22.1. Principi generali - 22.1.1. Società per azioni e Sapa - 22.1.2. Società a responsabilità limitata - 22.1.3. Enti di interesse pubblico - 22.1.4. Enti intermedi - 22.1.5. Responsabilità - 22.1.6. Indipendenza - 22.2. Principi di revisione - 22.3. Attività di revisione - 22.3.1. Lettera di incarico - 22.3.2. Pianificazione dell’attività - 22.3.3. Carte di lavoro - 22.3.4. Contributi in conto esercizio, in conto impianti e in conto capitale - 22.3.5. Attivo immobiliare - 22.3.6. Costi di sviluppo - 22.3.7. Lavori in corso su ordinazione - 22.3.8. Imposte differite attive e passive - 22.3.9. Incrementi delle immobilizzazioni materiali costruite internamente - 22.3.10. Svalutazioni e rivalutazioni delle immobilizzazioni immateriali e materiali - 22.3.11. Partecipazioni - 22.3.12. Titoli - 22.3.13. Finanziamenti dei soci - 22.3.14. Check list per il bilancio consolidato - 22.4. Revisione legale e crisi d’impresa - 22.5. Attestazione sulla conformità della rendicontazione di sostenibilità

22.1. Principi generali

Nelle società di capitali il controllo legale e contabile viene svolto dal collegio sindacale e dal revisore. La normativa in materia è stata oggetto di numerose modifiche negli ultimi anni finalizzate da un lato a semplificare e dall’altro a rafforzare l’attività di controllo, in presenza di determinate condizioni.

22.1.1. Società per azioni e Sapa

La revisione legale dei conti sulla società è esercitata da un revisore legale dei conti o da una società di revisione legale, iscritti nell’apposito registro (art. 2409-bis, c. 1, c.c.).

Lo statuto delle società che non sono tenute alla redazione del bilancio consolidato può prevedere che la revisione legale dei conti sia esercitata dal collegio sindacale. In questo caso, il collegio sindacale è costituito unicamente da revisori legali iscritti nell’apposito registro (art. 2409-bis, c. 2, c.c.).

22.1.2. Società a responsabilità limitata

La revisione legale sulle Srl diviene obbligatoria solo in presenza di determinati requisiti. In particolare, l’atto costitutivo può prevedere la nomina di un organo di controllo o di un revisore, determinandone le competenze e poteri, tra cui la revisione legale dei conti (art. 2477, c. 1, c.c.). In questo caso, se lo statuto non dispone diversamente, l’organo di controllo è costituito da un solo membro effettivo (art. 2477, c. 1, c.c.).

La nomina dell’organo di controllo o del revisore diviene obbligatoria solo se la società (art. 2477, c. 3, c.c.):

• è tenuta alla redazione del bilancio consolidato;

• controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti;

• per due esercizi consecutivi ha superato almeno uno dei seguenti limiti: 1) euro 4.000.000 totale attivo dello Stato patrimoniale; 2) euro 4.000.000 totale ricavi delle vendite e delle prestazioni; 3) 20 unità dipendenti occupati in media durante l’esercizio.

L’assemblea che approva il bilancio per l’esercizio in cui vengono superati i limiti indicati nei punti precedenti deve provvedere, entro 30 giorni, alla nomina dell’organo di controllo o del revisore. Se ciò non accade, è il tribunale a provvedere alla nomina dell’organo di controllo o del revisore su richiesta di qualsiasi soggetto interessato o su segnalazione del conservatore del registro delle imprese (art. 2477, c. 5, c.c.).

L’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore (di cui alla lettera c) del precedente elenco) cessa se, per tre esercizi consecutivi, non è superato alcuno dei limiti indicati nel suddetto punto c) (art. 2477, c. 3, c.c.).

I limiti di cui al punto c. del precedente elenco sono stati introdotti dal nuovo Codice sulla crisi d’impresa (D.Lgs. n. 14/2019) e impongono alle società a responsabilità limitata e alle società cooperative costituite alla data di entrata in vigore del suddetto codice, di provvedere a nominare gli organi di controllo o il revisore entro la data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio 2021 (art. 379, D.Lgs. n. 14/2019). In particolare, la disposizione descritta prevedeva l’obbligo di nomina alla data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio 2019 con conseguente valutazione del superamento dei limiti con riferimento agli esercizi 2018 e 2019 ma, al fine di contenere gli effetti negativi derivanti dalle misure di prevenzione e contenimento connesse all’emergenza epidemiologica da Covid-19 sulle attività d’impresa, la data di nomina è stata spostata alla data di approvazione del bilancio dell’esercizio 2021 (art. 51-bis, Legge n. 77/2020) e poi, definitivamente, alla data di approvazione del bilancio dell’esercizio 2022 (art. 1-bis, D.L. n. 118/2021). A seguito di tale modifica, la verifica del superamento delle soglie deve avvenire con riferimento agli esercizi 2021 e 2022.

22.1.3. Enti di interesse pubblico

Negli enti di interesse pubblico, nelle società controllate da enti di interesse pubblico, nelle società che controllano enti di interesse pubblico e nelle società sottoposte con questi ultimi a comune controllo, la revisione legale non può essere esercitata dal collegio sindacale (art. 16, c. 2, D.Lgs. n. 39/2010).

Sono enti di interesse pubblico (art. 16, c. 1, D.Lgs. n. 39/2010):

• le società italiane emittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati italiani e dell’Unione europea;

• le banche;

• le imprese di assicurazione (art. 1, c. 1, lett. u), D.Lgs. n. 209/2005 “Codice delle assicurazioni private”);

• le imprese di riassicurazione (art. 1, c. 1, lett. c), D.Lgs. n. 209/2005 “Codice delle assicurazioni private”) con sede legale in Italia;

• le sedi secondarie in Italia delle imprese di riassicurazione extracomunitarie (art. 1, c. 1, lett. cc-ter), D.Lgs. n. 209/2005 “Codice delle assicurazioni private”).

Durata dell’incarico

Negli enti di interesse pubblico l’incarico di revisione legale ha la durata di 9 esercizi per le società di revisione legale e di 7 esercizi per i revisori legali. Esso non può essere rinnovato o nuovamente conferito se non siano decorsi almeno 4 esercizi dalla data di cessazione del precedente incarico (art. 17, c. 1, D.Lgs. n. 39/2010).

L’incarico di responsabile chiave della revisione dei bilanci non può essere esercitato da una medesima persona per un periodo eccedente 7 esercizi sociali. Quest’ultima, inoltre, non può assumere nuovamente tale incarico (neppure per conto di una diversa società di revisione legale) se non siano decorsi almeno 3 anni dalla cessazione del precedente (art. 17, c. 4, D.Lgs. n. 39/2010).

Divieti del revisore

Se non è decorso almeno un biennio dal momento in cui ha cessato la sua attività, il revisore legale o il responsabile chiave della revisione (che effettua la revisione per conto di una società di revisione legale) non può (art. 17, c. 5, D.Lgs. n. 39/2010):

• rivestire cariche sociali negli organi di amministrazione e controllo dell’ente che ha conferito l’incarico di revisione;

• prestare lavoro autonomo o subordinato in favore dell’ente stesso svolgendo funzioni dirigenziali di rilievo.

Tali divieti sono estesi anche ai dipendenti, ai soci e a ogni altra persona fisica i cui servizi sono messi a disposizione o sono sotto il controllo del revisore legale o della società di revisione legale, nel caso in cui tali soggetti siano abilitati all’esercizio della professione di revisore legale, per il periodo di un biennio dal loro diretto coinvolgimento nell’incarico di revisione legale (art. 17, c. 5, D.Lgs. n. 39/2010).

Relazione di trasparenza

Un revisore legale o una società di revisione deve pubblicare una relazione di trasparenza annuale entro 3 mesi dalla fine di ciascun esercizio.

La relazione di trasparenza è pubblicata sul sito Internet del revisore legale o della società di revisione e resta disponibile su tale sito Internet per almeno 5 anni dalla sua data di pubblicazione.

Se il revisore legale è un dipendente di un’impresa di revisione contabile, gli obblighi in tema di relazione di trasparenza spettano all’impresa stessa.

La relazione di trasparenza annuale contiene quanto meno le informazioni seguenti (art. 13, Reg. UE n. 537/2014):

• una descrizione della struttura giuridica e proprietaria dell’impresa di revisione contabile;

• se il revisore legale o l’impresa di revisione contabile è membro di una rete;

  • una descrizione della rete e delle disposizioni giuridiche e strutturali che la regolano;

  • il nome di ogni revisore legale operante in qualità di professionista individuale o impresa di revisione contabile che è membro della rete;

  • i paesi nei quali ogni revisore legale operante in qualità di professionista individuale o impresa di revisione contabile che è membro della rete è abilitato all’esercizio della revisione legale o ha la sede legale, l’amministrazione centrale o il centro di attività principale;

  • il fatturato totale risultante dalla revisione legale di bilanci d’esercizio e consolidati realizzato dai revisori legali operanti in qualità di professionisti individuali e dalle imprese di revisione contabile che sono membri della rete;

• una descrizione della struttura di governo dell’impresa di revisione contabile;

• una descrizione del sistema interno di controllo della qualità del revisore legale o dell’impresa di revisione contabile e una dichiarazione dell’organo di amministrazione o di direzione sull’efficacia del suo funzionamento;

• l’indicazione di quando si è svolto l’ultimo controllo della qualità;

• un elenco degli enti di interesse pubblico i cui conti sono stati oggetto della revisione legale ad opera del revisore legale o dell’impresa di revisione contabile nell’esercizio precedente;

• una dichiarazione sull’adozione di misure intese a garantire l’indipendenza del revisore legale o dell’impresa di revisione contabile, che confermi altresì che è stata effettuata una verifica interna del rispetto di tali misure di indipendenza;

• una dichiarazione sulle misure adottate dal revisore legale o dall’impresa di revisione contabile per quanto riguarda la formazione continua dei revisori legali (art. 13, Direttiva n. 2006/43/CE);

• informazioni sulla base per il calcolo della remunerazione dei partner nelle imprese di revisione contabile;

• una descrizione delle misure adottate dal revisore legale o dall’impresa di revisione contabile relative alla rotazione dei responsabili della revisione e del personale (art. 17, Reg. UE n. 537/2014);

• se non sono comunicate nei rispettivi bilanci informazioni sul fatturato totale del revisore legale o dell’impresa di revisione contabile ripartito nelle categorie seguenti:

  • ricavi dalla revisione legale del bilancio d’esercizio e consolidato di enti di interesse pubblico ed enti che appartengono a un gruppo di imprese, la cui impresa madre è un ente di interesse pubblico;

  • ricavi dalla revisione legale del bilancio d’esercizio e consolidato di altri enti;

  • ricavi da servizi consentiti, diversi dalla revisione contabile prestati a enti oggetto di revisione da parte del revisore legale o dell’impresa di revisione contabile;

  • ricavi da servizi diversi dalla revisione contabile prestati ad altri enti.

22.1.4. Enti intermedi

Sono Enti sottoposti a regime intermedio (art. 19-bis, c. 1, D.Lgs. n. 39/2010):

• le società emittenti strumenti finanziari che, ancorché non quotati su mercati regolamentati, sono diffusi tra il pubblico in maniera rilevante;

• le società di gestione dei mercati regolamentati;

• le società che gestiscono i sistemi di compensazione e di garanzia;

• le società di gestione accentrata di strumenti finanziari;

• le società di intermediazione mobiliare;

• le società di gestione del risparmio ed i relativi fondi comuni investiti;

• le società di investimento a capitale variabile e le società di investimento a capitale fisso;

• gli istituti di pagamento (Direttiva CE n. 64/2007);

• gli istituti di moneta elettronica;

• gli intermediari finanziari (art. 106, D.Lgs. n. 385/1993).

Il bilancio di esercizio e, ove applicabile, il bilancio consolidato degli enti sottoposti a regime intermedio è assoggettato a revisione legale (D.Lgs. n. 39/2010). Negli enti sottoposti a regime intermedio, nelle società controllate da enti sottoposti a regime intermedio, nelle società che controllano enti sottoposti a regime intermedio e nelle società sottoposte con questi ultimi a comune controllo, la revisione legale non può essere esercitata dal collegio sindacale (art. 19, c. 2, D.Lgs. n. 39/2010).

I revisori degli enti sottoposti a regime intermedio devono rispettare i requisiti di indipendenza previsti per i revisori degli enti di interesse pubblico.

22.1.5. Responsabilità

I revisori legali e le società di revisione legale rispondono in solido tra loro e con gli amministratori nei confronti della società che ha conferito l’incarico di revisione legale, dei suoi soci e dei terzi, per i danni derivanti dall’inadempimento ai loro doveri.

Nei rapporti interni tra i debitori solidali, essi sono responsabili nei limiti del contributo effettivo al danno cagionato (art. 15, c. 1, D.Lgs. n. 39/2010).

L’azione di risarcimento da parte dei responsabili, per i danni derivanti dai propri inadempimenti, si prescrive nel termine di 5 anni dalla data della relazione di revisione sul bilancio d’esercizio o consolidato, emessa al termine dell’attività di revisione cui si riferisce l’azione di risarcimento (art. 15, c. 3, D.Lgs. n. 39/2010).

22.1.6. Indipendenza

Il revisore legale e la società di revisione, nonché qualsiasi persona fisica in grado di influenzare direttamente o indirettamente l’esito della revisione legale, devono essere indipendenti dalla società sottoposta a revisione e non devono essere in alcun modo coinvolti nel suo processo decisionale (art. 10, c. 1, D.Lgs. n. 39/2010).

Il requisito di indipendenza deve sussistere durante il periodo cui si riferiscono i bilanci da sottoporre a revisione legale e durante il periodo in cui viene eseguita la revisione legale stessa (art. 10, c. 1-bis, D.Lgs. n. 39/2010).

Il revisore legale, la società di revisione, i loro responsabili chiave della revisione e il loro personale professionale non possono detenere strumenti finanziari emessi, garantiti o altrimenti oggetto di sostegno da parte di un ente sottoposto alla loro revisione legale; devono, altresì, astenersi da qualsiasi operazione su tali strumenti e non devono avere sui medesimi strumenti alcun interesse rilevante e diretto, salvo che si tratti di interessi detenuti indirettamente attraverso regimi di investimento collettivo diversificati (compresi fondi gestiti) quali fondi pensione o assicurazione sulla vita (art. 10, c. 3, D.Lgs. n. 39/2010).

Il revisore legale, la società di revisione, i loro responsabili chiave della revisione e il loro personale professionale non possono partecipare né influenzare in alcun modo l’esito di una revisione legale di un ente sottoposto a revisione se (art. 10, c. 5, D.Lgs. n. 39/2010):

• possiedono strumenti finanziari dell’ente medesimo, salvo che si tratti di interessi detenuti indirettamente attraverso regimi di investimento collettivo diversificati;

• possiedono strumenti finanziari di qualsiasi ente collegato a un ente sottoposto a revisione, la cui proprietà potrebbe causare un conflitto di interessi o potrebbe essere generalmente percepita come tale, salvo che si tratti di interessi detenuti indirettamente attraverso regimi di investimento collettivo diversificati;

• hanno intrattenuto un rapporto di lavoro dipendente o una relazione d’affari o di altro tipo con l’ente sottoposto a revisione nel periodo, che potrebbe causare un conflitto di interessi o potrebbe essere generalmente percepita come tale.

Il revisore legale o il responsabile chiave della revisione legale che effettua la revisione per conto di una società di revisione legale non può rivestire cariche sociali negli organi di amministrazione dell’ente che ha conferito l’incarico di revisione; non può altresì prestare lavoro autonomo o subordinato in favore dell’ente stesso svolgendo funzioni dirigenziali di rilievo se non sia decorso almeno un anno dal momento in cui abbia cessato la sua attività in qualità di revisore, in relazione all’incarico.

Tale divieto è esteso anche ai dipendenti e ai soci, diversi dai responsabili chiave della revisione, del revisore legale o della società di revisione (art. 10, c. 7, D.Lgs. n. 39/2010).

22.2. Principi di revisione

L’introduzione in Italia dei nuovi principi di revisione - ISA, avvenuta con la determina della Ragioneria Generale dello Stato del 23 dicembre 2014, influenza la redazione della relazione dei revisori dal 2015. In particolare, il D.Lgs n. 39/2010 ha previsto che in Italia la revisione legale sia svolta in conformità ai principi di revisione adottati con la Direttiva n. 2006/43/CE dalla Commissione europea.

Al fine di consentire l’applicazione dei principi, il MEF ha sottoscritto una convenzione con l’ASSIREVI (Associazione Italiana Revisori Contabili), il CNDCEC (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili), con l’INRL (Istituto Nazionale Revisori Legali) e la Consob finalizzata a definire le modalità di elaborazione dei principi di revisione che i soggetti iscritti al Registro devono osservare nell’esercizio dell’attività di revisione legale.

I soggetti sottoscrittori della convenzione hanno elaborato un set di principi di revisione coerenti a quelli emanati dagli organismi internazionali. In particolare, in Italia devono essere applicati:

• gli ISA (versione 2009 dal Principio n. 200 al n. 720) tradotti in italiano dal CNDCEC, dall’ASSIREVI, dall’INRL e dalla Consob, dagli stessi organi adeguati e integrati per supportarne l’applicazione in Italia nell’ambito di disposizioni normative e regolamentari dell’ordinamento italiano. L’integrazione è avvenuta attraverso l’inserimento di descrizioni aggiuntive (generalmente indicate con la lettera (l)) o di note a piè di pagina;

• i principi di revisione elaborati per adempiere alle disposizioni normative e regolamentari dell’ordinamento italiano che non sono previste dagli ISA (2009), come le verifiche periodiche in materia di regolare tenuta della contabilità e l’espressione del giudizio, nella relazione di revisione, sulla coerenza delle informazioni contenute nella Relazione sulla gestione e alcune informazioni contenute nella relazione sul governo societario e gli assetti proprietari.

Gli ISA adottati sono i seguenti:

• n. 200 (ISA Italia) “Obiettivi generali del revisore indipendente e svolgimento della revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali”;

• n. 210 (ISA Italia) “Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione”;

• n. 220 (ISA Italia) “Controllo della qualità dell’incarico di revisione contabile del bilancio”;

• n. 230 (ISA Italia) “La documentazione della revisione contabile”;

• n. 240 (ISA Italia) “Le responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile del bilancio”;

• n. 250 (ISA Italia) “Le considerazioni di leggi e regolamenti nella revisione contabile del bilancio”;

• n. 260 (ISA Italia) “Comunicazione con i responsabili delle attività di governance”;

• n. 265 (ISA Italia) “Comunicazione delle carenze nel controllo interno ai responsabili delle attività di governance ed alla direzione”;

• n. 300 (ISA Italia) “Pianificazione della revisione contabile del bilancio”;

• n. 315 (ISA Italia) “L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera”;

• n. 320 (ISA Italia) “Significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione legale”;

• n. 330 (ISA Italia) “Le risposte del revisore ai rischi identificativi e valutati”;

• n. 402 (ISA Italia) “Considerazioni sulla revisione contabile di un’impresa che esterna lizza attività avvalendosi di fornitori di servizi”;

• n. 450 (ISA Italia) “Valutazione degli errori identificativi nel corso della revisione contabile”;

• n. 500 (ISA Italia) “Elementi probativi”;

• n. 501 (ISA Italia) “Elementi probativi - Considerazioni specifiche su determinate voci”;

• n. 505 (ISA Italia) “Conferme esterne”;

• n. 510 (ISA Italia) “Primi incarichi di revisione contabile - saldi di apertura”;

• n. 520 (ISA Italia) “Procedure di analisi comparativa”;

• n. 530 (ISA Italia) “Campionamento di revisione”;

• n. 540 (ISA Italia) “Revisione delle stime contabili, incluse le stime contabili del fair value, e della relativa informativa”;

• n. 550 (ISA Italia) “Parti correlate”;

• n. 560 (ISA Italia) “Eventi successivi”;

• n. 570 (ISA Italia) “Continuità aziendale”;

• n. 580 (ISA Italia) “Attestazioni scritte”;

• n. 600 (ISA Italia) “La revisione del bilancio del gruppo - considerazioni specifiche (incluso il lavoro dei revisori delle componenti);

• n. 610 (ISA Italia) “Utilizzo del lavoro dei revisori interni”;

• n. 620 (ISA Italia) “Utilizzo del lavoro dell’esperto del revisore”;

• n. 700 (ISA Italia) “Formazione del giudizio e relazione sul bilancio”;

• n. 701 (ISA Italia) “Comunicazione degli aspetti chiave della revisione contabile nella relazione del revisore indipendente”;

• n. 705 (ISA Italia) “Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente”;

• n. 706 (ISA Italia) “Richiami d’informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione del revisore indipendente”;

• n. 710 (ISA Italia) “Informazioni comparative - dati corrispondenti e bilancio comparativo”;

• n. 720 (ISA Italia) “Le responsabilità del revisore relativamente alle altre informazioni presenti in documenti che contengono il bilancio oggetto di revisione contabile”.

A questi si aggiungono i principi specifici per l’Italia:

• n. 250-B (SA Italia) “Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale”;

• n. 700-B (SA Italia) “Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale con riferimento al bilancio redatto secondo il formato elettronico unico di comunicazione”;

• n. 720-B (SA Italia) “Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all’espressione del giudizio sulla coerenza”.

Tra questi, i numeri 700, 705, 706, 710, 720 e 720-B disciplinano direttamente o indirettamente il contenuto e la forma della relazione di revisione.

La Ragioneria Generale dello Stato con determina del 3 agosto 2020 ha adottato delle modifiche al fine di:

• riflettere le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 135/2016 e, per gli Enti di Interesse Pubblico, dal Reg. UE n. 537/14 aventi ad oggetto aspetti trattati nei relativi Principi ISA Italia;

• riflettere le modifiche apportate ai Principi di revisione internazionali ISA dallo IAASB nell’ambito dei progetti di seguito elencati: “Accounting Estimates”; “Non-Compliance with Laws and Regulations” (NO-CLAR); “Addressing Disclosures in the Audit of Financial Statements”; “Using the work of internal auditors”.

Con il progetto “Accounting Estimates”, l’IFAC si è posta l’obiettivo di rendere più facile la revisione delle stime contabili. Con il progetto “Non-Compliance with Laws and Regulations” (NO-CLAR), invece, l’IFAC ha volute stabilire un quadro operativo per supportare i revisori a decidere su quali azioni intraprendere nell’interesse pubblico quando vengono a conoscenza di un potenziale atto illegale. Con il progetto “Addressing Disclosures in the Audit of Financial Statements”, l’IFAC ha raggiunto l’obiettivo di migliorare l’attività di revisione soprattutto con riferimento all’informativa qualitativa. Infine, con il progetto “Using the work of internal auditors”, l’IFAC vuole ulteriormente stimolare la collaborazione con l’internal auditor.

Quest’ultimo intervento modificativo ha inciso su 22 Principi internazionali di revisione (www.revisionelegale.mef.gov.it). La tabella (fonte MEF) seguente elenca i principi modificati in relazione al progetto IFAC a cui sono stati adeguati.

La suddetta nuova versione entra in vigore per la revisione contabile dei bilanci relativi ai periodi amministrativi che iniziano dal 1° gennaio 2020 o successivamente.

In termini applicativi si ricorda che i soggetti incaricati della revisione legale devono fare riferimento al testo dei principi nella loro interezza, inclusa la sezione delle linee guida.

Infine, si ricorda che è in vigore dal 1° gennaio 2015, il Principio internazionale sul controllo della qualità (ISQC Italia 1) che, seppur non modificato dagli interventi del RGS, tratta le responsabilità del soggetto incaricato con specifico riferimento all’attività che è chiamato a svolgere.

Con la determina del 1° settembre 2022, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha provveduto ad aggiornare ulteriormente i Principi di revisione (ISA Italia) al fine di tener conto:

• delle modifiche apportate dallo IAASB nell’ambito del progetto “Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement”. In particolare, è stata elaborata la nuova versione del documento ISA 315 “Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement” e sono stati modificati anche gli ISA Italia nn. 200, 210, 230, 240, 250, 260, 265, 300, 330, 402, 500, 501, 530, 540, 550, 600, 610, 620 e 701;

• delle modifiche apportate ai Principi di revisione internazionali ISA dallo IAASB pubblicate nel mese di aprile 2020 a seguito dell’aggiornamento dell’International Ethics Standards Board for Accountants’ International Code of Ethics for Professional Accountants (including International Independence Standards) (IESBA Code versione 2018). In particolare, sono stati oggetto di modifica (cosiddetti “conforming amendments”) i seguenti Principi di revisione internazionali (ISA Italia) nn. 200, 240, 250, 260, 610, 620, 700 e 720;

• delle modifiche introdotte dal Principio di revisione (SA Italia) n. 700B “Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale con riferimento al bilancio redatto secondo il formato elettronico unico di comunicazione (ESEF - European Single Electronic Format)”. Di conseguenza sono stati oggetto di modifica gli ISA Italia nn. 200, 210, 230, 260, 570, 580, 600, 700, 705, 706 e 710;

• delle previsioni normative aventi ad oggetto la disciplina della revisione legale del bilancio degli Enti del Terzo Settore (ETS). In particolare, sono stati modificati i Principi di revisione internazionali (ISA Italia) nn. 200, 260 e 700 e i Principi di revisione (SA Italia) nn. 250B e 720B. L’introduzione ai Principi di revisione specifica inoltre che, al fine della loro applicazione anche nella revisione degli ETS, quando in ogni ISA o SA si richiama l’impresa o la società si deve fare riferimento anche agli ETS e che il richiamo agli amministratori si deve intendere anche all’organo amministrativo di tali enti;

• delle modifiche di natura editoriale sugli ISA Italia nn. 320, 450, 505, 510, 520, 560 e sul SA Italia n. 700B.

Relazione di revisione

La relazione di revisione risulta strutturata su due sezioni:

• la prima denominata “Relazione sul bilancio d’esercizio/consolidato”;

• la seconda denominata “Relazioni su altre disposizioni di legge e regolamentari” che comprende il giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio ed eventuali altre informazioni.

La prima parte deve essere strutturata nei seguenti paragrafi:

• introduzione;

• responsabilità degli amministratori;

• responsabilità del revisore;

• giudizio;

• eventuali richiami di informativa;

• altri aspetti, da specificare di volta in volta.

La descrizione delle responsabilità risulta ampliata rispetto alla normativa precedente attraverso l’obbligo di specificare in modo separato le responsabilità degli amministratori e del revisore.

Qualora il bilancio contenga degli “errori” significativi il revisore deve rilasciare una relazione con modifica secondo le seguenti tipologie:

• giudizio con rilievi per deviazioni significative;

• giudizio con rilievi per limitazioni significative;

• giudizio negativo;

• impossibilità di esprimere un giudizio.

In tutti questi casi, nella relazione dovrà essere inserito un ulteriore paragrafo finalizzato a descrivere:

• gli elementi alla base del giudizio con rilievi;

• gli elementi alla base del giudizio negativo oppure gli elementi alla base della dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio.

L’ISA 706 suggerisce inoltre di inserire richiami di informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti informativi.

22.3. Attività di revisione

Il revisore formula il giudizio sulla conformità del bilancio al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile mediante lo svolgimento dell’attività di revisione contabile. La revisione è un’attività complessa che richiede un’adeguata pianificazione preliminare che definisca la strategia generale di revisione e l’elaborazione di un piano di revisione (ISA 300).

La pianificazione non rappresenta una fase separata della revisione, ma, al contrario, un processo continuo e iterativo che spesso inizia poco dopo o in coincidenza con la conclusione della precedente revisione e prosegue fino alla conclusione dell’incarico di revisione.

La sua definizione varia in ragione di diversi fattori quali:

• le dimensioni e la complessità dell’impresa;

• l’esperienza maturata dai membri del team di revisione durante lo svolgimento dei precedenti incarichi presso l’impresa;

• i cambiamenti e le circostanze che si verificano durante lo svolgimento dell’incarico di revisione.

Processo di definizione della strategia di revisione

Il processo di definizione della strategia consiste nella identificazione e nella valutazione di una serie di aspetti sulla base dei quali verrà elaborato il piano di revisione:

• l’identificazione delle caratteristiche dell’incarico che ne definiscono la portata;

• la definizione degli obiettivi dell’incarico con riferimento all’emissione delle relazioni, per pianificare la tempistica della revisione e la natura delle comunicazioni previste;

• la considerazione dei fattori che, secondo il giudizio professionale del revisore, sono significativi nell’indirizzare il lavoro del team di revisione;

• la considerazione dei risultati delle attività preliminari dell’incarico;

• la determinazione della natura, della tempistica e dell’entità delle risorse necessarie per lo svolgimento dell’incarico, al fine di farne un uso efficiente.

Piano di revisione

Definita la strategia generale di revisione, occorre poi elaborare il piano di revisione necessario per conseguire gli obiettivi di revisione in modo efficace e mediante un utilizzo efficiente delle risorse a disposizione:

• la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure pianificate di valutazione del rischio (ISA 315);

• la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di valutazione del rischio in risposta ai rischi identificati e valutati a livello di asserzioni (ISA 330);

• le altre procedure di revisione pianificate che devono essere svolte affinché l’incarico sia conforme ai Principi di revisione.

Elementi probatori

Durante il processo di revisione, occorre raccogliere tutti gli elementi probatori necessari per documentare l’attività svolta e supportare il revisore nella redazione della relazione periodica.

Gli elementi probatori:

• possono derivare da fonti esterne indipendenti dall’impresa;

• devono derivare da fonti interne all’impresa;

• dovrebbero essere raccolti direttamente dal revisore poiché quelli ottenuti indirettamente o per deduzione possono essere distorti;

• devono essere rappresentati da documenti cartacei o elettronici in originale.

La documentazione raccolta dal revisore nello svolgimento della propria attività di controllo deve essere conservata per 10 anni dalla data della relazione di revisione (art. 14, c. 6, D.Lgs. n. 39/2010).

Gli elementi probatori vengono raccolti durante le visite del revisore in azienda la cui tempistica e numero dipende dalla complessità dell’impresa e dall’entità dei rischi identificati.

Relazione del revisore

Al termine dell’attività di revisione e sulla base della documentazione raccolta, il revisore deve rilasciare una specifica relazione (art. 14, c. 2, D.Lgs. n. 39/2010) strutturata secondo il seguente schema:

• paragrafo introduttivo volto ad identificare i conti annuali o consolidati sottoposti a revisione;

• una descrizione della portata della revisione con la specificazione dei Principi di revisione osservati;

• un giudizio sul bilancio che specifica la sua conformità alla normativa e la capacità dello stesso di rappresentare in modo chiaro, veritiero e corretto la situazione patrimoniale e il risultato economico dell’esercizio;

• i richiami di normativa portati all’attenzione del lettore;

• giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione rispetto al bilancio.

Se il revisore rilascia una relazione con giudizio negativo, con rilievi o esprima l’impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione deve specificarne e descriverne le ragioni.

22.3.1. Lettera di incarico

L’attività del revisore inizia ancor prima dell’accettazione formale dell’incarico, in occasione della richiesta da parte dell’azienda cliente di elaborare un preventivo per la successiva assunzione del lavoro.

Nel momento in cui il cliente, infatti, manifesta la volontà di assumere un revisore, quest’ultimo è chiamato a redigere una “lettera di incarico” a norma del Principio di revisione ISA 210.

Tale fase è molto importante, in quanto si vanno a definire tutta una serie di elementi, alcuni dei quali non possono poi essere oggetti di modifica.

In particolare, nella lettera di incarico il revisore deve indicare:

• la portata della revisione, relativamente alle disposizioni di legge applicabili, i regolamenti, i principi di revisione, le interpretazioni professionali a cui il revisore aderisce in merito a questioni di natura etica o di altra natura;

• l’oggetto della proposta, i documenti usati e la durata;

• il riferimento al fatto che in ragione dei limiti intrinseci alla revisione contabile, insieme ai limiti intrinseci al controllo interno, vi è il rischio inevitabile che alcuni errori significativi possano non essere individuati, anche se la revisione è correttamente pianificata e svolta in conformità ai principi di revisione;

• la natura dell’incarico;

• le modalità di svolgimento dell’incarico, le modalità di esecuzione dei lavori, sia per il bilancio d’esercizio che per il bilancio consolidato, nonché la tempistica di attuazione delle procedure di revisione (diverse fasi di revisione);

• gli accordi in merito alla pianificazione e allo svolgimento della revisione contabile, inclusa la composizione del team di revisione;

• la richiesta e l’aspettativa che la direzione fornisca le attestazioni scritte in merito alla veridicità e alla completezza dei dati indicati;

• la richiesta e la successiva conferma da parte della direzione, che metta a disposizione del revisore la bozza del bilancio ed eventuali altre informazioni allegate in tempi che consentano al revisore di completare la revisione contabile nel rispetto della tempistica proposta;

• la richiesta e la successiva conferma da parte della direzione di informare il revisore sui fatti che possono influire sul bilancio, di cui la direzione può venire a conoscenza nel periodo che intercorre tra la data della relazione di revisione e la data in cui il bilancio viene approvato;

• i criteri di determinazione del compenso e della fatturazione, indicando le tariffe orarie, anche in funzione della composizione del team. Devono, inoltre, essere separatamente indicate le eventuali altre spese che la società proponente ritenga di porre a carico della società conferente;

• l’adeguamento eventuale del compenso spettante alla società di revisione, al verificarsi di circostanze eccezionali e/o imprevedibili;

• la prevenzione di situazioni di incompatibilità, con l’indicazione dei nominativi dei soci, degli amministratori, dei sindaci e dei direttori generali della società di revisione che parteciperanno (indicando analiticamente il nome e il cognome);

• la relazione di certificazione, che sarà emessa al termine della procedura;

• la lettera dei suggerimenti, se si riscontrano carenze nei vari organi;

• gli eventuali corrispettivi relativi ai lavori di revisione sulle società partecipate.

Tale lettera, piuttosto dettagliata, prevede, quindi un ruolo attivo da parte del revisore, che deve già assumere una buona conoscenza dell’impresa, almeno negli aspetti critici, così da poter indicare correttamente i tempi di lavoro, il team dedicato e, soprattutto, il compenso che intende chiedere e che dovrà essere oggetto di accettazione da parte della società cliente.

L’assemblea, su proposta motivata dell’organo di controllo, conferisce l’incarico di revisione legale dei conti e determina il corrispettivo spettante al revisore legale o alla società di revisione legale per l’intera durata dell’incarico e gli eventuali criteri per l’adeguamento di tale corrispettivo durante l’incarico (art. 13, c. 1, D.Lgs. n. 39/2010).

22.3.2. Pianificazione dell’attività

Una volta che il revisore abbia consegnato la lettera di incarico e la società cliente abbia conferito, solo a seguito di parere da parte dell’organo di controllo, l’incarico, inizia la fase di pianificazione precedentemente illustrata.

In tale fase, oltre alla determinazione della soglia di significatività e della valutazione del funzionamento del controllo interno, attraverso le procedure di conformità, vengono decisi il piano di revisione, le procedure di validità e i test che saranno eseguiti nello svolgimento dell’incarico.

Tale piano prevede un livello di dettaglio differente per ogni posta di bilancio che il revisore abbia scelto di controllare, considerando che, nello svolgimento successivo del lavoro, il revisore deve essere in grado di verificare per ogni voce:

• la completezza;

• l’esistenza e il titolo di proprietà;

• la competenza;

• la corretta valutazione;

• l’uniformità dei principi applicati;

• la corretta esposizione in bilancio.

Tali procedure, come risulta evidente, variano in funzione dell’area di bilancio oggetto di controllo.

Completezza

Il revisore deve verificare che:

• siano state eseguite le registrazioni corrette;

• tutti i beni di proprietà dell’impresa siano stati identificati;

• tutti gli eventi connessi siano stati registrati;

• siano stati movimentati i corretti mastrini contabili;

• vi sia la quadratura tra i mastrini e le registrazioni e gli eventuali altri libri o con altri conti interessati.

Esistenza

Il revisore è profondamente differente a seconda che la valutazione si riferisca a beni materiali o immateriali.

Per i primi, la procedura principale è quella dell’inventario fisico che si deve accompagnare alla valutazione del titolo di proprietà, attraverso la presa visione delle fatture, delle bolle, dei documenti di trasporto e dei registri inerenti.

Per i secondi, invece, la procedura è più che altro rivolta alla valutazione relativa alla possibilità di iscrizione in bilancio.

Il revisore deve comprendere se le voci interessate (ad esempio gli oneri pluriennali, piuttosto che i beni immateriali), rispettino i requisiti per l’iscrizione o meno.

Competenza

Il revisore deve controllare se l’impresa cliente abbia eseguito gli stanziamenti corretti, facendo, soprattutto, attenzione alle scritture di fine anno. In particolare, deve prestare attenzione ai resi, controllando che al documento fiscale corrisponda l’effettiva uscita/entrata fisica della merce. Tali analisi prendono il nome di procedure di cut off.

Corretta valutazione

Il revisore deve verificare che l’impresa cliente abbia eseguito nel modo corretto le scritture, andando a controllare gli importi indicati. In tale procedura l’attività è profondamente differente in ragione dell’area revisionata, e acquisisce complessità in tutti i casi in cui la voce di bilancio sia soggetta a stima da parte dell’organo amministrativo.

In tale circostanza, infatti, il revisore deve procedere, da una parte all’analisi delle scritture e delle valutazioni effettuate, dall’altra alla verifica che da tali valutazioni siano stati generati i giusti importi.

Uniformità ai Principi contabili

Il revisore deve verificare che l’impresa non cambi i criteri di valutazione da un bilancio all’altro, così che, come richiesto dai principi indicati dall’art. 2423-bis del Codice civile, il bilancio risulti confrontabile.

Corretta esposizione in bilancio

Con riferimento alla corretta esposizione in bilancio, il revisore deve verificare che l’impresa abbia correttamente iscritto in bilancio le singole voci, controllando anche la corrispondenza tra le registrazioni contabili e il bilancio finale. Rientrano in tale analisi anche le verifiche sulla corretta informativa che deve essere data in Nota integrativa, con riguardo alle diverse norme del Codice civile e soprattutto con riguardo alla libera disponibilità delle fonti.

22.3.3. Carte di lavoro

La finalità della revisione è quella di esprimere un giudizio sull’informativa contabile che potrebbe essere positivo o non positivo. Il giudizio non positivo potrebbe manifestarsi con un rilievo o, nei casi più critici, con una impossibilità o negatività di giudizio.

Da questo giudizio si determina la responsabilità del revisore, differenziando gli errori colposi, con sanzioni amministrative e civili, da quelli dolosi, con sanzioni anche penali.

Il lavoro del revisore non può essere valutato unicamente sulla sua relazione finale, essendo necessaria una componente più ampia, che tenga conto anche delle carte di lavoro, ovvero di quei documenti di cui il revisore si serve e che redige nello svolgimento del proprio incarico.

Tra questi documenti, un ruolo fondamentale viene ricoperto dalle check list, ovvero quegli elenchi che possono aiutare il revisore nello svolgimento del proprio incarico, differenziate per le singole voci di bilancio di cui di seguito se ne riportano alcuni esempi.

22.3.4. Contributi in conto esercizio, in conto impianti e in conto capitale

I contributi sono delle componenti economiche che esulano dall’attività caratteristica dell’impresa. Essi sono erogati da Enti pubblici per integrare i ricavi di alcune imprese aventi particolari caratteristiche o per ridurre i relativi costi.

I contributi, in base alla loro diversa natura, possono essere divisi in contributi in conto esercizio, contributi in conto impianti e i, meno utilizzati, contributi in conto capitale. Tali contributi si differenziano tra loro sia dal punto di vista contabile, sia fiscale, sia per i controlli che il revisore deve porre in essere per verificare la bontà dell’iscrizione dell’impresa.

22.3.5. Attivo immobiliare

Gli immobili, se presenti, sono una componente rilevante in bilancio, anche perché soggetta a importanti fenomeni di rivalutazione e svalutazione.

Il revisore, nella loro valutazione, deve controllare se si tratta di immobili patrimonio, strumentali o merce, in quanto sono differenti le norme contabili e le procedure di revisione che li riguardano.

22.3.6. Costi di sviluppo

Gli oneri pluriennali sono beni non tangibili che, a differenza dei beni immateriali, non hanno alcuna tutela giuridica e la cui capitalizzazione è fortemente nella discrezione del management aziendale.

Per questo il D.Lgs. n. 136/2015 ha limitato la possibilità di iscrizione in Stato patrimoniale ai solo costi di impianto e ampliamento e ai costi di sviluppo.

Il revisore deve prestare particolare attenzione alla loro possibilità di iscrizione, senza tralasciare, successivamente, anche la verifica sulla valutazione effettuata dalla direzione.

22.3.7. Lavori in corso su ordinazione

I lavori in corso su ordinazione sono delle poste particolari, in quanto sono le uniche dell’attivo circolante che possono essere calcolate al costo, ma anche in funzione dei corrispettivi maturati, purché vengano rispettati i requisiti essenziali richiesti dall’OIC 23.

Il revisore deve porre in essere delle procedure particolareggiate per verificare se l’impresa abbia agito correttamente, specialmente nella scelta del metodo di valutazione e nella valorizzazione finale.

22.3.8. Imposte differite attive e passive

Le imposte differite attive e passive sono delle voci di bilancio particolari, in quanto hanno origine dai diversi principi che regolano l’informativa civilistica e quella fiscale. In particolare, tali imposte nascono per rispettare il principio della competenza economica sancito dall’art. 2423-bis del Codice civile e vengono regolate dall’OIC 25, che ne definisce le modalità e i requisiti di iscrizione.

Il revisore deve porre in essere delle procedure particolareggiate per verificare se l’impresa abbia agito correttamente, specialmente con riguardo alla loro corretta esposizione in bilancio e valorizzazione finale.

Vale la pena ricordare che, in seguito alla Legge di bilancio del 2018 (Legge n. 205/2017) e dell’affermarsi del principio della derivazione rafforzata, il legislatore sta cercando di uniformare la disciplina civilistica e quella fiscale, così da rendere meno frequente l’utilizzo di queste poste di bilancio.

22.3.9. Incrementi delle immobilizzazioni materiali costruite internamente

Tra le possibili modalità a cui un’impresa può ricorrere per acquisire un’immobilizzazione materiale, vi è quella della costruzione interna, regolata dal Principio contabile OIC 16.

In tale ipotesi, l’impresa deve, anzitutto, verificare di avere le necessarie risorse economiche e le competenze richieste per ultimare il lavoro.

Il revisore deve porre in essere delle procedure particolareggiate per verificare se l’impresa abbia agito correttamente, specialmente nella possibilità di iscrizione in bilancio e nella sua valorizzazione finale.

22.3.10. Svalutazioni e rivalutazioni delle immobilizzazioni immateriali e materiali

Un’area di bilancio che sta assumendo sempre maggiore interesse è sicuramente quella delle svalutazioni e delle rivalutazioni dei cespiti, siano essi materiali o immateriali. La valutazione al fair value insieme con il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, hanno indotto gli amministratori delle società ad adeguare i valori delle immobilizzazioni al di là del normale processo di ammortamento.

In tale contesto, anche il revisore deve porre maggiore interesse a tali voci di bilancio, sia quando esse siano presenti, sia anche quando queste non siano presenti.

22.3.11. Partecipazioni

La voce delle partecipazioni assume rilievo specialmente nei bilanci separati delle imprese appartenenti a gruppi aziendali. L’elemento di maggiore complessità, che deve verificare in primo luogo l’amministrazione della società e, successivamente, il revisore, riguarda la loro iscrizione in bilancio.

La scelta viene ricondotta in ragione della strategia aziendale. Laddove l’impresa manifesti un intento speculativo, con la volontà di procedere alla vendita nel breve periodo, ovvero entro i successivi 12 mesi, le partecipazioni devono essere iscritte nell’attivo circolante.

Laddove, invece, le partecipazioni abbiano una natura strategica, e vi sia la volontà dell’impresa di detenzione per un arco temporale di lunga durata, allora le stesse devono essere iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie.

Le presunzioni di legge, che, certamente, danno un valido aiuto ai redattori del bilancio, spesso, possono, invece, portare a commettere degli errori, proprio per l’errato connubio tra partecipazione rilevante e strategica.

22.3.12. Titoli

Come le partecipazioni, anche i titoli possono essere iscritti tra le immobilizzazioni e l’attivo circolante in virtù della volontà strategica dell’impresa e, in funzione di quello, cambia il criterio di valutazione in bilancio.

Per tale posta è stato introdotto un nuovo carattere di complessità dal D.Lgs. n. 139/2015 che ha recepito la Direttiva europea n. 2013/34/UE. Infatti, per i titoli immobilizzati, è stato previsto l’utilizzo del criterio del costo ammortizzato anche per i bilanci redatti secondo i principi nazionali, come già accadeva per i principi internazionali. I titoli, quindi, devono essere iscritti secondo tale nuovo criterio, salvo le esimenti indicate dal par. 39 dell’OIC 20.

22.3.13. Finanziamenti dei soci

Uno dei principali controlli, soprattutto in tempi di congiuntura economica non favorevole, riguarda l’analisi della continuità aziendale, così come indicata dal Principio ISA Italia 570.

Per far fronte alle crisi di liquidità, sempre più spesso, le imprese fanno ricorso al finanziamento dei soci, più costoso, se si vuole considerare il costo del capitale proprio, ma sicuramente non problematico per la ricerca dell’equilibrio finanziario.

I finanziamenti dei soci, però, devono sottostare a una serie di norme e di regole che devono essere ben conosciute dal revisore e che devono essere verificate, affinché si possa dare la corretta informativa agli utilizzatori del bilancio.

22.3.14. Check list per il bilancio consolidato

Nel febbraio 2021, Assirevi ha pubblicato “La lista di controllo dei principi di redazione del bilancio consolidato” da applicare ai bilanci redatti applicando la normativa nazionale (D.Lgs. n. 127/1991 e OIC) e chiusi a partire dal 31 dicembre 2020. La suddetta check list viene poi aggiornata ogni anno per le novità in tema di redazione del bilancio consolidato.

Le check list riguardano ogni parte del bilancio consolidato e di seguito si riportano solo la parte relativa alla verifica dei principi generali.

22.4. Revisione legale e crisi d’impresa

La necessità di valutare periodicamente lo stato di salute economico finanziaria delle imprese rappresenta un nuovo importante adempimento introdotto dalla riforma della legge fallimentare (D.Lgs. n. 14/2019).

In materia di crisi d’impresa, il revisore legale deve acquisire informazioni e valutare l’adeguatezza degli assetti organizzativi e di controllo, anche ai fini di pianificare le risposte di revisione ai rischi individuati (ISA 300 e seguenti).

Il revisore deve inoltre valutare la sussistenza della continuità aziendale, nel processo di revisione del bilancio d’esercizio su un orizzonte temporale di 12 mesi.

22.5. Attestazione sulla conformità della rendicontazione di sostenibilità

Con l’adozione della Direttiva n. 2022/2464/UE, denominata Corporate Sustainability Reporting Directive - CSRD e il suo recepimento in Italia con il D.Lgs. n. 125/2024, l’UE ha dato via ad un ulteriore fase in tema di comunicazione societaria relativamente all’impatto ambientale e sociale.

Le imprese tenute a tali obblighi informativi devono inserire nella propria relazione sulla gestione dettagli su come la loro attività impatta sul piano ambientale e sociale e su quali azioni hanno o intendono adottare per mitigare quelli negativi.

Ai nuovi obblighi informativi si affiancano anche nuovi obblighi di revisione (art. 8, D.Lgs. n. 125/2024). In particolare, il revisore incaricato dalla società tenuta alla rendicontazione sulla sostenibilità deve esprime, con un’apposita relazione di attestazione, le proprie conclusioni circa la conformità di tale informativa (art. 8, D.Lgs. n. 125/2024; art. 14-bis, c. 1, D.Lgs. n. 39/2010).

La relazione di attestazione comprende (art. 14-bis, c. 2, D.Lgs. n. 39/2010):

• un paragrafo introduttivo che identifica la rendicontazione di sostenibilità sottoposta ad attestazione, la data e il periodo cui si riferisce, nonché il quadro normativo di riferimento;

• una descrizione della portata delle attività di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità che indica almeno i principi di attestazione in base ai quali tali attività sono state svolte;

• le conclusioni circa la conformità.

Il revisore della rendicontazione di sostenibilità può essere lo stesso revisore incaricato della revisione legale del bilancio o un diverso revisore legale (art. 8, D.Lgs. n. 125/2024).

Le materie oggetto di formazione continuativa per il mantenimento delle condizioni per il rilascio dell’attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità sono integrate per tenere conto di questo nuovo obbligo di revisione. In particolare, i revisori abilitati al rilascio di tale attestazione devono acquisire almeno venticinque crediti formativi ogni anno solare di cui almeno dieci caratterizzanti la revisione legale dei conti e almeno dieci caratterizzanti la sostenibilità (art. 5, c. 5, D.Lgs. n. 39/2010).