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36.1. Caratteristiche generali

36.1.Caratteristiche generali

Il consorzio è un contratto fra imprenditori che istituiscono un’organizzazione comune per la disciplina e lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese (art. 2602 c.c.). La definizione individua tre elementi rilevanti:

le parti, che devono essere (due o) più imprenditori (art. 2082 c.c.);
l’organizzazione comune;
la disciplina o lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese.

Il Codice civile detta una disciplina comune a tutti i consorzi (artt. 2603-2611 c.c.) e una dedicata ai consorzi con attività esterna (artt. 2612-2615-ter c.c.).

Si possono individuare due macro-categorie di consorzi:

i consorzi con attività esclusivamente interna (consorzi interni);
i consorzi con attività esterna.

Sono inoltre previste altre tipologie di consorzi come ad esempio:

le società consortili (art. 2615-ter c.c.);
i consorzi obbligatori (artt. 2616 e 2617 c.c.);
i consorzi tra enti locali (art. 31, D.Lgs. n. 267/2000);
i consorzi di bonifica (art. 862 c.c.);
i consorzi di miglioramento fondiario (art. 863 c.c.).

Le disposizioni speciali in tema di consorzi sono:

Legge n. 240/1981 - Provvidenze a favore dei consorzi e delle società consortili tra piccole e medie imprese nonché delle società consortili miste;
Legge n. 83/1989 - Interventi di sostegno per i consorzi tra piccole e medie imprese industriali, commerciali ed artigiane;
Legge n. 317/1991 - Interventi per l’innovazione e lo sviluppo delle piccole imprese;
D.L. n. 490/1992 - Interventi di sostegno in favore dei consorzi per l’esportazione fra piccole e medie imprese.

36.1.1. Soci

36.1.1.Soci

Soci dei consorzi sono gli imprenditori e pertanto può trattarsi di imprenditori agricoli o commerciali, di qualsiasi dimensione.

In taluni casi la legge permette la partecipazione di soggetti non imprenditori, in genere enti pubblici, che possono intervenire anche per fornire sostegno finanziario o la costituzione di consorzi costituiti da soli enti pubblici.

36.1.2. Scopo

36.1.2.Scopo

Lo scopo dei consorzi è l’organizzazione comune per la disciplina e lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese. In questo senso lo scopo consortile può definirsi come uno scopo mutualistico in quanto volto all’ottenimento di vantaggi a favore dei soggetti consorziati attraverso lo svolgimento di attività nell’interesse delle imprese associate.

La definizione dell’art. 2602 c.c. è generica e non precisa quale deve essere lo scopo ultimo dei consorzi. Pertanto, gli scopi consortili possono essere molteplici e la loro individuazione dipende dalla posizione concorrenziale o meno dei contraenti e dall’oggetto del contratto.

La disciplina di determinate fasi delle rispettive imprese è la funzione tipica dei consorzi interni e può avere connotati anche anticoncorrenziali, mentre lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese è funzione tipica ed esclusiva solo dei consorzi con attività esterna.

Nei consorzi interni l’organizzazione comune si limita a disciplinare, a controllare, a coordinare l’attività dei singoli imprenditori consorziati che continuano a svolgere individualmente tutte le fasi del ciclo economico delle loro imprese. In questo tipo di consorzi lo scopo perseguito è per lo più volto alla regolamentazione della concorrenza.

Nei consorzi con attività esterna l’organizzazione comune è diretta allo svolgimento (in comune) di una o più (ma non di tutte) delle fasi produttive o commerciali delle imprese partecipanti.

Le fasi del ciclo produttivo da svolgere in comune possono essere, ad esempio: l’acquisto di beni strumentali; di materie prime; di semilavorati; la distribuzione; la pubblicità; la contabilità; la depurazione degli scarichi; la prestazione di garanzie creditizie, ecc.

Un’elencazione non tassativa di queste fasi ,con riferimento ai consorzi e alle società consortili tra piccole e medie imprese nonché alle società consortili miste, è (art. 6, Legge n. 240/1981):

l’acquisto di beni strumentali;
l’acquisto di materie prime e semilavorati;
la creazione di una rete distributiva comune, l’acquisizione di ordinativi e l’immissione nel mercato dei prodotti dei consorziati;
l’acquisizione, costruzione e gestione in comune di magazzini o di centri per il commercio all’ingrosso;
la promozione dell’attività di vendita attraverso l’organizzazione e la partecipazione a manifestazioni fieristiche, lo svolgimento di azioni pubblicitarie l’espletamento di studi e ricerche di mercato, l’approntamento di cataloghi e la predisposizione di qualsiasi altro mezzo promozionale ritenuto idoneo;
la partecipazione a gare ed appalti sui mercati nazionali e su quelli esteri;
lo svolgimento di programmi di ricerca scientifica, tecnologica, di sperimentazione tecnica e di aggiornamento nel campo delle tecniche gestionali;
la prestazione di assistenza e consulenza tecnica;
la costruzione e l’esercizio di impianti di depurazione degli scarichi industriali delle imprese associate;
il controllo qualitativo e la prestazione delle relative garanzie per i prodotti delle imprese associate;
la creazione di marchi di qualità ed il coordinamento della produzione degli associati;
la gestione di centri meccanografici e contabili o di altri servizi in comune;
l’assistenza alle imprese partecipanti nella soluzione dei problemi del credito anche attraverso la prestazione di garanzie mutualistiche;
l’acquisizione, costituzione e gestione di aree attrezzate;
ogni altra attività avente comunque attinenza con le finalità della presente legge.

In relazione alla diversità dell’oggetto si profila la gamma dei possibili scopi perseguibili dai consorziati. Nei consorzi con attività esterna, lo scopo ultimo dei consorziati si sostanzia nell’ottenimento di un risparmio di costo da parte delle singole imprese consorziate come conseguenza della concreta fruizione del servizio svolto dal consorzio.

Ciò consente alle imprese consorziate di evitare il maggior costo (dell’acquisto della materia prima o della distribuzione o della pubblicità o della ricerca o del credito, ecc.) che esse avrebbero dovuto sopportare rivolgendosi individualmente al mercato.

A seconda, poi, se i partecipanti sono o meno in concorrenza, lo scopo del consorzio può comprendere anche la regolamentazione della concorrenza.

I consorzi con attività esterna sono entità che prevedono l’istituzione di un ufficio destinato a svolgere un’attività con terzi.

L’oggetto del consorzio con attività esterna è, in definitiva, la gestione di un servizio.

Nei consorzi obbligatori e nei consorzi tra enti pubblici lo scopo assume una rilevanza particolare in quanto costituito dalla tutela di particolari interessi pubblici o l’esercizio congiunto di alcune funzioni.

36.1.3. Società consortili

36.1.3.Società consortili

Lo scopo consortile può essere realizzato anche adottando una forma di società commerciale (società in nome collettivo, società in accomandita semplice, società per azioni, società in accomandita per azioni e società a responsabilità limitata).

La società consortile è una particolare forma di consorzio cui si applica la disciplina giuridica del tipo di società prescelto nonché quella dettata per i consorzi con attività esterna. La fattispecie presenta quindi il carattere della struttura organizzativa societaria, coniugato con la funzione consortile.

Possono costituirsi anche società consortili miste, ossia con la partecipazione anche di soci non imprenditori ma la cui presenza sia ritenuta strumentale alla realizzazione delle finalità consortili (ad esempio i soci sostenitori ovvero le associazioni rappresentative di categorie imprenditoriali).

In materia di società consortile costituita secondo il tipo delle società di capitali, la causa consortile può comportare la deroga delle norme che disciplinano il tipo adottato, qualora la loro applicazione sia incompatibile con i profili essenziali del fenomeno consortile, fermo restando che siffatta deroga non può giustificare lo stravolgimento dei principi fondamentali che regolano il tipo di società di capitali scelto, al punto da renderlo non più riconoscibile rispetto al corrispondente modello legale (Cass. 27 novembre 2003, n. 18113).

36.1.4. Consorzi obbligatori

36.1.4.Consorzi obbligatori

La costituzione di consorzi obbligatori è imposta dalla legge qualora ciò risponda alle esigenze dell’organizzazione della produzione (art. 2616 c.c.). Fonte del consorzio obbligatorio è un atto della pubblica autorità.

Una particolare forma di consorzio obbligatorio è quello per la gestione collettiva dei prodotti agricoli dei quali sia prescritto l’ammasso (art. 2617 c.c.). Il consorzio obbligatorio, a differenza di quello volontario, può considerarsi un istituto di diritto pubblico.

Sono esempi di consorzi obbligatori:

Consorzio obbligatorio nel settore dei laterizi - COSL (art. 14, Legge n. 180/2011);
Consorzio obbligatorio nazionale degli olii usati - CONOU (D.P.R. n. 691/1982);
Consorzio obbligatorio nazionale degli olii esausti - CONOE (art. 47, D.Lgs. n. 22/1997);
Consorzio Nazionale Imballaggi - CONAI (art. 38, D.Lgs. n. 22/1997).

36.1.5. Consorzio tra enti locali

36.1.5.Consorzio tra enti locali

Gli enti locali possono costituire strutture associative, dotate di personalità giuridica, per la gestione associata di uno o più servizi (art. 31, D.Lgs. n. 267/2000).

Il legislatore riconosce agli enti locali ampio margine di valutazione circa l’opportunità di riunirsi in consorzio. Resta salva la possibilità per lo Stato, in presenza di un rilevante interesse pubblico, di disporre con legge la costituzione di consorzi obbligatori cui sono tenuti ad aderire tutti gli enti locali individuati dalla legge statale.

36.1.6. Consorzi di bonifica

36.1.6.Consorzi di bonifica

Il consorzio di bonifica è un ente di diritto pubblico che cura l’esercizio e la manutenzione delle opere pubbliche di bonifica e controlla l’attività dei privati, sul territorio di competenza (comprensorio di bonifica). Secondo le disposizioni del Codice civile (art. 862 c.c.) le attività di esecuzione, la manutenzione e l’esercizio delle opere di bonifica può essere affidata a consorzi tra i proprietari interessati a cui possono essere affidati opere d’interesse comune a più fondi o d’interesse particolare.

I consorzi di bonifica sono costituiti per Decreto del Presidente della Repubblica e, in mancanza dell’iniziativa privata, possono essere formati anche d’ufficio. Essi sono persone giuridiche pubbliche e svolgono la loro attività secondo le norme dettate dalla legge speciale.

36.1.7. Consorzi di miglioramento fondiario

36.1.7.Consorzi di miglioramento fondiario

I consorzi di miglioramento fondiario (art. 863 c.c.) sono costituiti nelle forme stabilite per i consorzi di bonifica.

Si tratta di persone giuridiche private che possono assumere il carattere di persone giuridiche pubbliche quando, per la loro vasta estensione territoriale o per la particolare importanza delle loro funzioni ai fini dell’incremento della produzione, sono riconosciuti d’interesse nazionale con provvedimento dell’autorità amministrativa.

Ad essi sono affidate l’esecuzione, la manutenzione e l’esercizio di opere di miglioramento fondiario comuni a più fondi e indipendenti da un piano generale di bonifica.

Se un Consorzio intende realizzare un impianto per il miglioramento della gestione delle acque destinate all’irrigazione delle piantagioni nel territorio, a tale opera non può applicarsi l’IVA agevolata del 10%, prevista dal n. 127-quinquies) della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972, in quanto l’impianto realizzato, fruibile solo dai consorziati e non dall’intera collettività, non è da considerarsi opera di urbanizzazione (risposta a interpello Agenzia delle Entrate 10 giugno 2021, n. 403).

36.1.8. Consorzi per l’internazionalizzazione

36.1.8.Consorzi per l’internazionalizzazione

I consorzi per l’internazionalizzazione hanno per oggetto la diffusione internazionale dei prodotti e dei servizi delle piccole e medie imprese nonché il supporto alla loro presenza nei mercati esteri anche attraverso la collaborazione e il partenariato con imprese estere (art. 42, D.L. n. 83/2012).

I consorzi per l’internazionalizzazione hanno per oggetto:

la diffusione internazionale dei prodotti e dei servizi delle piccole e medie imprese;
il supporto alla presenza delle imprese consorziate nei mercati esteri anche attraverso la collaborazione e il partenariato con imprese estere.

Sono considerate funzionali al raggiungimento degli obiettivi, le attività relative alla:

importazione di materie prime e di prodotti semilavorati;
formazione specialistica per l’internazionalizzazione;
qualità, tutela e innovazione dei prodotti e dei servizi commercializzati nei mercati esteri, anche attraverso marchi in contitolarità o collettivi.

I consorzi per l’internazionalizzazione sono costituiti in forma di società consortile o cooperativa da piccole e medie imprese industriali, artigiane, turistiche, di servizi, agroalimentari, agricole e ittiche, aventi sede in Italia; possono, inoltre, partecipare anche imprese del settore commerciale (artt. 2602 e 2612 e ss. c.c.).

Ai nuovi consorzi per l’internazionalizzazione è ammessa la partecipazione di enti pubblici e privati, di banche e di imprese di grandi dimensioni, purché non fruiscano dei contributi pubblici per la copertura delle spese da essi sostenute per l’esecuzione di progetti.

Ai consorzi per l’internazionalizzazione sono concessi contributi per la copertura di non più del 50% delle spese da essi sostenute per l’esecuzione di progetti per l’internazionalizzazione, da realizzare anche attraverso contratti di rete con piccole e medie imprese non consorziate.

36.1.9. CONFIDI

36.1.9.CONFIDI

I CONFIDI sono i consorzi con attività esterna e quelli di garanzia collettiva dei fidi tra liberi professionisti, anche non organizzati in ordini o collegi, le società cooperative, le società consortili per azioni, a responsabilità limitata o cooperative, che svolgono attività di garanzia collettiva dei fidi (art. 13, D.L. n. 269/2003).

I CONFIDI sono costituiti da piccole e medie imprese industriali, commerciali, turistiche e di servizi, da imprese artigiane e agricole nonché da liberi professionisti anche non organizzati in ordini o collegi (art. 13, D.L. n. 269/2003).

I CONFIDI, anche di secondo grado, sono iscritti in un elenco tenuto dall’Organismo per la tenuta dell’elenco dei confidi (artt. 112 e 112-bis del TUB - D.Lgs. n. 385/1993).

I CONFIDI di secondo grado sono consorzi con attività esterna (nonché quelli di garanzia collettiva dei fidi tra liberi professionisti) costituiti come società cooperative, società consortili per azioni, responsabilità limitata o cooperative, dai confidi ed eventualmente da imprese consorziate o socie di questi ultimi o da altre imprese (art. 13, D.L. n. 269/2003).

I CONFIDI tenuti ad iscriversi nell’Albo degli intermediari finanziari (art. 106 del TUB - D.Lgs. n. 385/1993) sono esonerati dall’iscrizione nell’elenco tenuto dall’Organismo per la tenuta dell’elenco dei CONFIDI.

Viene così operata una netta separazione tra:

l’elenco dei CONFIDI in cui confluiscono i c.d. CONFIDI minori (art. 112, c. 1, TUB) ed anche i CONFIDI di secondo grado;
l’albo degli intermediari finanziari (ex art. 106 TUB), nel quale confluiscono i c.d. CONFIDI maggiori, che esercitano nei confronti delle imprese consorziate anche altre attività e sono caratterizzati da un’operatività più complessa.

In generale, l’attività di garanzia collettiva dei fidi consiste nell’utilizzazione di risorse provenienti in tutto o in parte dalle imprese consorziate o socie per la prestazione mutualistica e imprenditoriale di garanzie volte a favorire il finanziamento da parte delle banche o di altri soggetti operanti nel settore finanziario. I “CONFIDI minori” esercitano in via esclusiva l’attività di garanzia collettiva dei fidi e i servizi a essa connessi o strumentali, nel rispetto delle disposizioni dettate dal Ministro dell’economia e delle finanze e delle riserve di attività previste dalla legge.

I “CONFIDI maggiori” esercitano in via prevalente l’attività di garanzia collettiva dei fidi e possono svolgere, nei confronti delle imprese consorziate o socie, anche le seguenti attività:

prestazione di garanzie a favore dell’amministrazione finanziaria dello Stato, al fine dell’esecuzione dei rimborsi di imposte alle imprese consorziate o socie;
gestione di fondi pubblici di agevolazione (art. 47, c. 2 del TUB - D.Lgs. n. 385/1993);
stipula di contratti con le banche assegnatarie di fondi pubblici di garanzia per disciplinare i rapporti con le imprese consorziate o socie, al fine di facilitarne la fruizione (art. 47, c. 3 del TUB - D.Lgs. n. 385/1993).

Inoltre, i “CONFIDI maggiori”, in via residuale, possono concedere altre forme di finanziamento nei limiti massimi stabiliti dalla Banca d’Italia (art. 106, c. 1 del TUB - D.Lgs. n. 385/1993).

Ai CONFIDI possono partecipare anche imprese di maggiori dimensioni rientranti nei limiti dimensionali determinati dall’Unione europea ai fini degli interventi agevolati della Banca europea per gli investimenti (BEI) a favore delle piccole e medie imprese, purché complessivamente non rappresentino più di 1/6 della totalità delle imprese consorziate o socie.

Gli enti pubblici e privati e le imprese di maggiori dimensioni che non possono far parte dei CONFIDI possono sostenerne l’attività attraverso contributi e garanzie non finalizzati a singole operazioni, ma essi non divengono consorziati o soci né fruiscono delle attività sociali.

Il fondo consortile o il capitale sociale di un CONFIDI non può essere inferiore a 100.000 euro, fermo restando per le società consortili l’ammontare minimo previsto dal Codice civile per la società per azioni.

La quota di partecipazione di ciascuna impresa non può essere superiore al 20% del fondo consortile o del capitale sociale, né inferiore a 250 euro.

Il patrimonio netto dei CONFIDI, comprensivo dei fondi rischi indisponibili, non può essere inferiore a 250.000 euro.

Dell’ammontare minimo del patrimonio netto almeno 1/5 è costituito da apporti dei consorziati o dei soci o da avanzi di gestione. Al fine del raggiungimento di tale ammontare minimo si considerano anche i fondi rischi costituiti mediante accantonamenti di Conto economico per far fronte a previsioni di rischio sulle garanzie prestate.

Quando, in occasione dell’approvazione del bilancio d’esercizio, risulta che il patrimonio netto è diminuito per oltre 1/3 al di sotto del minimo, gli amministratori sottopongono all’assemblea gli opportuni provvedimenti.

Se entro l’esercizio successivo la diminuzione del patrimonio netto non si è ridotta a meno di 1/3 del minimo, l’assemblea che approva il bilancio deve deliberare l’aumento del fondo consortile o del capitale sociale ovvero il versamento, se lo statuto ne prevede l’obbligo per i consorziati o i soci, di nuovi contributi ai fondi rischi indisponibili, in misura tale da ridurre la perdita a meno di 1/3; in caso diverso deve deliberare lo scioglimento del CONFIDI.

Se, per la perdita di oltre 1/3 del fondo consortile o del capitale sociale, questo si riduce al di sotto del minimo stabilito, gli amministratori devono senza indugio convocare l’assemblea per deliberare la riduzione del fondo o del capitale e il contemporaneo aumento del medesimo a una cifra non inferiore al minimo, o lo scioglimento del CONFIDI. Per i CONFIDI costituiti come società consortili per azioni o a responsabilità limitata restano applicabili le ulteriori disposizioni del Codice civile vigenti in materia di riduzione del capitale per perdite.

Ai CONFIDI costituiti sotto forma di società cooperativa non si applicano:

le disposizioni sul valore minimo delle quote o azioni (art. 2525, c. 1, c.c.);
le disposizioni sul valore massimo delle partecipazioni possedute da ciascun socio delle cooperative salvo l’applicazione delle disposizioni contenute in leggi speciali (art. 2525, c. 2, c.c.);
la devoluzione di una quota degli utili ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione (art. 2545-quater, c. 2, c.c.; artt. 11 e 20, Legge n. 59/1992). È prevista invece la devoluzione di una quota pari allo 0,5 per mille (o la maggiore misura stabilita dallo statuto) delle garanzie concesse, al fondo di garanzia interconsortile o, in caso di mancata adesione a un fondo interconsortile, al Ministero dell’Economia e delle Finanze. I CONFIDI, operanti nel settore agricolo, la cui base associativa è per almeno il 50% composta da imprenditori agricoli (art. 2135, c.c.) versano annualmente la quota alla Sezione speciale del Fondo interbancario di garanzia (art. 21, Legge n. 153/1975).

In caso di scioglimento vi è l’obbligo di devoluzione dell’intero patrimonio sociale al Fondo di garanzia interconsortile al quale il CONFIDI aderisca.

I CONFIDI non possono distribuire avanzi di gestione di ogni genere e sotto qualsiasi forma alle imprese consorziate o socie, neppure in caso di scioglimento del consorzio, della cooperativa o della società consortile, ovvero di recesso, decadenza, esclusione o morte del consorziato o del socio.

36.1.10. Contributi consortili

36.1.10.Contributi consortili

Il contratto consortile deve prevedere i contributi dovuti dai consorziati (art. 2603, c. 2, n. 3, c.c.).

I contributi si distinguono in:

contributi iniziali che servono a dotare il consorzio di un patrimonio originario;
contributi successivi il cui versamento può essere previsto dal contratto sia sotto forma di contributi ordinari periodici sia sotto forma di contributi straordinari.

Per quanto riguarda i contributi iniziali:

nei consorzi con attività interna, poiché non sono destinati ad entrare in relazione con i terzi, non si pone l’esigenza di costituire un patrimonio iniziale e quindi di prevedere un obbligo contributivo con cui costituirlo;
nei contratti istitutivi dei consorzi con attività esterna, invece, è essenziale la previsione del modo di formazione del fondo consortile (art. 2612, c. 2, n. 5, c.c.) in virtù della responsabilità nei confronti dei terzi per le obbligazioni assunte in nome del consorzio (art. 2615 c.c.).

La determinazione dell’entità dei contributi è, però, rimessa all’autonomia delle parti.

Non essenziali devono ritenersi, invece, i contributi successivi che possono essere pretesi nei confronti dei singoli consorziati solo se previsti nel contratto.

I contributi dei consorziati non vanno confusi con i corrispettivi che le singole imprese consorziate sono tenute a corrispondere per servizi ad esse specificamente resi dal consorzio. Anche ai fini tributari i corrispettivi sono soggetti ad un trattamento diverso dai contributi (artt. 143 e 148, D.P.R. n. 917/1986 e art. 4, c. 4, D.P.R. n. 633/1972).

36.1.11. Contributi di bonifica

36.1.11.Contributi di bonifica

Il contributo di bonifica è una prestazione patrimoniale imposta per legge, avente come presupposto l’esistenza di un immobile situato all’interno del comprensorio consortile che gode del beneficio apportato dalla funzione pubblica di bonifica.

Esso è cosa ben distinta dal corrispettivo di un servizio e ha natura tributaria. Costituisce onere reale sugli immobili del contribuente.

Sono tenuti al pagamento del contributo di bonifica i proprietari di immobili, agricoli ed extra-agricoli, situati in un territorio classificato di bonifica e ricompresi nel comprensorio consortile.

I proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio sono obbligati a contribuire nella spesa necessaria per l’esecuzione, la manutenzione e l’esercizio delle opere in ragione del beneficio che traggono dalla bonifica (art. 860 c.c.).

La determinazione del contributo è di competenza regionale (R.D. n. 215/1933, Nuove norme per la bonifica integrale).

Il proprietario di un fondo è tenuto a pagare i contributi consortili solo se e nella misura in cui ritragga dall’appartenenza a detto consorzio un beneficio c.d. fondiario o prediale (ovvero un vantaggio diretto e specifico). Deve trattarsi di un “vantaggio singolarmente dimostrato e proporzionalmente quantificato”. In ragione di tali vantaggi apportati ai fondi, la legge attribuisce ai Consorzi un potere impositivo finalizzato, appunto, al recupero delle spese sostenute per le opere di bonifica (Cass. n. 12576/2016).

36.2. Aspetti contabili

36.2.Aspetti contabili

36.2.1. Scritture contabili

36.2.1.Scritture contabili

L’imprenditore (art. 2082 c.c.) che esercita un’attività commerciale, ad esclusione del piccolo imprenditore (art. 2083 c.c.), deve tenere il libro giornale e il libro degli inventari nonché le altre scritture che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa (art. 2214 c.c.).

I consorzi che esercitano un’attività commerciale, pertanto, sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili.

Anche dal punto di vista fiscale, i consorzi sono destinatari delle disposizioni che impongono la regolare istituzione e tenuta delle scritture contabili (artt. 13 e 14, D.P.R. n. 600/1973).

I consorzi che esercitano attività commerciale devono istituire i seguenti libri e registri contabili:

il libro giornale;
il libro degli inventari;
i registri prescritti ai fini dell’IVA;
le scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali;
le scritture ausiliarie di magazzino;
il registro dei beni ammortizzabili;
il registro riepilogativo di magazzino;
i libri sociali obbligatori.

Per i consorzi che non esercitano attività commerciale, il Codice civile e le disposizioni tributarie non prevedono obblighi di natura contabile. È comunque opportuno predisporre un sistema di rilevazioni contabili tanto più che:

i consorziati devono consentire i controlli e le ispezioni da parte degli organi previsti dal contratto, al fine di accertare l’esatto adempimento delle obbligazioni assunte (art. 2605 c.c.);
coloro che sono preposti al consorzio hanno responsabilità verso i consorziati, regolata dalle norme sul mandato (art. 2608 c.c.).

36.3. Bilancio

36.3.Bilancio

36.3.1. Situazione patrimoniale

36.3.1.Situazione patrimoniale

I consorzi con attività esterna sono tenuti a redigere e a depositare al Registro delle Imprese la situazione patrimoniale (art. 2615-bis c.c.).

La responsabilità della redazione della situazione patrimoniale incombe sulle persone che hanno la direzione del consorzio.

La situazione patrimoniale deve essere redatta entro 2 mesi dalla chiusura dell’esercizio.

Le società consortili possono prevedere nello statuto la possibilità di approvare il bilancio entro 120 giorni (o 180 giorni se sussistono i presupposti previsti dal codice) dalla data di chiusura dell’esercizio.

Per la predisposizione della situazione patrimoniale devono essere osservate le norme relative al bilancio di esercizio delle società per azioni.

Il richiamo al bilancio delle Spa fa sì che la situazione patrimoniale in commento è in realtà un vero e proprio bilancio che comprende, oltre allo Stato patrimoniale anche il Conto economico, il Rendiconto finanziario e la Nota integrativa.

La stessa conclusione deve ritenersi applicabile ai bilanci delle società consortili.

Forma e contenuto

Anche se non espressamente previsto, è comunemente affermato che gli schemi di bilancio dei consorzi sono gli stessi previsti per le società commerciali seppur con gli opportuni adattamenti per tener conto della particolare attività dei consorzi.

Principi e criteri di valutazione

Il rinvio operato alle norme dettate per il bilancio delle società per azioni determina anche l’applicazione dei principi e dei criteri di valutazione stabiliti dal Codice civile per la formazione del bilancio delle società nonché l’applicazione dei Principi contabili.

36.3.2. Peculiarità

36.3.2.Peculiarità

Pur dovendo applicare gli stessi principi e gli stessi criteri di valutazione, la situazione patrimoniale dei consorzi e i bilanci delle società consortili presentano taluni aspetti peculiari derivanti dalla loro struttura, dagli scopi perseguiti e dalla funzione svolta in particolare per quanto riguarda i contributi consortili versati dai partecipanti al consorzio.

Contributi consortili

I contributi erogati al consorzio dagli aderenti si possono distinguere in differenti tipologie a cui è riservato un differente trattamento contabile.

Il contributo iniziale, destinato a costituire il fondo consortile, ha la natura di un conferimento di capitale.

Nei consorzi con attività esterna e nelle società consortili, il fondo consortile è destinato a tutelare i terzi e deve restare vincolato, per tutta la durata del contratto. Tale fondo costituisce una riserva non divisibile (cioè non distribuibile).

Qualora un consorzio realizzasse un disavanzo di gestione, non ripianabile mediante l’utilizzo di avanzi di gestione di esercizi precedenti, lo stesso non può andare a decurtare il fondo consortile. L’eventuale disavanzo non coperto può essere ripianato mediante contributi straordinari.

Per i consorziati, i contributi iniziali sono assimilati ai conferimenti e saranno imputati nell’attivo del bilancio alla voce partecipazioni.

I contributi periodici, versati per fronteggiare i costi di ordinario funzionamento del consorzio hanno la natura di erogazioni ordinarie, per l’esercizio dell’attività comune e sono iscritti nel Conto economico nella voce dei ricavi del consorzio, mentre per i consorziati rappresentano dei costi da iscrivere nelle voci B.7 o B.14 del Conto economico.

Contabilizzazione dei contributi consortili

La differente natura dei contributi consortili determina un diverso trattamento contabile.

Contributo iniziale destinato al fondo consortile - Tali versamenti, assumendo la natura di conferimenti di capitale, saranno così contabilizzati da parte del consorzio che li riceve:

SP	C.IV	Banca c/c	1.000
SP	A.I	Fondo consortile		1.000

Il Fondo consortile sarà iscritto nel passivo dello Stato patrimoniale, tra le voci del patrimonio netto.

Per il consorziato che effettua il versamento, i contributi saranno così contabilizzati.

SP	B.III	Contributi consortili	1.000
SP	C.IV	Banca c/c		1.000

I contributi consortili versati saranno iscritti nell’attivo dello Stato patrimoniale nella voce B.III.1.d - Partecipazioni in altre imprese.

Analogo trattamento contabile dovrà essere riservato ai contributi straordinari, versati in occasione del ripianamento delle perdite.

Contributi periodici - Tali versamenti, assumendo la natura di ricavi, saranno così contabilizzati da parte del consorzio che li riceve:

SP	C.IV	Banca c/c	100
CE	A.1	Contributi periodici consortili		100

Il ricavo conseguito sarà iscritto nel Conto economico nella voce A.1. o A.5.

Per il consorziato che effettua il versamento, i contributi saranno così contabilizzati.

CE	B.14	Contributi periodici consortili	100
SP	C.IV	Banca c/c/		100

Risultati economici del consorzio

Il consorzio potrà produrre avanzi o disavanzi di gestione, che dovranno essere, rispettivamente, riversati o reintegrati dalle imprese consorziate.

CASO 1 - Avanzo di gestione

Nel caso in cui si realizzi un avanzo di gestione di 60.000 euro, questo dovrà essere accreditato ai consorziati.

Il consorzio dovrà rilevare le seguenti scritture contabili:

rilevare l’avanzo di gestione

CE		Conto economico	60.000
SP	A.IX	Avanzo di gestione		60.000

rilevare l’attribuzione dell’avanzo di gestione ai consorziati

SP	A.IX	Avanzo di gestione	60.000
SP	D.14	Debito verso consorziato A		20.000
SP	D.14	Debito verso consorziato B		20.000
SP	D.14	Debito verso consorziato c		20.000

A cui seguirà il pagamento.

Il consorziato rileverà il credito nei confronti del consorzio

SP	C.II.5 quater	Crediti v/consorzio	20.000
CE	C.15	Avanzo da gestione consortile		20.000

A cui seguirà l’incasso.

CASO 2 - Disavanzo di gestione

Nel caso in cui si realizzi un disavanzo di gestione di 60.000 euro, questo dovrà essere reintegrato dai consorziati.

Il consorzio dovrà rilevare le seguenti scritture contabili:

rilevare il disavanzo di gestione

CE		Conto economico		60.000
SP	A.IX	Disavanzo di gestione	60.000

rilevare l’attribuzione del disavanzo di gestione ai consorziati

SP	A.IX	Disavanzo di gestione		60.000
SP	C.II.5 quater	Credito verso consorziato A	20.000
SP	D.14	Credito verso consorziato B	20.000
SP	D.14	Credito verso consorziato c	20.000

A cui seguirà l’incasso.

Il consorziato rileverà il debito nei confronti del consorzio

SP	D.14	Debiti v/consorzio		20.000
CE	C.17	Disavanzo da gestione consortile	20.000

A cui seguirà il pagamento.

Nota integrativa

La Nota integrativa va redatta secondo le disposizioni dettate per le società per azioni (art. 2427 c.c.) integrata con le informazioni ritenute rilevanti per dare un’adeguata informativa in funzione dell’attività svolta dal consorzio.

In tema di consorzi costituiti per l’esecuzione di lavori di lunga durata, ad integrazione delle informazioni richieste del Codice civile, l’OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione - richiede di indicare per le società appaltatrici partecipanti a consorzi, l’elenco, con relativa descrizione, delle significative partecipazioni ai consorzi, con l’indicazione della quota di partecipazione, delle clausole che comportano significativi impegni e dei lavori ottenuti dai consorzi o affidati ai consorzi.

36.3.3. Deposito della situazione patrimoniale

36.3.3.Deposito della situazione patrimoniale

La situazione patrimoniale, composta da Stato patrimoniale, Conto economico, Rendiconto finanziario e Nota integrativa in formato XBRL secondo quanto previsto dal D.P.C.M. 10 dicembre 2008 va depositata presso il Registro delle Imprese entro 2 mesi dalla chiusura dell’esercizio.

L’adempimento non comporta il deposito del verbale di approvazione della situazione patrimoniale né dell’elenco dei consorziati.

I diritti di segreteria dovuti per l’istanza telematica sono pari ad euro 62,40, l’imposta di bollo ammonta ad euro 65,00.

36.3.4. Bilancio CONFIDI

36.3.4.Bilancio CONFIDI

Gli amministratori del consorzio devono redigere il bilancio d’esercizio con osservanza delle disposizioni relative al bilancio delle società per azioni.

L’assemblea approva il bilancio entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio ed entro 30 giorni dall’approvazione una copia del bilancio, corredata dalla Relazione sulla gestione, dalla relazione del collegio sindacale, se costituito, e dal verbale di approvazione dell’assemblea deve essere, a cura degli amministratori, depositata presso l’ufficio del Registro delle Imprese (art. 13, c. 35, D.L. n. 269/2003).

Il Decreto Milleproroghe (D.L. n. 183/2020) ha previsto che l’assemblea ordinaria per l’approvazione del bilancio al 31 dicembre 2020 può essere convocata entro 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio. Il bilancio deve essere depositato entro 30 giorni dalla data del verbale di approvazione.

Le differenze tra le disposizioni dettate per i CONFIDI e quelle relative agli altri consorzi riguardano:

il riferimento al bilancio e non a una situazione patrimoniale che solo in via interpretativa è assimilata ad un bilancio;
il termine di approvazione che non è di 2 mesi dalla chiusura dell’esercizio ma, come per le società di capitale, di 120 giorni (prorogabile a 180 se ne ricorrono i presupposti) dalla chiusura dell’esercizio;
la procedura di approvazione che prevede una delibera dell’assemblea dei consorziati;
il fascicolo di bilancio da depositare che include la Relazione sulla gestione, la relazione del collegio sindacale, se costituito, e il verbale di approvazione dell’assemblea;
il termine di deposito presso il Registro delle Imprese che è fissato entro 30 giorni dall’approvazione.

36.4. Aspetti fiscali

36.4.Aspetti fiscali

Occorre distinguere i consorzi che svolgono attività commerciale (tipicamente i consorzi che svolgono attività esterna) dai consorzi che non svolgono attività commerciale (generalmente i consorzi con attività esclusivamente interna). Da questa distinzione discendono gli adempimenti previsti ai fini delle imposte dirette e IVA.

36.4.1. IRES

36.4.1.IRES

Ai consorzi è riconosciuta la soggettività tributaria ai fini IRES.

Tra i soggetti passivi d’imposta sono inclusi anche i consorzi (art. 73, D.P.R. n. 917/1986). In particolare, il c. 2, stabilisce che tra gli enti diversi dalle società, si comprendono, tra gli altri, anche i consorzi, nei confronti dei quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo.

Pertanto, ai fini IRES, stabilita la soggettività passiva dei consorzi, occorre distinguere tra enti commerciali ed enti non commerciali, cui corrisponde un diverso regime di determinazione del reddito:

i consorzi che svolgono attività commerciale sono soggetti alle regole degli enti commerciali;
i consorzi che non svolgono attività commerciale sono soggetti alle disposizioni degli enti non commerciali.

Per individuare il regime impositivo applicabile, è necessario che l’oggetto esclusivo o principale del consorzio sia l’esercizio di attività commerciali.

Qualora il consorzio abbia ad oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, l’IRES si applicherà secondo le regole ordinarie degli enti commerciali (artt. 81-116, D.P.R. n. 917/1986).

Se il consorzio non ha come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, l’imposta si applicherà secondo le disposizioni dettate per gli enti non commerciali (artt. 143-150, D.P.R. n. 917/1986).

Per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell’art. 2195 c.c., e delle attività indicate alle lettere b) e c) del c. 2 dell’art. 32 (reddito agrario) che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d’impresa (art. 55, c. 1, D.P.R. n. 917/1986) nonché altre attività espressamente elencate nel c. 2 dell’art. 55, D.P.R. n. 917/1986.

L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.

In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato (art. 73, c. 4 e 5, D.P.R. n. 917/1986).

Qualora la legge, l’atto costitutivo o lo statuto prevedano lo svolgimento di più attività, alcune commerciali e altre non, ai fini della qualificazione del consorzio, occorre fare riferimento all’attività essenziale, vale a dire quella che consente il raggiungimento dello scopo primario dell’ente.

Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l’ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora lo stesso eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo di imposta (art. 149, D.P.R. n. 917/1986).

Ai consorzi di cooperative si applica il particolare regime previsto per le cooperative (art. 1, c. 460-466, Legge n. 311/2004; circ. n. 34/2005).

I consorzi, anche in forma cooperativa, tra piccole e medie imprese operanti nei settori dell’industria, del commercio e dell’artigianato, allo scopo di promuovere lo sviluppo, la razionalizzazione e la commercializzazione dei prodotti delle aziende associate, beneficiano dell’esenzione dall’imposizione diretta degli utili qualora siano reinvestiti, al più tardi, entro il secondo esercizio successivo a quello in cui sono stati conseguiti a condizione che gli stessi siano accantonati in bilancio in un apposito fondo del passivo, vincolato alla realizzazione di investimenti fissi o di iniziative rientranti nell’oggetto del consorzio (art. 7, Legge n. 240/1981).

Gli stessi benefici sono concessi ai consorzi artigiani di cui alla Legge n. 443/1985.

Contributi

I contributi versati dai partecipanti al momento della costituzione del consorzio non hanno rilevanza reddituale per il consorzio, cioè non concorrono alla determinazione del reddito imponibile del consorzio stesso (ris. 14 marzo 1979, n. 492).

Per quanto concerne i contributi periodici versati indistintamente dai consorziati per garantire l’ordinario funzionamento del consorzio, è necessario distinguere tra due ipotesi:

se versati a un consorzio non commerciale, non concorrono a formarne il reddito imponibile (art. 148, c. 1, D.P.R. n. 917/1986);
se versati a un consorzio commerciale, costituiscono ricavi (art. 85, c. 1, lett. g), D.P.R. n. 917/1986). Per i consorziati, tali contributi possono essere assimilati a costi d’esercizio.

I contributi versati dai consorziati a fronte della prestazione, da parte del consorzio, di servizi specifici a loro favore, sono considerati ricavi, che concorrono alla formazione del reddito, tanto per i consorzi commerciali quanto per quelli non commerciali.

Deducibilità dei contributi ai consorzi - Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione (art. 10, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986).

Deducibilità dei contributi ai consorzi - IRPEF/IMU - È consentita la deducibilità dei contributi di bonifica a consorzi obbligatori per legge che comprendono immobili non locati il cui reddito fondiario non concorre al reddito complessivo IRPEF in quanto assoggettato all’IMU (ris. 4 luglio 2013, n. 44/E).

Deducibilità dei contributi ai consorzi - Cedolare secca - Se i redditi relativi agli immobili non concorrono alla formazione del reddito complessivo per via dell’opzione per il regime della cedolare secca (art. 3, D.Lgs. n. 23/2011) l’Agenzia delle Entrate ha precisato che (ris. 4 luglio 2013, n. 44/E):

se l’immobile è locato in regime fiscale ordinario, i contributi di cui all’art. 10, c. 1, lett. a) del D.P.R. n. 917/1986, sono deducibili;
se l’immobile è locato in regime opzionale della cedolare secca, gli stessi contributi non sono deducibili.

Deducibilità contributi CONFIDI - I contributi versati ai fondi interconsortili, al MEF o al Fondo interbancario di garanzia, nonché gli eventuali contributi, anche di terzi, liberamente destinati ai fondi di garanzia interconsortile, non concorrono alla formazione del reddito delle società che gestiscono tali fondi. Detti contributi sono ammessi in deduzione dal reddito dei CONFIDI o degli altri soggetti eroganti nell’esercizio di competenza.

Consorzi per l’internazionalizzazione

Le somme accantonate nelle riserve costituenti il patrimonio netto dei consorzi per l’internazionalizzazione concorrono alla formazione del reddito dell’esercizio in cui la riserva è utilizzata per scopi diversi dalla copertura delle perdite o dall’aumento del fondo consortile o del capitale sociale. Pertanto, gli utili accantonati a riserve che costituiscono il patrimonio netto del consorzio sono assoggettati a un regime di sospensione d’imposta fino al momento in cui non vengono utilizzati per un fine diverso dalla copertura delle perdite, dall’incremento del fondo consortile o del capitale sociale.

Aiuto alla Crescita Economica (ACE)

Anche i consorzi possono beneficiare della deduzione dal reddito di un importo (c.d. rendimento nozionale) determinato nella percentuale dell’1,3% dal 2019 e per gli anni successivi (Legge n. 160/2019) rispetto alla variazione in aumento, al netto di quelle in diminuzione, del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio.

La misura agevolativa, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, è stata abrogata. Sino ad esaurimento dei relativi effetti, continuano ad applicarsi le disposizioni relative all'importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 (art. 5, D.lgs. n. 216/2023). Ciò significa che se la deduzione derivante dall’applicazione dell’ACE non è stata interamente impiegata, l’importo residuo potrà essere utilizzato per la riduzione del reddito degli esercizi successivi al 31.12.2023.

36.4.2. IRAP

36.4.2.IRAP

Tra i soggetti passivi IRAP, sono compresi anche i consorzi, (art. 3, c. 1, D.Lgs. n. 446/1997 che richiama art. 73, D.P.R. n. 917/1986).

Il presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta (art. 2, D.Lgs. n. 446/1997).

Per la determinazione dell’imposta dovuta dal consorzio si applicano le disposizioni del D.Lgs. n. 446/1997.

Disciplina dei contributi

Il contratto consortile deve prevedere i contributi dovuti dai consorziati (36.1.10.) (36.1.11.) (artt. 2603, 2612 e 2615 c.c.). I contributi si distinguono in iniziali e successivi; facoltativi e obbligatori.

L’obbligo del versamento dei contributi è finalizzato a dotare il consorzio dei mezzi idonei e necessari per il perseguimento dello scopo consortile e per lo svolgimento dell’attività.

Nella determinazione della base imponibile IRAP sono ammessi in deduzione le somme corrisposte, anche su base volontaria al fondo istituito, con mandato senza rappresentanza, presso uno dei consorzi cui le imprese aderiscono in ottemperanza a obblighi di legge, in conformità alle disposizioni di legge o contrattuali, indipendentemente dal trattamento contabile ad esse applicato, a condizione che siano utilizzate in conformità agli scopi di tali consorzi (art. 11, D.Lgs. n. 446/1997).

36.4.3. IVA

36.4.3.IVA

Quanto detto in tema di soggettività IRES (36.4.1.) è applicabile anche con riguardo all’IVA.

Si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dai consorzi, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole (art. 4, D.P.R. n. 633/1972).

Inoltre, si considerano effettuate nell’esercizio di imprese le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali da parte dei consorzi che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.

Per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali (art. 2195 c.c.) o agricole (art. 2135 c.c.) anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma d’impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’esercizio di attività commerciali (art. 4, D.P.R. n. 633/1972).

Con specifico riferimento ai consorzi è stabilito che:

qualora il consorzio non abbia per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (o agricole), si considerano effettuate nell’esercizio di imprese - e quindi sono assoggettate a IVA - soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi eseguite nell’esercizio di attività commerciali (o agricole);
si considerano eseguite nell’esercizio di attività commerciali anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti - e quindi anche ai consorziati - verso il pagamento di corrispettivi o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto.

In termini generali, i consorzi sono soggetti passivi IVA quando pongono in essere cessioni di beni o prestazioni di servizi nell’esercizio di imprese commerciali.

Ai fini IVA assume rilevanza la distinzione tra:

consorzi che svolgono esclusivamente attività interna;
consorzi che svolgono anche attività commerciale nei confronti dei consorziati;
consorzi che svolgono attività commerciale nei confronti di terzi.

In particolare, per i consorzi che svolgono attività interna:

rientrano nel campo di applicazione dell’IVA solo le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nell’ambito di un’attività commerciale (o agricola) eventualmente esercitata in via secondaria rispetto a quella istituzionale;
si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di attività commerciali - e, quindi, rientrano nel campo di applicazione dell’IVA - le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che il consorzio effettua a favore dei consorziati verso il pagamento di un corrispettivo specifico o di un contributo supplementare, il cui ammontare è determinato in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto.

Per i consorzi che svolgono attività esterna, la rilevanza ai fini IVA delle operazioni poste in essere dipende dal tipo di attività svolta e dalla natura del rapporto giuridico (mandato con o senza rappresentanza) tra il consorzio e i suoi consorziati. Con riguardo all’attività svolta:

i consorzi con attività esterna sono qualificabili come enti commerciali e sono autonomi soggetti passivi d’imposta ai fini IVA: le cessioni di beni e le prestazioni di servizi da essi poste in essere sono soggette a IVA;
qualora i consorzi con attività esterna svolgono in via prevalente attività non commerciali, sono soggette ad IVA solo le operazioni effettuate nell’ambito dell’attività commerciale (o agricola) eventualmente esercitata in via secondaria o accessoria rispetto a quella istituzionale;
per i consorzi con attività esterna, si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di attività commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi eseguite nei confronti dei consorziati verso pagamento di corrispettivi specifici o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto.

In funzione del rapporto giuridico tra consorzio e consorziati assume rilevanza la forma del mandato con o senza rappresentanza:

il consorzio che agisce in qualità di mandatario con rappresentanza è soggetto passivo soltanto per i compensi corrisposti dai soci consorziati per l’attività di intermediazione; le eventuali attribuzioni alle singole imprese dei corrispettivi pagati da terzi per le cessioni o prestazioni effettuate per conto e per nome dei consorziati non sono operazioni imponibili, costituendo semplici ripartizioni di somme (artt. 3 e 15, D.P.R. n. 633/1972). Nei rapporti con i terzi sono le imprese consorziate i soggetti passivi IVA che hanno l’obbligo di fatturare direttamente. Nei rapporti tra consorzio e consorziati è indispensabile che il corrispettivo fatturato si riferisca espressamente alle operazioni che il consorzio ha svolto come rappresentante dei singoli consorziati (Ministero delle Finanze, ris. 5 gennaio 1985, n. 399932);
nel mandato senza rappresentanza, in linea generale, le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario (art. 3, c. 3, D.P.R. n. 633/1972). Pertanto:
- se il consorzio agisce direttamente, i terzi emettono fattura nei confronti del consorzio che, a sua volta, ripartirà tra i consorziati gli oneri sostenuti, mediante emissione delle relative fatture e addebito dell’imposta pagata;
- se il consorzio non agisce direttamente ma si limita ad agire da intermediario con i terzi, lasciando poi che siano i singoli consorziati a eseguire, ogni singolo consorziato deve fatturare al consorzio il costo dell’operazione effettuata, assoggettandola a IVA e il consorzio, a sua volta, deve emettere un’unica fattura nei confronti del committente, comprensiva delle prestazioni fatturate dai consorziati e della provvigione spettante al consorzio.

In presenza di un mandato senza rappresentanza tra le parti, alle somme addebitate dalla società consortile alle consorziate per il ribaltamento pro quota dei costi sostenuti per l’effettuazione dei lavori e dei servizi necessari per l’esecuzione del contratto di appalto aggiudicato si applica il regime IVA previsto per i servizi acquistati dalla società consortile, sulla base dei contratti stipulati dalla stessa con le imprese terze (art. 3, c. terzo, D.P.R. n. 633/1972).

Le singole società consorziate, da un lato, pagheranno pro quota le fatture relative ai costi sostenuti dalla società consortile in nome proprio (ma per conto delle singole consorziate) e, dall’altro lato, fattureranno, sempre pro quota, i corrispettivi dell’appalto direttamente alla stazione appaltante applicando l’IVA con l’aliquota propria delle operazioni rese dalla stessa società consortile (risposta a interpello Agenzia delle Entrate 26 luglio 2022, n. 390).

La provvigione dovuta al consorzio per la sua attività di mandatario (senza rappresentanza) non deve essere autonomamente assoggettata a IVA, in quanto il relativo importo deve essere computato in diminuzione della base imponibile della fattura emessa dai consorziati nei confronti del consorzio ovvero in aumento della base imponibile della fattura emessa dal consorzio nei confronti dei consorziati.

Non sono considerate commerciali le prestazioni alle imprese consorziate da parte di consorzi di garanzie mutualistiche e di servizi concernenti il controllo qualitativo dei prodotti, compresa l’applicazione di marchi di qualità (art. 4, c. 5, D.P.R. n. 633/1972).

Sono esenti da IVA le prestazioni di servizi rese da consorzi, società consortili e società cooperative con funzioni consortili (costituite da soggetti per i quali, nel triennio solare precedente, il pro-rata di detrazione non abbia superato il 10%) nei confronti dei loro membri, a condizione che i corrispettivi dovuti dai consorziati ai predetti consorzi non superino i costi imputabili alle prestazioni stesse (art. 10, c. 2, D.P.R. n. 633/1972). Se un consorzio impone agli associati l’utilizzo di un prodotto per il migliore svolgimento dell’attività, si tratta di una collaborazione e non di una cessione e, pertanto, il prodotto è considerato come acquistato in proprio dal consorzio che può detrarre l’IVA e dedurre il costo. Ciò perché si tratta di una collaborazione tra il consorzio ed i singoli produttori, nella quale non vi sono spazi di scelta alternativa per questi ultimi (risposta a interpello Agenzia delle Entrate 21 marzo 2022, n. 130).

Reverse charge nei consorzi tra imprese

Il reverse charge (art. 17, c. 6, D.P.R. n. 633/1972) si applica anche alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate nei confronti del consorzio di appartenenza che, si è aggiudicato una commessa nei confronti di un ente pubblico al quale il predetto consorzio è tenuto ad emettere fattura con il meccanismo dello split payment (art. 17-ter, c. 1, D.P.R. n. 633/1972).

Tale disposizione, subordinata al rilascio, da parte del Consiglio dell’Unione europea, dell’autorizzazione in deroga, ad oggi, non è ancora entrata in vigore.

La Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190/2014), con riferimento al settore edile, ha previsto l’applicazione del reverse charge anche alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici. Qualora il consorzio agisca sulla base di un contratto assoggettabile a disciplina del reverse charge, tale modalità di fatturazione è applicabile anche da parte delle società consorziate per le prestazioni rese al consorzio (risposta a interpello Agenzia delle Entrate 21 dicembre 2021, n. 845).