33.1. Premessa - 33.2. Profili giuridici - 33.3. Rilevanza fiscale - 33.3.1. Rilevanza delle imposte dirette - 33.3.2. Rilevanza delle imposte indirette - 33.4. Problematiche contabili - 33.4.1. Rilevazione contabile applicando la normativa nazionale - 33.4.2. Rilevazione contabile applicando la normativa internazionale

33.1. Premessa

L’affitto d’azienda nel corso del tempo ha assunto una crescente importanza, anche per il crescente utilizzo nella gestione delle crisi aziendali.

La complessità del contesto economico attuale ha incrementato i rischi operativi e finanziari delle aziende, aumentando di conseguenza il rischio di stato di insolvenza delle stesse. Al fine di superare tale condizione e dare continuità all’attività operativa, il Legislatore ha progressivamente introdotto e integrato procedure concorsuali volte a tutelare i numerosi stakeholder che ruotano attorno alle imprese. Tali procedure, nello specifico, ricercano un equilibrio tra differenti interessi e l’affitto d’azienda può, come nel concordato preventivo, garantire la continuità dell’attività operativa e contribuire affinché il complesso non perda valore.

Indipendentemente dalle cause da cui origina l’operazione di affitto d’azienda, la sua realizzazione comporta un processo di aggregazione aziendale che, rispetto alle altre operazioni straordinarie (fusione, scissione, conferimento e cessione d’azienda), risulta temporaneo anche se può, successivamente, sfociare in un’aggregazione definitiva per effetto, ad esempio, di una cessione.

Mentre il concedente deve necessariamente essere un imprenditore, l’affittuario potrebbe acquisire lo status di imprenditore solo a seguito dell’operazione di affitto. Caratteristica operativa dell’affitto d’azienda, che incide anche sul piano giuridico, contabile e fiscale, riguarda la flessibilità di tale operazione; questa, infatti, non comportando un trasferimento a titolo definitivo consente:

• all’affittuario di godere di un complesso di risorse senza l’investimento di un ammontare proporzionale di risorse finanziarie;

• al concedente di conseguire un corrispettivo espressivo del canone di affitto, senza spogliarsi della proprietà dell’azienda.

L’affitto d’azienda può rappresentare il primo step per la realizzazione di una cessione; questo come conseguenza della complessiva realizzazione di un’aggregazione d’azienda oppure come necessaria operazione per garantire la continuità aziendale attraverso la tutela della capacità reddituale e finanziaria dell’azienda, nell’ambito di una procedura concorsuale.

Rilevazione contabile

La rilevazione contabile dell’affitto d’azienda può avvenire seguendo differenti approcci. La presenza di una normativa contabile differente per tipologia di aziende incide anche sulle modalità tecniche da seguire per iscrivere in contabilità tale operazione straordinaria. Dal 2005, la normativa contabile applicabile risulta differente per le società quotate, le banche e le assicurazioni rispetto alle altre imprese. In sintesi, le società quotate, le banche e le assicurazioni applicano i Principi contabili internazionali (Reg. UE n. 1606/2002 e D.Lgs. n. 38/2005) mentre le società non quotate sono tenute ad utilizzare la normativa del Codice civile integrata dai Principi contabili nazionali. Nonostante quest’ultima sia stata interessata da numerosi interventi di modifica finalizzati ad avvicinarla agli IAS/IFRS, sussistono ancora delle differenze e questo comporta anche approcci diversi nella rilevazione contabile dell’operazione di affitto d’azienda. In particolare:

• l’applicazione della normativa nazionale nella rilevazione dell’affitto comporta per il locatore l’iscrizione dei beni locati nel proprio Stato patrimoniale e del canone d’affitto percepito nel Conto economico e per l’affittuario l’iscrizione dei costi e ricavi di gestione;

• l’applicazione della normativa internazionale nella rilevazione dell’affitto comporta per il locatore la sola rilevazione nel Conto economico del canone d’affitto percepito e per l’affittuario l’iscrizione del complesso affittato nello Stato patrimoniale e dei costi e ricavi di gestione nel Conto economico.

33.2. Profili giuridici

L’affittuario deve gestire l’azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l’efficienza dell’organizzazione, degli impianti e le normali dotazioni di scorte (art. 2561, c. 2, c.c.). È posto a carico dell’affittuario l’obbligo di conservare il valore dei beni che compongono l’azienda trasferita e di rifondere al proprietario locatore l’eventuale perdita di valore maturata al termine dell’affitto. L’affittuario ha l’onere della manutenzione ordinaria e deve sostenere i costi per la sostituzione dei cespiti, al fine di mantenere l’efficienza dell’organizzazione, nonché la rilevazione degli ammortamenti per il periodo di durata dell’affitto.

Le parti hanno, tuttavia, la facoltà di derogare a quanto disciplinato dalla normativa (deroga all’art. 2561 c.c.); questo comporterebbe che l’ammortamento dei beni dovrebbe essere effettuato ancora dal locatore anziché dall’affittuario come nel caso precedente. Nel nostro ordinamento giuridico, tuttavia non esiste una specifica normativa sull’affitto d’azienda. In particolare, l’art. 2562 c.c. rimanda agli articoli del Codice civile che disciplinano l’usufrutto e la cessione d’azienda. La forma del contratto, il divieto di concorrenza, la successione nei contratti e il mantenimento dei diritti dei lavoratori, per l’affitto d’azienda trovano disciplina rispettivamente nei seguenti articoli: 2556, 2557, 2558 e 2112 c.c. A tali norme si aggiungono poi quelle previste dal Codice civile in materia di contratti d’affitto e locazione (artt. 1615 e ss. c.c.; artt. 1571 e ss. c.c.), nonché la normativa riguardante l’inadempimento contrattuale e la risoluzione dei contratti per inadempimento (artt. 1453 e ss. c.c.), in quanto si tratta di contratto a prestazioni corrispettive.

Forma del contratto

Per provarne la sussistenza, occorre stipulare il contratto per l’affitto d’azienda in forma scritta (atto pubblico o scrittura privata autenticata) (art. 2556 c.c.). La forma scritta è necessaria per la validità (ad substantiam) del contratto, quando nell’azienda sia ricompreso almeno un bene per il cui trasferimento è richiesta la forma scritta, come ad esempio per gli immobili e/o i beni mobili registrati in pubblici registri (ad esempio automezzi). Quando, invece, nell’azienda affittata non sono ricompresi tali beni, la forma scritta assume rilievo solo a fini probatori (ad probationem).

Divieto di concorrenza

Il divieto di concorrenza, che il concedente deve rispettare verso il nuovo conduttore, rappresenta un aspetto particolarmente importante dal punto di vista della gestione. Il proprietario deve infatti astenersi, per tutta la durata del contratto di affitto, dall’iniziare una nuova impresa che per oggetto, ubicazione o altre circostanze sia idonea a sviare, anche solo potenzialmente, la clientela dell’azienda affittata (art. 2557 c.c.). Tale limite è posto nell’interesse dell’affittuario e può essere, con clausola pattizia, escluso, ridotto o ampliato, purché non sia impedita ogni attività professionale ed economica del locatore. Con il contratto d’affitto, il locatario concede ad un terzo il diritto di godimento di un complesso di risorse umane, materiali e immateriali idoneo all’esercizio dell’attività d’impresa che non deve (per effetto del divieto di concorrenza) tuttavia essere svuotato attraverso l’esercizio di un’attività concorrenziale.

Successione nei contratti in essere

Salvo che le parti pattuiscano diversamente, l’affitto d’azienda comporta (art. 2558 c.c.) la successione automatica dell’affittuario in tutti i contratti in essere prima dell’operazione (salvo quelli che avevano carattere personale). Il contraente ceduto può recedere dal contratto entro 3 mesi dalla comunicazione dell’affitto d’azienda sempre che sussista una giusta causa (e salvo in questo caso la responsabilità del locatore).

Questo principio, ad esempio, comporta l’automatico subentro nei contratti che hanno per oggetto il godimento di beni aziendali (noleggi e leasing) non appartenenti all’impresa ma acquisiti poiché necessari per lo svolgimento dell’attività economica e dei c.d. contratti d’impresa (i contratti di somministrazione con i fornitori, di assicurazione e di appalto).

Trasferimento dei crediti

In merito al trasferimento dei crediti per effetto dell’affitto d’azienda, la prevalente dottrina ritiene non applicabile la normativa prevista dal Codice civile per la cessione, qualora il contratto di affitto preveda la cessione dei crediti del locatore. Pertanto, se le parti prevedono la cessione dei crediti per effetto dell’affitto, occorre applicare la normativa ordinaria sulla cessione del credito (artt. 1264 e 1265 c.c.), la quale dispone che la cessione ha effetto nei confronti del debitore ceduto solo nel caso in cui questi l’abbia accettata o notificata. Sul piano operativo, pertanto, la cessione dei crediti avviene attraverso un’analisi puntuale di credito dopo credito, a seguito di una valutazione attenta degli specifici flussi finanziari futuri generati dai crediti stessi, nonché del connesso rischio di insolvenza.

Cessione dei debiti

Anche la normativa sulla cessione dei debiti prevista per la cessione d’azienda non trova applicazione nell’operazione di affitto. Pertanto, i debiti contratti anteriormente alla stipula del contratto di affitto non vengono trasferiti automaticamente all’affittuario e, salvo diversa pattuizione tra le parti, vi risponde solo il locatore.

Contratti di lavoro

Aspetto importante da considerare riguarda il subentro automatico dell’affittuario (senza possibilità di patto contrario tra le parti) in tutti i contratti di lavoro in essere prima dell’operazione di affitto d’azienda (art. 2112, c. 1, c.c.) e la conseguente conservazione da parte dei lavoratori di tutti i diritti che ne derivano. Se, inoltre, il numero dei lavoratori dipendenti dell’azienda affittata fosse superiore a 15, occorrerebbe la comunicazione preventiva ai sindacati dell’affitto d’azienda, in cui descrivere l’operazione nel suo complesso e gli effetti economici e finanziari che ne possono discendere (art. 47, Legge n. 428/1990).

Struttura del contratto d’affitto

Il contratto d’affitto deve essere strutturato nei seguenti punti:

• descrizione dell’attività dell’azienda affittata. L’analisi deve avvenire attraverso una sintesi qualitativa dell’attività svolta a cui va aggiunta una descrizione:

  • dei beni materiali e di quelli immateriali ricompresi nell’azienda affittata;

  • dell’elenco dei lavoratori dipendenti trasferiti con la sintesi delle specifiche contrattuali di ognuno di essi;

  • delle autorizzazioni, delle certificazioni e delle licenze trasferite con l’azienda affittata;

  • di tutti i rapporti contrattuali oggetto di trasferimento;

  • della clientela e dei rapporti commerciali attivi in essere;

• descrizione di tutti i rapporti che non vengono trasferiti con l’azienda e che, pertanto, rimangono in capo al proprietario locatore. Si tratta ad esempio dei debiti verso i fornitori, verso le banche e verso l’Erario, nonché dei crediti che per espressa previsione contrattuale rimangono in capo al locatore. Si precisa che si tratta di debiti e crediti sorti anteriormente alla stipulazione del contratto di affitto d’azienda. Sempre in tale ambito si ritiene opportuno precisare il trattamento di oneri e proventi futuri che, tuttavia, derivano da rapporti sorti anteriormente all’affitto;

• indicazione della durata dell’affitto d’azienda e eventuali modalità di rinnovo dello stesso. In tale ambito occorre disciplinare le modalità con cui dare disdetta e quelle relative al recesso delle parti;

• regolamentazione del divieto di concorrenza sulla base delle considerazioni in precedenza evidenziate (art. 2557 c.c.);

• definizione del canone d’affitto e della cadenza con cui l’affittuario lo dovrà riconoscere al locatore. In particolare, si può definire un canone fisso, un canone interamente variabile oppure un canone misto e composto da una componente fissa e da una variabile misurata dal raggiungimento di specifici obiettivi;

• linee guida per la gestione da parte dell’affittuario. Al fine di evitare incomprensioni su chi debba intraprendere specifiche azioni (il proprietario o l’affittuario) sarebbe opportuno che nel contratto di affitto fosse specificato come gestire:

  • gli interventi di manutenzione ordinaria e quelli di manutenzione straordinaria;

  • la sostituzione o l’acquisto dei beni strumentali materiali e immateriali;

  • l’assunzione di nuovi dipendenti e se occorre o meno il consenso del proprietario locatore.

  A tali aspetti se ne aggiungono altri riguardanti l’eventuale possibilità di subaffittare l’azienda, la possibilità per il proprietario di effettuare ispezioni periodiche e le modalità ed i termini per effettuare l’inventario iniziale e finale;

• regolamentazione della conclusione dell’affitto con descrizione delle cause che la possono generare e delle modalità e delle tempistiche per la restituzione del complesso. In tale ambito, può, inoltre, essere disciplinato il diritto di prelazione dell’affittuario qualora il proprietario locatore decidesse di cedere l’azienda, nonché le modalità di gestione delle responsabilità nel caso di emersione di responsabilità in capo all’affittuario.

Fasi dell’affitto d’azienda

Tutto inizia con il trasferimento dell’azienda affittata dal locatore all’affittuario attraverso la redazione di un inventario iniziale volto ad elencare i beni (materiali, immateriali, ad utilità pluriennale e non), gli strumenti finanziari e gli eventuali crediti/debiti trasferiti; con riferimento alla data di stipula del contratto di affitto, l’inventario deve valorizzare tali elementi a valori sia contabili che correnti.

La seconda fase riguarda la gestione quotidiana da parte dell’affittuario dell’azienda che, a sua volta, comporta rilevazioni periodiche differenti a seconda dell’approccio seguito (normativa nazionale o normativa internazionale).

Infine, con la terza fase si ha la conclusione del contratto di affitto che necessita della redazione di un inventario finale sia a valori contabili che a valori correnti. In particolare, la determinazione di un inventario iniziale e di uno finale a valori correnti consente la determinazione del differenziale necessario per misurare il conguaglio in denaro (art. 2561, c. 4, c.c.).

33.3. Rilevanza fiscale

33.3.1. Rilevanza delle imposte dirette

Con riferimento alle imposte dirette, l’affitto d’azienda assume problematiche fiscali differenti per locatore ed affittuario.

L’affittuario deve gestire l’azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l’efficienza dell’organizzazione, degli impianti e le normali dotazioni di scorte (art. 2561 c.c.).

Le parti, tuttavia, possono derogare tale principio; in questo caso è il locatore ad ammortizzare i beni ad utilità pluriennale che compongono l’azienda affittata. Tale peculiarità assume rilievo anche fiscalmente poiché “per le aziende date in affitto o in usufrutto le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell’affittuario o dell’usufruttuario.

Le disposizioni di cui al presente comma non si applicano nei casi di deroga convenzionale alle norme dell’articolo 2561 del Codice civile, concernenti l’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni ammortizzabili” (art. 102, c. 8, D.P.R. n. 917/1986). La presenza o meno della suddetta deroga è pertanto rilevante per definire chi, tra locatore ed affittuario, deve determinare e rilevare contabilmente le quote di ammortamento e chi ne può dedurre il costo.

Le spese di manutenzione ordinaria sono generalmente a carico dell’affittuario mentre quelle straordinarie sono a carico del locatore (art. 1621 c.c.).

Tuttavia, le parti possono specificare in modo più analitico le modalità di sostenimento delle spese di manutenzione straordinaria.

Tali caratteristiche operative assumono rilievo anche a fini fiscali soprattutto a causa della mancanza di una normativa specifica sul tema. Infatti, la possibilità di dedurne il costo (nelle due casistiche ordinaria e straordinaria) e l’individuazione del soggetto (locatore e/o affittuario) per cui il costo assume rilievo fiscale derivano da orientamenti dottrinali e dell’Agenzia delle Entrate che si basano sulla presenza o meno della deroga, sulle clausole contrattuali e su chi effettivamente ha sostenuto il costo. La chiusura dell’operazione di affitto comporta anche adempimenti contabili-valutativi da cui emergono rilevazioni che assumono riflessi anche fiscali. In particolare, si tratta di determinare:

• un inventario finale a valori contabili necessario per la determinazione delle rettifiche di fine affitto che sintetizzano il complesso delle operazioni compiute dall’affittuario durante il periodo di affitto;

• un inventario finale a valori correnti funzionale alla determinazione dell’eventuale conguaglio in denaro (di cui all’art. 2561, c. 4, c.c.).

L’emersione di un conguaglio finale positivo o negativo da regolare in denaro, confrontato con le quote accantonate nel corso dello svolgimento dell’operazione d’affitto, porta alla rilevazione di sopravvenienze attive e passive che assumono rilevanza anche fiscale.

Società di comodo

L’affitto d’azienda non rappresenta una causa di esclusione automatica dalla disciplina delle società non operative, con il conseguente rischio per il locatore di dichiarare ricavi inferiori a quelli minimi derivanti dall’applicazione della normativa di riferimento (art. 30, Legge n. 724/1994).

Tale problematica diviene significativa soprattutto nel caso in cui il locatore affitti l’unica azienda e le parti deroghino all’art. 2561 c.c.; in questa circostanza il concedente dichiarerebbe come ricavi unicamente i canoni d’affitto con il rischio che questi siano inferiori a quelli minimi previsti dalla normativa, anche per effetto dell’esposizione in bilancio degli elementi patrimoniali dell’azienda affittata (per effetto della deroga all’art. 2561 c.c.).

Sulla base di tale indicazione, autorevole dottrina evidenzia come il locatore possa presentare istanza di disapplicazione della suddetta normativa, specificando nella domanda le situazioni oggettive che hanno impedito di superare il test di operatività. Le caratteristiche contabili che qualificano l’affitto d’azienda influenzano anche la determinazione della base imponibile IRAP.

Imposte dirette per il locatore

Per il locatore, l’affitto d’azienda assume rilievo fiscale con riferimento ai canoni periodicamente incassati. I canoni d’affitto, rappresentando componenti positivi di reddito, partecipano tuttavia alla determinazione della base imponibile del locatore in funzione del suo “status”.

Nel caso in cui il locatore non sia anche imprenditore (quando, ad esempio, per effetto dell’affitto ha perso lo status di imprenditore) i canoni d’affitto sono tassati, in base al principio di cassa come redditi diversi (applicando l’art. 67, c. 1, lett. h), D.P.R. n. 917/1986). In particolare, deve essere tassata la differenza tra l’ammontare dei canoni percepiti nel periodo d’imposta e le spese inerenti alla loro produzione (art. 71, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Il medesimo regime fiscale va applicato anche alla plusvalenza che emerge dalla cessione dell’unica azienda concessa in affitto; qualora tuttavia l’azienda fosse posseduta da più di 5 anni, per il cui computo si può considerare anche il periodo in cui la stessa è stata concessa in affitto, il locatore non imprenditore può optare per la tassazione separata (art. 17, c. 1, lett. g), D.P.R. n. 917/1986), facendone richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui viene realizzata la plusvalenza. Se il locatore mantiene lo status di imprenditore nonostante l’affitto d’azienda, allora i canoni d’affitto rientrano per competenza nella determinazione del reddito d’impresa. In tale ambito rientrano le società che affittano un’azienda o l’imprenditore individuale che affitta una delle aziende possedute.

La plusvalenza che eventualmente emergesse dalla successiva cessione dell’azienda affittata viene assoggettata a tassazione ordinaria, rientrando anch’essa nella determinazione del reddito d’impresa. Se tuttavia l’azienda ceduta fosse stata posseduta, considerando anche il periodo di affitto, da più di 3 anni, allora la plusvalenza potrebbe essere rateizzata in un massimo di 5 rate annuali (art. 86, c. 4, D.P.R. n. 917/1986).

Qualora il locatore fosse un imprenditore individuale, sarebbe possibile optare per la tassazione separata (art. 17, c. 1, lett. g), D.P.R. n. 917/1986), facendone richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui viene realizzata la plusvalenza e solo se l’azienda fosse stata posseduta da più di 5 esercizi (computando anche il periodo di affitto).

Sul piano fiscale l’ammortamento rilevato contabilmente è deducibile in misura non superiore alla quota risultante dall’applicazione dei coefficienti fiscalmente definiti dal D.M. 31 dicembre 1988.

La deducibilità dell’ammortamento dipende dalla produzione di reddito d’impresa; solo la permanenza dello status di imprenditore in capo al concedente consente pertanto di dedurne il costo.

Spese di manutenzione - Secondo l’impostazione proposta dall’Agenzia delle Entrate il locatore potrebbe dedurle solo se le sostiene. La prevalente dottrina attribuisce il diritto alla deduzione di tali spese solo al soggetto che deduce anche gli ammortamenti sugli altri beni dell’azienda affittata. Secondo quest’ultima impostazione, il locatore potrebbe dedurre le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione solo se le parti avessero derogato all’art. 2561 c.c.; in questa circostanza occorre tuttavia specificare che:

• se il locatore affitta l’unica azienda, con la conseguente perdita dello status di imprenditore, non produce più reddito d’impresa ma, tuttavia, può continuare a dedure interamente (seguendo il principio di cassa) le spese di manutenzione (art. 71, c. 2, D.P.R. n. 917/1986);

• se il locatore è una società o un imprenditore individuale che affitta una delle aziende possedute, le suddette spese rientrano nella determinazione del reddito d’impresa secondo le regole ordinarie (art. 102, c. 6, D.P.R. n. 917/1986).

Chiusura dell’affitto d’azienda - Dal confronto tra le quote accantonate durante lo svolgimento dell’operazione ed il conguaglio in denaro potrebbero emergere differenze positive o negative da rilevare come sopravvenienze tassabili o deducibili in capo al locatore. In particolare, tali valori assumo rilevanza fiscale solo alla conclusione del contratto poiché è da tale momento che divengono certe e determinabili in modo oggettivo (art. 109, D.P.R. n. 917/1986).

Imposte dirette per l’affittuario

Sul piano fiscale, l’affittuario ha lo status di imprenditore perché lo assume per effetto dell’operazione di affitto, oppure perché lo era anche prima.

In assenza di deroghe (art. 2561 c.c.) ma applicando la normativa nazionale nella rilevazione contabile di tale operazione, l’affittuario non iscrive l’azienda affittata tra i propri elementi patrimoniali ma procede tuttavia ad ammortizzare quelli ad utilità pluriennale. Tale rilevazione contabile non rappresenta per l’affittuario un ammortamento in senso tecnico in quanto, il processo di ammortamento non ha la finalità di ripartire per competenza il costo di acquisto di un’attività ad utilità pluriennale quanto, piuttosto, ha la finalità di stimare le risorse che al termine del contratto l’affittuario dovrà corrispondere al locatore per indennizzarlo del minor valore dei beni aziendali utilizzati durante l’affitto. Nonostante tale caratteristica, l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali (art. 102, c. 8, D.P.R. n. 917/1986) e immateriali (art. 103, c. 4, D.P.R. n. 917/1986) trova comunque rilevanza fiscale nell’ambito dei dichiarativi dell’affittuario in proporzione al costo storico del bene stesso, così come risulta dalla contabilità del locatore. In particolare, l’ammortamento di tali beni è deducibile dall’affittuario fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato dal concedente. Se tuttavia il locatore non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili (di cui all’art. 13, D.P.R. n. 435/2001 e all’art. 2, c. 1, D.P.R. n. 695/1996), l’ammortamento è deducibile considerando già dedotte, per il 50% del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già decorso. Si precisa che, anche per l’affitto d’azienda, l’ammortamento è deducibile in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione dei coefficienti fiscalmente definiti dal D.M. 31 dicembre 1988. Con riferimento alle spese di manutenzione, l’assenza di una normativa specifica sul tema rende necessario riportare i due prevalenti orientamenti per comprenderne la rilevanza fiscale. Secondo l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, l’affittuario deduce interamente (non si applica il c. 6 dell’art. 102, D.P.R. n. 917/1986) i costi per manutenzione ordinaria nell’esercizio in cui vengono sostenuti. Per tale orientamento, anche la manutenzione straordinaria assume rilievo fiscale per l’affittuario se sostenuta, tuttavia:

• se rilevata tra le immobilizzazioni immateriali, è deducibile nei limiti della quota di ammortamento imputabile ad ogni periodo d’imposta e comunque non oltre il periodo di durata del contratto di locazione (art. 108, c. 1, D.P.R. n. 917/1986);

• se rilevata tra le immobilizzazioni materiali, è deducibile nei limiti dei coefficienti fiscalmente definiti (dal D.M. 31 dicembre 1988).

Secondo la prevalente dottrina, invece, l’affittuario potrebbe dedurre le spese di manutenzione solo se deduce anche gli ammortamenti sui beni che compongono l’azienda; pertanto, l’affittuario potrebbe dedurre le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione solo se le parti non avessero derogato all’art. 2561 c.c.

Chiusura dell’affitto d’azienda - Alla conclusione dell’affitto d’azienda occorre rilevare i conguagli positivi e negativi che emergono dalle differenze esistenti tra l’inventario iniziale e quello finale a valori correnti; contemporaneamente occorre stornare le quote periodicamente accantonate durante lo svolgimento dell’operazione e rilevare sopravvenienze attive o passivi qualora non vi sia uguaglianza di valori. Tali sopravvenienze assumono rilevanza fiscale per l’affittuario e divengono tassabili o deducibili solo alla conclusione del contratto (art. 109, D.P.R. n. 917/1986).

Determinazione della base imponibile IRAP

Le peculiarità che qualificano l’operazione di affitto d’azienda influenzano anche la determinazione della base imponibile IRAP. Con riferimento al locatore anche in tale ambito assume rilievo la permanenza o meno dello status di imprenditore successivamente all’affitto d’azienda.

Nel caso in cui il concedente affittasse una delle aziende possedute (permane lo status di imprenditore), il canone periodicamente percepito concorre a determinare la base imponibile per la determinazione dell’IRAP. I costi sostenuti per effetto dell’operazione sono interamente deducibili dall’IRAP così come assumono rilevanza fiscale anche le sopravvenienze attive e passive emerse nel calcolo del conguaglio finale. Nel caso in cui il locatore affittasse l’unica azienda posseduta (perdita dello status di imprenditore), allora verrebbe meno il presupposto soggettivo dell’imposta; in questa circostanza i componenti positivi emersi dall’operazione non sono pertanto rilevanti ai fini IRAP. L’affittuario svolge invece attività imprenditoriale generando valori economici che rientrano nella determinazione della base imponibile IRAP. In particolare, i canoni d’affitto corrisposti periodicamente al locatore, le spese di manutenzione e gli accantonamenti al fondo reintegro valori sono interamente deducibili ai fini IRAP.

Occorre osservare che la normativa di riferimento (art. 5, D.Lgs. n. 446/1997) considera non deducibili gli altri accantonamenti di cui alla voce B13, la quale ricomprende anche quelli effettuati ai fondi di reintegro durante l’affitto d’azienda. Tali accantonamenti, non dipendendo dalla soggettività degli amministratori in quando rispondono ad adempimenti specificamente previsti dai Principi contabili e dal contratto, sono interamente deducibili per competenza (circ. 20 giugno 2012, n. 26/E; nota n. 954-164620/2011). Anche i valori che emergono durante la chiusura dell’operazione d’affitto (conguagli in denaro e sopravvenienze attive e passivi) rientrano nel calcolo dell’imposta.

33.3.2. Rilevanza delle imposte indirette

In tema di rilevanza fiscale dell’affitto d’azienda occorre considerare anche le imposte indirette che possono influenzare l’operatività in modo differente in funzione delle caratteristiche dell’operazione e soprattutto dei soggetti coinvolti.

Imposta sul valore aggiunto nell’affitto d’azienda

In tema di IVA, occorre considerare la differente posizione assunta dalle parti. In generale, l’affitto d’azienda rientra nel campo di applicazione dell’IVA qualificandosi come prestazione di servizi (art. 3, c. 2, D.P.R. n. 633/1972) verso un corrispettivo rappresentato dal canone d’affitto.

Se il locatore è una società o un imprenditore individuale che affitta una delle aziende possedute, l’operazione rientra nel campo di applicazione dell’IVA e i canoni d’affitto risultano imponibili con aliquota ordinaria, poiché oltre al presupposto oggettivo è rispettato anche quello soggettivo (art. 4, D.P.R. n. 633/1972). Il momento impositivo dell’imposta è individuato nel momento di pagamento del canone d’affitto o, se anteriore, alla data di emissione della fattura (art. 6, D.P.R. n. 633/1972).

Qualora invece il concedente perda, per effetto dell’affitto, lo status di imprenditore (ad esempio imprenditore individuale che concede in affitto l’unica azienda), l’operazione è fuori dal campo di applicazione dell’IVA per mancanza del presupposto soggettivo (art. 4, D.P.R. n. 633/1972).

Altro aspetto importante riguarda gli adempimenti da ottemperare e le comunicazioni da inviare per effetto dell’operazione.

L’affitto d’azienda integra il caso di “variazione di attività” che, in ambito IVA, richiede il tempestivo invio di una specifica comunicazione all’Agenzia delle Entrate (art. 35, D.P.R. 633/1972).

Il locatore che perde per effetto dell’operazione lo status di imprenditore, ha l’obbligo di inviare il Modello AA9/12 comunicando:

• la partita IVA (quadro A);

• la data della stipula dell’atto di affitto (quadro A);

• che l’operazione riguarda l’unica azienda (quadro E);

• il codice attività e la sua descrizione (quadro G);

• il volume d’affari presunto (quadro G).

Se invece il concedente prosegue nell’attività d’impresa, occorre presentare il Modello AA9/12 (per l’imprenditore individuale) o il Modello AA7/10 (per le società) solo se l’affitto d’azienda comporta anche variazioni d’attività.

Anche l’affittuario deve inviare la comunicazione dati IVA qualora l’operazione comporti una delle variazioni da comunicare all’Agenzia come, ad esempio, il trasferimento del plafond IVA maturato in capo al locatore.

Tale comunicazione deve avvenire utilizzando il Modello AA9/12, per l’imprenditore individuale, o il Modello AA7/10, per le società. Con il trasferimento del plafond si trasferisce la qualifica di trasportatore abituale dal locatore all’affittuario; quest’ultimo pertanto potrà tenere conto delle operazioni effettuate dal primo nella quantificazione delle fatture da emettere in sospensione d’imposta. Altro esempio che integra l’obbligo di comunicazione dati IVA in capo all’affittuario è il caso in cui con l’operazione di affitto quest’ultimo inizi una nuova attività. In questa circostanza, infatti, il nuovo conduttore deve comunicare l’inizio attività attraverso la comunicazione con cui apre la partita IVA.

Ultimo aspetto da considerare riguarda gli adempimenti in tema di dichiarazione annuale IVA che tuttavia differiscono a seconda che il debito/credito IVA sia stato o meno ceduto tramite l’affitto.

Se con l’operazione non avviene la cessione del debito/credito IVA e l’affitto inizia durante il periodo d’imposta, entrambe le parti devono inviare tale documento nei seguenti termini e contenuti:

• il locatore presenta la dichiarazione per tutte le operazioni compiute dal 1° gennaio alla data di stipula dell’atto d’affitto d’azienda entro i termini di legge (30 aprile dell’anno successivo);

• l’affittuario presenta la dichiarazione per tutte le operazioni compiute dal giorno successivo alla stipula del contratto e fino al 31 dicembre entro i termini di legge (30 aprile dell’anno successivo).

Se invece con l’operazione viene trasferito anche il debito/credito IVA, allora la dichiarazione annuale IVA deve essere presentata unicamente dall’affittuario, entro i termini di legge (30 aprile dell’anno successivo), per le operazioni compiute, con riferimento a tale azienda, sia dal locatore che dall’affittuario.

Imposta di registro

Il contratto d’affitto d’azienda sconta l’imposta di registro anche se stipulato verbalmente (art. 3, D.P.R. n. 131/1986). L’entità dell’imposta da versare cambia tuttavia in funzione dello status del locatore. L’Agenzia delle Entrate (circ. 29 maggio 2013, n. 18/E) ha infatti specificato che:

• nel caso il concedente perda lo status di imprenditore per effetto dell’operazione, va applicata in modo proporzionale l’imposta di registro in quanto i canoni d’affitto non scontano l’IVA;

• nel caso il locatore continui ad essere un imprenditore, l’imposta di registro va applicata in misura fissa da calcolare in modo differente in funzione della forma del contratto.

Con riferimento al primo caso, l’imposta di registro va determinata in modo proporzionale rispetto all’ammontare complessivo dei corrispettivi definiti nel contratto, per l’intero periodo in cui perdura l’operazione. Se tuttavia è previsto un unico corrispettivo (anche se ripartito in quote periodiche) occorre applicare l’aliquota del 3%; se invece fossero specificati corrispettivi differenti per la parte immobiliare e il complesso degli altri beni, allora sarebbe necessario applicare l’aliquota del 2% sul canone relativo ai beni immobili strumentali, l’aliquota dello 0,50% sul canone relativo ai terreni agricoli e l’aliquota del 3% sul canone relativo a tutti gli altri beni.

33.4. Problematiche contabili

33.4.1. Rilevazione contabile applicando la normativa nazionale

La caratteristica di tale impostazione riguarda l’iscrizione dei beni aziendali oggetto di affitto in capo al locatore. Questo aspetto incide sulla rappresentazione dell’operazione in bilancio per le società di capitali.

La normativa nazionale è, pertanto, ancora orientata ad offrire una rappresentazione in cui prevale la forma sulla sostanza economica dell’operazione. La possibilità, inoltre, di derogare al precetto dell’art. 2561 c.c., porta a differenti alternative in merito all’ammortamento dei cespiti dell’azienda affittata. Tali aspetti incidono sulle rilevazioni contabili di entrambe le parti con riferimento ai fatti aziendali di seguito descritti.

Quote di ammortamento dei beni che compongono l’azienda affittata

L’individuazione del soggetto tenuto a determinare e rilevare le quote di ammortamento dei beni strumentali che compongono l’azienda affittata dipende dalla presenza o meno nel contratto di affitto di apposita deroga.

In assenza, l’ammortamento deve essere determinato e rilevato contabilmente dall’affittuario poiché è su di lui che ricade l’onere del logorio e del deperimento economico-tecnico dei beni ricevuti in affitto. Occorre specificare che tale rilevazione contabile non rappresenta per l’affittuario un ammortamento in senso tecnico in quanto i beni strumentali trovano iscrizione nello Stato patrimoniale del locatore. In questa situazione, pertanto, il processo di ammortamento non ha la finalità di ripartire per competenza il costo di acquisto di un bene ad utilità pluriennale quanto, piuttosto, ha la finalità di stimare le risorse che al termine del contratto l’affittuario dovrà corrispondere al locatore per indennizzarlo del minor valore che i beni aziendali avranno al termine dell’affitto per effetto del loro utilizzo.

In assenza di deroga l’ammortamento, anche se calcolato sul valore storico, rappresenta un debito verso il locatore parametrato alla perdita di valore derivante dall’utilizzo dei beni. Contabilmente, tale impostazione comporta la rilevazione di un accantonamento proporzionale alla quota di ammortamento annua calcolata sul valore storico del bene (occorre pertanto che il locatore fornisca all’affittuario una copia del libro cespiti), da iscrivere tra i fondi rischi ed oneri.

Tale fondo può essere denominato “Fondo reintegro valore per affitto d’azienda” e misura l’uscita futura relativa all’indennizzo da corrispondere al locatore in proporzione al deperimento e all’obsolescenza dei beni utilizzati.

La scrittura contabile è ad esempio la seguente:

In assenza di deroga, per il locatore il processo di ammortamento rimane, invece, sospeso per la durata dell’affitto in quanto, il reintegro a cui è tenuto l’affittuario, impedisce che la normale obsolescenza e l’usura economico-tecnica dei beni oggetto dell’affitto si rifletta sulla situazione economica e patrimoniale dello stesso.

Se il contratto di affitto contiene una deroga a quanto disciplinato dall’art. 2561 c.c., spetta al locatore rilevare il normale processo di ammortamento, poiché è su di lui che ricade la normale obsolescenza e l’usura economico-tecnica dei beni oggetto dell’affitto. In presenza di deroga, l’affittuario non effettuerà alcun ammortamento sui beni ricevuti tramite l’affitto d’azienda.

Canoni d’affitto

Il corrispettivo dell’affitto dell’azienda è rappresentato da un canone corrisposto dall’affittuario al locatore con la periodicità definita nel contratto. Generalmente, il conduttore acquisisce il diritto a gestire temporaneamente il complesso dietro il pagamento di un canone mensile espressivo:

• per il locatore, di un ricavo accessorio e complementare da rilevare nel Conto economico nella “voce A.5 - Altri ricavi e proventi”;

• per l’affittuario, del costo per il godimento dell’azienda da iscrivere nel Conto economico nella “voce B.8 - Costi per godimento beni di terzi”.

Quando il locatore matura il diritto a percepire il canone d’affitto e quando lo incassa rileva le seguenti scritture.

In modo speculare, l’affittuario deve rilevare le seguenti scritture rispettivamente quando sorge il debito verso il locatore e quando lo paga.

Ricavi e costi vanno rilevati per competenza generalmente al termine del periodo di godimento (per esempio al termine del mese se il canone è mensile), mentre l’incasso ed il pagamento vengono iscritti quando avviene effettivamente la variazione finanziaria (generalmente dopo l’emissione e la ricezione della relativa fattura). Tuttavia, è possibile che il pagamento e il conseguente incasso avvengano in via anticipata, ossia prima del periodo di godimento. In questa circostanza, le scritture sopra riportate devono essere rilevate all’inizio del periodo di godimento.

Spese di manutenzione

Salvo diversa disposizione contrattuale, la manutenzione ordinaria è a carico dell’affittuario mentre quella straordinaria è a carico del locatore.

I Principi contabili nazionali (OIC 16, par. 32) disciplinano come manutenzione straordinaria i costi che ampliano, ammodernano, migliorano o sostituiscono cespiti quando tali costi producono un incremento significativo o misurabile di capacità o di produttività dei cespiti stessi, ovvero ne prolungano la vita utile. Quando il locatore sostiene costi per manutenzioni straordinarie, occorre capitalizzarne il valore incrementando il valore contabile del cespite a cui si riferisce la manutenzione.

Se le spese sostenute dal locatore non presentano le caratteristiche previste per le manutenzioni straordinarie, allora occorre rilevarle come costi di competenza dell’esercizio.

Anche l’affittuario può tuttavia sostenere spese volte a migliorare le prestazioni dei beni strumentali che compongono l’azienda affittata. Ciò può accadere sia quando il contratto prevede che le manutenzioni straordinarie sono a carico (in toto o in parte) dell’affittuario, sia quando il contratto attribuisce le manutenzioni straordinarie al locatore. Anche in questa circostanza, la rilevazione contabile dipende dall’effettivo incremento produttivo del bene oggetto del costo. Se ciò si verifica, l’affittuario deve rilevare la spesa nella “voce B.I.7 - Altre immobilizzazioni immateriali”, quando le migliorie non sono separabili dal bene oggetto dell’intervento; se invece sono separabili occorre iscrivere le migliorie tra le immobilizzazioni materiali (e nello specifico nella voce del bene oggetto di intervento).

Le scritture che l’affittuario deve rilevare sono rispettivamente le seguenti.

Occorre infine precisare che, qualora il contratto di affitto cessi prima della naturale scadenza, le migliorie iscritte tra le immobilizzazioni immateriali dall’affittuario dovranno essere stornate attraverso una svalutazione da rilevare a Conto economico nella “voce B.10.c - Ammortamenti e svalutazioni, altre svalutazioni delle immobilizzazioni”.

Tuttavia, se l’affittuario acquistasse il bene oggetto delle migliorie, il costo capitalizzato in B.I.7 andrebbe ad incrementare il costo di acquisto del bene stesso.

Cessione di beni che compongono l’azienda affittata

Il contratto di affitto attribuisce all’affittuario la piena disponibilità dei beni che compongono l’azienda affittata. Il conduttore deve, infatti, avere piena libertà di gestione al fine di conservare il valore dell’azienda e, se possibile, incrementarlo.

Questo aspetto può, pertanto, portare l’affittuario a decidere di cedere uno o più beni che compongono l’azienda. La necessità, tuttavia, di conservare l’efficienza dell’organizzazione e degli impianti (art. 2561 c.c.) impone all’affittuario di rilevare l’incasso conseguente alla cessione attraverso le scritture contabili che seguono da cui emerge il debito verso il locatore per il valore del bene ceduto e la sopravvenienza attiva o passiva per la differenza esistente tra il prezzo di cessione ed il valore netto contabile del bene. Il debito misura, infatti, il valore che l’affittuario dovrà corrispondere al locatore al termine dell’affitto (per rispettare il precetto dell’art. 2561 c.c.). La presenza o meno della deroga in precedenza descritta (art. 2561 c.c.) incide anche in questa circostanza per la rilevazione contabile dell’affittuario. In presenza di deroga, l’ammortamento del bene viene eseguito dal locatore e pertanto il calcolo della sopravvenienza deve avvenire utilizzando i valori rappresentati dal locatore nel proprio libro cespiti (costo storico - fondo ammortamento). In questo caso, l’affittuario effettua le seguenti scritture contabili.

Se invece il contratto di affitto non prevede deroghe, il processo di ammortamento viene sviluppato dell’affittuario. In questo caso, il valore del debito del conduttore verso il locatore deve essere determinato considerando anche il fondo reintegro valore. Le scritture seguenti illustrano tale fattispecie in base alla presenza di sopravvenienza attiva e passiva.

Anche il locatore deve rilevare contabilmente tale operazione poiché occorre stornare il valore del bene ceduto dall’affittuario. Si ricorda infatti che, applicando la normativa nazionale, i beni che compongono l’azienda affittata rimangono iscritti nello Stato patrimoniale del locatore con la conseguente necessità di rilevare uno storno nel momento in cui l’affittuario ne effettua una cessione.

Se le parti si accordano per la deroga (processo di ammortamento continuato dal proprietario locatore, deroga all’art. 2561 c.c.), lo storno del bene ceduto deve avvenire con le seguenti scritture che espongono una plusvalenza o una minusvalenza da cessione.

Se invece il contratto di affitto non prevede deroghe, il processo di ammortamento viene delegato all’affittuario e la cessione di beni dell’azienda affittata deve essere rilevata dal locatore attraverso la seguente scrittura contabile:

In questo caso, non emergono plusvalenze o minusvalenze poiché il differenziale di valore rimane a carico dell’affittuario, mentre il locatore deve unicamente stornare il valore netto contabile del bene ed iscrivere il credito verso il conduttore.

Acquisto di beni da parte dell’affittuario

La necessità di conservare l’efficienza dell’organizzazione (art. 2561 c.c.) rende essenziale procedere a rinnovare periodicamente le immobilizzazioni impiegate nell’azienda affittata. L’acquisto viene effettuato dall’affittuario che utilizzerà il bene e ne paga il costo, ma la rilevazione contabile può influenzare entrambe le parti.

Un primo orientamento contabile prevede di trattare tali beni come di proprietà del locatore.

In questo caso, il concedente rileva contabilmente il bene con contropartita un debito verso l’affittuario poiché è quest’ultimo che ne sostiene il costo.

L’affittuario a sua volta rileva la seguente scrittura in cui emerge, specularmente, il credito verso il locatore.

L’Assonime (circ. n. 34/2000) è intervenuta evidenziando la preferenza per una differente impostazione. In particolare, l’iscrizione dell’acquisto dovrebbe essere fatta dall’affittuario, anche a seguito di espressa previsione contrattuale, mentre il locatore rileverebbe il nuovo bene solo al termine dell’affitto. Seguendo tale impostazione solo l’affittuario iscrive in contabilità il nuovo bene e lo assoggetta ad ammortamento.

Un asset che merita un approfondimento riguarda le rimanenze di magazzino dell’azienda affittata. Le soluzioni adottabili nella realizzazione di tale operazione sono due:

• le rimanenze di magazzino rappresentano beni assegnati all’affittuario che necessitano di inventario per determinarne quantità e valore. In tale ipotesi, l’affittuario entra in possesso di un complesso di beni che utilizzerà nella produzione o nel processo commerciale, mentre il locatore acquisisce un credito verso il conduttore proporzionale al valore (da inventario) dei beni ceduti. Al momento della consegna, il locatore rileva la seguente scrittura al fine di iscrivere il suddetto credito e lo storno delle rimanenze;

• le rimanenze di magazzino sono escluse dai beni componenti l’azienda affittata. In questo caso, tale asset rimane nelle disponibilità del locatore il quale lo cederà all’affittuario, nei modi e nei tempi stabiliti tra le parti, attraverso operazioni di compravendita. Con tale soluzione, si evitano le problematiche valutative che potrebbero emergere nella redazione dell’inventario.

Chiusura dell’affitto d’azienda

La chiusura dell’affitto d’azienda comporta sia adempimenti contabili-valutativi che adempimenti operativi. Questi ultimi consistono nella riconsegna dell’azienda (e in particolare dei beni e dei rapporti giuridici che la compongono) al locatore. Gli adempimenti contabili-valutativi, invece, sintetizzano problematiche tecniche che conducono a rilevazioni contabili per entrambe le parti.

Il punto di partenza per eseguire la chiusura riguarda la determinazione:

• di un inventario finale a valori contabili necessario per la determinazione delle rettifiche di fine affitto che sintetizzano il complesso delle operazioni compiute dall’affittuario durante il periodo di affitto;

• di un inventario finale a valori correnti funzionale alla determinazione dell’eventuale conguaglio in denaro (di cui all’art. 2561, c. 4, c.c.).

La disponibilità dell’inventario a valori contabili ad inizio ed alla fine dell’affitto consente di determinare le rettifiche di fine affittanza che sono utilizzate:

• dall’affittuario per stornare i valori emersi durante il rapporto d’affitto;

• dal locatore per aggiornare il valore degli elementi patrimoniali che compongono l’azienda affittata rispetto al saldo assunto al termine dell’operazione.

In sede di chiusura dell’operazione di affitto, il locatore adegua il valore degli elementi patrimoniali variato per effetto dell’affitto, imputandone la variazione alla voce “Rettifiche di fine affittanza”; tutti i crediti e i debiti, il TFR e le immobilizzazioni trasferite per l’affitto possono subire variazioni di valore che il locatore, alla chiusura dell’operazione, deve rilevare nella propria contabilità.

La differenza tra inventario finale e iniziale a valori correnti sintetizza il valore creato o distrutto dall’affittuario durante la gestione dell’azienda. Le differenze emerse sui valori contabili e su quelli correnti consentono di determinare il conguaglio finale in denaro, finalizzato a definire e chiudere le posizioni reciproche tra le parti.

Se la differenza è negativa (inventario finale a valori correnti < inventario iniziale a valori correnti), il conguaglio finale è a favore del locatore e va rilevato con la seguente scrittura contabile.

Se la differenza è positiva (inventario finale a valori correnti > inventario iniziale a valori correnti), il conguaglio finale è a sfavore del locatore.

Giova evidenziare che le sopravvenienze rilevate nelle precedenti scritture sintetizzano la quota della variazione tra valori correnti che eccede quella determinata sui valori contabili e sintetizzata dalla voce “Rettifiche di fine affittanza”.

In altre parole, la sopravvenienza rilevata misura la quota della differenza tra valori correnti non spiegata dalla differenza tra valori contabili.

Anche l’affittuario deve imputare le rettifiche di fine affittanza agli elementi patrimoniali variati, nonché rilevare il conguaglio finale.

In particolare, quest’ultimo è a favore dell’affittuario se la differenza tra inventario finale a valori correnti e inventario iniziale a valori correnti è positiva.

Se invece tale differenza è negativa, il conguaglio finale risulta sfavorevole per l’affittuario.

Infine, nel caso in cui le parti non abbiano derogato all’art. 2561 c.c., allora l’affittuario potrebbe (come specificato in precedenza) aver rilevato un fondo reintegro valori che in sede di chiusura dell’operazione di affitto va stornato.

33.4.2. Rilevazione contabile applicando la normativa internazionale

La prevalenza della sostanza sulla forma nell’applicazione dei Principi contabili internazionali impone un differente approccio alla rilevazione dell’affitto d’azienda nelle realtà che seguono tali regole nella redazione dei propri bilanci.

Con tale impostazione l’azienda affittata trova rappresentazione contabile nel sistema informativo dell’affittuario mentre il locatore rileverà, durante l’operazione, unicamente il canone di affitto periodicamente incassato e al termine la restituzione dell’azienda affitta.

Le scritture che il locatore effettua seguendo questa impostazione sono le seguenti.

Con la prima si rileva la consegna dell’azienda all’affittuario, iscrivendo un credito pari al valore del patrimonio netto della stessa. La scrittura evidenzia ogni elemento patrimoniale trasferito e specificato nell’accordo sottoscritto dalle parti.

Periodicamente, il locatore invia la fattura per il canone d’affitto rilevandola in contabilità con il conseguente incasso.

Al termine dell’affitto, il locatore riceve in restituzione l’azienda, iscrivendola attraverso la seguente scrittura oltre a rilevare una sopravvenienza attiva o passiva per effetto del conguaglio in denaro (da rilevare con scritture analoghe a quelle proposte in tema di normativa nazionale).

Specularmente, l’affittuario iscrive l’azienda nella propria contabilità all’inizio del periodo di affitto attraverso la seguente scrittura. Si precisa che la voce Debiti verso locatore sintetizza il patrimonio netto dell’azienda al momento dell’affitto.

Il locatore gestisce l’azienda iscrivendo le operazioni di cessione, acquisto, incasso e pagamento, imputando a Conto economico gli ammortamenti calcolati sui cespiti ed iscrivendo la fattura ricevuta dal locatore per il canone d’affitto con il relativo pagamento. Alla chiusura dell’operazione, oltre a rilevare il conguaglio in denaro, l’affittuario restituisce l’azienda al locatore attraverso la seguente scrittura.