34.1. Scopo mutualistico - 34.1.1. Mutualità prevalente - 34.1.2. Correzione di errori contabili - 34.1.3. Requisiti delle cooperative a mutualità prevalente - 34.1.4. Perdita della mutualità prevalente - 34.1.5. Deroghe - 34.2. Soci - 34.3. Responsabilità - 34.4. Tipologie - 34.5. Disciplina - 34.6. Adempimenti - 34.7. Vigilanza sulle cooperative - 34.8. Aspetti contabili - 34.8.1. Bollatura dei libri contabili - 34.9. Bilancio - 34.9.1. Forma e contenuto - 34.9.2. Peculiarità - 34.9.3. Stato patrimoniale e Conto economico - 34.9.4. Rendiconto finanziario - 34.9.5. Nota integrativa - 34.9.6. Relazione sulla gestione - 34.9.7. Relazione dei sindaci - 34.9.8. Relazione del revisore legale dei conti - 34.9.9. Deposito - 34.10. Bilancio sociale - 34.11. Cinque per mille - 34.12. Aspetti fiscali - 34.12.1. IRES - 34.12.2. IRAP

34.1. Scopo mutualistico

Le società cooperative si contraddistinguono per il perseguimento della “funzione sociale” e dello “scopo mutualistico”. Elemento costitutivo di ogni cooperativa è l’iscrizione all’albo delle cooperative tenuto dal Ministero delle Imprese e del Made in Italy presso il Registro delle Imprese. È riconosciuta una precisa “funzione sociale” alle cooperative che perseguono uno “scopo mutualistico” con l’assenza di un mero fine speculativo (art. 45 Cost.). Le società cooperative hanno lo scopo di fornire beni o servizi od occasioni di lavoro direttamente ai membri dell’organizzazione a condizioni più vantaggiose di quelle che otterrebbero dal mercato.

Le cooperative si distinguono in due categorie:

• le cooperative a mutualità prevalente;

• le cooperative a mutualità non prevalente.

La suddivisione ha importanza fondamentale perché solo le prime possono godere di agevolazioni fiscali e civilistiche previste dalle norme sulla cooperazione.

34.1.1. Mutualità prevalente

Nelle cooperative a mutualità prevalente gli amministratori (e i sindaci ove nominati) documentano la condizione di prevalenza (prevalenza di tipo gestionale) nella Nota integrativa al bilancio, evidenziando contabilmente i seguenti parametri (artt. 2512-2514 c.c.):

• i ricavi dalle vendite dei beni e dalle prestazioni di servizi verso i soci sono superiori al 50% del totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni (art. 2425, c. 1, punto A1, c.c.);

• il costo del lavoro dei soci è superiore al 50% del totale del costo del lavoro (art. 2425, c. 1, punto B9, c.c.);

• il costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci è rispettivamente superiore al 50% del totale dei costi dei servizi (art. 2425, c. 1, punto B7, c.c.), ovvero al costo delle merci o materie prime acquistate o conferite (art. 2425, c. 1, punto B6, c.c.).

Quando si realizzano contestualmente più tipi di scambio mutualistico, la condizione di prevalenza è documentata facendo riferimento alla media ponderata delle percentuali delle lettere precedenti.

Per facilitare tale adempimento è necessaria la distinzione dei dati relativi all’attività con i soci da quelli relativi all’attività con i non soci. Tale distinzione può essere effettuata anche nel Conto economico (art. 2423-ter c.c.).

Calcolo della prevalenza

Si ritiene che l’approccio più corretto sia il principio di “derivazione” dal bilancio, il quale impone di calcolare la percentuale di prevalenza pedissequamente sulla base delle poste mutuate dalle risultanze di Conto economico. Unica deroga a tale principio, è rappresentata dall’esclusione dalle voci di riferimento di componenti positivi e/o negativi di reddito non attinenti allo scambio mutualistico. Detti componenti devono trovare adeguata rappresentazione in Nota integrativa ai sensi dell’art. 2427, c. 1, n. 13 c.c. , e in caso di carenza sostanziale, che non ne consenta l’esatta individuazione, si renderà necessaria la rettifica formale dei documenti contabili con l’approvazione e deposito presso il Registro Imprese di un nuovo bilancio e relativa Nota integrativa (Ministero delle Imprese e del Made in Italy, nota n. 0039958 del 27 giugno 2024).

34.1.2. Correzione di errori contabili

Nelle voci di riferimento per il calcolo della prevalenza sono classificate anche le sopravvenienze attive e/o passive derivanti dalla correzione di errori contabili. Tali errori possono essere classificati in “rilevanti” e “non rilevanti”.

Gli errori non rilevanti, applicando il principio di “derivazione” dal bilancio, se attinenti allo scambio mutualistico, rilevano ai fini del calcolo della prevalenza.

Gli errori rilevanti la cui correzione deve essere contabilizzata rettificando il saldo di apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore - anche se attinenti allo scambio mutualistico - non sono computati ai fini del calcolo della prevalenza.

34.1.3. Requisiti delle cooperative a mutualità prevalente

Le cooperative a mutualità prevalente, devono necessariamente prevedere, nei propri statuti (art. 2514 c.c.) le seguenti clausole mutualistiche:

• il divieto di distribuire dividendi in misura superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato;

• il divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori in misura non superiore a due punti rispetto al limite massimo previsto per i dividendi;

• il divieto di distribuire riserve tra i soci cooperatori;

• l’obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento della società cooperativa, dell’intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale sociale e i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione.

Il mancato rispetto di quanto indicato comporta il mancato riconoscimento della prevalenza, fatte salve specifiche deroghe. La perdita dei requisiti di mutualità prevalente da parte di una cooperativa, conseguente alla modificazione ovvero alla soppressione delle suddette clausole, comporta l’obbligo di devolvere il valore effettivo del patrimonio in favore del fondo mutualistico di appartenenza.

34.1.4. Perdita della mutualità prevalente

La cooperativa perde la qualifica di cooperativa a mutualità prevalente quando, per due esercizi consecutivi, non rispetti la condizione di prevalenza ovvero quando modifichi le previsioni statutarie (art. 2545-octies c.c.).

In questo caso, sentito il parere del revisore esterno, ove presente, gli amministratori devono redigere un apposito bilancio, da notificarsi entro 60 giorni dalla approvazione al Ministero delle attività produttive, al fine di determinare il valore effettivo dell’attivo patrimoniale da imputare alle riserve indivisibili. Il bilancio deve essere verificato senza rilievi da una società di revisione.

Se la cooperativa ha perso la mutualità prevalente dal punto di vista gestionale, l’obbligo di redigere il suddetto bilancio straordinario si applica solo se la cooperativa ha modificato le clausole mutualistiche o ha emesso strumenti finanziari.

34.1.5. Deroghe

Le cooperative sociali (Legge n. 381/1991) sono considerate, indipendentemente dai requisiti di cui all’art. 2513 c.c., cooperative a mutualità prevalente (art. 111-septies c.c.).

Le cooperative agricole sono considerate cooperative a mutualità prevalente quando la quantità o il valore dei prodotti conferiti dai soci è superiore al 50% della quantità o del valore totale dei prodotti (art. 2513, c. 3, c.c.).

Il Ministro delle Imprese e del Made in Italy può stabilire, con proprio decreto, regimi derogatori al requisito della prevalenza, così come definiti dall’art. 2513 c.c., in relazione alla struttura dell’impresa e del mercato in cui le cooperative operano, a specifiche disposizioni normative cui le cooperative devono uniformarsi e alla circostanza che la realizzazione del bene destinato allo scambio mutualistico richieda il decorso di un periodo di tempo superiore all’anno di esercizio (art. 111-undecies c.c.).

Sono state individuate le seguenti tipologie di cooperative che beneficiano della deroga al requisito della mutualità prevalente (D.M. 30 dicembre 2005):

• cooperative di lavoro che utilizzano lavoratori “non” soci assunti in forza di obbligo di legge o di contratto collettivo nazionale o di convenzione con la Pubblica Amministrazione: il relativo costo del lavoro non deve essere considerato ai fini della determinazione dell’indice di prevalenza richiesto dall’art. 2513 c.c. come pure deve rimanere escluso il costo relativo a soggetti che per previsione di legge non possono acquisire la qualità di socio;

• cooperative per la produzione e la distribuzione di energia elettrica: non devono utilizzare ai fini della costruzione dell’indice di prevalenza, i ricavi ottenuti per la fornitura di energia erogata in base a contratti o rapporti, a carattere obbligatorio o imposti;

• cooperative agricole di allevamento e di conduzione (stalle sociali): quando almeno 1/4 dei mangimi necessari all’allevamento stesso è ottenibile dai terreni dei soci e della cooperativa. Per quanto concerne le cooperative agricole di conduzione è richiesto che i terreni “coltivati dai soci” superino la percentuale del 50% dell’estensione complessiva dei terreni condotti dalla stessa cooperativa;

• enti di formazione costituiti nella forma giuridica di cooperativa: non devono considerare ai fini degli indici i finanziamenti erogati dalla Pubblica Amministrazione;

• cooperative per il commercio equo e solidale che operano in via prevalente in determinati settori a particolare rilevanza sociale: sono considerate a mutualità prevalente, indipendentemente dal rispetto delle condizioni prevalenza (art. 2513 c.c.). Il decreto stabilisce che per equo e solidale deve intendersi il commercio di prodotti che le cooperative o loro consorzi acquistano direttamente in Paesi in via di sviluppo o da cooperative sociali di tipo B), di cui alla Legge n. 381/1991, con garanzia di pagamento minimo a prescindere dall’effettivo valore di mercato, avvalendosi eventualmente anche dell’attività volontaria dei soci;

• società finanziarie presenti sul territorio e costituite nella veste giuridica di cooperativa (Legge n. 49/1985 c.d. Legge Marcora): sono considerate a mutualità prevalente quando rispettano le disposizioni contenute nell’art. 2514 c.c., concernente le clausole inderogabili;

• cooperative giornalistiche: per lo sviluppo degli indici non debbono tenere conto del costo relativo al lavoro “occasionale” (Legge n. 416/1981);

• cooperative di consumo operanti e collocate esclusivamente nei territori montani, come individuati dalle leggi vigenti, con popolazione non superiore a 10.000 abitanti;

• soci di enti giuridici: ai fini della determinazione dei ricavi derivanti dalle vendite dei beni e dalle prestazioni di servizi verso i soci, ai fini della verifica del requisito di prevalenza (art. 2513 c.c., c. 1, lett. a) possono comprendere nel valore delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi, quelle effettuate nei confronti di “persone fisiche” socie di enti giuridici aventi la qualifica di soci della cooperativa;

• cooperative di editori che gestiscono agenzie giornalistiche: I ricavi derivanti dalle prestazioni di servizi di informazione sono assimilabili a quelli provenienti dall’attività con i soci, quando derivano dallo svolgimento di attività con le pubbliche amministrazioni per le quali il corrispettivo sia espressamente determinato in misura pari ai costi sostenuti per la produzione dei servizi medesimi o si riferisca a servizi acquistati dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri per soddisfare necessità e interessi pubblici (art. 55, c. 24, Legge n. 449/1997).

Un’ulteriore deroga di carattere generale è prevista in caso di eventi straordinari come le calamità e le avversità atmosferiche (D.M. 30 dicembre 2005). Infatti, qualora la cooperativa perda la condizione di prevalenza a causa dei predetti eventi eccezionali, che abbiano provocato danni alle culture, alle infrastrutture e agli impianti produttivi, il periodo di due esercizi in cui non sono stati rispettati i parametri per la prevalenza, inizia a decorrere dal venir meno degli effetti degli eventi dannosi. In questo modo, viene di fatto riconosciuto il permanere del requisito di prevalenza anche in assenza dei parametri richiesti, con un effetto di sospensione.

34.2. Soci

Ciascun socio cooperatore ha un voto, indipendentemente dal valore della quota o dal numero delle azioni possedute (principio del voto capitario). Il valore nominale di ciascuna azione o quota non può essere inferiore a 25 euro né per le azioni superiori a 719 euro. Nessun socio può avere tante azioni il cui valore nominale superi euro 143.800.

L’ammissione, il recesso e l’esclusione dei soci sono eventi che non determinano la modificazione dell’atto costitutivo, ma influiscono sulla misura del capitale sociale.

34.3. Responsabilità

Per quanto riguarda la responsabilità delle società cooperative, essa è sempre limitata: nelle società cooperative, per le obbligazioni sociali risponde soltanto la società con il suo patrimonio (art. 2518 c.c.).

34.4. Tipologie

In funzione del settore in cui operano, si possono distinguere diverse tipologie di cooperative.

Cooperative di produzione e lavoro - Hanno l’obiettivo di fornire al socio continuità occupazionale, nonché le migliori condizioni retributive, economiche, sociali e professionali, il socio è contemporaneamente imprenditore e lavoratore e come imprenditore sopporta oneri e rischi dell’attività d’impresa mentre, come lavoratore percepisce un salario.

Cooperative di consumo - Hanno come obiettivo quello di fornire beni ai soci a condizioni più favorevoli rispetto al mercato praticando il minor costo possibile.

Il minor costo per i soci che acquistano dalla cooperativa, è garantito in due modi:

• praticando prezzi più bassi all’atto dell’acquisto dei beni;

• facendo acquistare i beni al prezzo corrente di mercato ma distribuendo ai soci, a fine esercizio, un ristorno proporzionato agli acquisti fatti.

Cooperative agricole - Sono quelle composte solo ed esclusivamente da soci che esercitano quale attività la coltivazione della terra (D.Lgs.C.P.S. n. 1577/1947).

Le cooperative agricole più comuni sono quelle in cui i produttori agricoli conferiscono i propri prodotti, affinché essi vengano conservati, manipolati, trasformati e venduti dall’organizzazione collettiva, con gestione comune di impianti, stabilimenti e magazzini.

La cooperativa può anche coordinare il rifornimento delle scorte, nonché impegnarsi nel miglioramento delle colture. A decorrere dal 1° gennaio 2022 sono destinatari della NASpI anche gli operai agricoli a tempo indeterminato delle cooperative e loro consorzi di trasformazione (Legge finanziaria 2022).

Cooperative della piccola pesca - Esercitano professionalmente la pesca marittima con l’impiego esclusivo di navi che, per idoneità alla navigazione e per dotazione di attrezzi da pesca, sono atte alla pesca costiera ravvicinata o locale (categorie 3 e 4 di cui all’art. 8, D.P.R. n. 1639/1968) o la pesca in acque interne. Sono aggregazioni di pescatori o di imprese di pesca che si associano mettendo insieme l’energia lavorativa e le produzioni al fine di aumentare il proprio potere contrattuale nei confronti del “mercato”.

Le cooperative e i consorzi di imprese di pesca possono svolgere gli adempimenti di cui all’art. 1 della Legge n. 12/1979, per le imprese associate che svolgono attività di pesca (INPS, mess. 16 agosto 2021, n. 2892).

I soci delle cooperative della piccola pesca marittima sono obbligatoriamente soggetti al regime previdenziale della Legge n. 250/1958, laddove ricorrano le seguenti condizioni:

• essere soci di cooperative della pesca iscritte nell’apposita sezione dell’Albo nazionale degli enti cooperativi;

• possesso della qualifica di marittimo iscritto nelle matricole della gente di mare di cui all’art. 115 del Codice della navigazione;

• esercizio della pesca quale esclusiva e prevalente attività lavorativa con natante non superiore alle dieci tonnellate di stazza lorda, qualunque sia la potenza dell’apparato motore.

Tale normativa si applica anche se l’attività di pesca non è organizzata e coordinata dalle medesime cooperative.

Gli obblighi contributivi sono a carico delle cooperative di pesca (INPS, circ. 8 luglio 2021, n. 100); le cooperative della piccola pesca marittima e delle acque interne sono assoggettate al premio unitario ordinario INAIL e non più al premio speciale (INAIL, circ. 16 dicembre 2022, n. 45).

Cooperative di credito - Rientrano in questa categoria le Banche di Credito Cooperativo (BCC) e le banche popolari che sono costituite nella forma di società cooperative per azioni (art. 29, D.Lgs. n. 385/1993).

Il D.L. n. 18/2016 ha introdotto modifiche sostanziali alla normativa sulle Banche di Credito Cooperativo (BCC). Il numero minimo di soci è stato aumentato da 200 a 500. È stato introdotto l’obbligo per le BCC di aderire ad un gruppo bancario cooperativo che abbia come capogruppo una società per azioni con un patrimonio non inferiore a 1 miliardo di euro. L’adesione ad un gruppo bancario cooperativo è condizione per il rilascio, da parte della Banca d’Italia, dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività bancaria in forma di banca di credito cooperativo.

Cooperative edilizie - Costituite ai sensi degli artt. 2511 e ss. del Codice civile, hanno lo scopo di associare persone per assicurare loro l’acquisizione di un alloggio in proprietà o in affitto. Le cooperative edilizie si possono distinguere in altre due sottocategorie:

• le cooperative edilizie a contributo erariale;

• le cooperative edilizie libere.

Le prime fruiscono di contributi pubblici e sono soggette alla normativa contenuta nel testo unico sull’edilizia popolare (R.D. n. 1165/1938) e possono essere a “proprietà indivisa” se gli alloggi restano in proprietà della cooperativa oppure sono “a riscatto” se gli alloggi sono destinati a passare in proprietà dei soci.

Le cooperative edilizie di abitazione possono iscriversi presso l’Albo Nazionale delle società cooperative edilizie di abitazione presso il Ministero delle Imprese e del Made in Italy; qualora intendano ottenere i contributi pubblici dovranno documentare l’iscrizione all'albo medesimo.

Si considerano società cooperative edilizie di abitazione le società cooperative costituite ai sensi degli artt. 2511 e ss. c.c. che hanno come scopo mutualistico e come oggetto sociale principale la realizzazione e l'assegnazione ai soci di alloggi in proprietà, in godimento ovvero in locazione, nonché, in via accessoria o strumentale, attività o servizi, anche di interesse collettivo, svolti secondo i princìpi della mutualità cooperativa e senza fini di speculazione privata, a favore dei soci, dei loro familiari nonché di soggetti terzi, connessi direttamente all’oggetto sociale principale e, comunque, sempre riconducibili all’attività caratteristica delle cooperative di abitazione (D.L. 1° marzo 2022, n. 17). Le cooperative edilizie libere invece non fruiscono di contributo statale, ma provvedono a finanziarsi mediante prestiti dei soci e mutui ipotecari.

La mancata previsione da parte di una cooperativa edilizia di un canone di godimento ai soci per l’alloggio assegnato determina l’impossibilità di ravvisare in capo alla società il ricorrere della soggettività passiva IVA che è a sua volta il presupposto per l'esercizio del diritto alla detrazione (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 13 marzo 2024, n. 70).

Nelle cooperative edilizie i soci devono essere prenotatari di alloggi; non possono permanere nella platea sociale di soggetti che non hanno prenotato un alloggio.

La maggioranza degli amministratori nelle cooperative edilizie di abitazione deve essere formata da soci cooperatori ovvero soci che hanno effettuato la prenotazione dell’alloggio e la successiva assegnazione e acquisto del medesimo.

Il socio di una cooperativa edilizia non può recedere dalla cooperativa prima che sia conseguito l’alloggio da parte di tutti i soci e siano definiti tutti i rapporti attivi e passivi della società (Ministero dello Sviluppo Economico, circ. 21 maggio 2021, n. 01/2021).

Cooperative sociali - Operano nel campo dei servizi sociali ed educativi e sono state riconosciute e disciplinate con la Legge n. 381/1991.

Hanno lo scopo di perseguire l’interesse generale della comunità alla promozione umana e all’integrazione sociale dei cittadini attraverso:

• la gestione dei servizi socio-sanitari ed educativi, incluse le attività di cui all’art. 2, c. 1, lett. a), b), c), d), l) e p), del D.Lgs. n. 112/2017 (cooperative sociali di tipo A);

• lo svolgimento di attività diverse finalizzate all’inserimento lavorativo di persone svantaggiate (cooperative sociali di tipo B).

Per persone svantaggiate si intendono gli invalidi fisici, psichici e sensoriali, gli ex degenti di ospedali psichiatrici, anche giudiziari, i soggetti in trattamento psichiatrico, i tossicodipendenti, gli alcolisti, i minori in età lavorativa in situazioni di difficoltà familiare, le persone detenute o internate negli istituti penitenziari, i condannati e gli internati ammessi alle misure alternative alla detenzione e al lavoro all’esterno ai sensi dell’art. 21 della Legge n. 354/1975, e successive modificazioni. I soggetti svantaggiati devono costituire almeno il 30% dei lavoratori della cooperativa e compatibilmente con il loro stato soggettivo, devono essere soci della cooperativa stessa.

I soci volontari non possono superare la metà del numero complessivo dei soci e sono iscritti in un’apposita sezione del libro soci, lavorano gratuitamente (salvo il rimborso delle spese effettivamente sostenute), a loro non si applicano le norme dei contratti collettivi ad eccezione delle norme in materia di assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali.

Il consiglio di amministrazione di una cooperativa sociale può essere composto interamente da soci volontari. Tuttavia, è necessaria una verifica approfondita delle attività svolte dai componenti del CdA per assicurare che essi partecipino effettivamente alle decisioni gestionali. Se emergono irregolarità, il revisore deve valutare se sono sanabili e, in caso contrario, proporre i provvedimenti adeguati (Ministero delle Imprese e del Made in Italy, nota 20 giugno 2024, n. 036921).

Per quanto concerne le cooperative sociali, queste sono qualificate “a mutualità prevalente” indipendentemente dall’effettivo possesso dei requisiti richiesti (art. 2513 c.c.) purché operino nel rispetto delle condizioni stabilite dalla Legge n. 381/1991 (art. 111-septies disp. att. c.c.).

Le cooperative sociali acquisiscono di diritto la qualifica di imprese sociali (art. 1, D.Lgs. n. 112/2017).

34.5. Disciplina

Le società cooperative, per quanto non previsto dalle norme ad esse dedicate (artt. 2511-2545 c.c.) sono soggette alla stessa disciplina delle società per azioni (cooperative modello Spa). È possibile applicare la disciplina delle società a responsabilità limitata (cooperative modello srl), se previsto dall’atto costitutivo, da parte delle cooperative di ridotte dimensioni che hanno un numero di soci cooperatori inferiore a 20 ovvero un attivo dello Stato patrimoniale non superiore a 1.438.000 euro.

Organi sociali

Nelle cooperative sono presenti i seguenti organi:

• Assemblea dei soci

Hanno diritto di voto coloro che sono iscritti da almeno 90 giorni nel libro soci; ciascun socio ha un voto e le maggioranze sono calcolate secondo il numero dei voti spettanti ai soci.

• Consiglio di amministrazione

La maggioranza degli amministratori deve essere socia della cooperativa.

• Organo di controllo e il revisore legale dei conti

La nomina del collegio sindacale nelle cooperative è obbligatoria nei seguenti casi:

• quando la cooperativa è tenuta alla redazione del bilancio consolidato;

• quando la cooperativa controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti;

• quando la cooperativa, per due esercizi consecutivi, ha superato almeno uno dei seguenti limiti, indicati dall’art. 2477 c.c.:

  • totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 4.000.000 euro;

  • ricavi delle vendite e delle prestazioni: 4.000.000 euro;

  • dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 20 unità;

• quando la società emette strumenti finanziari non partecipativi (art. 2543, c. 1, c.c.).

Se la cooperativa modello Spa rientra nelle fattispecie previste dall’art. 2477 c.c., oltre al revisore legale, è necessario che sia nominato anche il collegio sindacale cui affidare il controllo interno. Lo statuto delle società che non sono tenute alla redazione del bilancio consolidato può prevedere che la revisione legale dei conti sia esercitata dal collegio sindacale. In tal caso il collegio sindacale è costituito da revisori legali iscritti nell’apposito registro.

Se la cooperativa adotta le norme Srl e rientra nelle fattispecie descritte dall’art. 2477 c.c. deve provvedere alla nomina di un organo di controllo, anche nella forma del sindaco unico, o di un revisore legale, determinando competenze e poteri del sindaco unico o del revisore (MiMIT, nota 4 luglio 2023, n. 221466).

Sono stati pubblicati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed esperti contabili il modello di relazione unitaria di controllo societario del collegio sindacale incaricato anche della revisione legale dei conti e il modello di relazione del collegio sindacale all’assemblea dei soci di cooperative in occasione dell’approvazione del bilancio di esercizio chiuso al 31 dicembre 2023 redatta ai sensi dell’art. 2429, c. 2, c.c.

La Legge di bilancio 2025 (Legge 30 dicembre 2024, n. 207) ha introdotto un sistema di controlli annuali nei confronti di società, enti e fondazioni che ricevono contributi significativi dallo Stato, anche in modo indiretto e sotto qualsiasi forma, per verificare il loro corretto utilizzo. In particolare, gli organi di controllo, anche costituiti in forma monocratica, di tali enti devono effettuare apposite attività di verifica e a inviare una relazione annuale al Ministero dell’Economia, secondo le forme indicate in un Decreto ministeriale di prossima pubblicazione, intese ad accertare che l’utilizzo dei predetti contributi sia avvenuto nel rispetto delle finalità per i quali i medesimi sono stati concessi.

A partire dal 2025 si applicheranno a tali soggetti anche restrizioni sulle spese per beni e servizi, basate sulla media dei costi sostenuti nel triennio 2021-2023. Il legislatore ha infatti previsto che tali enti siano soggetti alle misure di contenimento della spesa stabilite dai commi 591, 592, 593, 597, 598 e 599 dell’art. 1 della Legge 27 dicembre 2019, n. 160.

Di conseguenza, in base ai rendiconti e ai bilanci approvati per gli esercizi 2021, 2022 e 2023, dal 2025 questi enti non potranno sostenere spese per l’acquisto di beni e servizi superiori alla media degli importi registrati per le stesse finalità nel periodo considerato.

34.6. Adempimenti

Tutte le cooperative, qualunque sia il loro oggetto, devono essere iscritte nell’albo delle cooperative tenuto dal Ministero delle Imprese e del Made in Italy presso il Registro delle Imprese tenuto dalle Camere di Commercio.

L’albo delle cooperative è strutturato in 3 sezioni:

• nella prima devono iscriversi le società cooperative a mutualità prevalente (artt. 2512, 2513 e 2514 c.c.);

• nella seconda devono iscriversi le società cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente;

• nella terza sezione sono iscritte le società di mutuo soccorso.

Un apposito albo nazionale è previsto per le società cooperative edilizie di abitazione e dei loro consorzi nel quale debbono essere iscritti tutti tali enti, compresi quelli operanti nelle Regioni a statuto speciale, che intendono ottenere contributi pubblici. Per l’iscrizione nel predetto albo è necessario essere in possesso di determinati requisiti e condizioni (art. 13, Legge n. 59/1992):

• abbiano una compagine sociale composta da non meno di 18 soci;

• rispettino il principio di mutualità;

• siano costituite con il conferimento da parte di ciascun socio di quote o azioni per un valore non inferiore a euro 258,23;

• abbiano iniziato o realizzato un programma di edilizia residenziale;

• siano proprietarie di abitazioni assegnate in godimento o in locazione o abbiano assegnato in proprietà gli alloggi ai propri soci.

34.7. Vigilanza sulle cooperative

Tutte le cooperative e i loro consorzi sono soggetti a vigilanza almeno una volta ogni 2 anni, compresi gli enti in scioglimento volontario. La vigilanza è attribuita al Ministero delle Imprese e del Made in Italy che la esercita nei modi indicati dal D.Lgs. n. 220/2002.

La revisione cooperativa è finalizzata a:

• fornire suggerimenti e consigli alla cooperativa per migliorare la gestione e il livello di democrazia interna;

• verificare la natura mutualistica della società;

• verificare l’esistenza del regolamento interno (Legge n. 142/2001);

• appurare la legittimazione della cooperativa a beneficiare delle agevolazioni fiscali, previdenziali e di altra natura.

Sono assoggettate a vigilanza ordinaria annuale:

• le cooperative sociali di cui alla Legge n. 381/1991;

• le cooperative edilizie di abitazione iscritte all’Albo delle Cooperative edilizie;

• le cooperative che abbiano un fatturato superiore a euro 22.523.684,82 o che detengano partecipazioni di controllo in società per azioni o in società a responsabilità limitata, che possiedano riserve indivisibili superiori a euro 2.069.201,54 o che raccolgano prestiti o conferimenti di soci finanziatori superiori a euro 2.069.201,54 (art. 15, Legge n. 59/1992).

Le revisioni sono effettuate da ispettori incaricati dal Ministero delle Imprese e del Made in Italy o da revisori incaricati dalle Associazioni nazionali di rappresentanza per le cooperative loro aderenti.

La revisione può concludersi con il rilascio del certificato o attestato di revisione che consente all’ente mutualistico di beneficiare delle agevolazioni fiscali.

Le Associazioni di rappresentanza del Movimento Cooperativo

Le Associazioni nazionali di rappresentanza riconosciute con Decreto del Ministero delle Imprese e del Made in Italy sono (D.Lgs. n. 220/2002):

• Lega Nazionale Cooperative e Mutue - www.legacoop.it;

• Confederazione cooperative italiane - www.confcooperative.it;

• Associazione Generale cooperative Italiane - www.agci.it;

• Unione nazionale cooperative italiane - www.unci.eu;

• Unione italiana cooperative - www.unicoop.it;

• Unione europea delle cooperative - www.uecoop.org.

L’adesione ad una Associazione comporta che:

• la revisione mutualistica è svolta dal revisore designato dall’Associazione. Per le cooperative non aderenti l’ispezione, invece, è svolta dal revisore incaricato dal Ministero delle Imprese e del Made in Italy;

• la cooperativa è tenuta a versare il contributo annuale del 3% sugli utili di esercizio al Fondo mutualistico istituito dall’Associazione a cui l’ente aderisce;

• in caso di scioglimento della cooperativa, il patrimonio residuo è devoluto al Fondo mutualistico istituito dall’Associazione a cui aderisce.

Il contributo di revisione

Il Ministero delle Imprese e del Made in Italy stabilisce ogni 2 anni, con proprio Decreto, la misura e le modalità di pagamento del contributo per l’effettuazione della revisione che dovrà essere versato dalla cooperativa entro il termine di 90 giorni dalla data di pubblicazione del provvedimento in Gazzetta Ufficiale (D.M. 26 maggio 2023). Il versamento deve essere effettuato tramite F24 nel caso di cooperative non aderenti ad alcuna delle associazioni di rappresentanza oppure secondo le modalità indicate dall’associazione stessa per le cooperative loro aderenti.

Esempio: Pagamento del contributo di revisione ad una associazione di rappresentanza

La competenza di metà di tale spesa è dell'esercizio 2023 e metà dell’esercizio 2024; occorre apportare le opportune rettifiche:

34.8. Aspetti contabili

Le società cooperative sono obbligate alla tenuta e conservazione dei seguenti libri contabili:

• il libro giornale (1.1.3.);

• il libro inventari;

• le ulteriori scritture richieste dalla particolare natura e dimensione della cooperativa (ad esempio libro cassa, libro mastro, libro magazzino, libri di protocollo).

Le cooperative devono redigere e conservare anche i libri e i registri previsti dalla normativa fiscale quali:

• i conti di mastro;

• il registro dei beni ammortizzabili;

• le scritture ausiliarie di magazzino;

• i registri IVA.

La normativa fiscale (art. 14, D.P.R. n. 600/1973) impone anche alla tenuta del libro giornale e del libro inventari. Le cooperative devono inoltre istituire e conservare i libri e i registri in materia di lavoro:

• Libro Unico del Lavoro (LUL);

• il registro degli infortuni.

34.8.1. Bollatura dei libri contabili

I libri contabili sono soggetti all’imposta di bollo. In generale anche le cooperative, gli enti e i consorzi cooperativi sono tenuti ad assolvere l’imposta di bollo secondo una delle seguenti modalità:

• marca da bollo da euro 16 ogni 100 pagine o frazione di 100;

• versamento con Mod. F23 con codice tributo 458T.

Le cooperative sociali non pagano l’imposta se sono iscritte nell’Albo delle società Cooperative nella sezione a mutualità prevalente. Le cooperative edilizie, se iscritte nell’albo delle società cooperative nella sezione a mutualità prevalente - categoria Cooperative Edilizie (art. 66, c. 6-bis, D.L. n. 331/1993) sono esenti da imposta di bollo in modo assoluto. Nel caso di bollatura facoltativa dei libri contabili, il pagamento deve avvenire soltanto nell’anno di bollatura mediante versamento su c/c postale o mediante versamento con Mod. F23.

34.9. Bilancio

Le cooperative redigono il bilancio d’esercizio applicando le disposizioni previste dal c.c. per le società di capitale (tenendo comunque conto dei differenti obiettivi) con la particolarità che gli amministratori devono rendere adeguate informazioni sul carattere mutualistico della società cooperativa, sui dati quantitativi che definiscono la mutualità prevalente e sui criteri seguiti nella gestione sociale per il conseguimento degli scopi statutari (art. 2519 c.c.), nonché sulle ragioni delle determinazioni assunte con riguardo all'ammissione dei nuovi soci (art. 2528 c.c.).

34.9.1. Forma e contenuto

Nel Codice civile sono previste tre forme di bilancio (17.):

• ordinaria: è obbligatoria per quelle di grandi dimensioni ma è utilizzabile facoltativamente da tutte le società;

• abbreviata: può essere adottata in via facoltativa dalle società che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei limiti stabiliti dall’art. 2435-bis c.c.;

• bilancio delle micro imprese: può essere adottata in via facoltativa dalle società che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei limiti stabiliti dall’art. 2435-ter c.c.

Al contrario, il Ministero delle Imprese e del Made in Italy ha ritenuto che le cooperative che soddisfano i limiti di cui all’art. 2435-ter c.c. non possano predisporre il proprio bilancio seguendo le disposizioni previste per le micro-imprese (Ministero dello Sviluppo Economico, nota del 20 marzo 2017). Secondo il Ministero, i revisori che effettuano la vigilanza, trovandosi in presenza di bilanci privi di Nota integrativa, devono:

• laddove mancanti le informazioni sulla condizione di prevalenza (art. 2513 c.c.), sull’ammissione di nuovi soci (art. 2528 c.c.), sul carattere mutualistico (art. 2545 c.c.) e attività svolte con i soci per ciascuna gestione mutualistica (art. 2545-sexies, c. 2, c.c.), richiedere la riapprovazione del bilancio con l’inserimento delle indicazioni sopra citate;

• laddove queste ultime informazioni siano inserite in calce ai prospetti di bilancio, segnalare l’irritualità presente nella redazione del bilancio, richiamando per il futuro una predisposizione del bilancio più coerente con le previsioni codicistiche. In tale circostanza, tuttavia, il revisore, in assenza di ulteriori irregolarità, completa la propria attività di verifica con il rilascio del certificato.

L’Organismo Italiano di Contabilità ha emendato il Principio OIC 12, introducendo l’Appendice C, per richiamare specifiche informazioni richieste dal codice civile alle società cooperative. Tali informazioni riguardano l’eventuale condizione di prevalenza, da documentare in Nota integrativa, e, in occasione dell’erogazione di ristorni, i dati relativi all'attività svolta con i soci, da indicare separatamente in bilancio (tale indicazione può essere fornita in Nota integrativa o negli schemi di bilancio).

L’OIC ha anche confermato la prassi consolidata per le società cooperative che rientrano nella categoria delle micro-imprese e si avvalgono della facoltà di non redigere la Nota integrativa, di fornire le informazioni richieste dagli artt. 2513 e 2545-sexies c.c. in calce allo Stato patrimoniale.

Criteri e principi di redazione

Al bilancio delle cooperative si applicano gli stessi criteri e gli stessi principi di redazione del bilancio dettati per le società di capitale. Pertanto, il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società, nonché il risultato economico dell’esercizio (art. 2423 c.c.).

Le cooperative sono tenute a redigere i loro bilanci applicando gli stessi criteri di valutazione stabiliti dal Codice civile e dai Principi contabili nazionali emanati dall’OIC con facoltà di applicare i Principi contabili internazionali IAS/IFRS. Le banche di credito cooperativo redigono il bilancio in conformità agli IFRS e alle indicazioni della Banca d’Italia.

34.9.2. Peculiarità

Pur dovendo applicare gli stessi principi e gli stessi criteri di valutazione, i bilanci delle cooperative presentano taluni aspetti peculiari derivanti dalla struttura societaria (numerosità e variabilità dei soci), dagli scopi perseguiti (mutualistici) e dalla funzione sociale svolta.

Il bilancio di una società cooperativa deve essere in grado di rappresentare fedelmente la propria situazione patrimoniale, economica e finanziaria, avendo cura di indicare una serie di informazioni specifiche, in ordine, soprattutto:

• alla distinzione tra valori conseguiti in dipendenza di rapporti di scambio mutualistico e non;

• alla destinazione mutualistica interna ed esterna di carattere obbligatorio e facoltativo;

• all’accumulazione e formazione del patrimonio indivisibile e non disponibile.

Di seguito si esaminano alcuni aspetti di particolare rilievo.

34.9.3. Stato patrimoniale e Conto economico

Variabilità del capitale sociale

Il capitale della società cooperativa non è determinato in un ammontare prestabilito nell’atto costitutivo ma varia al variare del numero dei soci. Le cooperative hanno quindi capitale variabile. Del resto, la variazione del numero e delle persone dei soci non comporta una modificazione dell’atto costitutivo.

Principi contabili internazionali - L’interpretazione 2 dell’IFRIC che riguarda la classificazione delle quote sociali detenute dai soci, sostiene che le quote emesse devono essere classificate tra le passività finanziarie degli emittenti se i possessori delle azioni oltre ad avere il diritto di recedere e chiedere il rimborso, non sono soggetti a vincoli e restrizioni che possono limitare il loro diritto.

Le azioni emesse sono considerate patrimonio se l’emittente ha il diritto incondizionato di rifiutare il rimborso o se questo è vietato dalla legge, dallo statuto o da altre norme. Se i divieti sono condizionati al fatto che il numero di azioni emesse o il capitale non scendano al di sotto di determinate soglie, gli strumenti in circolazione che eccedono tali soglie devono essere considerati passività.

Quando invece i divieti prevedono solo il rispetto di determinati parametri di liquidità, di capitalizzazione o comunque legati a indicatori il cui valore muta nel tempo, è possibile che alla chiusura di ogni esercizio, in base ai valori raggiunti dai parametri, si debbano riclassificare degli ammontari da patrimonio a liquidità o viceversa.

Conferimenti in natura

È consentito al socio conferire beni in natura e crediti (art. 2525 c.c.). I conferimenti sono soggetti alle medesime norme previste per le società ordinarie (artt. 2343 e ss. c.c.) con particolare riferimento alla predisposizione della relazione di stima.

Acquisto di azioni proprie

L’acquisto di azioni proprie da parte delle cooperative può essere utilizzato per rimborsare singoli soci in stato di difficoltà e serve per lo più a facilitare un rapido smobilizzo della partecipazione da parte di chi non si trova nelle condizioni di recedere dalla società.

Utili e riserve

L’utile di esercizio delle cooperative, se non vengono erogati ristorni e dividendi, incrementa il patrimonio della società. La destinazione degli utili è proposta dagli amministratori ai soci in sede di approvazione del bilancio d’esercizio.

Nelle cooperative, la destinazione del risultato di esercizio è dettagliatamente regolata dal Codice civile ed ha luogo seguendo un ordine ben preciso ovvero:

• una quota pari al 30% deve essere destinata al fondo di riserva legale indipendente dall’ammontare da questa raggiunto (art. 2545-quater, c. 1, c.c.);

• una quota pari al 3% deve essere destinata ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione (art. 2545-quater, c. 2, c.c. e art. 11, Legge n. 59/1992);

• la parte di utile che residua può essere destinata, con delibera assembleare, a remunerazione del capitale sociale (dividendi), a rivalutazione del valore delle quote/azioni, a ristorno a favore dei soci, ad acquisto di azioni/quote di capitale proprio, ad altre riserve statutarie nei limiti stabiliti dalle leggi.

Il “Fondo mutualistico” rappresenta un debito cui seguirà il pagamento.

Nelle cooperative a mutualità prevalente le riserve sono indivisibili tra i soci, sia durante la vita della società che al momento dello scioglimento (art. 2514, c. 1, lett. c) e d), c.c.).

Nelle cooperative a mutualità non prevalente:

• le riserve disponibili possono essere distribuite liberamente;

• le riserve vincolate solo in casi particolari.

Nel bilancio possono figurare, oltre alle riserve di utili, anche le c.d. riserve di capitale che sono formate al verificarsi di specifici eventi aziendali, quali, ad esempio, l’emissione di nuove azioni con sovrapprezzo.

La riserva legale (art. 2545-quater, c. 1, c.c.) è costituita a decorrere dalla chiusura del primo esercizio di costituzione della società. Gli amministratori devono imputare alla riserva legale una quota corrispondente ad almeno il 30% degli utili netti dell’esercizio. L’obbligo permane qualunque sia l’ammontare raggiunto del fondo di riserva.

Il codice impone che una quota degli utili netti annuali deve essere corrisposta ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione, nella misura e con le modalità previste dalla legge (art. 2545-quater, c. 2, c.c.). La legge ha fissato tale quota nella misura del 3% (art. 11, c. 4, Legge n. 59/1992). Per quanto riguarda il versamento del 3%:

• le cooperative aderenti ad una associazione di rappresentanza lo eseguono secondo le indicazioni fornite dalla singola associazione (bonifico bancario o tramite bollettino postale);

• le cooperative non aderenti ad associazioni di rappresentanza effettuano il versamento tramite il Modello di delega bancaria F24, nella sezione erario, indicando come codice tributo 3012, provincia 00XX e anno XXXX (anno di riferimento del bilancio in cui si è prodotto l’utile).

Il contributo del 3% non è dovuto sulla quota di utile destinata alla copertura di perdite relative ad esercizi pregressi, qualora non esistano riserve a qualsiasi titolo accantonate da utilizzare a tal fine. Quindi, l’ammontare del 3% potrà essere calcolato sulla sola quota di utile di esercizio non destinata formalmente a copertura delle perdite pregresse.

I versamenti ai fondi mutualistici sono deducibili, nel limite del 3%, dalla base imponibile del soggetto che effettua l’erogazione. Lo statuto può prevedere la costituzione di altre riserve, le c.d. riserve statutarie la cui quota da accantonare nel singolo esercizio è calcolata sull’utile al netto della quota destinata alla riserva legale (30%) e ai fondi mutualistici (3%).

Altre destinazioni dell’utile

Rivalutazione gratuita delle quote e delle azioni (art. 7, Legge n. 59/1992) - Le società cooperative e i loro consorzi possono destinare una quota degli utili di esercizio ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato. In tal caso possono essere superati i limiti massimi delle quote e delle azioni che ciascun socio persona fisica può possedere, purché nei limiti delle variazioni ISTAT per il periodo corrispondente a quello dell’esercizio in cui gli utili stessi sono stati prodotti.

La rivalutazione gratuita delle quote e delle azioni si applica anche alle azioni e alle quote dei soci sovventori.

La quota di utili destinata alla rivalutazione gratuita delle quote o delle azioni non concorre a formare il reddito imponibile della società cooperativa ai fini delle imposte dirette.

Ristorni

I ristorni costituiscono la restituzione di tutto o di una parte del vantaggio mutualistico ai soci, in proporzione alla quantità ed alla qualità degli scambi con loro intercorsi nel corso dell’esercizio.

Sul piano economico, i ristorni possono rappresentare, per la cooperativa, un maggior costo o un minore ricavo dell’esercizio, a seconda della tipologia di attività svolta e del tipo di rapporto con i soci. Ad esempio:

• nelle cooperative di consumo il ristorno consiste nella restituzione al socio di una parte del prezzo pagato, quindi per la cooperativa, rappresenta un minore ricavo;

• nelle cooperative di produzione e lavoro, il ristorno si concretizza nel riconoscimento di una integrazione salariale e, di conseguenza, rappresenta un maggiore costo per la cooperativa.

Presupposto per l’erogazione di ristorni è l’esistenza di un avanzo derivante dalla gestione mutualistica. Solo l’avanzo di gestione generato dalle transazioni con i soci può essere retrocesso a titolo di ristorno. Resta escluso l’avanzo di gestione generato con le transazioni intercorse con i terzi.

L’avanzo generato dalla gestione mutualistica rappresenta il limite massimo delle somme distribuibili a titolo di ristorno, fermi restando i limiti derivanti (circ. 18 giugno 2002, n. 53/E):

• dalla capienza dell’utile determinato prima della contabilizzazione dei ristorni stessi;

• dalla necessità di altri accantonamenti finalizzati a garantire la continuità aziendale.

Nella determinazione dei ristorni occorre tener conto di eventuali ulteriori limiti come quelle stabiliti per le cooperative di produzione e lavoro (art. 3, c. 2, lett. b), Legge n. 142/2001): in sede di approvazione del bilancio di esercizio, possono essere deliberati ulteriori trattamenti economici a titolo di ristorno, in misura non superiore al 30% dei trattamenti retributivi complessivi. Per la determinazione dei ristorni è necessario individuare l’avanzo di gestione complessivo, che rappresenta la base di calcolo per determinare poi l’avanzo della gestione mutualistica. A tal fine, nella prassi si è fatto richiamo al “risultato della gestione ordinaria in applicazione dei corretti principi di redazione del bilancio di esercizio”.

La determinazione dell’avanzo della gestione mutualistica necessita di un’appropriata attribuzione dei costi e dei ricavi. Qualora, lo scambio mutualistico sia misurato attraverso i costi, al fine di ottenere la quota parte dell’avanzo di gestione destinabile ai ristorni, sarà necessario rapportare l’ammontare dei costi relativi ai rapporti con i soci con l’ammontare dei costi complessivi omogeneamente riferibili alle medesime voci del Conto economico.

In sintesi, si tratta di applicare la percentuale di scambio con i soci, già calcolata per verificare la prevalenza della mutualità, all’avanzo di gestione, rappresentato dall’utile netto, rettificato in aumento dall’importo del ristorno stesso (se già imputato all’interno del Conto economico) e in diminuzione dei totali dell’aggregato “D” (rettifiche di valore di attività finanziarie) del Conto economico. Si evidenzia che l’istituto del ristorno non rileva per le cooperative agricole che in forza del dettato statutario e/o regolamentare definiscono il valore dei prodotti conferiti dai soci solo alla chiusura dell’esercizio sociale. In tal caso, infatti, non è possibile attribuire un valore base allo scambio mutualistico.

Rappresentazione contabile dei ristorni

La prassi contabile ha elaborato due metodi alternativi. Il primo metodo consiste nel contabilizzare i ristorni in modo da farli concorrere già all’interno del bilancio di esercizio in qualità di maggiori costi o di minori ricavi e, quindi, a diretto incremento delle voci di costo B.6 (costi d’acquisto, per le cooperative di conferimento), B.7 e B.9 (costi per servizi o del personale, per le cooperative di produzione o di lavoro), ovvero a rettifica dei ricavi, nella voce A.5 (altri ricavi e proventi, per le cooperative di consumo o utenza).

Ristorno quale costo dell’esercizio

Ristorno quale minor ricavo

Il secondo metodo di rappresentazione contabile dei ristorni, espressamente consentito ai fini fiscali dall’Agenzia delle Entrate (circ. 18 giugno 2002, n. 53/E), consiste nel contabilizzarli in sede di destinazione dell’utile di esercizio.

I ristorni contabilizzati alla stregua di distribuzioni di utili concorrono alla formazione della base imponibile Irap. Ciò in quanto i componenti fiscalmente rilevanti a fini IRAP, imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di Conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione della base imponibile IRAP al momento dell’imputazione a Conto economico (Agenzia delle Entrate, Consulenza giuridica n. 01/2024).

Il metodo dell’imputazione a Conto economico comporta che lo statuto e/o il regolamento stabiliscano un obbligo della cooperativa all’erogazione del ristorno e, contestualmente, anche le specifiche condizioni che ne precludano la ripartizione.

Quando, invece, la ripartizione è rimessa alla “discrezionalità degli organi della cooperativa” il ristorno verrà contabilizzato quale voce di destinazione dell’utile (CNDCEC e Alleanza Cooperative, Specificità delle società cooperative negli emendamenti ai Principi contabili nazionali dell’Organismo Italiano di Contabilità https://commercialisti.it/documents/20182/1236821/cndcec-alleanza-ristorni-def-cn-091123-rev-131123-1.pdf/0dc134ef-37bc-4ce4-91cd-5a937c727a5b).

Il credito maturato dal socio a titolo di ristorno potrà essere liquidato:

• con erogazione monetaria;

• mediante destinazione ad aumento del capitale sociale;

• con emissione di strumenti finanziari.

A ciascuna modalità di riconoscimento dei ristorni consegue la rispettiva rilevazione contabile.

Pagamento

Aumento capitale sociale

La cooperativa può applicare ai soci persone fisiche, previa deliberazione dell’assemblea, la ritenuta del 12,5%, all’atto della loro attribuzione ad aumento del capitale sociale. Le ritenute devono essere pagate entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del trimestre solare in cui è stata adottata la deliberazione dell’assemblea (Legge n. 178/2020). Tale facoltà può essere applicata anche alle somme attribuite ad aumento del capitale sociale deliberate anteriormente alla data di entrata in vigore della suindicata Legge. L’opzione per l’applicazione della predetta ritenuta deve essere esercitata, previa delibera assembleare, con riferimento alla totalità dei “ristorni” imputati ad aumento del capitale sociale deliberati prima del 1° gennaio 2021 (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 5 maggio 2022, n. 245).

Alle somme erogate a titolo di ristorno ai soci lavoratori, inoltre, si applica una modalità di tassazione agevolata ovvero un’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle relative addizionali nella misura del 5% per i premi e le somme erogati nell’anno 2024 a prescindere dagli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 5 aprile 2023, n. 284; Legge n. 213/2023). La Legge di bilancio 2025 (Legge n. 207/2024) conferma l’aliquota dell’imposta sostitutiva al 5% sui ristorni erogati ai soci lavoratori.

Emissione di strumenti finanziari

Per le problematiche fiscali legate ai ristorni (34.11.).

Dividendi

L’utile può essere distribuito ai soci solo se realmente conseguito e risultante da un bilancio regolarmente approvato (artt. 2433 e 2478-bis, c. 4 e 5, c.c.). Nelle cooperative l’atto costitutivo deve indicare le modalità e le percentuali massime di ripartizione dei dividendi tra i soci cooperatori (art. 2545-quinquies, c. 1, c.c.).

Nelle cooperative sono posti limiti alla distribuzione di dividendi:

• le cooperative, sia a mutualità prevalente che quelle a mutualità non prevalente che hanno mantenuto nel loro statuto i requisiti mutualistici, possono distribuire i dividendi entro una misura massima pari all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di 2,5 punti rispetto al capitale effettivamente versato (art. 2514, c. 1, lett. a), c.c.);

• il rapporto tra il patrimonio netto e il complessivo indebitamento della società deve essere superiore ad 1/4; tale condizione non si applica nei confronti dei possessori di strumenti finanziari (art. 2545-quinquies, c. 2, c.c.).

Devono poi essere rispettate due ulteriori limitazioni:

• in caso di perdite pregresse che hanno intaccato il capitale sociale o le riserve indivisibili, prima di distribuire utili è necessario reintegrare il capitale sociale o le riserve precedentemente utilizzate;

• se figurano in bilancio costi di impianto e ampliamento e costi di sviluppo e non è ancora stato completato il loro ammortamento, gli utili possono essere ripartiti solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire la parte di tali costi ancora risultante dal bilancio (art. 2426, c. 1, n. 5, c.c.).

Nelle cooperative l’atto costitutivo deve indicare le modalità e le percentuali massime di ripartizione dei dividendi tra i soci cooperatori (art. 2545-quinquies, c. 1, c.c.).

I dividendi possono essere pagati solo dopo l’approvazione del bilancio.

Nelle cooperative a mutualità non prevalente, i dividendi distribuiti possono essere composti solo da riserve e la loro distribuzione può essere decisa dall’assemblea anche in un momento diverso dall’approvazione del bilancio.

In questo caso, è opportuno predisporre un prospetto contabile (come previsto in caso di acconti sui dividendi) che attesti il risultato d’esercizio fino ad allora prodotto. La delibera di distribuzione degli utili deve essere registrata presso l’Agenzia delle Entrate ed è soggetta all’imposta di registro in misura fissa (ris. 22 novembre 2000, n. 174/E).

Perdite di esercizio

La perdita rilevata in bilancio può essere rimandata agli esercizi successivi, oppure può essere coperta utilizzando le riserve. Se la perdita subita è di ammontare superiore alle riserve risultanti in bilancio, essa intacca il capitale sociale.

La copertura delle perdite mediante utilizzo delle riserve deve essere effettuata secondo un inderogabile ordine di imputazione; possono essere utilizzate le riserve indivisibili solo dopo che sono esaurite le riserve che la società aveva destinato ad operazioni di aumento di capitale e quelle che possono essere ripartite tra i soci in caso di scioglimento della società.

In forza di quanto statuito dal c.d. Decreto Milleproroghe 2023 (D.L. n. 198/2022), la disciplina di “sterilizzazione” delle perdite, già prevista dal D.L. n. 23/2020, è stata estesa anche alle perdite emerse nell’esercizio al 31 dicembre 2022. Ne segue che, anche per il caso di perdite emerse nell’esercizio al 31 dicembre 2022, non operano alcuni degli obblighi previsti dal Codice civile, in particolare, per le cooperative, lo scioglimento a causa di perdite di capitale (Ministero delle Imprese e del Made in Italy, 27 giugno 2024, n. 39958).

34.9.4. Rendiconto finanziario

Il Rendiconto finanziario è un documento del bilancio di esercizio obbligatorio.

La sua redazione è soggetta alle tecniche e agli schemi stabiliti dal Documento OIC 10.

Il Rendiconto finanziario è obbligatorio solo per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria mentre non è obbligatorio per le società che possono redigere:

• il bilancio in forma abbreviata;

• il bilancio delle micro imprese.

34.9.5. Nota integrativa

Al fianco delle indicazioni generali (17.6.4.), richieste per tutte le società lucrative e, di conseguenza, anche per le società cooperative, i documenti di bilancio devono contenere specifiche informazioni richieste non solo dal Codice civile ma anche da diverse disposizioni di carattere speciale. In particolare, la Nota integrativa delle cooperative deve contenere anche le seguenti informazioni:

• il rispetto o il mancato rispetto dei criteri necessari alla definizione della “prevalenza” mutualistica (art. 2513, c. 1, c.c.);

• i criteri applicati nella “gestione sociale” per il conseguimento dei rapporti inerenti lo “scambio mutualistico” (art. 2545 c.c.);

• i “rapporti sviluppati” nel corso dell’esercizio con le varie categorie di soci, con particolare riferimento alla categoria dei soci cooperatori e dei soci finanziatori, nonché le ragioni delle determinazioni assunte con riguardo all'ammissione dei nuovi soci (art. 2528 c.c.);

• in presenza di una variegata tipologia di soci, la dettagliata “composizione del capitale sociale”;

• i “rapporti economici e finanziari” intrattenuti con il sistema cooperativo, compresi quelli intrattenuti con altre cooperative e con consorzi, con l’indicazione degli oneri sostenuti e dei proventi realizzati;

• l’entità dei “prestiti sociali” e la relativa remunerazione;

• le operazioni eseguite con “parti correlate” dell’art. 2427, c. 1, n. 22-bis, c.c.

• la modalità di formazione e assegnazione dei “ristorni”, di cui al c. 2, dell’art. 2545-sexies, c.c.;

• i “rapporti economici e finanziari” intrattenuti con il sistema cooperativo, compresi quelli intrattenuti con altre cooperative e con consorzi, con l’indicazione degli oneri sostenuti e dei proventi realizzati;

• per le cooperative che svolgono le attività di cui all’art. 2195 c.c. le informazioni relative a sovvenzioni, sussidi, vantaggi, contributi o aiuti, in denaro o in natura, non aventi carattere generale e privi di natura corrispettiva, retributiva o risarcitoria, agli stessi effettivamente erogati nell’esercizio finanziario precedente dalle pubbliche amministrazioni (art. 1, c. 125 e 125-bis, Legge n. 124/2017).

Salvaguardia del carattere mutualistico

Gli amministratori (e i sindaci) documentano la condizione di prevalenza nella Nota integrativa al bilancio, evidenziando contabilmente i parametri che comprovano la sussistenza dei requisiti della mutualità prevalente (art. 2512 c.c.):

• attività svolta prevalentemente in favore dei soci;

• svolgimento dell’attività prevalentemente mediante l’opera prestata dai soci;

• svolgimento dell’attività prevalente mediante l’utilizzo degli apporti di beni e servizi da parte dei soci.

Per le cooperative a mutualità prevalente “di diritto” o beneficiarie delle deroghe, in alternativa alla indicazione dei parametri quantitativi è opportuno fornire in ogni caso tutte le informazioni utili a confermare lo “status”.

Ristorni

Un punto estremamente importante e qualificante delle cooperative è quello, concernente i “ristorni”. Le cooperative devono riportare separatamente nel bilancio i dati relativi all’attività svolta con i soci, distinguendo eventualmente le diverse gestioni mutualistiche (art. 2545-sexies, c. 2, c.c.).

Operazioni con “parti correlate”

Nelle società cooperative è possibile che il conseguimento dello scopo mutualistico si realizzi anche attraverso operazioni economiche con soggetti che assumono la qualifica di “parte correlata”. È il caso, ad esempio, dell’acquisto di beni o servizi o del conferimento di lavoro da parte dei soci cooperatori che rivestono anche la qualifica di dirigenti e/o di amministratori.

Tali operazioni andrebbero indicate nella Nota integrativa anche se le stesse rientrano nel normale “scambio mutualistico”.

Si ritiene che in questi casi le disposizioni del Codice civile (art. 2427, c. 1, punto 22-bis), c.c.) non debbano essere applicate, in virtù della prevalenza della qualifica di socio, rispetto a quella di amministratore, e non configurandosi come un’operazione “individuale” influenzabile dall’amministratore per realizzare una propria utilità.

Pertanto, al verificarsi di tali situazioni non si rende necessario fornire l’informativa prescritta per le operazioni con parti correlate (art. 2427, c. 1, punto 22-bis).

Se non predisposta la Relazione sulla gestione, nella Nota integrativa dovrebbero essere inclusi:

• il conseguimento dei rapporti inerenti allo “scambio mutualistico” (art. 2545 c.c.);

• le ragioni delle determinazioni degli amministratori con riguardo all’ammissione dei nuovi soci (art. 2528, ultimo c., c.c.).

34.9.6. Relazione sulla gestione

Gli amministratori devono redigere la Relazione sulla gestione (17.7.1.) rispettando le disposizioni dettate per le società e fornendo, inoltre, adeguate informazioni sui seguenti aspetti:

• il carattere mutualistico delle cooperative;

• i criteri seguiti nella gestione sociale per il conseguimento dello scopo mutualistico;

• le politiche associative perseguite dall’ente, con particolare attenzione alla procedura di ammissione dei soci e al carattere “aperto” dello stesso ente;

• l’entità dei prestiti sociali.

L’organo amministrativo dovrebbe attestare, quantomeno, di aver salvaguardato il carattere mutualistico della cooperativa, indicando la movimentazione dei soci avvenuta nel corso del periodo considerato (art. 2545 c.c.; art. 2, Legge n. 59/1992).

34.9.7. Relazione dei sindaci

I sindaci (e gli amministratori) documentano la condizione di prevalenza nella Nota integrativa al bilancio, evidenziando contabilmente i parametri di sussistenza del requisito della mutualità prevalente (art. 2512 c.c.). La necessità di indicare i parametri richiesti in Nota integrativa è posta esclusivamente in capo all’organo amministrativo che la redige; nella propria Relazione (art. 2429 c.c.) i sindaci ne devono evidenziare il rispetto della mutualità prevalente, confermandone i valori.

I sindaci, inoltre, in occasione dell’approvazione del bilancio di esercizio devono indicare nella loro relazione i criteri seguiti nella gestione sociale per il conseguimento dello scopo mutualistico (art. 2545 c.c.).

34.9.8. Relazione del revisore legale dei conti

Alle cooperative (in quanto società) si applicano le consuete forme di controllo previste per le altre tipologie societarie.

Pertanto, se ne ricorrono i presupposti, anche le cooperative devono nominare un revisore legale dei conti tenuto a redigere la propria relazione per esprimere il proprio giudizio professionale sul bilancio d’esercizio. La relazione del revisore legale dei conti deve essere depositata unitamente al bilancio d’esercizio.

34.9.9. Deposito

Le norme sulle società cooperative non disciplinano espressamente il deposito del bilancio di esercizio. Per queste società, il deposito del bilancio presso il Registro delle Imprese è disciplinato dalle norme sulle società per azioni (art. 2519 c.c.) (19.1.2.).

I costi per il deposito del bilancio di esercizio sono i seguenti:

• diritti di segreteria: euro 62,40 (euro 32,40 in caso di cooperativa sociale);

• imposta di bollo: euro 65 (esente in caso di cooperativa sociale).

Insieme al deposito del bilancio, le cooperative devono attestare la permanenza delle condizioni di mutualità prevalente, necessaria a consentire le attività di vigilanza degli Enti preposti ovvero la sussistenza delle condizioni di deroga. A tal fine deve essere compilato l’apposito riquadro “Deposito per l’albo cooperative” integrato nel Modello B.

34.10. Bilancio sociale

Le cooperative sociali, in quanto imprese sociali di diritto, e le imprese sociali in forma cooperativa sono tenute a redigere, approvare, depositare presso il Registro delle Imprese e pubblicare sul proprio sito internet, il bilancio sociale secondo le Linee Guida approvate dal Ministero del Lavoro (D.M. 4 luglio 2019). A partire dai bilanci approvati dal 3 agosto 2024, l’adempimento, che in precedenza doveva essere effettuato entro il 30 giugno di ogni anno, in base a quanto previsto dall’art. 4, c. 1, lett. l) della Legge n. 104/2024, dovrà essere completato entro 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio finanziario.

Pertanto, i termini per il deposito del bilancio sociale di cui all’art. 48, c. 3 del Codice del Terzo Settore, richiamati dalle linee guida, sono pienamente e legittimamente applicabili alle cooperative sociali.

Le cooperative, poi, possono depositare il bilancio sociale entro la medesima scadenza consentita dalla legge per il deposito del bilancio di esercizio, per ragioni di semplificazione procedimentale (Ministero del Lavoro, nota 24 giugno 2021, n. 8452).

Nel caso in cui siano sprovviste di un proprio sito internet possono assolvere al predetto obbligo mediante la “pubblicazione su apposito portale e/o sezione del sito Internet istituzionale della … Associazione e/o del Dipartimento di Settore cui aderiscono” (Ministero del Lavoro, nota 19 aprile 2023, n. 5075).

Se la cooperativa è stata costituita in corso d’anno, è tenuta a predisporre il bilancio sociale anche per le frazioni di anno.

Nel caso in cui la redazione del bilancio non abbia un significativo valore informativo, si può valutare l’opportunità di un esercizio sociale più lungo rispetto alla cadenza annuale prevista per le cooperative sociali neocostituite. La maggiore lunghezza non può eccedere il trimestre (Ministero del Lavoro, nota 16 aprile 2021, n. 5176).

Gli importi dovuti per il deposito del bilancio sociale da parte delle cooperative sociali sono:

• diritti di segreteria: euro 32,40;

• imposta di bollo: esente (art. 82, c. 1 e 5, D.Lgs. n. 117/2017).

34.11. Cinque per mille

Le cooperative sociali, in quanto imprese sociali di diritto, possono accreditarsi al fine di poter beneficiare del riparto del cinque per mille (D.Lgs. n. 111/2017).

I modelli di rendiconto e le relative Linee guida sono stati pubblicati dal Ministero del Lavoro con D.D. n. 488 del 22 settembre 2021.

Il Ministero del Lavoro ha istituito una piattaforma informatica dedicata alla rendicontazione da parte degli enti che hanno beneficiato di un contributo del 5 per mille pari o superiore a 20.000 euro (D.D. n. 396/2022) (35.13.).

34.12. Aspetti fiscali

34.12.1. IRES

In linea generale, le cooperative e loro consorzi sono soggetti passivi IRES ma godono di particolari agevolazioni in ragione delle peculiarità della loro gestione caratterizzata dal fine mutualistico.

La disciplina tributaria delle società cooperative prevede, innanzitutto, un trattamento differenziato delle cooperative a “mutualità prevalente” rispetto alle cooperative “a mutualità non prevalente”. Le disposizioni fiscali di carattere agevolativo previste dalle leggi speciali si applicano soltanto alle cooperative a mutualità prevalente (art. 223-duodecies disp. att. c.c.).

Le agevolazioni fiscali riservate alle cooperative sono:

1° norma agevolativa

In linea generale, salvo l’applicazione delle agevolazioni per la cooperazione previste dal Titolo III del D.P.R. n. 601/1973, non concorrono a formare il reddito imponibile delle cooperative e dei loro consorzi, le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell’ente che all’atto del suo scioglimento (art. 12, Legge n. 904/1977).

Tale norma è stata depotenziata; per le cooperative a mutualità prevalente iscritte all’Albo delle cooperative sezione cooperative a mutualità prevalente (art. 223-sexiesdecies disp. att. c.c.), infatti, l’esclusione dal reddito imponibile delle somme destinate a riserve indivisibili, prevista dall’art. 12, Legge n. 904/1977, non si applica (art. 1, c. 460, Legge n. 311/2004):

• per la quota del 20% degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi (di cui al D.Lgs. n. 228/2001) nonché delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi;

• per la quota del 40% degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi;

• per la quota del 50% degli utili netti annuali dei consorzi agrari;

• per la quota del 65% degli utili netti annuali delle società cooperative di consumo e loro consorzi.

Le esclusioni non si applicano alle cooperative sociali e loro consorzi (art. 1, c. 463, Legge n. 311/2004) che, pertanto, continuano a godere, tra l’altro, dell’esenzione piena dalle imposte sul reddito prevista dall’art. 12 della Legge n. 904/1977 in relazione alle somme destinate a riserve indivisibili e, ricorrendone i presupposti, delle esenzioni previste dal Titolo III del D.P.R. n. 601/1973.

La non applicabilità dell’art. 12 della Legge n. 904/1977, per le percentuali indicate, riguarda, più precisamente, la parte di utile destinato a “riserva indivisibile” che eccede la percentuale minima (pari al 30%) da destinare alla riserva legale obbligatoria e indivisibile di cui all’art. 2545-quater c.c., fermo restando che la parte imponibile dell’utile netto non deve essere mai inferiore alle suddette percentuali.

2° norma agevolativa

Tutte le cooperative devono destinare al fondo di riserva legale almeno il 30% degli utili netti annuali (art. 2545-quater c.c.).

L’art. 12 della Legge n. 904/1977, si applica in ogni caso alla quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria (D.L. n. 63/2002).

Anche tale norma agevolativa è stata depotenziata. È, infatti, esclusa l’applicazione dell’art. 12 della Legge n. 904/1977 alla quota del 10% degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria (il 3% ovvero il 10% del 30%).

Ciò vale anche per le cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente, in cui l’applicazione dell’art. 12 della Legge n. 904/1977 è limitata al 30% degli utili netti annuali destinati ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto.

Per le cooperative di consumo a mutualità non prevalente, la quota di utili che non concorrono a formare il reddito imponibile è stabilita nella misura del 23% (art. 1, c. 460, Legge n. 311/2004).

Di seguito si fornisce un quadro riassuntivo delle quote imponibili e non imponibili del reddito prodotto dalle cooperative.

3° norma agevolativa

Non concorrono altresì a formare il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni in aumento stabilite dal D.P.R. n. 917/1986 diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. La disposizione è applicabile solo se determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili (art. 21, c. 10, Legge n. 449/1997).

4° norma agevolativa

Le società cooperative e i loro consorzi possono destinare una quota degli utili di esercizio ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato (nei limiti delle variazioni ISTAT per il periodo corrispondente a quello dell’esercizio sociale in cui gli utili stessi sono stati prodotti).

La quota di utili destinata ad aumento del capitale sociale, nei limiti di cui al c. 1, non concorre a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte dirette (art. 7, Legge n. 59/1992).

5° norma agevolativa

I versamenti ai Fondi mutualistici effettuati sono esenti da imposte e sono deducibili, nel limite del 3%, dalla base imponibile del soggetto che effettua l’erogazione (art. 11, Legge n. 59/1992).

Agevolazioni specifiche per le cooperative agricole e della piccola pesca - I redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante l’allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno 1/4 dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci, sono esenti dall’IRES.

L’esenzione non si applica con riferimento alla quota tassabile del 20% degli utili netti annuali destinati a riserve indivisibili, con la conseguenza che, anche in presenza delle condizioni per l’esenzione, si deve comunque tassare il 20% dell’utile, oltre al 10% della quota di utili netti annuali destinati a riserva legale (art. 1, c. 461, Legge n. 311/2004).

Sono soggetti alle imposte di registro e ipotecaria nella misura fissa ed esenti dalle imposte catastale e di bollo i trasferimenti di proprietà a qualsiasi titolo di fondi rustici siti nei territori montani a favore di cooperative agricole che conducono direttamente i terreni (Legge n. 197/2022).

Agevolazione specifica per le cooperative di produzione e lavoro - Le cooperative di produzione e lavoro fino al 2004 sono state esenti dall’IRES (art. 11, D.P.R. n. 601/1973), a condizione che l’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestavano la loro opera con carattere di continuità (comprese le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del 20%) non fosse inferiore al 50% dell’ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie; se le retribuzioni erano inferiori al 50% ma non al 25% dell’ammontare complessivo degli altri costi, l’imposta era ridotta alla metà. Tale esenzione dall’IRES attualmente si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall’indeducibilità dell’IRAP (art. 1, c. 462, Legge n. 311/2004).

Per le società cooperative di produzione le disposizioni sull’esenzione si applicano a condizione che i soci esercitino l’arte o il mestiere corrispondenti o affini alla specialità delle cooperative di cui fanno parte (requisiti previsti per i soci delle cooperative di lavoro, dall’art. 23 del D.Lgs.C.P.S. n. 1577/1947).

L’esenzione dall’IRES si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall’indeducibilità dell’IRAP (art. 1, c. 462, Legge n. 311/2004).

Deducibilità dei ristorni

È consentito alle società cooperative e loro consorzi di dedurre dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per conferimenti effettuati (art. 12, D.P.R. n. 601/1973).

L’Agenzia delle Entrate ha precisato che (circ. 18 giugno 2002, n. 53/E):

• la deduzione dei ristorni è subordinata “all’oggettiva determinabilità dell’importo del ristorno medesimo entro la data di chiusura dell’esercizio”;

• le somme erogate a titolo di ristorno sono deducibili nell’esercizio in cui sono maturati gli elementi di reddito presi a base del calcolo.

Pertanto:

• se i ristorni risultano contabilizzati direttamente quali componenti di reddito (costi o ricavi), non si dovrà apportare alcuna variazione fiscale al risultato d’esercizio;

• se, invece, risultano contabilizzati sotto forma di destinazione dell’utile di esercizio, si renderà necessario apportare una variazione in diminuzione dal reddito imponibile nell’esercizio di competenza, di ammontare pari ai ristorni effettuati, al fine di garantire la neutralità fiscale della scelta operata.

Per quanto concerne le cooperative a mutualità “non” prevalente, non operando le norme agevolative, la deducibilità dei ristorni resta invece subordinata alla loro imputazione a Conto economico e all’ordinario criterio di competenza previsto per i redditi di impresa (art. 109, D.P.R. n. 917/1986).

Finanziamento soci

I soci persone fisiche possono effettuare una forma di finanziamento rimborsabile a favore della cooperativa necessario per il perseguimento dell'oggetto sociale (prestito sociale).

Gli interessi corrisposti dalla cooperativa sulle predette somme non devono superare la misura massima degli interessi spettanti e detentori dei buoni postali fruttiferi aumentati del 2,5%.

Gli interessi sulle somme che i soci persone fisiche hanno versato sono indeducibili per la parte che supera l'ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90%.

Riporto delle perdite fiscali

Il riporto delle perdite nelle società cooperative soggiace alla disciplina generale prevista, per i soggetti IRES, dall’art. 84, D.P.R. n. 917/1986, che stabilisce alcune limitazioni:

• un tetto quantitativo che limita la possibilità di riportare le perdite soltanto entro l’80% del reddito realizzato in ciascun esercizio;

• una serie di limitazioni specifiche che, in determinate situazioni, riducono l’entità della perdita rilevante.

In via ordinaria, non trova applicazione la norma (art. 84, D.P.R. n. 917/1986) secondo cui per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione totale o parziale del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi (circ. 9 luglio 2001, n. 37/E; ris. 13 dicembre 2010, n. 129/E).

Le perdite acquisite da una cooperativa a mutualità prevalente per effetto di una fusione devono essere sterilizzate, fino a concorrenza dell’utile che non ha concorso alla formazione del reddito della medesima cooperativa negli esercizi precedenti (Agenzia delle Entrate, risposta interpello n. 813 del 15 dicembre 2021).

L’ammontare della perdita riportabile è comunque ridotto in presenza di proventi esenti e in caso di soggetti che fruiscono di regimi di esenzione del reddito e dell’utile (come, ad esempio, cooperative sociali e loro consorzi).

34.12.2. IRAP

Le cooperative sono, in linea generale, soggetti alla disciplina dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP) anche se con alcune peculiari agevolazioni:

• le cooperative sociali (di tipo “B”), che procedono all’inserimento delle “persone svantaggiate”, pur determinando il “valore della produzione” secondo la disciplina delle società di capitali (art. 5, D.Lgs. n. 446/1997) deducono dalla base imponibile l’intero costo del lavoro di dette persone, espressamente elencate dall’art. 4 della Legge n. 381/1991;

• le cooperative che esercitano un’attività agricola (art. 32, D.P.R. n. 917/1986) dal 2016, non sono più soggette a IRAP, (art. 1, c. 70, Legge n. 208/2015);

• le cooperative e i loro consorzi che forniscono in via principale, anche nell’interesse di terzi, servizi nel settore selvicolturale, ivi comprese le sistemazioni idraulico-forestali, dal 2016 sono escluse da IRAP.

In questo contesto si inseriscono le leggi regionali che possono disporre ulteriori agevolazioni o diversi regimi di esenzione.

IVA per le cooperative sociali

Le cooperative sociali e i loro consorzi applicano l’aliquota IVA del 5% per le prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell’art. 10, c. 1 del D.P.R. n. 633/1972, rese in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, di persone migranti, senza fissa dimora, richiedenti asilo, di persone detenute, di donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale.

La cooperativa sociale è tenuta ad applicare l’aliquota IVA al 5% anche per le prestazioni accessorie rispetto alle prestazioni principali rese.

Le prestazioni accessorie non autonome sono attratte dalla stessa disciplina dell’operazione principale, concorrendone a formare la base imponibile; esse, infatti, sono effettuate in necessaria connessione con l’operazione principale alla quale accedono e hanno la funzione di integrare, completare o rendere possibile l’operazione stessa. In altre parole, un’operazione va considerata accessoria a una prestazione principale quando non costituisce un fine a sé stante, ma il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 20 aprile 2021, n. 274).

Per stabilire, inoltre, se determinate somme provenienti dalla costituiscano “corrispettivi” per prestazioni di servizi, soggetti a IVA ai sensi dell’art. 3, c. 1, del Decreto IVA, quali obbligazioni di dare, fare, non fare o permettere ovvero “contributi”, ossia mere movimentazioni di denaro, fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, terzo c., lett. a) del medesimo Decreto è necessario valutare la situazione caso per caso. La natura di contributo delle erogazioni si ha nei casi in cui l’amministrazione agisce con riferimento all’art. 12 della Legge n. 241/1990, norma che regola la disciplina dei provvedimenti amministrativi attributivi di vantaggi economici.

Pertanto, le elargizioni ad una cooperativa sociale dirette a finanziare lo svolgimento di un’attività di interesse generale, a beneficio di soggetti meritevoli di attenzione sociale e non a vantaggio diretto ed esclusivo della pubblica amministrazione erogante si devono ritenere come mere movimentazioni di denaro e, come tali, escluse dall’ambito applicativo dell’IVA (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 25 maggio 2021, n. 375).

Nel caso in cui una cooperativa sociale che svolge attività formativa ai minori fornisca materiale didattico, la vendita deve essere assoggettata all’IVA al 22%. Ciò se l’elemento prevalente dell’operazione è la cessione di beni e non l’attività educativa (Agenzia Entrate, risposta a interpello 22 marzo 2022, n. 148). Non può essere assoggettata all’aliquota IVA al 5% la produzione di video didattici da parte di una cooperativa sociale pubblicati su YouTube ovvero per una platea ampia e indistinta di fruitori (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 11 ottobre 2023, n. 913-938).

Le cooperative sociali, inoltre, sono tenute a versare la ritenuta d’acconto del 4% sui contributi pubblici ottenuti (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 15 settembre 2021, n. 586).

Alle prestazioni rese da una cooperativa sociale, nell’ambito di una gestione globale di servizi da parte di una Residenza Sanitaria Assistenziale (RSA), si applica l’IVA al 5% (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 10 giugno 2021, n. 400).

ISA

Gli indici di affidabilità economica non si applicano a:

• le società cooperative, le società consortili e i consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate e le società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi;

• le imprese sociali (D.Lgs. n. 112/2017). Si ricorda che le cooperative sociali sono imprese sociali di diritto;

• imprese che esercitano, in ogni forma di società cooperativa le attività di “Trasporto con taxi” - codice attività 49.32.10 e di “Trasporto mediante noleggio di autovetture da rimessa con conducente” - codice attività 49.32.20.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che alle cooperative a mutualità prevalente si applicano gli ISA e non è prevista alcuna causa di esclusione (circ. 9 settembre 2019, n. 20).

Gli uffici dell’Agenzia delle Entrate devono tenere conto, comunque, che tali cooperative operano in situazioni di mercato influenzate dal perseguimento di fini mutualistici che possono incidere in maniera anche rilevante sui ricavi conseguiti, riconoscendo alle stesse l’assenza di logiche prettamente di mercato. In caso di attività svolte in via non esclusiva, potrà essere fornita indicazione, nelle note aggiuntive, che il perseguimento di fini mutualistici possa aver inciso in maniera rilevante sulle dinamiche imprenditoriali, condizionando negativamente il risultato della applicazione degli ISA (laddove, naturalmente, ricorressero dette condizioni).