento operoso (risposta a interpello 6 giugno 2022, n. 324).

L’agevolazione si applica anche in caso di trasferimento di un capannone agricolo ma non può essere estesa al terreno agricolo eventualmente ceduto unitamente al capannone (risposta a interpello 13 dicembre 2019, n. 525) né alla cessione di terreni edificabili (risposta a interpello 11 dicembre 2019, n. 515). L’agevolazione, in presenza di tutte le condizioni previste, si applica anche nel caso di permuta e anche all’eventuale cessione di contratto da parte dell’impresa acquirente ad altra impresa di costruzioni (risposta a interpello 22 dicembre 2020, n. 613).

Trasferimenti a Enti del Terzo Settore

Le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costituitivi di diritti reali immobiliari di godimento a favore di tutti gli Enti del Terzo Settore, incluse le imprese sociali, a condizione che i beni siano direttamente utilizzati, entro 5 anni dal trasferimento, in diretta attuazione degli scopi istituzionali o dell’oggetto sociale e che l’ente renda, contestualmente alla stipula dell’atto, apposita dichiarazione in tal senso (art. 82, c. 4, D.Lgs. n. 117/2017). Tale agevolazione non si rende applicabile in caso di cessione di azienda (risposta a interpello 26 agosto 2020, n. 277).

Operazioni di cartolarizzazione

Le operazioni di cartolarizzazione per la privatizzazione del patrimonio immobiliare pubblico (art. 2, D.L. n. 351/2001) e tutti gli atti, contratti, trasferimenti e prestazioni posti in essere per il perfezionamento dello stesso, nonché le formalità ad essi connesse, sono esenti dall’imposta di registro, dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecaria e catastale e da ogni altra imposta indiretta, nonché da ogni altro tributo o diritto (tale disposizione è in vigore anche dopo la soppressione di tutte le agevolazioni, di cui all’art. 10 del D.Lgs n. 23/2011). Rientrano in tale agevolazione anche gli atti di retrocessione dei singoli immobili, posti in essere nell’ambito delle operazioni di cartolarizzazione (risposta a interpello 31 agosto 2023, n. 424).

Cessioni soggette/non soggette ad IVA

Venditore non soggetto IVA - Le cessioni di immobili poste in essere da un venditore non soggetto IVA (ad esempio, un privato) o che non effettua l’operazione nell’esercizio di impresa, arte o professione, sono escluse dal campo applicativo dell’IVA e soggette ad imposta di registro proporzionale.

Venditore soggetto IVA - Le cessioni di immobili poste in essere nell’esercizio di impresa, arte o professione rientrano nel campo di applicazione dell’IVA e possono essere, a seconda della natura del bene e del soggetto che effettua l’operazione:

• imponibili ad IVA (aliquote: 4%, 10%, 22%);

• esenti da IVA (art. 10, c. 1, nn. 8-bis), 8-ter) e 27-quinquies), D.P.R. n. 633/1972);

• escluse da IVA per carenza del requisito della territorialità (artt. 7 e 7-bis, D.P.R. n. 633/1972).

Cessioni soggette ad IVA - Ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, si considerano soggette ad IVA (art. 40, c. 1, D.P.R. n. 131/1986), le cessioni di immobili, effettuate nell’esercizio di impresa, arte o professione:

• imponibili;

• poste in essere tra soggetti partecipanti a un gruppo IVA (artt. 70-bis e ss., D.P.R. n. 633/1972);

• escluse da IVA per carenza del requisito della territorialità (artt. 7 e 7-bis, D.P.R. n. 633/1972);

• esenti da IVA (art. 10, D.P.R. n. 633/1972) (si veda la tabella che segue).

Cessioni non soggette ad IVA - Non si considerano soggette ad IVA e scontano l’imposta proporzionale di registro le seguenti operazioni:

63.24.1. Immobili ad uso abitativo

Definizione

Sono immobili ad uso abitativo i fabbricati o le porzioni di fabbricato classificate o classificabili nelle categorie del gruppo A, eccetto A/10 (circ. 4 agosto 2006, n. 27/E).

Sono immobili diversi da quelli abitativi (immobili “strumentali”) le unità immobiliari urbane classificate o classificabili nelle categorie dei gruppi B, C, D, E, A/10 (uffici e studi privati).

La distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo (circ. 4 agosto 2006, n. 27/E).

Abitazioni di lusso - Si considerano abitazioni di lusso quelle classificate o classificabili nelle categorie:

• A/1: abitazioni di tipo signorile;

• A/8: abitazioni in ville;

• A/9: castelli e palazzi di eminenti pregi artistici e storici.

Per le abitazioni di lusso le agevolazioni “prima casa” non sono applicabili.

Cessioni soggette ad IVA

Sono soggette ad IVA le cessioni di unità abitative effettuate (art. 10, n. 8-bis), D.P.R. n. 633/1972):

• dalle imprese costruttrici, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione;

• dalle imprese costruttrici, oltre 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione, se nel relativo atto il cedente espressamente manifesta l’opzione per l’imposizione IVA;

• dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di recupero (art. 3, c. 1, lett. c), d) ed f), D.P.R. n. 380/2001), entro 5 anni dalla data di ultimazione dell’intervento;

• dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di recupero (art. 3, c. 1, lett. c), d) ed f), D.P.R. n. 380/2001), oltre 5 anni dalla data di ultimazione dell’intervento, se nel relativo atto il cedente espressamente manifesta l’opzione per l’imposizione IVA.

Fabbricati destinati ad alloggi sociali

Sono soggette ad IVA anche le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali (D.M. 22 aprile 2008), per le quali, nel relativo atto, il cedente espressamente manifesta l’opzione per l’imposizione IVA.

Agevolazioni “prima casa”

L’aliquota del 2% per l’acquisto della “prima casa” per le case di abitazione non di lusso si applica agli atti traslativi o costitutivi (Tariffa, Parte I, art. 1, nota II-bis, D.P.R. n. 131/1986):

• della proprietà;

• della nuda proprietà;

• dell’usufrutto;

• dell’uso;

• dell’abitazione.

Gli acquisti che beneficiano delle agevolazioni “prima casa” effettuati entro il 31 dicembre 2023 da parte di soggetti che non hanno ancora compiuto 36 anni di età nell’anno in cui l’atto è rogitato e che hanno un valore ISEE non superiore a 40.000 euro annui sono esenti dall’imposta di registro e dalle imposte ipotecaria e catastale (art. 64, D.L. n. 73/2021 e art. 1, c. 74, Legge n. 197/2022).

Condizioni - L’agevolazione si applica in presenza di tre condizioni (Tariffa, Parte I, art. 1, nota II-bis):

• ubicazione dell’immobile nel comune di residenza dell’acquirente o in quello di esercizio dell’attività;

• mancanza di altro immobile nel comune dove si trova l’immobile da acquistare;

• mancanza nel territorio dello Stato di altro immobile acquistato con le agevolazioni “prima casa”.

Ubicazione dell’immobile nel comune di residenza - L’immobile da acquistare deve essere ubicato nel territorio del Comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro 18 mesi dall’acquisto la propria residenza (Tariffa, Parte I, art. 1, nota II-bis), c. 1, lett. a), D.P.R. n. 131/1986).

La dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune ove è ubicato l’immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall’acquirente nell’atto di acquisto (Tariffa, Parte I, art. 1, nota II-bis), lett. a), D.P.R. n. 131/1986). La forza maggiore o il caso fortuito, idonei ad impedire la decadenza in caso di mancato trasferimento della residenza entro 18 mesi dall’acquisto, devono consistere in un evento inevitabile ed imprevedibile, non ravvisabile né in caso di mancata ultimazione di un appartamento in costruzione né in caso di protrazione di lavori di straordinaria manutenzione di un immobile già edificato (Cass. 23 maggio 2019, n. 14114). Costituisce caso di forza maggiore il mancato rilascio dell’immobile da parte dell’occupante abusivo (Cass. 9 maggio 2019, n. 12404; Cass. 18 aprile 2019, n. 10937), così come uno stato di malattia tale da ostacolare la tempestiva variazione anagrafica (Cass. 25 gennaio 2000, n. 797).

Nel caso di omissione nell’atto di acquisto delle dichiarazioni necessarie per l’applicabilità delle agevolazioni previste dalla legge (ad esempio, “prima casa”) l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto la possibilità che, con atto integrativo, successivo al rogito, il contribuente possa rendere le dichiarazioni previste ed erroneamente omesse in atto, per fruire del regime di favore (risposta a interpello 18 settembre 2020, n. 384).

Assume rilievo la residenza anagrafica dell’acquirente, a nulla rilevando lo stato di fatto, ove contrastante con il dato anagrafico (Cass. 12 febbraio 2013, n. 3384).

Una volta che l’acquirente, entro i termini di legge, abbia soddisfatto la condizione di cui alla lettera a) della Nota II-bis, lo spostamento successivo della residenza dal Comune in cui è situato l’immobile agevolato non comporta la decadenza dall’agevolazione e non è dovuto il pagamento di ulteriore imposta (risposta a interpello 1° agosto 2022, n. 399; Cass. 15 luglio 2016, n. 14510).

Ubicazione dell’immobile nel comune di esercizio dell’attività - L’agevolazione spetta anche se l’immobile da acquistare si trova nel comune in cui l’acquirente svolge la propria attività (Tariffa, Parte I, art. 1, nota II-bis), c. 1, lett. a), D.P.R. n. 131/1986).

Cittadini trasferiti all’estero - Per i cittadini trasferiti all’estero le agevolazioni “prima casa”, a partire dal 14 giugno 2023, si applicano solo se l’acquirente si è trasferito all’estero per ragioni di lavoro e a condizione che abbia risieduto o svolto la propria attività in Italia per almeno 5 anni (anche non continuativi). In presenza di tali requisiti, le agevolazioni operano se l’immobile è ubicato nel comune di nascita, in quello in cui il soggetto aveva la residenza o in quello in cui svolgeva la propria attività prima del trasferimento (Tariffa, Parte I, art. 1, nota II-bis), c. 1, lett. a), D.P.R. n. 131/1986). Per gli immobili situati in comuni diversi da quelli indicati, l’agevolazione non spetta (si veda, ad esempio, la risposta a interpello 10 settembre 2020, n. 333).

Mancanza di altro immobile nel comune - Per usufruire dell’agevolazione, l’acquirente deve dichiarare nell’atto di acquisto di non essere titolare esclusivo o in comunione (legale o ordinaria) con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l’immobile da acquistare (Tariffa, Parte I, art. 1, nota II-bis), c. 1, lett. b), D.P.R. n. 131/1986). Non è richiesta la verifica del concreto utilizzo che dell’immobile ad uso abitativo viene fatto né con riferimento alle case di abitazione che il contribuente già possiede né con riferimento all’immobile che si intende acquistare (risposta a interpello 10 settembre 2019, n. 378), essendo irrilevante l’utilizzazione di fatto diversa dalla classificazione catastale (circ. 1° marzo 2001, n. 19/E). In giurisprudenza è controversa la questione se, in presenza, nello stesso comune, di un immobile catastalmente classificato come abitazione, l’agevolazione non spetti, a prescindere dal fatto che l’immobile preesistente sia o meno concretamente idoneo a soddisfare, per dimensioni e caratteristiche complessive, i bisogni abitativi del contribuente e della sua famiglia. Al riguardo, l’orientamento più recente ritiene che non è di ostacolo all’applicazione delle agevolazioni “prima casa” la circostanza che l’acquirente dell’immobile sia al contempo proprietario d’altro immobile (acquistato senza agevolazioni nel medesimo comune) che non sia concretamente idoneo, per dimensioni e caratteristiche complessive, dal punto di vista soggettivo del compratore in relazione alle esigenze abitative del suo nucleo familiare, a soddisfare le esigenze abitative dell’interessato (Cass., Sez. V, 5 luglio 2019, n. 18092; Cass., Sez. VI, ord. 16 maggio 2019, n. 13118; Cass. 2 febbraio 2018, n. 2565). In senso contrario, si è affermato che in presenza, nello stesso comune, di un immobile catastalmente classificato come abitazione l’agevolazione non spetta, a prescindere che l’immobile preesistente sia o meno concretamente idoneo a soddisfare, per dimensioni e caratteristiche complessive, i bisogni abitativi del contribuente e della sua famiglia (Cass. 5 aprile 2018, n. 8429).

Secondo la prassi amministrativa, l’inidoneità deve essere valutabile sulla base di criteri oggettivi, con la conseguenza che la fruizione dell’agevolazione per un nuovo acquisto può essere riconosciuta nel caso di assoluta inidoneità (quale può essere, ad esempio, l’inagibilità) dell’immobile (già posseduto) all’uso abitativo (ris. 20 agosto 2010, n. 86/E; cfr. anche ris. 1° agosto 2017, n. 107/E) ovvero nel caso di immobile che sia stato oggetto di un decreto di sequestro ai sensi dell’art. 253 c.p.p. e di dichiarazione di inagibilità da parte dell’Autorità competente (principio di diritto, 17 marzo 2022, n. 1).

Inoltre, in caso di proprietà di altro immobile ubicato nello stesso Comune e locato a terzi l’agevolazione non spetta (risposta a interpello 10 settembre 2019, n. 378; contra, v. Cass., ord. 27 luglio 2018, n. 19989).

L’agevolazione si applica se l’acquirente è titolare, anche nel comune in cui si trova l’immobile da acquistare, del diritto di nuda proprietà su altro immobile sito nello stesso comune, acquistata senza usufruire dei benefici prima casa.

L’agevolazione si applica se l’acquirente è titolare per quote di altro immobile sito nel medesimo comune in cui si intende acquistare l’immobile con l’agevolazione prima casa, se l’immobile preesistente non è stato acquistato con i benefici “prima casa”.

Mancanza nel territorio dello Stato di altro immobile acquistato con le agevolazioni “prima casa” - Per usufruire dell’agevolazione, l’acquirente deve dichiarare nell’atto di acquisto di non essere titolare esclusivo o per quote anche in regime di comunione legale, su tutto il territorio nazionale, dei diritti di:

• proprietà,

• usufrutto,

• uso,

• abitazione,

• e nuda proprietà,

su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni “prima casa” (Tariffa, Parte I, art. 1, nota II-bis), c. 1, lett. c), D.P.R. n. 131/1986).

L’agevolazione non si applica se l’acquirente è titolare del diritto di nuda proprietà su altro immobile ubicato nel territorio dello Stato acquistato usufruendo dei benefici prima casa (Tariffa, Parte I, art. 1, nota II-bis), c. 1, lett. c), D.P.R. n. 131/1986; circ. 12 agosto 2005, n. 38, par. 2.2).

Pertinenze - Le agevolazioni “prima casa” spettano per l’acquisto, anche se con atto separato, delle pertinenze dell’immobile agevolato (Tariffa, Parte I, art. 1, nota II-bis), c. 3), anche se non censite in catasto unitamente all’abitazione principale (Cass. 13 marzo 2013, n. 6259; Cass. 1° dicembre 2023, n. 33639).

Fabbricati in corso di costruzione - L’agevolazione si applica anche per i fabbricati in corso di costruzione da destinare ad immobili non di lusso (circ. 1° marzo 2001, n. 19/E) anche se tali benefici possono essere conservati soltanto qualora la finalità di destinare l’immobile a propria abitazione venga realizzata entro 3 anni dalla registrazione dell’atto (termine di decadenza del potere di accertamento) (circ. 12 agosto 2005, n. 38, par. 3.3; Cass. 6 ottobre 2020, n. 21466; Cass. 17 ottobre 2018, n. 26088); tale termine non rientra tra quelli sospesi dall’art. 24 del D.L. n. 23/2020 (risposta a interpello 12 gennaio 2021, n. 39). Nel caso di acquisto di immobile in costruzione ubicato in un comune diverso da quello di residenza dell’acquirente, l’obbligo di trasferire la propria residenza entro il termine di 18 mesi dall’atto non può essere derogato per la mancata ultimazione dell’appartamento in costruzione (Cass. 17 aprile 2018, n. 9433; Cass. 23 luglio 2020, n. 15740).

Diritti reali sullo stesso immobile - Il titolare di una quota di proprietà dell’immobile può beneficiare dell’agevolazione (circ. 12 agosto 2005, n. 38/E):

• per l’acquisto di ulteriori quote di proprietà del medesimo immobile;

• per l’acquisto della nuda proprietà se è già titolare del diritto di uso, usufrutto o abitazione;

• per l’acquisto del diritto di usufrutto, uso o abitazione se è già titolare della nuda proprietà.

Cessioni di immobili soggette ad IVA - L’agevolazione “prima casa” si applica anche per le cessioni di unità abitative soggette ad IVA.

In tal caso, le dichiarazioni da rendere:

• devono essere riferite al momento in cui si realizza l’effetto traslativo;

• possono essere effettuate nell’atto di acquisto o in sede di contratto preliminare.

Leasing (63.24.8.)

Decadenza dall’agevolazione - È prevista la decadenza dalle agevolazioni “prima casa” (63.33.3.):

• in caso di dichiarazione mendace, circa le condizioni previste per l’applicazione del beneficio;

• in caso di mancata vendita entro un anno dell’immobile già posseduto e acquistato con i benefici “prima casa”;

• in caso di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici prima del decorso del termine di 5 anni dalla data del loro acquisto (Tariffa, Parte I, art. 1, nota II-bis), c. 4-bis, D.P.R. n. 131/1986).

In caso di decadenza dall’agevolazione:

• sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, oltre agli interessi;

• si applica una sovrattassa pari al 30% delle stesse imposte.

Se si tratta di cessioni soggette ad IVA l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate presso cui sono stati registrati i relativi atti:

• recupera, nei confronti degli acquirenti, la differenza fra l’imposta calcolata in base all’aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall’applicazione dell’aliquota agevolata;

• applica la sanzione amministrativa del 30% della differenza medesima.

Sospensione termini per Covid-19

Con lo scopo di impedire la decadenza dal beneficio “prima casa” è stata prorogata, con effetto retroattivo dal 1° aprile 2022 al 30 ottobre 2023 (art. 3, c. 10-quinquies, del D.L. n. 198/2022, convertito dalla Legge n. 14/2023) la sospensione, prevista inizialmente dal 23 febbraio 2020 al 31 marzo 2022 (art. 24, D.L. n. 23/2020), dei termini:

• per effettuare gli adempimenti ai fini del mantenimento del beneficio “prima casa” (Tariffa, Parte I, art. 1, nota II-bis);

• per il riconoscimento del credito d’imposta per il riacquisto della “prima casa” (art. 7, Legge n. 448/1998).

I termini oggetto di sospensione sono i seguenti (cfr. circ. 13 aprile 2020, n. 9/E, par. 8.1 e circ. 29 marzo 2022, n. 8/E, par. 1):

• il periodo di 18 mesi dall’acquisto della prima casa entro il quale il contribuente deve trasferire la residenza nel comune in cui è ubicata l’abitazione;

• il termine di un anno entro il quale il contribuente che ha trasferito l’immobile acquistato con i benefici “prima casa” nei 5 anni successivi alla stipula dell’atto di acquisto, deve procedere all’acquisto di un altro immobile da destinare a propria abitazione principale (la proroga in oggetto non si applica al termine quinquennale, circ. 13 aprile 2020, n. 9/E, par. 8.2.1);

• il termine di un anno entro il quale il contribuente che abbia acquistato un immobile da adibire ad abitazione principale, deve procedere alla vendita dell’abitazione ancora in suo possesso, purché quest’ultima sia stata, a sua volta, acquistata usufruendo dei benefici “prima casa” (risposta a interpello 4 settembre 2020, n. 310).

È inoltre sospeso il termine di un anno dall’alienazione dell’immobile acquistato con i benefici “prima casa”, stabilito per il riacquisto di altra casa di abitazione al fine del riconoscimento, in relazione a tale ultimo atto di acquisto, di un credito d’imposta fino a concorrenza dell’imposta di registro o dell’imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato (art. 7, Legge n. 448/1998).

La sospensione in esame non si applica al termine quinquennale di decadenza dall’agevolazione in parola, previsto per il caso dell’alienazione infraquinquennale dell’immobile (circ. 13 aprile 2020, n. 9/E, par. 8.2.1) e ai termini di decadenza previsti per l’ultimazione di immobili trasferiti in corso di costruzione che, una volta realizzati, presentino le caratteristiche di case di abitazione riconducibili in una categoria catastale diversa da A/1, A/8 e A/9 (circ. 29 marzo 2022, n. 8/E, par. 1).

La sospensione può trovare applicazione solo se il “termine” di cui trattasi sia riconducibile tra quelli specificatamente elencati dal citato art. 24 D.L. n. 23/2020 (risposta a interpello 9 aprile 2021, n. 235).

63.24.2. Immobili strumentali

Definizione

Sono immobili strumentali le unità immobiliari urbane classificate o classificabili nelle categorie dei gruppi B, C, D, E, A/10 (uffici e studi privati), che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.

Cessioni soggette ad IVA

Per la cessione di immobili strumentali soggetta ad IVA l’imposta di registro si applica in misura fissa (200 euro) (art. 40, c. 1, D.P.R. n. 131/1986), anche se disposte in un procedimento di esecuzione forzata (Cass. 27 novembre 2019, n. 30903).

Si considerano soggette ad IVA le cessioni di immobili strumentali effettuate, nell’esercizio di imprese, arti e professioni:

• tra soggetti partecipanti a un gruppo IVA;

• le cessioni esenti da IVA (art. 10, n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972);

• le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici degli immobili entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione;

• le cessioni effettuate dalle imprese di recupero degli immobili entro 5 anni dalla data di ultimazione dell’intervento;

• le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione ad IVA.

63.24.3. Terreni

Costituiscono operazioni non soggette ad IVA:

• le cessioni di terreni effettuate al di fuori dell’esercizio di imprese, arti o professioni (ad esempio, cessione di un terreno edificabile, non edificabile, agricolo, da parte di un privato);

• le cessioni di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria (art. 2, c. 3, lett. c), D.P.R. n. 633/1972), anche se poste in essere da soggetti IVA.

Costituiscono operazioni soggette ad IVA le cessioni di terreni edificabili effettuate nell’esercizio di imprese, arti o professioni.

Agevolazioni piccola proprietà contadina

Gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, sono soggetti a:

• imposte di registro e ipotecaria nella misura fissa;

• all’imposta catastale nella misura dell’1% (art. 2, c. 4-bis, D.L. n. 194/2009).

La medesima agevolazione si applica:

• alle operazioni fondiarie operate attraverso l’Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA);

• agli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni agricoli e relative pertinenze posti in essere a favore di proprietari di masi chiusi della Provincia autonoma di Bolzano, da loro abitualmente coltivati (Legge provinciale 28 novembre 2001, n. 17);

• agli atti di trasferimento di terreni agricoli condotti in affitto da una società agricola semplice, anche qualora i soci, che posseggono i requisiti per essere qualificati come imprenditori agricoli a titolo principale, acquistino il terreno uti singuli, a patto che gli stessi acquirenti continuino a coltivare direttamente il fondo acquistato con le agevolazioni (risposta a interpello 25 novembre 2019, n. 491).

Familiari coadiuvanti del coltivatore diretto - L’agevolazione prevista per i titolari dell’impresa agricola è stata estesa agli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base agli strumenti urbanistici vigenti, posti in essere in favore dei familiari coadiuvanti del coltivatore diretto titolare di impresa agricola al cui esercizio i predetti familiari partecipano attivamente, appartenenti al medesimo nucleo familiare, che risultano iscritti nella gestione assistenziale e previdenziale agricola quali coltivatori diretti (art. 1, c. 705, Legge n. 145/2018). Tale agevolazione si affianca a quella già applicabile a favore del coniuge e dei parenti in linea retta dei coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali-IAP iscritti nella relativa gestione previdenziale di soggetti, aventi i requisiti di cui al medesimo art. 2, c. 4-bis, conviventi con i predetti soggetti e purché già proprietari di terreni agricoli (art. 1, c. 907, Legge n. 208/2015; circ. 10 aprile 2019, n. 8/E; ris. 22 dicembre 2023, n. 77/E).

Decadenza dalle agevolazioni

I soggetti sopra indicati decadono dalle agevolazioni se, prima che siano trascorsi 5 anni dalla stipula degli atti, alienano volontariamente i terreni ovvero cessano di coltivarli o di condurli direttamente (ivi compreso il caso in cui una società agricola che ha beneficiato dell’agevolazione affitti il terreno ad uno socio di minoranza - risposta a interpello 30 aprile 2021, n. 307 e nell’ipotesi in cui l’affitto o la vendita vengano effettuate a favore di una società agricola che abbia una compagine societaria composta esclusivamente da soci legati da rapporto coniugale, di parentela entro il terzo grado o di affinità entro il secondo, con l’originario beneficiario dell’agevolazione - Cass. 29 settembre 2022, n. 28369). In tal caso, l’imposta di registro si applica nella misura del 9% (e non del 15%) (risposta a interpello 18 novembre 2020, n. 551). L’imposta si applica nella misura del 9% anche nel caso di rinuncia all’applicazione dell’agevolazione (risposta a istanza di consulenza giuridica 24 giugno 2020, n. 7).

Pertinenze - Alle pertinenze del terreno si applica lo stesso regime fiscale previsto per la cessione del terreno.

Cessioni di aree in base a convenzioni di urbanizzazione

Ai provvedimenti, alle convenzioni e agli atti d’obbligo previsti dalla legge sulla edificabilità dei suoli (Legge n. 10/1977) si applica l’imposta di registro in misura fissa e l’esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale (art. 20, Legge n. 10/1977; art. 32 D.P.R. n. 601/1973). Tale agevolazione si applica anche a tutti gli atti preordinati alla trasformazione del territorio posti in essere mediante accordi o convenzioni tra privati ed enti pubblici, nonché a tutti gli atti attuativi posti in essere in esecuzione dei primi (art. 20, c. 2). Queste agevolazioni si applicano esclusivamente ad atti non “genericamente” preordinati alla trasformazione del territorio, ma che abbiano a oggetto interventi edilizi riconducibili a quelli di cui alla citata legge (risposta a interpello 8 giugno 2022, n. 326) effettuati senza intenti speculativi e che svolgano una funzione ripartitoria e distributiva delle posizioni coinvolte e non una tipica funzione di scambio negoziale, come accade quando le operazioni realizzano, di fatto, interessi meramente individualistici (ris. 11 gennaio 2019, n. 1/E). Le agevolazioni in parola, quindi, non trovano applicazione quando venga posta in essere, ad esempio, una “mera” compravendita immobiliare che, pur interessando un soggetto pubblico, segue uno schema negoziale di carattere privatistico (risposta a interpello 27 ottobre 2023, n. 451).

Rientrano nell’ambito dell’agevolazione, tra l’altro (ris. 11 gennaio 2019, n. 1/E):

• le cessioni di aree per la realizzazione delle opere di urbanizzazione connesse all’intervento edilizio (si veda anche ris. 4 gennaio 2012, n. 1/E e ris. 1° giugno 2015, n. 56/E);

• gli atti aventi ad oggetto la redistribuzione di aree tra colottizzanti, finalizzati ad eliminare gli effetti distorsivi derivanti dalla convenzione di lottizzazione.

Non è più vigente il regime di favore previsto in relazione ai trasferimenti di beni immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati, che prevedeva l’applicazione dell’imposta di registro con aliquota all’1% (circ. 21 febbraio 2014, n. 2/E, par. 1.4). Tale regime agevolativo continua ad applicarsi per gli atti stipulati fino al 31 dicembre 2013 e prevede un termine (11 anni dall’acquisto) entro il quale il soggetto deve completare la costruzione (in mancanza, si incorre nella decadenza e l’imposta di registro è dovuta con l’aliquota ordinaria, detratta quella versata con l’aliquota agevolata, oltre agli interessi di mora e non si applicano sanzioni (risposta a interpello 4 settembre 2020, n. 311). L’agevolazione potrà comunque trovare applicazione qualora l’edificazione non sia realizzata nel termine di legge per effetto di una causa esterna sopravvenuta, imprevedibile ed inevitabile (Cass., SS.UU., 23 aprile 2020, n. 8094).

Conferimento di terreni al consorzio - Nel caso di conferimento ad un Consorzio, in assenza di onerosità, da parte dei singoli consorziati non operanti nell’esercizio di impresa, della proprietà dei terreni sui quali dovrà essere realizzato il piano di lottizzazione, l’agevolazione sopra indicata riguarda solo la parte delle aree conferite destinata alla realizzazione delle opere di urbanizzazione (da individuare a cura dei conferenti) mentre le parti di aree conferite e non interessate dalla realizzazione delle opere di urbanizzazione non potranno beneficiare del trattamento di favore, e i relativi atti saranno soggetti al trattamento ordinario applicabile agli atti traslativi di diritti reali immobiliari (imposta proporzionale di registro del 9%, art. 1, Tariffa, Parte I, D.P.R. n. 131/1986 e imposte ipotecaria e catastale di 50 euro ciascuna, art. 10, c. 3, D.Lgs. n. 23/2011) (ris. 11 gennaio 2019, n. 1/E).

In caso di conferimento delle aree da parte di un soggetto che opera nell’esercizio dell’attività di impresa, l’operazione rientra nel campo di applicazione dell’IVA; conseguentemente, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, gli atti di conferimento sconteranno l’imposta in misura fissa, pari a 200 euro ciascuna per ognuna di tali imposte (art. 40, D.P.R. n. 131/1986).

Redistribuzione di aree - Le operazioni c.d. di redistribuzione fondiaria, finalizzate ad eliminare gli effetti distorsivi derivanti dalla convenzione di lottizzazione, per riequilibrare la capacità edificatoria dei singoli lottizzanti, se poste in essere dai soggetti che hanno assunto gli obblighi connessi con l’attuazione della convenzione di lottizzazione, possono beneficiare del regime di favore di cui all’art. 32, D.P.R. n. 601/1973 (imposta di registro in misura fissa ed esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali).

Cessione di diritti volumetrici - Gli atti aventi ad oggetto la cessione di diritti volumetrici dal Comune ad una società, da porre in essere in esecuzione di quanto previsto dalla convenzione attuativa di un piano particolareggiato, non può beneficiare del trattamento di favore (imposta di registro in misura fissa ed esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali ai sensi dell’art. 20, Legge n. 10/1977 e dell’art. 32, D.P.R. n. 601/1973). L’atto è soggetto ad imposta proporzionale di registro (nella misura del 9%, ex art. 1, Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986) e alle imposte ipotecaria e catastale ciascuna nella misura fissa di 50 euro (art. 10, c. 3, art. 10, D.Lgs. n. 23/2011) (ris. 24 ottobre 2018, n. 80/E).

Nel caso di acquisto di terreni per la demolizione e ricostruzione interi fabbricati (63.24.).

63.24.4. Diritti reali di godimento

Gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento (superficie, enfiteusi, usufrutto, uso, abitazione, servitù prediali, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi) sono soggetti alle stesse aliquote previste per la cessione del diritto di proprietà degli immobili.

63.24.5. Atti espropriativi

I provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi di beni immobili, sono soggetti alle stesse aliquote previste per la cessione del diritto di proprietà degli immobili.

Soggetti obbligati

Negli atti di espropriazione per pubblica utilità, trasferimento coattivo della proprietà o di diritti reali di godimento, l’imposta è dovuta solo dall’ente espropriante o dall’acquirente senza diritto di rivalsa.

Se espropriante o acquirente è lo Stato l’imposta non è dovuta (63.23.3.).

63.24.6. Contratto preliminare

Forma

Il contratto preliminare deve essere stipulato, a pena di nullità, con la medesima forma contrattuale richiesta per il contratto definitivo (art. 1351 c.c.).

Trascrizione

Deve essere trascritto (art. 2645-bis c.c.) il contratto preliminare redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata che ha ad oggetto la futura conclusione di contratti che trasferiscono la proprietà, costituiscono o trasferiscono diritti di usufrutto, superficie, enfiteusi, diritti di comunione, diritti di servitù prediali, uso e abitazione.

Registrazione

Atto pubblico o scrittura privata autenticata - Sono soggetti a registrazione in termine fisso, a prescindere dal regime IVA dell’atto.

Scrittura privata non autenticata - I contratti preliminari di ogni specie sono soggetti a registrazione in termine fisso (Tariffa, Parte I, art. 10, D.P.R. n. 131/1986). Tuttavia, il contratto preliminare, redatto per scrittura privata non autenticata, che contiene solo disposizioni soggette ad IVA è soggetto a registrazione solo in caso d’uso (art. 5, D.P.R. n. 131/1986).

Contratti preliminare di vendita o di locazione di fabbricati - I contratti preliminari stipulati con scrittura privata non autenticata relativi alla futura stipula di un definitivo di:

• compravendita di fabbricati (abitativi o non abitativi, esenti o imponibili IVA, art. 10, nn. 8-bis) e 8-ter), D.P.R. n. 633/1972),

• locazione immobiliare (art. 10, n. 8, D.P.R. n. 633/1972),

sono soggetti a registrazione in termine fisso, indipendentemente dal regime IVA del definitivo (art. 5, c. 2, D.P.R. n. 131/1986).

Imposta dovuta

I contratti preliminari di ogni specie sono soggetti ad imposta fissa di registro (200 euro).

Caparre

Se il contratto preliminare prevede la corresponsione di una caparra confirmatoria (art. 1385 c.c.), si applica, oltre all’imposta di registro fissa dovuta sul preliminare, l’imposta proporzionale dello 0,5% sull’ammontare della caparra (Tariffa, Parte I, art. 6, D.P.R. n. 131/1986).

Acconti

Se il contratto preliminare prevede il pagamento di un acconto sul prezzo:

• non soggetto ad IVA, è dovuta l’imposta proporzionale del 3% sull’ammontare dell’acconto (Tariffa, Parte I, art. 9, D.P.R. n. 131/1986);

• soggetto ad IVA, deve essere corrisposta l’imposta di registro nella misura fissa per il contratto preliminare (art. 10, Tariffa, Parte I, D.P.R. n. 131/1986) e una seconda imposta fissa per la pattuizione che stabilisce la dazione di uno o più acconti, assoggettati ad IVA (risposta a interpello 24 luglio 2019, n. 311).

63.24.7. Usucapione

I provvedimenti che accertano l’acquisto per usucapione della proprietà di beni immobili o di diritti reali di godimento sui beni medesimi sono soggetti all’imposta con le stesse aliquote previste per la cessione dei predetti beni (Tariffa, Parte I, art. 8, nota II-bis, D.P.R. n. 131/1986).

Terreno con fabbricato

L’imposta di registro, dovuta su di una sentenza che accerta l’usucapione di un terreno, si estende anche al fabbricato su di esso edificato prima o durante il tempo richiesto dalla legge per il verificarsi dell’usucapione, atteso che l’usucapione come titolo di acquisto vale per accessione anche per detto fabbricato (Cass., Sez. V, 20 giugno 2019, n. 16532).

63.24.8. Leasing immobiliare

I contratti relativi alle operazioni e ai servizi bancari e finanziari e al credito al consumo, ivi compresi quelli di locazione finanziaria immobiliare, per i quali è prescritta a pena di nullità la forma scritta, sono assoggettati a registrazione solo in caso d’uso (D.P.R. n. 131/1986, tariffa, Parte II, Nota all’art. 1), se i contratti non sono formati per atto pubblico o per scrittura privata autenticata (circ. 11 marzo 2011, n. 12, par. “Premessa”).

I contratti di leasing immobiliare, sia se formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata sia se formati per scrittura privata non autenticata, sono soggetti ad imposta fissa (circ. 11 marzo 2011, n. 12/E, par. 1.2).

Alle cessioni, effettuate dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati di cui all’art. 106 del TUB, nel caso di esercizio, da parte dell’utilizzatore, dell’opzione di acquisto dell’immobile concesso in locazione finanziaria (riscatto), ovvero nel caso di immobile riveniente da contratti di locazione finanziaria risolti per inadempienza dell’utilizzatore, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa (art. 35, c. 10-ter.1., D.L. n. 223/2006). L’agevolazione può essere applicata solo al ricorrere del requisito soggettivo in capo al cedente (ovvero la qualifica di “banca” o “intermediario finanziario”), per effetto della particolare provenienza dell’immobile acquistato (leasing) (risposta a interpello 28 aprile 2021, n. 303).