37.1. Soggetti obbligati - 37.2.Soggetti esclusi - 37.3. Esercenti arti e professioni

37.1. Soggetti obbligati

L’IRAP si applica a (art. 3, c. 1, D.Lgs. n. 446/1997):

• società di capitali (S.p.A., S.r.l., S.a.p.A.), le società cooperative e di mutua assicurazione, gli enti pubblici e privati diversi dalla società che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 73, c. 1, lett. a) e b), TUIR);

• società di persone (S.n.c. e S.a.s.) e quelle a esse equiparate a norma dell’art. 5, c. 3, del TUIR;

• società semplici e quelle ad esse equiparate (art. 5, c. 3, TUIR) esercenti arti e professioni (37.3.);

• enti privati diversi dalle società residenti che non hanno per oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di attività commerciale;

• ONLUS (limitatamente all’attività commerciale eventualmente esercitata);

• società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (art. 73, c. 1, lett. d), TUIR);

• Stato ed enti pubblici, comprese le Amministrazione autonome indicate nell’art. 74, TUIR.

Fino al 2021, l’imposta si applicava anche a persone fisiche esercenti attività commerciali o arti e professioni (37.2.).

37.2. Soggetti esclusi

L’IRAP non si applica a (art. 3, c. 2, D.Lgs. n. 446/1997):

• fondi comuni di investimento;

• fondi pensione;

• Gruppi Economici di Interesse Europeo (GEIE). È prevista l’imputazione, a carico di ciascun membro, del valore della produzione netta nella proporzione prevista dal contratto di gruppo o, in mancanza, in parti uguali (art. 13, D.Lgs. n. 446/1997);

• produttori agricoli titolari di reddito agrario (art. 32, TUIR) dal 1° gennaio 2016;

• cooperative e loro consorzi che forniscono in via principale, anche nell’interesse di terzi, servizi nel settore selvicolturale, comprese le sistemazioni idraulico-forestali (art. 8, D.Lgs. n. 227/2001) dal 1° gennaio 2016;

• cooperative agricole e della piccola pesca (art. 10, D.P.R. n. 601/1973) dal 1° gennaio 2016;

• società semplici titolari di redditi derivanti dalla concessione in affitto di terreni o fabbricati (circ. 4 giugno 1998, n. 141/E);

• società semplici titolari di redditi derivanti dalla concessione in affitto della propria azienda agricola (ris. 23 novembre 2007, n. 340/E);

• contribuenti che si avvalgono del regime forfetario (art. 1, c. 54-89, Legge n. 190/2014) (14.11.9.) e di quello dei c.d. contribuenti minimi (art. 1, c. 96-115, Legge n. 244/2007) (14.11.10.);

• titolari di redditi di natura occasionale, sia d’impresa sia di lavoro autonomo (art. 67, c. 1, lett. i) e l), TUIR; circ. 4 giugno 1998, n. 141/E);

• titolari di redditi di collaborazione coordinata e continuativa (circ. 4 giugno 1998, n. 141/E);

• venditori a domicilio soggetti alla ritenuta a titolo d’imposta (circ. 4 giugno 1998, n. 141/E);

• titolari degli altri redditi di lavoro autonomo, non derivanti dall’esercizio di arti o professioni (art. 53, c. 2, TUIR);

• dal 1° gennaio 2022 (art. 1, c. 8, Legge n. 234/2021), persone fisiche esercenti attività commerciali (art. 3, c. 1, lett. b), D.Lgs. n. 446/1997), comprese le imprese familiari e le aziende coniugali non gestite in forma societaria (circ. 18 febbraio 2022, n. 4/E) e persone fisiche esercenti arti e professioni (art. 3, c. 1, lett. c), D.Lgs. n. 446/1997).

Altri redditi di lavoro autonomo - Rientrano nell’esclusione dall’IRAP (art. 53, c. 2, TUIR):

• i redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opere dell’ingegno da parte dell’autore, se non conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali;

• le partecipazioni agli utili spettanti agli associati in partecipazione, quando l’apporto è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro;

• le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di S.p.A., S.a.p.A. e S.r.l.;

• le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia;

• i redditi derivanti dall’attività di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali;

• dal 1° luglio 2023 al 31 maggio 2024, i redditi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di attività di lavoro autonomo di cui alla Legge n. 91/1981.

37.3. Esercenti arti e professioni

Fino al 31 dicembre 2021, l’assoggettamento a IRAP degli esercenti attività di lavoro autonomo che, di fatto, non hanno una organizzazione di mezzi autonoma e strutturata è stato un aspetto controverso.

Con effetto dal 1° gennaio 2022, è stata risolta la questione prevedendo l’esclusione dall’IRAP per i contribuenti persone fisiche che esercitano attività commerciali, nonché arti e professioni (art. 1, c. 8, Legge n. 234/2021).

Pertanto, con riferimento agli esercenti arti e professioni, resta l’applicabilità dell’imposta nel caso di svolgimento dell’attività in forma associata.

Sulla base di tali disposizioni, però, non cessano tutti i contenziosi in atto (Camera dei deputati, Commissione Finanze, question time 16 marzo 2022, n. 5-07710) determinatisi a seguito delle prese di posizione della giurisprudenza, specie di legittimità, che si sono susseguite nel corso degli anni e che traggono origine dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 156/2001, che, dichiarando infondate o inammissibili le eccezioni di incostituzionalità del D.Lgs. n. 446/1997:

• ha ribadito che l’IRAP è un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle (sole) attività autonomamente organizzate;

• ha riconosciuto in tale valore aggiunto, direttamente connesso all’elemento organizzativo, un idoneo indice di capacità contributiva.

Da ciò ne è derivata una copiosa produzione di giurisprudenza della Corte di Cassazione, che, seppur a fasi alterne, si è basata sul principio secondo cui sussiste il requisito dell’autonoma organizzazione (che è il presupposto impositivo ai fini IRAP) se il contribuente che esercita l’attività di lavoro autonomo:

• è l’unico responsabile dell’organizzazione, non essendo, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

• impiega beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo quanto accade di solito, costituiscono il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività ovvero si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

Sulla questione si era pronunciata l’Agenzia delle Entrate (circ. n. 45/E/2008), secondo cui, premesso che l’onere della prova ricade generalmente sul contribuente e l’assenza dell’autonoma organizzazione deve essere fatta valere soltanto nel ricorso e non può essere introdotta in giudizio successivamente, gli uffici devono esaminare:

• in primo luogo, le dichiarazioni, con specifico riguardo al contenuto del quadro concernente i redditi di lavoro autonomo (quadro RE), al fine di verificare la fondatezza della richiesta del contribuente e di contrastare, ricorrendone i presupposti, le eccezioni sollevate in giudizio circa la mancanza del requisito dell’autonoma organizzazione;

• successivamente i modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore (Mod. ISA per i contribuenti interessati dal periodo d’imposta 2018): l’attenzione deve essere posta, in particolare, sui quadri relativi al personale addetto all’attività, all’unità locale destinata all’esercizio dell’attività e ai beni strumentali.

In caso di insufficienza delle informazioni, ulteriori elementi utili potrebbero essere desunti da altre dichiarazioni presenti nel sistema informativo dell’Agenzia e nella documentazione di cui dispone l’ufficio, comprese le informazioni emerse nell’attività di controllo a carico del ricorrente o anche di terzi.

Secondo l’Agenzia, il criterio residuale da seguire è quello di rifarsi alle caratteristiche (e requisiti) del regime dei minimi o del regime forfetario.